Sentencia Contencioso-Administrativo 614/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2273/2023 de 20 de abril del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 18 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados en el periodo 2018-2019

La infracción se aprecia por cuanto que la Inspección tributaria aprecia que las facturas emitidas son falsas por resultar simuladas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, beneficiando así a las empresas perceptoras de los mismos. Para ello la Inspección se apoya en diversos indicios entre los que destacan la relación existente entre el recurrente y las empresas perceptoras de los servicios, la falta de medios materiales y personales y experiencia personal previa en el recurrente en relación a los servicios de que se trata, el hecho de haberse acogido el recurrente al régimen de estimación objetiva, siéndole indiferente la emisión de las facturas. Asimismo, se indica que no se aportan documentos justificativos de los servicios prestados, la fecha de su realización o su valor.

Se indica además que mientras que se procede a facturar por importe de 230.926 euros mientras que los libros diarios de las mercantiles clientes indican que se le habrían abonado 100.150,31 euros y la comprobación de los pagos pone de manifiesto que solo ha recibido 27.839 euros.

En tal situación el TEARC indica que el propio tribunal corroboró la existencia de tales indicios como suficientes para inferir la situación de fraude en la resolución de la reclamación formulada por el reclamante frente a la liquidación practicada por IVA de los periodos 1T2018 a 4T2019. Considera asimismo el TEAR la tipicidad de la conducta a la vista del art 201 apartados 1 y 3 de la LGT.

Por último, el TEARC analiza la culpabilidad en la conducta infractora concluyendo en la concurrencia de tal requisito a la vista de que en las facturas emitidas constan servicios no comprendidos en el epígrafe el IAE en que se encuentra dado de alta el recurrente (6594) que no incluye actividad de transformación alguna, la ausencia de medios suficentes para la realización de la actividad la divergencia entre los importes facturados y abonados y la ausencia total de documentación relativa a los servicios prestados pondrían de manifiesto una conducta directamente dirigida a la realización de la actividad fraudulenta objeto de sanción

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso. Señalando en primer lugar la improcedencia de la actuación de la administración al cuestionar la capacidad profesional de la contribuyente para la realización de los trabajos facturados. Afirma que dicha apreciación carece de toda base legal, y fundamento racional pues la Inspección no tiene competencia técnica ni fundamento normativo para valorar la idoneidad o aptitud profesional de colaboradores del sector publicitario, ni se ha indicado el precepto de la en el que se apoye el ajuste practicado. La apreciación de "falta de capacidad" se apoya únicamente en conjeturas sin soporte probatorio, lo que vulnera el principio de presunción de validez de las declaraciones tributarias y la doctrina sobre la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Rechaza igualmente la imputación de simulación o falsedad en las facturas, ya que las operaciones son reales, efectivamente prestadas y verificadas mediante actas notariales, documentación contractual y medios de pago coincidentes con los registros contables de las sociedades destinatarias. La Administración se ha limitado a negar sin analizar el contenido concreto de cada operación ni valorar las pruebas aportadas, lo que determina la nulidad de pleno derecho por falta de motivación y de actividad probatoria propia.

Finalmente, la recurrente invoca la ausencia de culpabilidad en materia sancionadora y denuncia que el procedimiento parte de una premisa errónea e incoherente, al considerar falsas solo las facturas impagadas, criterio arbitrario y carente de fundamento jurídico. En definitiva, la resolución impugnada vulnera los principios de legalidad, proporcionalidad y seguridad jurídica, debiendo declararse su nulidad íntegra.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Se destaca así por la parte demandada la insuficiencia de la prueba aportada por el recurrente para desvirtuar las conclusiones adoptadas por el TEAR y, en definitiva para acreditar la realidad de los servicios y su valor. De igual forma se expone por la representación procesal de la administración que concurre el elemento culpabilístico en la conducta de la infractora y que su presencia se encuentra adecuadamente justificado y motivado en la resolución ipmugnada.

CUARTO.- Sobre el régimen de tributación sostenido por la actora.

