Sentencia Contencioso-Administrativo 518/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 43/2024 de 20 de marzo del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 30 de noviembre de 2023, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2017, de cuantía 973,44 euros y sanción derivada de la misma.

El acuerdo sancionador se anula por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta. Por tanto, el objeto del recurso queda reducido al examen de la liquidación provisional que resultó confirmada.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,en una demanda extraordinariamente extensa (54 paginas) y que no se ajusta a los criterios sobre escritos y actuaciones judiciales consensuado entre la Comisión Mixta TSJC-CICAC-ICAB, fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Contravención de la doctrina de los actos propios. Vulneración del art. 7 Código Civil. En otros ejercicios -2019, 2021 y 2022- se ha admitido la afectación en exclusiva del vehículo Mazda 3, de su propiedad, a la actividad. Que vulnera la confianza legítima y le genera indefensión.

- Vulneración del art. 22 RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. Que sí ha aportado prueba respecto a la afectación exclusiva. Aportó su agenda de trabajo de 2020.

- Vulneración de la STS núm. 458/2021, de 30 de marzo. Los gastos relativos a comidas con clientes son deducibles porque pertenecen a su esfera profesional.

- Vulneración de la sentencia de esta Sala de 28/3/2019, respecto a los gastos en tickets. No se han podido conseguir facturas. Son gastos de trenes y taxis básicamente.

- Vulneración del art. 30.2 5º LIRPF respecto a los gastos de manutención y acreditación mediante tarjeta bancaria.

- Gastos relativos a la compra de un congelador para el despacho. Error en la dirección consignada en la factura emitida.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y que se revoque la liquidación emitida para el 2017.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando similares argumentos que los de la resolución recurrida, y concluye que no puede estimarse la demanda. Ninguno de los motivos debe prosperar. Los gastos que reclama no son deducibles por diversas razones expuestas en la liquidación. Lo que ha ido variando son las circunstancias de la actora en cada ejercicio. Se trata de determinar el rendimiento neto del ejercicio 2017.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

De otra parte, en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.0. Cuestiones previas.

Procede iniciar el debate con la aproximación a la doctrina de los actos propios, principio de confianza legítima e indefensión cuya vulneración se dice producida por la actora sustancialmente porque en otros ejercicios se le reconoció concretamente que el vehículo estaba afecto a la actividad.

Ha de descartarse una vulneración de este tipo ni menos aún que pudiera tangencialmente tener la repercusión que la actora pretende. Y así lo ha sostenido la más amplia jurisprudencia. De seguir la tesis de la actora, no tendría sentido alguno poder comprobar para cada ejercicio fiscal puesto que reconocido para uno de ellos, todos los demás serían automáticos, privando a la Administración de realizar funciones de comprobación e investigación reales y efectivas y dando por bueno lo que en un momento dado se pudo haber acreditado para una actividad profesional o económica concreta y desatendiendo a cambios que indefectiblemente y por esencia se producen.

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017). Pero esa confianza general no se genera ante cualquier actuación de la Administración en ejercicios precedentes porque concurren muchas circunstancias y además, existe un nuevo ejercicio en el que se ha de desarrollar la actividad y ser objeto de comprobación en su caso por la Administración. La actora debe estar en todo momento en disposición de poder acreditar todos los gastos en que ha incurrido para el desarrollo de su actividad. Esa potestad de la Administración no puede quedar comprometida ni debilitada por lo acontecido en ejercicios anteriores.

Así lo entiende la muy reciente sentencia TSJMadrid, Sección 4ª, de 16 de febrero de 2026, recurso ordinario núm. 646/2023, cuando al respecto señala:

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020 , fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

3.2.1. La deducibilidad del vehículo.

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida en cuanto al coche propiedad de la actora por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, la norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Y tampoco la actividad de la actora -es Abogada, según consta en la demanda-, puede ser equiparable a alguno de los supuestos incluidos en el 22.4 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007.