El contribuyente se acogió en su declaración de IRPF al método de Estimación Objetiva, esto supone la determinación de la cuota tributaria mediante la utilización de índices o módulos y, sin tener en cuenta los ingresos y gastos del ejercicio.

Sin embargo, acogerse a dicho régimen le permitía emitir facturas a favor de determinas sociedades por las que había sido contratado, sin verse obligada a incluir como ingresos, en sus declaraciones de IRPF, las cantidades facturadas, así como tampoco tenían que ingresar ningún importe por el IVA.

Las sociedades receptoras de las facturas emitidas por la obligada tributaria reconocieron contablemente y se dedujeron las cuotas de IVA soportado correspondientes a operaciones semejantes con otros colaboradores externos con características parecidas: vinculación, idéntico epígrafe y tributación, impago de la mayor parte de las operaciones, carencia de documentos que acreditasen estas últimas, ... Lo que podría considerarse como un indicio de una actuación recurrente por parte de las sociedades receptoras.

Las entidades a menudo declaraban contablemente los importes de las facturas recibidas, no como gastos, sino como activos, procediendo a amortizar los mismos. Nada en el contenido de las operaciones hace suponer, que, en el caso de ser ciertas, dichas actividades no tuviesen la consideración de gastos, sin embargo, de ser así, las pérdidas serían desorbitadas.".

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad, lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de los que dada la irregularidad de los pagos no pueden determinarse qué facturas se hicieron efectivas, o qué trabajos, o cómo se valoraron. Lo que lleva a la valoración por la administración de regularización reduciendo linealmente la facturación efectuada por la contribuyente con destino a OBERT PUBLICITAT, S.L. (B66371733) y MASS HUMAN RESOURCES RRHH, S.L. (B67337816) en función de las cantidades efectivamente satisfechas durante el periodo investigado y que ha revelado la investigación bancaria.

En relación a la prueba sobre la realidad de las operaciones, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC, lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre, coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamenteacreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado ala convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario: a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre; 1/1996, de 19 de enero; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre)".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas de fato, es esposa del administrador e indicando que para la prestación de los servicios a las sociedades administradas por su marido, comparte medios con este; sin embargo la realidad es que al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.-. Sobre los motivos impugnatorios atinentes a la culpabilidad del actor y su motivación.

Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el caso que nos ocupa tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT) , en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invenciblepara justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado su desestimación.

SEXTO.- Sobre las costas procesales. Procede efectuar pronunciamiento imponiendo las costas procesales, a la parte demandante cuyas pretensiones resultan íntegramente desestimadas si bien limitando las mismas a la cantidad de 2000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 18 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados en el periodo 2018-2019

La infracción se aprecia por cuanto que la Inspección tributaria aprecia que las facturas emitidas son falsas por resultar simuladas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, beneficiando así a las empresas perceptoras de los mismos. Para ello la Inspección se apoya en diversos indicios entre los que destacan la relación existente entre el recurrente y las empresas perceptoras de los servicios, la falta de medios materiales y personales y experiencia personal previa en el recurrente en relación a los servicios de que se trata, el hecho de haberse acogido el recurrente al régimen de estimación objetiva, siéndole indiferente la emisión de las facturas. Asimismo, se indica que no se aportan documentos justificativos de los servicios prestados, la fecha de su realización o su valor.

Se indica además que mientras que se procede a facturar por importe de 230.926 euros mientras que los libros diarios de las mercantiles clientes indican que se le habrían abonado 100.150,31 euros y la comprobación de los pagos pone de manifiesto que solo ha recibido 27.839 euros.

En tal situación el TEARC indica que el propio tribunal corroboró la existencia de tales indicios como suficientes para inferir la situación de fraude en la resolución de la reclamación formulada por el reclamante frente a la liquidación practicada por IVA de los periodos 1T2018 a 4T2019. Considera asimismo el TEAR la tipicidad de la conducta a la vista del art 201 apartados 1 y 3 de la LGT.