Llegados a este punto, debe recordase que, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

En ese supuesto, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que la actora no es agente de seguros, sino abogada, pero esa doctrina le resulta aplicable en cuanto a la interpretación literal que debe hacerse de los supuestos de exención. El verdadero ataque de la demanda se centra exclusivamente en que hay ciertos ejercicios en los que se le admitió como afecto exclusivamente el vehículo a la actividad, pero tal decisión no vincula a los Jueces y Tribunales ni tampoco supone una vulneración del principio de confianza legítima ni actos propios. Recordemos que la actora debe acreditar el rendimiento neto de su actividad, en cada ejercicio, y es en él donde debe producirse la verdadera acreditación, justificación completa de lo que en el ejercicio se ha producido. Y ciertamente, no pueden extenderse a modo automático de unos a otros hurtando, en definitiva, a la Administración su potestad de comprobar y liquidar, en su caso, el resultado neto de su actividad.

Este Tribunal no entra en la conveniencia o no o incluso en la necesidad de la utilización del vehículo, como repetidamente señala la actora. No es ese el punto de motivación que aquí sostiene la decisión. Sino la afectación "exclusiva" e "integra" a la actividad. La actora eso no lo hace y nos pretende -sin prueba contundente- ilustrar con medios de prueba que no se dirigen a este punto y sí a la intensidad del uso y a que existe otro vehículo y a que no ha incluido los desplazamientos de su casa al trabajo. Ese no es el problema, repetimos, machaconamente.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Debe desestimarse este motivo y denegar todos los gastos relativos al vehículo que pudieran reclamarse por este concepto, ya que arrastra tal valoración.

3.2.2. Gastos de comidas con clientes.

Cabe referir esta alegación de la actora al folio 39 de su demanda (punto 3.-) cuando mantiene que los autónomos pueden deducirse tales "comidas con clientes" por considerar que "están dentro de la propia actividad profesional" y que persiguen "un mejor resultado empresarial".

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes, la actora se queda en una pretendida vulneración de la STS 458/2021, 30 de marzo , sin descender a explicar ninguno de tales eventos y solo quedarse en una mención a la correlación con cada uno de los ingresos. No llega a ofrecer ni un relato sino que solo se queda en la generalidad del motivo impidiendo ni tan siquiera un análisis primario de los mismos. De esta forma poco se puede añadir si hablamos en términos tan genéricos.

Asimismo, nuestra interpretación se ajusta también a la sostenida de forma consolidada por el TSJM, en su sentencia 64/2026, de 11 febrero de 2026, rec ordinario 942/2023, cuando dice:

"Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos."

Se desestima este motivo.

3.2.3 Gastos documentados en tickets.

Básicamente este motivo se ha de desestimar por una lectura totalmente errónea y desviada de la sentencia de esta Sala y Sección de 28.3.2019. En ese caso se trataba de una completa escenificación del gasto. Es decir, se acreditaba que la actividad en concreto se había realizado (asistencia formal acreditada por medios externos ajeno a documentos de creación individual -no agenda ni Excel-) y que el gasto se acreditaba mediante un ticket concordante temporal y espacialmente con esa actividad.

Aquí no se produce esta descripción completa de la actividad, sino que se se describe genéricamente. Los supuestos en los que esta Sala ha admitido la acreditado de gastos con tickets han sido muy concreto y definidos por el contexto fáctico dibujado que aquí no concurre.

No cabe exigir una deducibilidad de tickets a bulto o sin consideración y descripción de la actividad que conduce al ingreso de la actividad o prestación. Aquí eso no se hace.

Nuestra reciente sentencia num. 5/12/2025, rec ordinario núm. 1131/2023ª, al respecto de los gastos documentados en tickets, dice:

"2.-Sobre la no deducibilidad de los tickets, el TEARC se remite a lo resuelto por esta misma Sala y Sección. En efecto, hemos declarado en numerosas ocasiones que, en tales casos, en que no consta la identificación del destinatario en los tickets ni la concreta relación de tales gastos con la actividad concreta que desarrolla el obligado, no cabe la deducción pretendida.

En igual sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-06-2020, (rec. 275/2017 ), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016 ) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016 - ) cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. Así, "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."

Por su parte, el TSJ de Madrid en su Sentencia núm. 401/2025, de 23 de octubre (rec. 446/2023 ), reitera criterio anterior en el sentido de que "[...] los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable."

Se desestima este motivo.

3.2.4. Gastos de restauración del propio profesional.

El artículo 30.2. 5ª c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto «Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Conforme a lo expuesto sobre el régimen general de deducibilidad y las reglas generales de la carga de la prueba, el deber de probar el cumplimiento de esos requisitos corresponde al obligado tributario que invoca la deducibilidad del gasto.