Por último, el TEARC analiza la culpabilidad en la conducta infractora concluyendo en la concurrencia de tal requisito a la vista de que en las facturas emitidas constan servicios no comprendidos en el epígrafe el IAE en que se encuentra dado de alta el recurrente (6594) que no incluye actividad de transformación alguna, la ausencia de medios suficentes para la realización de la actividad la divergencia entre los importes facturados y abonados y la ausencia total de documentación relativa a los servicios prestados pondrían de manifiesto una conducta directamente dirigida a la realización de la actividad fraudulenta objeto de sanción

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso. Señalando en primer lugar la improcedencia de la actuación de la administración al cuestionar la capacidad profesional de la contribuyente para la realización de los trabajos facturados. Afirma que dicha apreciación carece de toda base legal, y fundamento racional pues la Inspección no tiene competencia técnica ni fundamento normativo para valorar la idoneidad o aptitud profesional de colaboradores del sector publicitario, ni se ha indicado el precepto de la en el que se apoye el ajuste practicado. La apreciación de "falta de capacidad" se apoya únicamente en conjeturas sin soporte probatorio, lo que vulnera el principio de presunción de validez de las declaraciones tributarias y la doctrina sobre la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Rechaza igualmente la imputación de simulación o falsedad en las facturas, ya que las operaciones son reales, efectivamente prestadas y verificadas mediante actas notariales, documentación contractual y medios de pago coincidentes con los registros contables de las sociedades destinatarias. La Administración se ha limitado a negar sin analizar el contenido concreto de cada operación ni valorar las pruebas aportadas, lo que determina la nulidad de pleno derecho por falta de motivación y de actividad probatoria propia.

Finalmente, la recurrente invoca la ausencia de culpabilidad en materia sancionadora y denuncia que el procedimiento parte de una premisa errónea e incoherente, al considerar falsas solo las facturas impagadas, criterio arbitrario y carente de fundamento jurídico. En definitiva, la resolución impugnada vulnera los principios de legalidad, proporcionalidad y seguridad jurídica, debiendo declararse su nulidad íntegra.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Se destaca así por la parte demandada la insuficiencia de la prueba aportada por el recurrente para desvirtuar las conclusiones adoptadas por el TEAR y, en definitiva para acreditar la realidad de los servicios y su valor. De igual forma se expone por la representación procesal de la administración que concurre el elemento culpabilístico en la conducta de la infractora y que su presencia se encuentra adecuadamente justificado y motivado en la resolución ipmugnada.

CUARTO.- Sobre el régimen de tributación sostenido por la actora.

El contribuyente se acogió en su declaración de IRPF al método de Estimación Objetiva, esto supone la determinación de la cuota tributaria mediante la utilización de índices o módulos y, sin tener en cuenta los ingresos y gastos del ejercicio.

Sin embargo, acogerse a dicho régimen le permitía emitir facturas a favor de determinas sociedades por las que había sido contratado, sin verse obligada a incluir como ingresos, en sus declaraciones de IRPF, las cantidades facturadas, así como tampoco tenían que ingresar ningún importe por el IVA.

Las sociedades receptoras de las facturas emitidas por la obligada tributaria reconocieron contablemente y se dedujeron las cuotas de IVA soportado correspondientes a operaciones semejantes con otros colaboradores externos con características parecidas: vinculación, idéntico epígrafe y tributación, impago de la mayor parte de las operaciones, carencia de documentos que acreditasen estas últimas, ... Lo que podría considerarse como un indicio de una actuación recurrente por parte de las sociedades receptoras.

Las entidades a menudo declaraban contablemente los importes de las facturas recibidas, no como gastos, sino como activos, procediendo a amortizar los mismos. Nada en el contenido de las operaciones hace suponer, que, en el caso de ser ciertas, dichas actividades no tuviesen la consideración de gastos, sin embargo, de ser así, las pérdidas serían desorbitadas.".