Pues bien, la conceptuación de tales gastos por la actora no debe centrarse en su acreditación, sino en el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y, concretamente en la correlación con los ingresos de la misma. La mera cita de que están acreditados por los movimientos de tarjeta y que se realizaron en un establecimiento de hostelería o restauración no los convierte sin más en deducibles. Es necesario que la actora acredite que se requiere comer fuera de su casa para el desarrollo de su actividad. De lo contrario, estaríamos objetivando un gasto fuera de la correlación con los ingresos. En la pag. 49 de su demanda al tratar de estos gastos nada dice respecto a la correlación con los ingresos, sino que los mismos están acreditados por los cargos de la tarjeta, que "son propios de la actividad" y no exceden de los límites cuantitativos reglamentarios. Eso no es lo que se pretende según la reforma de la Ley 6/2017, 24 de octubre, al modificar los gastos deducibles en estimación directa para los gastos de manutención. No ha automatizado estos gastos de manutención, sino que los ha recogido dentro de la categoría de gastos deducibles siempre que se cumplan las previsiones de los arts. 19.3 LIS (recogido en el punto 3.1 de este fundamento).

Podemos estimar como conveniente que la actora coma en establecimientos cercanos a su lugar de trabajo pero que de ahí se derive que son correlacionados con los ingresos o que sean propios de la actividad misma, existe un espacio.

Tambien lo ha entendido así la STSJM , núm. 39/2026, de 30 de enero, recurso ordinario núm. 677/2023.

3.2.5. Gastos por la compra de un congelador.

Pues bien, estamos ante bienes que pueden tener un uso mixto; tanto personal como -mas forzadamente- profesional, en este caso que la condición profesional de la actora como Abogada hace más difícil su razonabilidad.

El argumento para desestimar la deducibilidad es el ya expuesto en relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. No consta que esté exclusivamente afecto a la actividad profesional por cuanto la factura señala que se recibió en su domicilio -no consta que sea un error más allá de la manifestación de la actora-De esta forma, no cabe más que achacar a la actora la deficiente prueba al respecto, art. 105 LGT.

Se desestima íntegramente el recurso.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 30 de noviembre de 2023, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2017, de cuantía 973,44 euros y sanción derivada de la misma.

El acuerdo sancionador se anula por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta. Por tanto, el objeto del recurso queda reducido al examen de la liquidación provisional que resultó confirmada.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,en una demanda extraordinariamente extensa (54 paginas) y que no se ajusta a los criterios sobre escritos y actuaciones judiciales consensuado entre la Comisión Mixta TSJC-CICAC-ICAB, fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Contravención de la doctrina de los actos propios. Vulneración del art. 7 Código Civil. En otros ejercicios -2019, 2021 y 2022- se ha admitido la afectación en exclusiva del vehículo Mazda 3, de su propiedad, a la actividad. Que vulnera la confianza legítima y le genera indefensión.

- Vulneración del art. 22 RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. Que sí ha aportado prueba respecto a la afectación exclusiva. Aportó su agenda de trabajo de 2020.

- Vulneración de la STS núm. 458/2021, de 30 de marzo. Los gastos relativos a comidas con clientes son deducibles porque pertenecen a su esfera profesional.

- Vulneración de la sentencia de esta Sala de 28/3/2019, respecto a los gastos en tickets. No se han podido conseguir facturas. Son gastos de trenes y taxis básicamente.

- Vulneración del art. 30.2 5º LIRPF respecto a los gastos de manutención y acreditación mediante tarjeta bancaria.

- Gastos relativos a la compra de un congelador para el despacho. Error en la dirección consignada en la factura emitida.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y que se revoque la liquidación emitida para el 2017.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando similares argumentos que los de la resolución recurrida, y concluye que no puede estimarse la demanda. Ninguno de los motivos debe prosperar. Los gastos que reclama no son deducibles por diversas razones expuestas en la liquidación. Lo que ha ido variando son las circunstancias de la actora en cada ejercicio. Se trata de determinar el rendimiento neto del ejercicio 2017.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

De otra parte, en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.0. Cuestiones previas.