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad, lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de los que dada la irregularidad de los pagos no pueden determinarse qué facturas se hicieron efectivas, o qué trabajos, o cómo se valoraron. Lo que lleva a la valoración por la administración de regularización reduciendo linealmente la facturación efectuada por la contribuyente con destino a OBERT PUBLICITAT, S.L. (B66371733) y MASS HUMAN RESOURCES RRHH, S.L. (B67337816) en función de las cantidades efectivamente satisfechas durante el periodo investigado y que ha revelado la investigación bancaria.

En relación a la prueba sobre la realidad de las operaciones, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC, lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre, coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamenteacreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado ala convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario: a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre; 1/1996, de 19 de enero; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre)".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas de fato, es esposa del administrador e indicando que para la prestación de los servicios a las sociedades administradas por su marido, comparte medios con este; sin embargo la realidad es que al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.-. Sobre los motivos impugnatorios atinentes a la culpabilidad del actor y su motivación.

Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el caso que nos ocupa tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT) , en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invenciblepara justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado su desestimación.

SEXTO.- Sobre las costas procesales. Procede efectuar pronunciamiento imponiendo las costas procesales, a la parte demandante cuyas pretensiones resultan íntegramente desestimadas si bien limitando las mismas a la cantidad de 2000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Es objeto del recurso, la Resolución del TEAR de Catalunya de fecha 18 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria consistente en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados en el periodo 2018-2019

La infracción se aprecia por cuanto que la Inspección tributaria aprecia que las facturas emitidas son falsas por resultar simuladas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, beneficiando así a las empresas perceptoras de los mismos. Para ello la Inspección se apoya en diversos indicios entre los que destacan la relación existente entre el recurrente y las empresas perceptoras de los servicios, la falta de medios materiales y personales y experiencia personal previa en el recurrente en relación a los servicios de que se trata, el hecho de haberse acogido el recurrente al régimen de estimación objetiva, siéndole indiferente la emisión de las facturas. Asimismo, se indica que no se aportan documentos justificativos de los servicios prestados, la fecha de su realización o su valor.

Se indica además que mientras que se procede a facturar por importe de 230.926 euros mientras que los libros diarios de las mercantiles clientes indican que se le habrían abonado 100.150,31 euros y la comprobación de los pagos pone de manifiesto que solo ha recibido 27.839 euros.

En tal situación el TEARC indica que el propio tribunal corroboró la existencia de tales indicios como suficientes para inferir la situación de fraude en la resolución de la reclamación formulada por el reclamante frente a la liquidación practicada por IVA de los periodos 1T2018 a 4T2019. Considera asimismo el TEAR la tipicidad de la conducta a la vista del art 201 apartados 1 y 3 de la LGT.

Por último, el TEARC analiza la culpabilidad en la conducta infractora concluyendo en la concurrencia de tal requisito a la vista de que en las facturas emitidas constan servicios no comprendidos en el epígrafe el IAE en que se encuentra dado de alta el recurrente (6594) que no incluye actividad de transformación alguna, la ausencia de medios suficentes para la realización de la actividad la divergencia entre los importes facturados y abonados y la ausencia total de documentación relativa a los servicios prestados pondrían de manifiesto una conducta directamente dirigida a la realización de la actividad fraudulenta objeto de sanción

SEGUNDO.- Posición de la actora.

Por la parte actora se impugna la resolución objeto del recurso. Señalando en primer lugar la improcedencia de la actuación de la administración al cuestionar la capacidad profesional de la contribuyente para la realización de los trabajos facturados. Afirma que dicha apreciación carece de toda base legal, y fundamento racional pues la Inspección no tiene competencia técnica ni fundamento normativo para valorar la idoneidad o aptitud profesional de colaboradores del sector publicitario, ni se ha indicado el precepto de la en el que se apoye el ajuste practicado. La apreciación de "falta de capacidad" se apoya únicamente en conjeturas sin soporte probatorio, lo que vulnera el principio de presunción de validez de las declaraciones tributarias y la doctrina sobre la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Rechaza igualmente la imputación de simulación o falsedad en las facturas, ya que las operaciones son reales, efectivamente prestadas y verificadas mediante actas notariales, documentación contractual y medios de pago coincidentes con los registros contables de las sociedades destinatarias. La Administración se ha limitado a negar sin analizar el contenido concreto de cada operación ni valorar las pruebas aportadas, lo que determina la nulidad de pleno derecho por falta de motivación y de actividad probatoria propia.