Procede iniciar el debate con la aproximación a la doctrina de los actos propios, principio de confianza legítima e indefensión cuya vulneración se dice producida por la actora sustancialmente porque en otros ejercicios se le reconoció concretamente que el vehículo estaba afecto a la actividad.

Ha de descartarse una vulneración de este tipo ni menos aún que pudiera tangencialmente tener la repercusión que la actora pretende. Y así lo ha sostenido la más amplia jurisprudencia. De seguir la tesis de la actora, no tendría sentido alguno poder comprobar para cada ejercicio fiscal puesto que reconocido para uno de ellos, todos los demás serían automáticos, privando a la Administración de realizar funciones de comprobación e investigación reales y efectivas y dando por bueno lo que en un momento dado se pudo haber acreditado para una actividad profesional o económica concreta y desatendiendo a cambios que indefectiblemente y por esencia se producen.

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017). Pero esa confianza general no se genera ante cualquier actuación de la Administración en ejercicios precedentes porque concurren muchas circunstancias y además, existe un nuevo ejercicio en el que se ha de desarrollar la actividad y ser objeto de comprobación en su caso por la Administración. La actora debe estar en todo momento en disposición de poder acreditar todos los gastos en que ha incurrido para el desarrollo de su actividad. Esa potestad de la Administración no puede quedar comprometida ni debilitada por lo acontecido en ejercicios anteriores.

Así lo entiende la muy reciente sentencia TSJMadrid, Sección 4ª, de 16 de febrero de 2026, recurso ordinario núm. 646/2023, cuando al respecto señala:

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020 , fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

3.2.1. La deducibilidad del vehículo.

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida en cuanto al coche propiedad de la actora por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, la norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Y tampoco la actividad de la actora -es Abogada, según consta en la demanda-, puede ser equiparable a alguno de los supuestos incluidos en el 22.4 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007.

Llegados a este punto, debe recordase que, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

En ese supuesto, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que la actora no es agente de seguros, sino abogada, pero esa doctrina le resulta aplicable en cuanto a la interpretación literal que debe hacerse de los supuestos de exención. El verdadero ataque de la demanda se centra exclusivamente en que hay ciertos ejercicios en los que se le admitió como afecto exclusivamente el vehículo a la actividad, pero tal decisión no vincula a los Jueces y Tribunales ni tampoco supone una vulneración del principio de confianza legítima ni actos propios. Recordemos que la actora debe acreditar el rendimiento neto de su actividad, en cada ejercicio, y es en él donde debe producirse la verdadera acreditación, justificación completa de lo que en el ejercicio se ha producido. Y ciertamente, no pueden extenderse a modo automático de unos a otros hurtando, en definitiva, a la Administración su potestad de comprobar y liquidar, en su caso, el resultado neto de su actividad.

Este Tribunal no entra en la conveniencia o no o incluso en la necesidad de la utilización del vehículo, como repetidamente señala la actora. No es ese el punto de motivación que aquí sostiene la decisión. Sino la afectación "exclusiva" e "integra" a la actividad. La actora eso no lo hace y nos pretende -sin prueba contundente- ilustrar con medios de prueba que no se dirigen a este punto y sí a la intensidad del uso y a que existe otro vehículo y a que no ha incluido los desplazamientos de su casa al trabajo. Ese no es el problema, repetimos, machaconamente.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Debe desestimarse este motivo y denegar todos los gastos relativos al vehículo que pudieran reclamarse por este concepto, ya que arrastra tal valoración.

3.2.2. Gastos de comidas con clientes.

Cabe referir esta alegación de la actora al folio 39 de su demanda (punto 3.-) cuando mantiene que los autónomos pueden deducirse tales "comidas con clientes" por considerar que "están dentro de la propia actividad profesional" y que persiguen "un mejor resultado empresarial".

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes, la actora se queda en una pretendida vulneración de la STS 458/2021, 30 de marzo , sin descender a explicar ninguno de tales eventos y solo quedarse en una mención a la correlación con cada uno de los ingresos. No llega a ofrecer ni un relato sino que solo se queda en la generalidad del motivo impidiendo ni tan siquiera un análisis primario de los mismos. De esta forma poco se puede añadir si hablamos en términos tan genéricos.

Asimismo, nuestra interpretación se ajusta también a la sostenida de forma consolidada por el TSJM, en su sentencia 64/2026, de 11 febrero de 2026, rec ordinario 942/2023, cuando dice:

"Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos."

Se desestima este motivo.

3.2.3 Gastos documentados en tickets.

Básicamente este motivo se ha de desestimar por una lectura totalmente errónea y desviada de la sentencia de esta Sala y Sección de 28.3.2019. En ese caso se trataba de una completa escenificación del gasto. Es decir, se acreditaba que la actividad en concreto se había realizado (asistencia formal acreditada por medios externos ajeno a documentos de creación individual -no agenda ni Excel-) y que el gasto se acreditaba mediante un ticket concordante temporal y espacialmente con esa actividad.

Aquí no se produce esta descripción completa de la actividad, sino que se se describe genéricamente. Los supuestos en los que esta Sala ha admitido la acreditado de gastos con tickets han sido muy concreto y definidos por el contexto fáctico dibujado que aquí no concurre.

No cabe exigir una deducibilidad de tickets a bulto o sin consideración y descripción de la actividad que conduce al ingreso de la actividad o prestación. Aquí eso no se hace.

Nuestra reciente sentencia num. 5/12/2025, rec ordinario núm. 1131/2023ª, al respecto de los gastos documentados en tickets, dice:

"2.-Sobre la no deducibilidad de los tickets, el TEARC se remite a lo resuelto por esta misma Sala y Sección. En efecto, hemos declarado en numerosas ocasiones que, en tales casos, en que no consta la identificación del destinatario en los tickets ni la concreta relación de tales gastos con la actividad concreta que desarrolla el obligado, no cabe la deducción pretendida.

En igual sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-06-2020, (rec. 275/2017 ), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016 ) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016 - ) cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. Así, "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."

Por su parte, el TSJ de Madrid en su Sentencia núm. 401/2025, de 23 de octubre (rec. 446/2023 ), reitera criterio anterior en el sentido de que "[...] los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable."

Se desestima este motivo.

3.2.4. Gastos de restauración del propio profesional.

El artículo 30.2. 5ª c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto «Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Conforme a lo expuesto sobre el régimen general de deducibilidad y las reglas generales de la carga de la prueba, el deber de probar el cumplimiento de esos requisitos corresponde al obligado tributario que invoca la deducibilidad del gasto.

Pues bien, la conceptuación de tales gastos por la actora no debe centrarse en su acreditación, sino en el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y, concretamente en la correlación con los ingresos de la misma. La mera cita de que están acreditados por los movimientos de tarjeta y que se realizaron en un establecimiento de hostelería o restauración no los convierte sin más en deducibles. Es necesario que la actora acredite que se requiere comer fuera de su casa para el desarrollo de su actividad. De lo contrario, estaríamos objetivando un gasto fuera de la correlación con los ingresos. En la pag. 49 de su demanda al tratar de estos gastos nada dice respecto a la correlación con los ingresos, sino que los mismos están acreditados por los cargos de la tarjeta, que "son propios de la actividad" y no exceden de los límites cuantitativos reglamentarios. Eso no es lo que se pretende según la reforma de la Ley 6/2017, 24 de octubre, al modificar los gastos deducibles en estimación directa para los gastos de manutención. No ha automatizado estos gastos de manutención, sino que los ha recogido dentro de la categoría de gastos deducibles siempre que se cumplan las previsiones de los arts. 19.3 LIS (recogido en el punto 3.1 de este fundamento).

Podemos estimar como conveniente que la actora coma en establecimientos cercanos a su lugar de trabajo pero que de ahí se derive que son correlacionados con los ingresos o que sean propios de la actividad misma, existe un espacio.

Tambien lo ha entendido así la STSJM , núm. 39/2026, de 30 de enero, recurso ordinario núm. 677/2023.

3.2.5. Gastos por la compra de un congelador.

Pues bien, estamos ante bienes que pueden tener un uso mixto; tanto personal como -mas forzadamente- profesional, en este caso que la condición profesional de la actora como Abogada hace más difícil su razonabilidad.

El argumento para desestimar la deducibilidad es el ya expuesto en relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. No consta que esté exclusivamente afecto a la actividad profesional por cuanto la factura señala que se recibió en su domicilio -no consta que sea un error más allá de la manifestación de la actora-De esta forma, no cabe más que achacar a la actora la deficiente prueba al respecto, art. 105 LGT.

Se desestima íntegramente el recurso.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 30 de noviembre de 2023, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 acumuladas interpuesta contra la liquidación provisional practicada por el IRPF del ejercicio 2017, de cuantía 973,44 euros y sanción derivada de la misma.

El acuerdo sancionador se anula por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta. Por tanto, el objeto del recurso queda reducido al examen de la liquidación provisional que resultó confirmada.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora,en una demanda extraordinariamente extensa (54 paginas) y que no se ajusta a los criterios sobre escritos y actuaciones judiciales consensuado entre la Comisión Mixta TSJC-CICAC-ICAB, fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- Contravención de la doctrina de los actos propios. Vulneración del art. 7 Código Civil. En otros ejercicios -2019, 2021 y 2022- se ha admitido la afectación en exclusiva del vehículo Mazda 3, de su propiedad, a la actividad. Que vulnera la confianza legítima y le genera indefensión.

- Vulneración del art. 22 RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF. Que sí ha aportado prueba respecto a la afectación exclusiva. Aportó su agenda de trabajo de 2020.

- Vulneración de la STS núm. 458/2021, de 30 de marzo. Los gastos relativos a comidas con clientes son deducibles porque pertenecen a su esfera profesional.

- Vulneración de la sentencia de esta Sala de 28/3/2019, respecto a los gastos en tickets. No se han podido conseguir facturas. Son gastos de trenes y taxis básicamente.

- Vulneración del art. 30.2 5º LIRPF respecto a los gastos de manutención y acreditación mediante tarjeta bancaria.

- Gastos relativos a la compra de un congelador para el despacho. Error en la dirección consignada en la factura emitida.

Solicita la estimación del recurso, que se declare la nulidad de la resolución recurrida y que se revoque la liquidación emitida para el 2017.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso invocando similares argumentos que los de la resolución recurrida, y concluye que no puede estimarse la demanda. Ninguno de los motivos debe prosperar. Los gastos que reclama no son deducibles por diversas razones expuestas en la liquidación. Lo que ha ido variando son las circunstancias de la actora en cada ejercicio. Se trata de determinar el rendimiento neto del ejercicio 2017.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación con los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (artículo 14).

Además, el artículo 105.1 de la LGT determina que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo",esto es, si un contribuyente considera que se trata de un gasto deducible, será el propio contribuyente quien deberá acreditar esa deducibilidad.

De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

1. Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

2. Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

3. Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

4. Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción.

De otra parte, en el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la LIRPF:

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Y el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

3.2 Análisis de las alegaciones planteadas.

3.2.0. Cuestiones previas.

Procede iniciar el debate con la aproximación a la doctrina de los actos propios, principio de confianza legítima e indefensión cuya vulneración se dice producida por la actora sustancialmente porque en otros ejercicios se le reconoció concretamente que el vehículo estaba afecto a la actividad.

Ha de descartarse una vulneración de este tipo ni menos aún que pudiera tangencialmente tener la repercusión que la actora pretende. Y así lo ha sostenido la más amplia jurisprudencia. De seguir la tesis de la actora, no tendría sentido alguno poder comprobar para cada ejercicio fiscal puesto que reconocido para uno de ellos, todos los demás serían automáticos, privando a la Administración de realizar funciones de comprobación e investigación reales y efectivas y dando por bueno lo que en un momento dado se pudo haber acreditado para una actividad profesional o económica concreta y desatendiendo a cambios que indefectiblemente y por esencia se producen.

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017). Pero esa confianza general no se genera ante cualquier actuación de la Administración en ejercicios precedentes porque concurren muchas circunstancias y además, existe un nuevo ejercicio en el que se ha de desarrollar la actividad y ser objeto de comprobación en su caso por la Administración. La actora debe estar en todo momento en disposición de poder acreditar todos los gastos en que ha incurrido para el desarrollo de su actividad. Esa potestad de la Administración no puede quedar comprometida ni debilitada por lo acontecido en ejercicios anteriores.

Así lo entiende la muy reciente sentencia TSJMadrid, Sección 4ª, de 16 de febrero de 2026, recurso ordinario núm. 646/2023, cuando al respecto señala:

Sobre la aplicación de la doctrina de los actos propios, en la medida que la Administración Tributaria admitió los gastos en ejercicios precedentes, debemos seguir la sentencia dictada por la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, en el recurso 832/2020 , fundamento quinto:

[...]

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No consta en el supuesto una actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora, que haya dado nacimiento al acto propio, ni siquiera que las circunstancias fueran las mismas a nivel probatorio.

3.2.1. La deducibilidad del vehículo.

Debe recordarse que el TEARC rechazó la deducción pretendida en cuanto al coche propiedad de la actora por cuanto la documentación aportada no permitía deducir, en modo alguno, que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, la norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Y tampoco la actividad de la actora -es Abogada, según consta en la demanda-, puede ser equiparable a alguno de los supuestos incluidos en el 22.4 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007.

Llegados a este punto, debe recordase que, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

En ese supuesto, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que la actora no es agente de seguros, sino abogada, pero esa doctrina le resulta aplicable en cuanto a la interpretación literal que debe hacerse de los supuestos de exención. El verdadero ataque de la demanda se centra exclusivamente en que hay ciertos ejercicios en los que se le admitió como afecto exclusivamente el vehículo a la actividad, pero tal decisión no vincula a los Jueces y Tribunales ni tampoco supone una vulneración del principio de confianza legítima ni actos propios. Recordemos que la actora debe acreditar el rendimiento neto de su actividad, en cada ejercicio, y es en él donde debe producirse la verdadera acreditación, justificación completa de lo que en el ejercicio se ha producido. Y ciertamente, no pueden extenderse a modo automático de unos a otros hurtando, en definitiva, a la Administración su potestad de comprobar y liquidar, en su caso, el resultado neto de su actividad.

Este Tribunal no entra en la conveniencia o no o incluso en la necesidad de la utilización del vehículo, como repetidamente señala la actora. No es ese el punto de motivación que aquí sostiene la decisión. Sino la afectación "exclusiva" e "integra" a la actividad. La actora eso no lo hace y nos pretende -sin prueba contundente- ilustrar con medios de prueba que no se dirigen a este punto y sí a la intensidad del uso y a que existe otro vehículo y a que no ha incluido los desplazamientos de su casa al trabajo. Ese no es el problema, repetimos, machaconamente.

De esta forma, y manteniendo que el vehículo admite y presenta la potencialidad de un uso particular ,en el grado que sea, debe desestimarse este argumento. Nada puede imponerse a este Tribunal respecto de lo que en otros ejercicios haya hecho la Administración puesto que esta Sala esta sometida al Ordenamiento Juridico - art. 9.3 CE- y no a lo que la Administración haya resuelto en otros casos y eso no debe confundirse con la indefensión o con la confianza legítima puesto que la Administración puede comprobar cada ejercicio fiscal y exigir a la parte los comprobantes correspondientes a su desempeño de la actividad.

Debe desestimarse este motivo y denegar todos los gastos relativos al vehículo que pudieran reclamarse por este concepto, ya que arrastra tal valoración.

3.2.2. Gastos de comidas con clientes.

Cabe referir esta alegación de la actora al folio 39 de su demanda (punto 3.-) cuando mantiene que los autónomos pueden deducirse tales "comidas con clientes" por considerar que "están dentro de la propia actividad profesional" y que persiguen "un mejor resultado empresarial".

Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

En relación con los gastos por comidas con clientes, la actora se queda en una pretendida vulneración de la STS 458/2021, 30 de marzo , sin descender a explicar ninguno de tales eventos y solo quedarse en una mención a la correlación con cada uno de los ingresos. No llega a ofrecer ni un relato sino que solo se queda en la generalidad del motivo impidiendo ni tan siquiera un análisis primario de los mismos. De esta forma poco se puede añadir si hablamos en términos tan genéricos.

Asimismo, nuestra interpretación se ajusta también a la sostenida de forma consolidada por el TSJM, en su sentencia 64/2026, de 11 febrero de 2026, rec ordinario 942/2023, cuando dice:

"Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos."

Se desestima este motivo.

3.2.3 Gastos documentados en tickets.

Básicamente este motivo se ha de desestimar por una lectura totalmente errónea y desviada de la sentencia de esta Sala y Sección de 28.3.2019. En ese caso se trataba de una completa escenificación del gasto. Es decir, se acreditaba que la actividad en concreto se había realizado (asistencia formal acreditada por medios externos ajeno a documentos de creación individual -no agenda ni Excel-) y que el gasto se acreditaba mediante un ticket concordante temporal y espacialmente con esa actividad.

Aquí no se produce esta descripción completa de la actividad, sino que se se describe genéricamente. Los supuestos en los que esta Sala ha admitido la acreditado de gastos con tickets han sido muy concreto y definidos por el contexto fáctico dibujado que aquí no concurre.

No cabe exigir una deducibilidad de tickets a bulto o sin consideración y descripción de la actividad que conduce al ingreso de la actividad o prestación. Aquí eso no se hace.

Nuestra reciente sentencia num. 5/12/2025, rec ordinario núm. 1131/2023ª, al respecto de los gastos documentados en tickets, dice:

"2.-Sobre la no deducibilidad de los tickets, el TEARC se remite a lo resuelto por esta misma Sala y Sección. En efecto, hemos declarado en numerosas ocasiones que, en tales casos, en que no consta la identificación del destinatario en los tickets ni la concreta relación de tales gastos con la actividad concreta que desarrolla el obligado, no cabe la deducción pretendida.

En igual sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-06-2020, (rec. 275/2017 ), asume el criterio del TSJ de Madrid en Sentencias de 16 de noviembre de 2007 (rec. 186/2016 ) y 30 de noviembre de 2007 -rec. 189/2016 - ) cuando no se ha acreditado ni que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por el obligado tributario, ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente relacionada con la actividad económica del contribuyente y no con su esfera privada. Así, "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria."

Por su parte, el TSJ de Madrid en su Sentencia núm. 401/2025, de 23 de octubre (rec. 446/2023 ), reitera criterio anterior en el sentido de que "[...] los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable."

Se desestima este motivo.

3.2.4. Gastos de restauración del propio profesional.

El artículo 30.2. 5ª c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto «Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Conforme a lo expuesto sobre el régimen general de deducibilidad y las reglas generales de la carga de la prueba, el deber de probar el cumplimiento de esos requisitos corresponde al obligado tributario que invoca la deducibilidad del gasto.

Pues bien, la conceptuación de tales gastos por la actora no debe centrarse en su acreditación, sino en el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y, concretamente en la correlación con los ingresos de la misma. La mera cita de que están acreditados por los movimientos de tarjeta y que se realizaron en un establecimiento de hostelería o restauración no los convierte sin más en deducibles. Es necesario que la actora acredite que se requiere comer fuera de su casa para el desarrollo de su actividad. De lo contrario, estaríamos objetivando un gasto fuera de la correlación con los ingresos. En la pag. 49 de su demanda al tratar de estos gastos nada dice respecto a la correlación con los ingresos, sino que los mismos están acreditados por los cargos de la tarjeta, que "son propios de la actividad" y no exceden de los límites cuantitativos reglamentarios. Eso no es lo que se pretende según la reforma de la Ley 6/2017, 24 de octubre, al modificar los gastos deducibles en estimación directa para los gastos de manutención. No ha automatizado estos gastos de manutención, sino que los ha recogido dentro de la categoría de gastos deducibles siempre que se cumplan las previsiones de los arts. 19.3 LIS (recogido en el punto 3.1 de este fundamento).

Podemos estimar como conveniente que la actora coma en establecimientos cercanos a su lugar de trabajo pero que de ahí se derive que son correlacionados con los ingresos o que sean propios de la actividad misma, existe un espacio.

Tambien lo ha entendido así la STSJM , núm. 39/2026, de 30 de enero, recurso ordinario núm. 677/2023.

3.2.5. Gastos por la compra de un congelador.

Pues bien, estamos ante bienes que pueden tener un uso mixto; tanto personal como -mas forzadamente- profesional, en este caso que la condición profesional de la actora como Abogada hace más difícil su razonabilidad.

El argumento para desestimar la deducibilidad es el ya expuesto en relación a la deducibilidad de los gastos del vehículo. No consta que esté exclusivamente afecto a la actividad profesional por cuanto la factura señala que se recibió en su domicilio -no consta que sea un error más allá de la manifestación de la actora-De esta forma, no cabe más que achacar a la actora la deficiente prueba al respecto, art. 105 LGT.

Se desestima íntegramente el recurso.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,