Finalmente, la recurrente invoca la ausencia de culpabilidad en materia sancionadora y denuncia que el procedimiento parte de una premisa errónea e incoherente, al considerar falsas solo las facturas impagadas, criterio arbitrario y carente de fundamento jurídico. En definitiva, la resolución impugnada vulnera los principios de legalidad, proporcionalidad y seguridad jurídica, debiendo declararse su nulidad íntegra.

TERCERO.- Alegaciones de la demandada.

Por su lado, tanto la parte demandada, sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, remitiéndose sustancialmente en la contestación a la demanda, a los fundamentos contenidos en la resolución impugnada.

Se destaca así por la parte demandada la insuficiencia de la prueba aportada por el recurrente para desvirtuar las conclusiones adoptadas por el TEAR y, en definitiva para acreditar la realidad de los servicios y su valor. De igual forma se expone por la representación procesal de la administración que concurre el elemento culpabilístico en la conducta de la infractora y que su presencia se encuentra adecuadamente justificado y motivado en la resolución ipmugnada.

CUARTO.- Sobre el régimen de tributación sostenido por la actora.

El contribuyente se acogió en su declaración de IRPF al método de Estimación Objetiva, esto supone la determinación de la cuota tributaria mediante la utilización de índices o módulos y, sin tener en cuenta los ingresos y gastos del ejercicio.

Sin embargo, acogerse a dicho régimen le permitía emitir facturas a favor de determinas sociedades por las que había sido contratado, sin verse obligada a incluir como ingresos, en sus declaraciones de IRPF, las cantidades facturadas, así como tampoco tenían que ingresar ningún importe por el IVA.

Las sociedades receptoras de las facturas emitidas por la obligada tributaria reconocieron contablemente y se dedujeron las cuotas de IVA soportado correspondientes a operaciones semejantes con otros colaboradores externos con características parecidas: vinculación, idéntico epígrafe y tributación, impago de la mayor parte de las operaciones, carencia de documentos que acreditasen estas últimas, ... Lo que podría considerarse como un indicio de una actuación recurrente por parte de las sociedades receptoras.

Las entidades a menudo declaraban contablemente los importes de las facturas recibidas, no como gastos, sino como activos, procediendo a amortizar los mismos. Nada en el contenido de las operaciones hace suponer, que, en el caso de ser ciertas, dichas actividades no tuviesen la consideración de gastos, sin embargo, de ser así, las pérdidas serían desorbitadas.".

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad, lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de los que dada la irregularidad de los pagos no pueden determinarse qué facturas se hicieron efectivas, o qué trabajos, o cómo se valoraron. Lo que lleva a la valoración por la administración de regularización reduciendo linealmente la facturación efectuada por la contribuyente con destino a OBERT PUBLICITAT, S.L. (B66371733) y MASS HUMAN RESOURCES RRHH, S.L. (B67337816) en función de las cantidades efectivamente satisfechas durante el periodo investigado y que ha revelado la investigación bancaria.

En relación a la prueba sobre la realidad de las operaciones, la jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002, razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC, lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre, coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamenteacreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado ala convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario: a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre; 1/1996, de 19 de enero; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre)".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003, después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes, ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC) , ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas de fato, es esposa del administrador e indicando que para la prestación de los servicios a las sociedades administradas por su marido, comparte medios con este; sin embargo la realidad es que al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.-. Sobre los motivos impugnatorios atinentes a la culpabilidad del actor y su motivación.

Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

En el caso que nos ocupa tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real, también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT) , en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invenciblepara justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado su desestimación.

SEXTO.- Sobre las costas procesales. Procede efectuar pronunciamiento imponiendo las costas procesales, a la parte demandante cuyas pretensiones resultan íntegramente desestimadas si bien limitando las mismas a la cantidad de 2000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución