Sentencia Contencioso-Administrativo 612/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 344/2024 de 20 de abril del 2026

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de diciembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-11116-2022; 08-12779-2022; 08-14508-2022; 08-18950-2022 seguido contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2019, liquidación y sanción.

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector ha consistido en:

1. Corrección de aquellos gastos en los que ha incurrido BUNKER que no han sido justificados o cuya afectación a la actividad económica no ha quedado acreditada.

2. Simulación en las operaciones de prestación de servicios entre BUNKER y la sociedad CASTOR&POLUX, por lo que los ingresos derivados de las mismas se eliminan de BUNKER, imputándolos a la persona física D. Luciano como mayor retribución de esta última, pues es quien realmente los ha generado, mientras BUNKER ha actuado meramente como entidad interpuesta entre los clientes y D. Luciano.

3. Determinación del valor normal de mercado de los servicios prestados por el socio y administrador a la entidad BUNKER en relación con las operaciones cuyo cliente final es un tercero no vinculado.

5. Eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en los periodos no prescritos conforme al art. 66.bis.2 LGT, como las cantidades compensadas y aplicadas en los ejercicios comprobados.

3.-Paralelamente a las indicadas actuaciones se desarrollaron también actuaciones inspectoras frente a las siguientes personas y entidades:

- Luciano, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2019.

- La sociedad CASTOR&POLUX, de la cual D. Luciano ostentaba la condición de copropietario (al 50% del capital social) y administrador solidario, conjuntamente con el Sr. Juan Enrique.

4.-El TEARC inadmite la reclamación promovida frente a la propuesta de inicio del procedimiento sancionador, por no ser un acto susceptible de reclamación, estima en parte la reclamación contra el acuerdo de liquidación, en la medida en que han resultado deducibles los gastos relativos al Seguro de Catalana Occidente de 2016 y el Colegio de Registradores de 2017 y estima en parte la reclamación contra el acuerdo sancionador, en lo que resulte afectado por la estimación parcial del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-Cabe significar que no se cuestiona en la demanda la inadmisibilidad de la reclamación contra acto no susceptible de impugnación ni sobre la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes.

Así, la actora, tras relacionar los hechos que considera más relevantes, solicita que se declare la inadecuación a derecho de la resolución impugnada. En defensa de su pretensión esgrime los motivos que resumimos a continuación:

- Imposibilidad material de Luciano de prestar servicios: la grave enfermedad del S. Luciano y su incapacidad temporal y luego absoluta para el trabajo. Aporta informe médico y resolución de 16/4/2019 de aprobación de pensión de incapacidad permanente en grado de absoluta para todo trabajo. En el dictamen propuesta de la Comisión de Incapacidades que asimismo acompaña, se indica como fecha de baja de incapacidad temporal el 6/7/217.

- Del valor absoluto de la manifestación del representante en sede de Inspección. Es la prueba esencial en la que se basa la Inspección y el TEARC. La desacertada manifestación del representante autorizado en una diligencia es contradictoria con otra.

- De la actividad desarrollada por BUNKER y de los medios materiales y humanos de BUNKER. Diferencia entre los servicios prestados por Luciano a BUNKER y ésta a los clientes.

El Sr. Luciano no es el único medio personal. Existen trabajos que exigen destinar jornadas de 24 horas y se necesitan medios personales, tanto propios como ajenos, entre los cual está el Sr. Juan Enrique. El año 2016 fue un año con varios contratos de prestación de importes elevados y atípicos. Siendo la facturación media durante los ejercicios 2017 a 2019 de 100.000 euros por año y siendo indiscutible que el Ser. Luciano enferma en 2017, carece de fundamento concluir que necesariamente el Sr. Luciano es el que presta los trabajos facturados por BUNKER. El servicio que presta el Sr. Luciano a BUNKER no es idéntico al que BUNKER presta a terceros independientes. La única prueba de la Inspección son las manifestaciones realizadas por el anterior representante, desconocedor del funcionamiento del negocio

- Análisis de los casos y operaciones más importantes llevadas a cabo por BUNKER.

Caso Pamplona, operación Morocco, que exigieron movilizar gran cantidad de personas. Los ingresos por el caso PAMPLONA representaron el 56,30% del total facturado en 2016, lo que significó la principal diferencia con la facturación los siguientes años. Intervinieron además del Sr. Luciano diversos detectives y dos empresas de seguridad contratadas por BUNKER. El Sr. Luciano supervisa y no presta el servicio de forma directa u personal.

Lo mismo ocurre con el caso de verificación de baja laboral, en el que BUNKER o el de seguimiento, recibe el encargo por su propia imagen de marca y Luciano en nombre de la sociedad contrata los servicios de seguimiento. Asimismo, en el caso Morocco en que BUNKER contrata todo el trabajo de protección a otra empresa, no siendo Luciano quien lo realiza

-De la regularización de la operación vinculada entre BUNKER y Luciano. Importante participación en los servicios de BUNKER del Sr. Juan Enrique. Valoración a precios de mercado y método utilizado por la Inspección.

La Inspección descarta la intervención del Sr. Juan Enrique, cuando a raíz de la enfermedad del Sr. Luciano es quien presta los servicios. La Inspección ha reconocido que el Sr. Luciano dejó de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR partir de su enfermedad. El hecho de que el Sr. Juan Enrique facturase sus servicios a BUNKER a través de las sociedades en que es partícipe no desacredita que prestase realmente esos servicios a BUNKER. En la regularización de CASTOR se reconoce que a partir de 2017 solo interviene Juan Enrique. La Inspección debió probar la intervención decisiva de Luciano, lo que no hizo. Se ha probado la intervención de Juan Enrique, (correos, facturas, persona que figura como contacto, etc.). en definitiva, BUNKER no es solo las funciones de Luciano, sino una coordinación de recursos materiales y personales propios y ajenos. El Sr. Juan Enrique prestaba servicios antes de la enfermedad del sr. Luciano, especialmente respecto a clientes internacionales, y fue prácticamente el único tras la enfermedad de Luciano. BUNKER le pagaba además a Juan Enrique el alquiler y los suministros del inmueble de la Vía Augusta de Barcelona, que sin embargo se imputan como rendimiento en especie a Luciano; también le paraba a Juan Enrique el gimnasio.

Se ha tenido en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, para la valoración a precios de mercado, pero ni son personalísimos ni los prestaba todo el Sr. Luciano. Los servicios que BUNKER prestaba a terceros eran contratados a empresas de seguridad y protección y oros detectives. Los socios Luciano y Juan Enrique realizaban una labor de dirección y coordinación servicios, no prestando los servicios de forma directa y personal, sino subcontratando. El análisis de la naturaleza de los servicios prestados realizado por la Inspección se basa únicamente en unas manifestaciones del antiguo representante del contribuyente y no en la documentación obrante en el expediente. No es cierto que no se subcontratasen servicios. No se trata de un servicio personalísimo del Sr. Luciano. El Sr. Juan Enrique no sustituyó de forma puntual a Luciano, sino que realizo todo el trabajo tras la enfermedad No se ha requerido a los proveedores y clientes más importantes y por eso la Inspección concluye que Juan Enrique no intervenía prácticamente. Se ha demostrado que los servicios que presta Luciano no son idénticos a los que presta BUNKER a sus clientes, todo lo cual invalida el método escogido por la Inspección. Todas las empresas de seguridad contratadas tienen la habilitación necesaria. No sólo aporta valor a la Sociedad Luciano, sino también la imagen de marca y el Sr. Juan Enrique, además de los detectives y empresas que BUNKER contrató. Es improcedente la elección del método, pues son diferentes los servicios prestados por BUNKER y por Luciano.

En cuanto al ajuste secundario, indicar que la Administración considera a Luciano administrador de hecho para así aplicar el régimen de las operaciones vinculadas, por lo que debó considerarle como propietario real de BUNKER. Por tanto, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad en 2016.

- Simulación en la prestación servicios de BUNKER a CASTOR. Omisión en el expediente de información relevante en el procedimiento de CASTOR. Disconformidad de la simulación decretada. Se extienden simulados los servicios hasta la fecha en que enfermó el Sr. Luciano, pero se dan por buenos los servicios facturados por BUNKER a CASTOR con posterioridad a esa fecha. La continuidad de los servicios demuestra que existen servicios entre ambas compañías, fuera de la propia actividad desarrollada por Luciano. Lo que se dice al valorar las operaciones vinculadas no casa con lo que después se aplica entre BUNKER y CASTOR.

- Sobre la retribución encubierta imputada al Sr. Luciano. Se ha acreditado que BUNKER pagaba al Sr. Juan Enrique y a su empresa CASTOR el alquiler del inmueble de DIRECCION000 y sus suministros, por lo que el rendimiento en especie ha de atribuirse a Juan Enrique, no a Luciano. No se ha probado que el inmueble fuera utilizado por Luciano como vivienda.

El uso de tarjetas asociadas a las cuentas de BUNKER cuando el Sr. Luciano estaba ingresado en el hospital indica que no pudieron ser utilizadas por éste y que alguien más las utilizaba. Los argos de tarjeta de la empresa correspondientes a gastos personales no acreditan que sean del Sr. Luciano, pues como se ha viso las tarjetas las utilizaban otras personas. Los gastos para fines particulares se imputan como retribución en especie, pero a la vez se entienden no deducibles para la Sociedad.

- Gastos de BUNKER considerados no deducibles por la Inspección. Gastos de teléfono, suministros de la oficina y primas de seguro de la oficina y del negocio; 2 primas de seguro médico; recibos de tributos del Ayuntamiento de Barcelona a nombre de BUNKER; revista de economía y consumo -ediciones OCU-. La Inspección las regulariza como retribuciones en especie de Luciano, pero no las admite como gasto. Gastos de viaje a nombre de Onesimo, que intervino en la operación Pamplona. El TEARC no admite gastos por considerarlos no afectos a la actividad, cuando la Inspección no los admitía por falta de justificación. Se ha aportado factura por gasto viaje a Brasil. Otros gastos de viaje se han justificado mediante extractos de las tarjetas de crédito. Procede admitir gastos abonados por BUNKER (vivienda DIRECCION000, seguros médicos y de vida del Sr. Luciano, gastos de mobiliario para el despacho, TV y Tablet. Hay gastos que han de entenderse retribución en especie de Juan Enrique. El antiguo representante manifestó que el importe de 48.827,43 a CONSULTING MPC INC, se pagó en efectivo, lo que no es cierto. El pago más importante fue por compensación de facturas y una pequeña parte por transferencias.

-Sobre el expediente sancionador. No se justifica la culpabilidad en los gastos de los que sí dispone de factura o justificación pero que entiende no afectos a la actividad. El gasto del arrendamiento de la vivienda del Sr. Juan Enrique debió considerarse una retribución en especie. Se ha probado que los gastos de Consulting corresponden a los servicios prestados por Juan Enrique. En cuanto a la sanción por los ajustes secundarios, se parte de la prestación directa y personal del Sr Luciano. La AEAT se limita a transcribir el acuerdo de liquidación. Falta de motivación.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del TEARC. Pone de relieve que en esta sede no se han aportado medios de prueba novedosos que permitan enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 344/2024 (núm. de Sección 130/2024), núm. 345/2024 (núm. de Sección 131/2024) y núm. 1250/2024 (núm. de Sección 511/82024 que han interpuesto respectivamente BUNKER GLOBAL ADVISORY SL contra las resoluciones del TEARC dictadas en relación con la regularización en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2019 y D. Luciano por el concepto de IRPF 2016 2019.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día, con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

De otro lado, la prueba testifical consistente en la declaración de los Sres. Pedro Jesús y Onesimo, admitida y practicada en el recuso con número de Sección 131/2024, se ha admitido en el recurso con número de Sección 130/2024, en el sentido de incorporar a dicho recurso el resultado de la misma.

CUARTO: Sobre la valoración por su valor de mercado de las operaciones vinculadas. Síntesis de acuerdo de liquidación.

1.-El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquierade los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

[...]

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

2.-La Inspección fundamenta la valoración de las operaciones vinculadas en las consideraciones que resumimos a continuación:

ACTIVIDAD DESARROLLADA POR BUNKER

De acuerdo con las manifestaciones realizadas por el obligado tributario (diligencia nº 1), BUNKER, durante los ejercicios objeto de comprobación, desarrolla una actividad económica consistente en "la investigación privada y a la actividad de consultoría de seguridad." El servicio se presta a "particulares, empresas y organismo oficiales".

En relación a los medios materiales y personales con los que cuenta para el desarrollo de su actividad se indica que "el administrador, los locales y colaboradores externos, no hay personal contratado".

El Sr. Luciano, durante los ejercicios objeto de comprobación, contaba con una

participación del 16,611% del capital de BUNKER hasta 25/11/2016 y del 8,306% a partir de esa fecha hasta 21/03/2018, fecha en la que pasa a ostentar el 99,68% del capital. Por otra parte, desde la fecha de constitución de la sociedad es apoderado de la misma, con las mismas funciones que se otorgan estatutariamente al administrador de la sociedad, pasando a ser administrador único de la entidad a partir de 21/03/2018.

A pesar de que hasta 21/03/2018 el socio mayoritario de la entidad es Mauricio, de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, no parece que el mismo haya prestado los servicios de investigación privada y consultoría de seguridad que constituyen la actividad económica llevada a cabo por BUNKER.

En la diligencia nº 1 extendida en el procedimiento de inspección llevado a cabo con Luciano, se pregunta al compareciente qué actividad realiza el Sr. Luciano durante los períodos comprobados, a lo que manifiesta: "Investigación privada y consultoría de seguridad. En el local de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL y en el exterior", señalando que Luciano es socio y administrador único de dicha sociedad.

Así, la entidad BUNKER, para el desarrollo de la actividad de investigación privada y consultoría de seguridad, no contaría con personal empleado alguno, salvo el Sr. Luciano. En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 la Inspección peguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación es de BUNKER al cliente".

En el procedimiento inspector desarrollado con Luciano se aportó un informe médico en el que se indicaba que había sufrido una enfermedad grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

En la Diligencia número 8 se requirió la identificación de las funciones que realizaba, en su caso, Luciano en BUNKER con posterioridad al 12/07/2017, se contesta señalando que "BUNKER a partir de esta fecha subcontrata a detectives y colaboradores. Cuando se envían los informes a BUNKER, él les da el formato propio y se lo envía a los clientes."

En la misma Diligencia se preguntó por la identificación de las personas que efectivamente prestaban los servicios de detectives privados a partir de del 12/07/2017. El compareciente contestó que lo llevaban a cabo " Juan Enrique y otros detectives y colaboradores que se contrataba según el caso".

Se observa un importante descenso de los ingresos de BUNKER a partir del ejercicio 2017, año en el que se produce la enfermedad del Sr. Luciano, lo que constituye una evidencia más de que la actividad llevada a cabo por la sociedad se desarrolla principalmente por el Sr. Luciano, puesto que el volumen de operaciones de aquélla desciende considerablemente desde el momento en que éste enferma, y ello, a pesar de que cuente con colaboradores externos para llevar a cabo determinadas tareas.

En resumen, se trata de una sociedad en la que los medios materiales son escasos y los únicos medios personales con los que dispone para llevar a cabo su actividad son el Sr. Luciano. Por todo ello, los servicios con relación a la actividad de investigación privada y de consultoría de seguridad han debido ser prestados por Luciano, que es la persona con los conocimientos y la experiencia adecuada para ello, habiendo contado, durante el período en que éste estuvo enfermo, con la colaboración de Juan Enrique y otros detectives y colaboradores, observándose un importante descenso del volumen de actividad a partir del momento en el que el Sr. Luciano enferma.

RELACIÓN DE VINCULACIÓN ENTRE Luciano Y BUNKER GLOBAL ADVISORY SL.

En los períodos comprobados el Sr. Luciano es socio y administrador de BUNKER.

Hasta el 21/03/2018, dado que la participación del Sr. Luciano en el capital de BUNKER es inferior al 25%, la relación de vinculación entre ambos viene establecida por lo dispuesto en la letra b) del artículo 18.2 de la LIS, dada la condición del Sr. Luciano como administrador de hecho del BUNKER.

Es administrador de hecho pues es él quien desarrollaba las funciones propias de administrador, tanto porque dispone de unos poderes notariales con las mismas facultades que las de administrador, otorgadas desde la constitución de la entidad, como por ser la persona autorizada en la cuenta bancaria de la entidad y encargarse de los asuntos ordinarios de BUNKER, tal como han señalado tanto sus clientes como sus colaboradores. Asimismo, estos clientes y colaboradores desconocen a Mauricio.

A partir de 21/03/2018 el Sr. Luciano ostenta una participación del 99,668% y es nombrado administrador de derecho de BUNKER, por lo que a partir de dicha fecha su relación de vinculación con BUNKER viene definida por su condición de socio y administrador de dicha sociedad ( letras a y b del artículo 18.2 de la LIS) .

En consecuencia, existe relación de vinculación entre el Sr. Luciano y la sociedad BUNKER, y las operaciones que efectúe con dicha sociedad tienen la consideración de operaciones vinculadas.

De la documentación obtenida durante las actuaciones, se desprende que el Sr. Luciano presta servicios profesionales de detective a la sociedad para que ésta pueda prestar sus servicios a sus clientes. Dicha operación constituye una operación vinculada de las reguladas en el artículo anteriormente transcrito, por lo que debe valorarse por su valor de mercado, conforme a lo establecido en el artículo 18 de la LIS.

PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 18.6 DE LA LIS.

el requisito establecido en la letra a) del apartado 6 del artículo 18 LIS se incumple, puesto que aunque todos los ingresos de BUNKER proceden del ejercicio de actividades profesionales, la sociedad no cuenta con medios suficientes para el desarrollo de la actividad distintos de Luciano.

el valor convenido en los ejercicios 2016 y 2017 es inferior al 75% del resultado previo, no cumpliéndose el requisito previsto por la letra b) del artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. Así, debe considerarse que la retribución del Sr. Luciano no se determina en función de su contribución a la buena marcha de la entidad, no constando por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables para su determinación, incumpliéndose el requisito establecido en el punto 1º del artículo 18.6.c) de la LIS.

DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

la sociedad BUNKER ha retribuido los servicios que le presta el Sr. Luciano, en los siguientes importes

En este caso se va a utilizar un comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros independientes de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados. La prestación de servicios del Sr. Luciano a BUNKER es una operación vinculada comparable (con las salvedades a las que se hará referencia y que determinarán la práctica de ajustes) a la prestación de servicios de BUNKER a sus clientes. En particular es un comparable interno, definido como una operación efectuada entre una parte interviniente en la operación vinculada y una parte independiente, todo ello conforme las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios transferencia.

A continuación, se va a realizar el análisis de comparabilidad indicado (entre los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER y los servicios prestados por esta sociedad a sus clientes finales), en los términos señalados en el art. 17.2 RIS.

Ambas operaciones se consideran comparables, dado que los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER son los mismos que la sociedad presta a sus clientes: servicios de detective privado y seguridad.

El servicio de detective privado se presta efectivamente a través de la persona que esté en posesión del correspondiente título oficial. En el presente caso, la persona habilitada para el ejercicio de detective privado es Luciano. No dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

Los detectives y despachos de detectives se encuentran regulados en la Ley de Seguridad Privada. La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño.

En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 se preguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación de BUNKER al cliente".

La sociedad BUNKER dispone de escasos medios materiales para la realización de la actividad económica que desarrolla. Como todo servicio profesional, el prestado por BUNKER se caracteriza por la importancia del elemento personal, es decir, por las características que recaen en la persona que efectivamente lo presta, pues el valor que proporciona el servicio viene determinado por el grado de experiencia, habilidades y formación que recaen en su prestador.

La intervención del Sr. Luciano en la prestación de servicios a los clientes de BUNKER es sustancial e imprescindible. Se trata de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en las cualidades profesionales del obligado tributario y, particularmente, en su experiencia y prestigio profesional. Así, el representante del obligado tributario, tal como se recoge en el apartado SEGUNDO.E.2 de los Antecedentes de Hecho, en respuesta a preguntas de la Inspección respecto a los aspectos que tienen en cuenta los clientes para contratar los servicios de BUNKER manifestó que es "su prestigio de muchos años de profesión" y en relación a qué es lo que más valoran los clientes de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL se indicó que "su experiencia".

La función esencial de la prestación del servicio en ambas operaciones la asume la persona física, el Sr. Luciano, quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados. El principal activo empleado en la prestación del servicio son sus propias cualidades como profesional del sector, correspondiendo a él la realización de las principales tareas necesarias para la prestación del servicio.

Sus servicios son los que aportan la totalidad del valor del servicio prestado por BUNKER a sus clientes, por los siguientes motivos:

a) Es el único elemento personal de la entidad que puede prestar el servicio de detective privado al ser la única persona con la habilitación profesional requerida.

b) Se ha identificado que no existe diferencia alguna entre el servicio que presta Luciano a BUNKER respecto el servicio que BUNKER presta a sus clientes.

c) Luciano es la persona cuya experiencia, formación y habilidades permiten realizar los servicios que los clientes de BUNKER contratan.

d) Los aspectos que tienen en cuenta los clientes de BUNKER para contratar sus servicios son "su prestigio de muchos años de profesión" siendo la experiencia lo que más valoran. De este modo, esta solvencia profesional solo la puede aportar Luciano. Dicho de otro modo, los clientes buscan los resultados que logra conseguir Luciano.

e) Se observa una importante disminución de la actividad de la sociedad en el ejercicio 2017 (reflejada en el descenso de ingresos con relación al ejercicio 2016), coincidiendo con la enfermedad del Sr. Luciano (de acuerdo con la información y documentación aportada enferma en fecha 12/07/2017). En los ejercicios 2018 y 2019 los ingresos siguen siendo muy inferiores a los de 2016, manteniéndose los problemas de salud del Sr. Luciano, los cuales le llevan a obtener, en 2019, una pensión por incapacidad permanente absoluta. Estos hechos ponen de manifiesto que la persona que lleva a cabo la actividad llevada desarrollada por BUNKER es el Sr. Luciano, ya que, a pesar de contar con colaboradores, a partir del momento en el que él enferma la actividad de la sociedad se ve seriamente afectada.

Si bien hay otro socio que hasta el 21/03/2018 cuenta con habilitación profesional para prestar servicios, Juan Enrique, a través de los requerimientos efectuados, se aprecia que no ha tenido intervención en los servicios que presta BUNKER. Además, no es administrador de la entidad ni persona autorizada en la cuenta bancaria de la misma, cuestiones que permiten inferir que no tiene prácticamente intervención en BUNKER más allá de la tenencia de participación.

Finalmente, el mercado en el que se llevan a cabo los servicios es el mismo en ambas operaciones, esto es, el sector de la seguridad y la investigación privada.

Teniendo en cuenta este análisis de comparabilidad se considera que el comparable interno analizado reúne las condiciones necesarias para ser utilizado para el cálculo del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER.

Se considera probado que la intervención del socio Luciano es un elemento esencial e imprescindible en la prestación de los servicios a los clientes de BUNKER por parte de la sociedad, puesto que es la única persona vinculada a la sociedad que puede prestar dichos servicios, dado que la sociedad carece de otras personas empleadas y no consta que haya subcontratado la prestación de estos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso los servicios de carácter informático prestados por el socio a la sociedad, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La prestación de servicios de BUNKER a sus clientes es comparable porque se cumple el primero de los requisitos (letra a): ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado.

En este caso, no existe prueba alguna de la participación de otros activos materiales o humanos relevantes de la sociedad BUNKER en la prestación de servicios a sus clientes distintos de la intervención personal del Sr. Luciano y de la utilización de servicios prestados por colaboradores externos, así como de los escasos elementos contabilizados como inmovilizado material, habiéndose limitado a sufragar determinados gastos necesarios para la prestación de dichos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso la prestación de servicios por parte del Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La Inspección ha constatado que existe un comparable entre partes no vinculadas en las operaciones realizadas por BUNKER con terceros independientes. Cumpliéndose en dicho comparable las condiciones mencionadas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en la Directiva: no hay diferencias susceptibles de influir significativamente en el precio del libre mercado entre las dos operaciones comparadas que no puedan ser ajustadas eliminándose mediante ajustes suficientemente precisos. Se trata de un comparable interno que se obtiene directamente de las operaciones efectuadas por BUNKER dado que presta a sus clientes el servicio que a ella le presta su socio, sin aportar valor añadido al mismo.

BUNKER presta a sus clientes el mismo servicio que recibe de su socio el Sr. Luciano con la única diferencia de que la sociedad soporta determinados gastos necesarios para la prestación del servicio al cliente final, sin que se aprecie, en este caso, un particular valor añadido por la sociedad en la prestación de los servicios a los clientes terceros que exija el reconocimiento de un margen de beneficio para dicha entidad como ajuste a practicar sobre el precio de las operaciones con terceros independientes.

Se considera que la aplicación del método del precio libre comparable empleando el comparable interno señalado se adecúa a los parámetros de actuación marcados por dichas Directrices.

Se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos propuestos constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

Utilizando el comparable interno al que se viene haciendo referencia, para la determinación del valor de mercado por el método del precio libre comparable, se tienen en cuenta las siguientes circunstancias:

- Que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por BUNKER con motivo de la prestación de servicios de detective privado. Siendo, por tanto, este valor el que se toma como contraprestación de los servicios que el Sr. Luciano presta a BUNKER, al tratarse de los mismos servicios que la sociedad presta a terceros.

- Que el valor de la contraprestación obtenida debe corregirse teniendo en cuenta los gastos en que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, pues dichos gastos incluirían todas las particularidades del servicio a valorar.

Así, los gastos a considerar son los siguientes:

Teniendo en cuenta las anteriores circunstancias resulta el siguiente importe del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, determinado conforme establece el Art. 18 de la LIS:

Desagregando los anteriores importes en los distintos rangos temporales se obtienen las siguientes cifras:

- La realización de la operación entre las partes vinculadas (socio-sociedad) se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que habría resultado de operar en condiciones de mercado:

1. La operación principal (ajuste primario): responde a la operación realmente realizada, la prestación de servicios del Sr. Luciano a favor de BUNKER.

La diferencia entre el valor de mercado y el valor acordado constituye el ajuste primario.

2. La operación secundaria (ajuste secundario): responde al desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad que acompaña a la operación principal, al haber aportado el socio a ésta unos servicios sin que a la sociedad le suponga coste alguno.

QUINTO: Sobre el método empleado para la valoración de las operaciones vinculadas.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo. De ahí que se valore la operación vinculada por el método del precio libre comparable, utilizando el comparable interno consistente en la prestación de los servicios de BUNKER a sus clientes.

Por su parte la actora opone que el método empleado no es el correcto, pues no se trata de servicios personalísimos y además no los prestaba únicamente el Sr. Luciano, siendo diferentes los servicios que presta BUNKER a terceros de los que prestaba el Sr. Luciano a BUNKER.

Así pues, el debate se centra en determinar si en este caso el método y el comparable empleado por la Inspección, es el correcto.

2.-El punto de partida es que existe vinculación que determina la valoración a precio de mercado de la prestación de servicios. La prueba practicada dirigida a acreditar que la Sociedad haya contratado a terceros o el hecho -indubitado- de la enfermedad del Sr. Luciano, no es obstáculo para enervar ni su vinculación con la empresa, ni la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, habida cuenta su condición de socio, apoderado, administrador y el porcentaje de participación en el capital de la Sociedad.

Se trata de determinar si los servicios prestados por el Sr. Luciano y que fueron retribuidos por la Sociedad en los ejercicios de controversia, han sido o no correctamente valorados.

Así, las reglas previstas para las operaciones vinculadas se justifican por la relación existente entre las partes contratantes y su finalidad es clara y unívoca: evitar la elusión fiscal que puede obtenerse con el uso de precios de conveniencia que transfieran bases imponibles entre los contratantes, habiéndose configurado como una potestad de la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS (RD Legislativo 3/2003), que la convirtió en "regla de valoración imperativa para contribuyentes y Administración".

El obligado tributario debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. Lo que ha de acreditarse es si el valor pactado por las partes cumple los requisitos del art 18 LIS, para ser considerado valor de mercado.

3.-La actora se opone al método empleado al entender que las funciones de la sociedad y las del socio no son las mismas y que la Inspección se fundamenta exclusivamente en las declaraciones del representante.

Pues bien, al margen del respeto debido a los "actos propios", lo cierto es que son datos no controvertidos que la actividad de BUNKER es la de investigación privada y que el Sr. Luciano es detective privado. A falta de prueba en contrario, ha de concluirse cabalmente que los servicios que presta el Sr. Luciano son sustancialmente iguales a los que presta la sociedad. No se acredita la existencia de una infraestructura de medios personales y materiales, más allá del local y la persona del recurrente, si bien añadiendo la colaboración puntual de otros profesionales. De lo que se deduce que el activo inmaterial más importante es precisamente la experiencia, conocimiento y reputación del socio, y el resto de activos son secundarios o instrumentales.

De otro lado, no se ha acreditado qué servicios distintos a los de la ordenación de la actividad de detective preste el socio a la sociedad. No consta un análisis de comparabilidad propio o que hubiese identificado transacciones similares. En este sentido, el apartado quinto de la Diligencia número 8 se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. En conclusión, se aprecia la falta de prueba de la valoración a precio de mercado de la retribución pactada.

4.-La Administración ha considerado que el método más adecuado para valorar los servicios era el del precio libre comparable, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. Frente a estos cálculos, no se propone un método de valoración alternativo más acertado que fuera susceptible de comparación, sólo se opone que no existe prueba de que los servicios profesionales prestados por el socio a la recurrente sean personalísimos y que el comparable interno utilizado no es válido.

Sin embargo, apreciamos un cálculo motivado y ajustado a las condiciones específicas de la demandante, y ha sido la falta de la debida valoración por su parte lo que ha llevado a la necesidad de valorar a mercado la prestación de su socio.

La Sala considera adecuada la utilización del precio libre comparable para la valoración de la operación vinculada, así como la elección del comparable interno utilizado. A su vez, no se ha demostrado que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por BUNKER a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Tampoco se ha probado una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, que permitan invalidar el método empleado por la Inspección.

Por todo lo expuesto, se llega a la conclusión que el precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas. El componente interno resulta válido, siendo la operación de la Sociedad con el tercero un comparable apto, por lo que se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada.

5.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

La Inspección calcula el aumento de valor de adquisición de la participación a favor de la sociedad, en la parte que se corresponde con el porcentaje de participación del Sr. Luciano en los fondos propios de la sociedad. Y el resto, lo considera liberalidad por parte del socio y renta para la entidad.

A juicio de la actora, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad, pues la Inspección considera al Sr. Luciano como propietario al 100%.

No obstante, la Inspección no ha considerado al Sr. Luciano propietario al 100% para considerarlo administrador, sino que ha aplicado las previsiones del artículo 18 de la LIS, por lo que se refiere a su vinculación con la Sociedad hasta el 21/3/2018, cuando la participación era inferior al 25% (ser administrador de hecho). Y conforme al apartado 11.b) del artículo 18 de la LIS (sobre la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe conforme al porcentaje de participación), se especifican los importes que corresponden bien a la aportación del Sr. Luciano al capital social de BUNKER, bien al ingreso excepcional para esta última, todo ello atendiendo al porcentaje de participación del socio en la sociedad en cada rango temporal.

SEXTO: Sobre la existencia, causa y prueba de la simulación. Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Con carácter previo debemos significar que la circunstancia de que no figuren en el expediente todas las actuaciones seguidas frente a Castor&Polux no permiten concluir que se haya producido indefensión a la parte, desde el momento en que consta en el expediente el Acta de conformidady liquidación que incorpora, suscrita por el concepto IS 16/17/18 de Castor&Polux de fecha 26/4/2022.

2.-Sentado lo anterior, la Inspección concluye la utilización de la sociedad BUNKER GLOBAL ADVISORY SL como sociedad instrumental para facturar a la sociedad vinculada CASTOR & POLUX CONSULTING. Así:

- La sociedad CASTOR & POLUX CONSULTING S.L tiene por objeto los servicios como detectives privados, siendo los socios fundadores Juan Enrique y Luciano, que son administradores solidarios de la entidad.

El 20/03/2018, Luciano vende a Juan Enrique la totalidad de sus participaciones sociales. En esa fecha, Luciano cesa en su cargo de administrador de la entidad CASTOR & POLUX, pasando a ser Juan Enrique administrador único. Hasta el 20/03/2018 son personas autorizadas en las cuentas bancarias titularidad de CASTOR & POLUX tanto Juan Enrique como Luciano.

Juan Enrique ostenta participación y/o el control de la entidad CONSULTING MPC INC con sede en MIAMI (EE.UU).

- En el Acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019, suscrita con CASTOR &POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada

- Los servicios que BUNKER factura a CASTOR & POLUX SL son simulados y en realidad están encubriendo la prestación de servicios que el Sr. Luciano realiza a favor de dicha sociedad. La interposición de una sociedad pantalla para facturar los cobros procedentes de esta sociedad (con la que el Sr. Luciano se encuentra vinculado al ser socio y administrador de la misma hasta 20/03/2018) correspondientes a los servicios prestados por el Sr. Luciano, responde a una finalidad artificiosa, con un claro objetivo defraudatorio de ocultar y dificultar la comprobación de los rendimientos obtenidos por la persona física remansándolos en sede de la entidad BUNKER.

En este caso, existe un negocio aparente (los servicios de BUNKER a CASTOR & POLUX) que disimula un negocio real (los servicios del Sr. Luciano a CASTOR & POLUX), con un fin de engaño, en este caso a la Hacienda Pública, pues con la apariencia creada se evita que el Sr. Luciano tribute en IRPF por una base imponible y un tipo impositivo mayores que los que efectivamente está aplicando BUNKER.

- Se considera que los servicios facturados por BUNKER a la entidad con las que el Sr. Luciano está vinculado, no fueron prestados por aquella sociedad sino por su socio.

3.-Los indicios que se han obtenido se infiere que BUNKER ha sido utilizada por Luciano para facturar los servicios que prestaba personalmente a CASTOR & POLUX, son los siguientes:

- Voluntad rectora común.

Luciano es el socio mayoritario y administrador de hecho de BUNKER, dado que aunque no es administrador legal de la entidad se le otorgaron poderes tan amplios como de si un administrador se tratase. Además, es socio y administrador de CASTOR & POLUX (hasta 20/03/2018).

Existe por tanto una estructura endogámica, facilitada por la condición de socio y administrador, que ostenta el Sr. Luciano en las dos sociedades incursas en el negocio pretendido, a través de la cual se quiere simular que un servicio ha sido prestado por una sociedad -BUNKER- cuando realmente ha sido prestado por la persona física.

De esta forma, existe una identidad de intereses entre las personas jurídicas y la persona física, siendo esta última la que dispone de una posición de dominio tanto respecto a la sociedad BUNKER como de CASTOR & POLUX.

Por tanto, no cabe duda del control efectivo ejercido por Luciano tanto de BUNKER como de CASTOR & POLUX, cliente de BUNKER, ya que no solo disponía de la mayoría de las participaciones, sino que existía una voluntad rectora común en ellos. El control efectivo de la entidad CASTOR & POLUX se produce hasta el 20/03/2018, momento en el que deja de ser socio y administrador de la misma.

- Naturaleza de los servicios prestados y prestador real de los mismos.

El Sr. Luciano realizaba en CASTOR & POLUX funciones propias de detectives o investigadores, ocupándose principalmente de la parte nacional. El servicio prestado por BUNKER a los clientes no difiere en ningún aspecto del prestado por Luciano a BUNKER, sin que se produzca ningún valor añadido por parte de BUNKER.

No se puede obviar que una prestación de servicio tiene un alto componente personal puesto que para su ejecución son de especial relevancia las habilidades, experiencia y formación que tiene el prestador. Por ello hay que identificar quién es la persona capaz de llevar a cabo el servicio contratado. En el presente caso, estas habilidades y experiencia son atribuibles únicamente a Luciano. Además, que es la única persona con habilitación profesional para desempeñar la actividad reglada de detective privado. BUNKER no tiene ningún elemento distinto de Luciano capaz de desarrollar la labor de detective privado.

Si el servicio prestado por BUNKER es idéntico al prestado por Luciano, la única persona capacitada en desarrollar ese servicio es Luciano, es lógico inferir que, en relación a los ingresos obtenidos de CASTOR & POLUX:

a) La intervención de BUNKER no tiene ninguna incidencia real en la prestación del servicio.

b) BUNKER es una mera interposición entre el prestador real y el destinatario final del servicio. Asimismo, hay que tener en cuenta que Luciano deja de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR & POLUX el 11/07/2017 debido a una enfermedad grave que padece.

Rendimientos por los servicios prestados.

La facturación emitida por BUNKER a CASTOR & POLUX en el periodo en el que Luciano presta efectivamente servicios a clientes de CASTOR & POLUX y es administrador y socio de dicha entidad, esto es, hasta el 11/07/2017, asciende a 24.000,00 euros. Según consta en el acta de conformidad A01- NUM000 incoada a CASTOR & POLUX, el Sr. Luciano fue hospitalizado en fecha 12/07/2017. De esta forma, se entiende que Luciano solo presta servicios a CASTOR & POLUX hasta el 11/07/2017, momento en el que es Juan Enrique la persona encargada de prestar efectivamente los servicios de detective privado a CASTOR & POLUX.

- Inexistencia de medios necesarios en BUNKER y confusión patrimonial.

El único medio personal con el que cuenta BUNKER es Luciano, pues es la única persona capacitada para prestar de forma efectiva el servicio de detective privado.

Asimismo, dentro del ámbito de BUNKER, se aprecian una serie de gastos de índole exclusivamente personal que evidencian cierto uso particular de la sociedad.

- Ahorro fiscal.

La operativa realizada por Luciano ha sido la siguiente:

a) Facturar las prestaciones de servicios que él efectuaba a través de la sociedad BUNKER, respecto los servicios que Luciano prestaba a los clientes de CASTOR & POLUX, evitando la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo tipo de gravamen para el nivel de renta del contribuyente es superior al tipo de gravamen fijo del Impuesto sobre Sociedades.

b) Deducirse gastos fiscalmente no deducibles cuyo resultado es la minoración, de forma improcedente, de la base imponible.

c) Luciano percibe rendimientos del trabajo de BUNKER por un importe inferior al importe respecto que los servicios facturado a CASTOR & POLUX.

CONCLUSIÓN SIMULACIÓN.

Ha quedado suficientemente acreditada la existencia de simulación por la concurrencia de:

- Confusión de personalidades, al tener Luciano el control de BUNKER y CASTOR & POLUX.

- Prestación de un servicio en el que BUNKER no realiza ninguna intervención más allá del cobro de los mismos, al ser Luciano el prestador y CASTOR & POLUX el receptor del servicio.

- Ausencia, en el ámbito de BUNKER, de medios personales y materiales, distintos del trabajo efectuado por Luciano.

- Existencia de cierta confusión patrimonial, al destinar parte de los recursos de BUNKER a satisfacer necesidades privadas de Luciano como compra de bienes de uso particular.

- Existencia de un beneficio fiscal, al producirse un ahorro fiscal entre la totalidad de las rentas que tendrían que haber tributado en sede de persona física respecto a las rentas que han tributado en sede de persona jurídica y física conjuntamente.

- De esta forma, los 24.000 euros de ingresos por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX no pueden considerarse como ingresos de BUNKER, sino que deben tributar en sede de la persona física, motivo por el que deberá reducirse y eliminarse de los ingresos obtenidos por la entidad.

SÉPTIMO: Sobre el ajuste derivado de la declaración de simulación relativa.

1.-El acuerdo de liquidación refleja ciertos datos que resultan del Acta con número de referencia A01- NUM000, suscrita con CASTOR&POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC, que recoge asimismo manifestaciones y datos relativos a las operaciones entre CASTOR & POLUX y BUNKER.

En este sentido, indica que en el apartado 3.10 del acta a la que se viene haciendo referencia, se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada.

2.-Pues bien, la Inspección concluye que todos los servicios facturados a BUNKER en 2017 fueron prestados en realidad por el Sr. Luciano. De ahí que se le atribuyan íntegramente los ingresos, que a su vez da lugar al ajuste negativo a favor de la Sociedad.

Sin embargo, como pude observarse de los requerimientos efectuados que refleja el Acta que la propia Inspección cita en el acuerdo de liquidación, resulta que en el ejercicio 2017 los servicios que presta Castor&Polux se atribuyen tanto al Sr. Luciano como al Sr. Juan Enrique, que en esa fecha eran socios al 50% de Castor&Polux y administradores solidarios de la entidad.

En definitiva, el ajuste practicado se fundamenta en que el verdadero prestador de todos los servicios facturados por Castor&Polux es exclusivamente el Sr. Luciano, conclusión que sin embargo a juicio de la Sala no ha quedado debidamente acreditada.

De ahí que en este punto deba estimarse el recurso, al no ser conforme a derecho el ajuste practicado.

OCTAVO: Sobre la deducibilidad de los gastos y la carga de la prueba.

1.-La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad,en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

NOVENO: Sobre la regularización de gastos.

En síntesis, el acuerdo de liquidación relaciona los siguientes:

- Gastos no justificados:gastos cuyos justificantes, después de haber sido requeridos en reiteradas ocasiones, no han resultado aportados por el obligado tributario. De este modo, se ha incumplido uno de los requisitos existentes para poder calificar el gasto como deducible

- Gastos no correlacionados con los ingresos:

- Arrendamiento y gastos derivados del mismo

Se ha podido constatar la existencia de un contrato de arrendamiento de un piso ubicado en DIRECCION000. Del requerimiento realizado al propietario del inmueble, se desprende que éste estaba en condiciones de ser utilizado como vivienda, siendo ese su destino previsible atendiendo el equipamiento con el que contaba en el momento del arrendamiento. Cabe tener en cuenta que BUNKER ya cuenta con un despacho profesional en Calle París 71, dirección que coincide con el domicilio fiscal y social de la entidad en los periodos objeto de comprobación. Por ello, no ha resultado justificada la afectación del inmueble sito en DIRECCION000 a la actividad desarrollada por el obligado tributario, por lo que debe realizarse un ajuste positivo respecto las cantidades satisfechas tanto por el contrato de arrendamiento como por los suministros abonados por el citado inmueble.

Asimismo, cabe tener en cuenta que Luciano es la persona que, en representación de BUNKER, firma el contrato de arrendamiento de la vivienda, motivo por lo que se presume que fue él como persona física quien pudo beneficiarse de la misma, constituyendo, por tanto, un gasto ajeno a la actividad desarrollada por BUNKER y personal de Luciano.

- Gastos de Seguros.

Entre los gastos deducidos, se han identificado gastos derivados de seguros médicos y seguros de vida, siendo el beneficiario o tomador de los mismos Luciano. Dichos gastos son ajenos a la actividad desarrollada por BUNKER, y, por tanto, no deducibles.

- Otros gastos no deducibles

Se ha podido comprobar la existencia de determinados gastos contabilizados que se corresponden con adquisiciones de bienes o servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales de Luciano o, en general, se corresponden con fines distintos a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER. Entre otros, hay gastos por la asistencia al club deportivo ARSENAL MASCULINO, el pago de la minuta a una abogada por temas relacionados con la hija de Luciano, la adquisición de electrodomésticos (como una nevera o una plancha), la adquisición de mobiliario, un monedero y calzado

- Gastos procedentes de CONSULTING MPC INC

No se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas. Por lo tanto, se considera que no se ha probado la efectividad del gasto, al no haberse demostrado que BUNKER se haya desprendido de recursos financieros para la obtención del servicio en cuestión, determinando todo lo anterior que estos apuntes contables tengan la consideración de no deducibles.

Además, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

De esta forma, no pueden considerarse como gastos de deducibles en el ejercicio 2016 un importe de 48.827,43 euros, correspondientes a las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC, al no resultar acreditada la efectividad del gasto.

DÉCIMO: Sobre los gastos deducibles.

1.-En cuanto a los gastos que no han sido justificados, a pesar de los requerimientos formulados por la Inspección, hemos de concluir que los importes son efectivamente no deducibles, de conformidad con los requisitos que hemos reseñado en el fundamento anterior, por más que se contabilicen como gastos de oficina, tributos o viajes.

Lo mismo ocurre respecto a gastos no afectos a la actividad y los que se corresponden con gastos particulares del socio. En este sentido las cuotas de gimnasios, plancha, frigorífico, honorarios de letrado en negociaciones sobre cuestiones de índole familiar, bicicleta y casco, seguros médicos, libros (la guerra civil contada a los jóvenes) por citar unos cuantos, son gastos que al no estar afectos a la actividad no pueden ser deducidos. Tampoco aquellos gastos en los que figura como titular el Sr. Luciano y que sufraga BUNKER (vg., revistas)

2.-En cuanto al arrendamiento del inmueble de DIRECCION000, es un dato no controvertido que el contrato lo suscribió D. Luciano en representación de BUNKER (al igual que el acuerdo de rescisión y consiguiente devolución de fianza) y que no es el domicilio fiscal o social de la sociedad, por lo que el arrendamiento y pago de los servicios de suministros son gastos no deducibles para ésta.

Respecto los gastos cuya deducibilidad no se admitió por falta de justificante y que se aportaron al TEARC, el examen de las facturas de teléfono (Movistar) aportadas al TEARC y el de las facturas de proveedores que constan en el expediente evidencia que la empresa Movistares la mpresa que gira las facturas a Bunker referido al suministro de DIRECCION000, siendo los suministros a Bunker de la sede de la empresa sita en la calle París 71,2-2la empresa Vodafone.

Debemos reiterar que la circunstancia de haber justificado el pago de determinados gastos no exime de acreditar su vinculación con la actividad de BUNKER.

3.-En cuanto a las trasferencias a D. Onesimo, consta en las facturas recibidas de 2016, las correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona, entre las cuales figuran varias en las que aparece como ocupante el expresado Sr. Onesimo (junto con otras en las que aparecen como ocupantes el Sr, Luciano y el Sr. Juan Enrique).

De lo anterior, unido a la prueba testifical consistente en la declaración del propio Sr. Onesimo en cuanto a su participación en el denominado "Caso Pamplona", puede colegirse cabalmente que tales trasferencias se corresponden con gastos relacionados con la actividad.

Por lo que en este extremo ha de estimarse igualmente el recurso, admitiendo como gasto afecto el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

4.-En cuanto a los gastos de viaje relacionados con el "Caso Pamplona", que la Inspección no admite por no haber aportado factura o documento justificativo, se acompaña una relación de los movimientos de las tarjetas de crédito, en las que si bien aparecen cargos correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona así como de repostaje y pago de autopista vasco aragonesa, también se incluyen gastos correspondientes a Parking en Barcelona el 10/1/2016, trenes a Semnenat (12/1/2016, hotel en Rasey 12/1/2016, compra en Madrid el 14/1/2016, new Bonanova Courier el 15/1/2021, gastos en Palma de Mallorca, vuelo Iberia a Madrid, Corte Ingles Pamplona y demás.

Por todo lo anterior en la valoración del material probatorio y de conformidad con la carga de la prueba en torno a la afección de los gastos a la actividad, la Sala concluye que son deducibles exclusivamente los gastos que acreditan en los movimientos de la tarjeta de crédito que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

5.-Respecto a los gastos por viajes, a EEUU, Brasil y Colombia, de la carta de la Sra. Aida o copia de la Sentencia y las facturas emitidas a Caixer Edicions y a Andrews Internatinal, los asientos o pago de viajes carecen de virtualidad para entender acreditada su vinculación con la actividad: a falta de mayores datos no se desprende que los servicios prestados requiriesen el deslazamiento los viajes, esto es, que fuera necesario.

En cuanto a mobiliario, cortinas y elementos accesorios, hemos dicho con anterioridad y ahora reiteramos que los gastos que puedan considerarse tanto de la esfera particular del contribuyente como de su actividad económica, exigen un mayor rigor probatorio.

6.-Sobre los gastos procedentes de CONSULTING MPC INC, en la Diligencia número 6 el representante autorizado de BUNKER manifestó que Juan Enrique actuaba sus servicios a través de Consulting y que se le pagaba en efectivo.

La demandante alega nuevamente que la afirmación del representante no se corresponde con la realidad, pues los pagos se realizaron mediante transferencias y por compensación de facturas. No obstante, al margen del cambio en la postura inicial propia, se comparte con la Inspección que no se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

De otro lado, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

DECIMOPRIMERO: Sobre la retribución encubierta a Luciano.

1.-El acuerdo de liquidación concluye al respecto:

- La sociedad ha declarado retribuir a su socio (y administrador de hecho), el Sr. Luciano, por los servicios que presta a la sociedad, en cada uno de los ejercicios comprobados, con los siguientes importes, en concepto de rendimientos del trabajo:

- Se ha puesto de manifiesto que el contribuyente Sr. Luciano ha obtenido de la sociedad BUNKER unas rentas superiores a las declaradas. Dichas rentas se ponen de manifiesto por las siguientes circunstancias:

- El conjunto de transferencias recibidas de BUNKER que exceden del importe líquido que le correspondía percibir según sus nóminas,

- Las disposiciones de efectivo que Luciano ha realizado de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER sin justificar que las mismas se han destinado a la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial desarrollada por esta,

- El pago del arrendamiento de un piso cuyo destino era el de ser utilizado como vivienda,

- El pago de seguros de salud y de vida.

- El cargo en la cuenta bancaria titularidad de BUNKER de gastos de escolarización y polideportivos, y

- El uso de tarjetas de crédito y/o débito para la adquisición de bienes y servicios que se corresponden con gastos personales y de la esfera privada de Luciano.

Todo lo anterior determina que Luciano ha estado percibiendo de forma clara, una mayor renta a la que declaraba como rendimientos del trabajo, utilizando los recursos financieros de BUNKER para satisfacer sus necesidades privadas, ubicadas en su esfera personal y ajenas a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER.

No se ha acreditado que el inmueble de la vía DIRECCION000 haya sido utilizado para el desarrollo de la actividad económica, tratándose de un inmueble en condiciones de ser utilizado como vivienda.

En este caso, dado que BUNKER ha satisfecho tanto el alquiler como el IVA correspondiente al mismo, para determinar la retribución encubierta que satisface al Sr. Luciano por este concepto, debe tenerse en cuenta el IVA que pagó BUNKER.

Las diferencias calculadas, constituyen mayor gasto deducible para la sociedad.

2.-Se alega en la demanda que el inmueble de la DIRECCION000 no lo usaba el Sr. Luciano sino el Sr. Juan Enrique, por lo que debió atribuirse los rendimientos a ese último.

Pues bien, en cualquier caso y sin perjuicio de lo que pueda resultar en el recurso seguido frente a la regularización por IRPF del Sr. Luciano, lo cierto es que existe una retribución y consiguiente gasto de la Sociedad, sea a favor del Sr. Luciano o del Sr. Juan Enrique.

Por lo que se refiere a que las tarjetas de crédito pudieron ser utilizadas por otras personas y que es carga de la Administración probar que los gastos corresponden a fines personales, ya hemos visto que corresponde a quien pretende deducirse el gasto y no a la Administración, la carga de la prueba. En este caso el punto de partida es la existencia de una serie de gastos de la tarjeta asociada al socio.

Respecto a que no se consideran deducibles para la sociedad los gastos correspondientes a pagos con tarjeta, pero se considera mayor retribución del socio, el acuerdo de liquidación muestra los cargos producidos en las tarjetas de crédito y/o débito asociadas a la cuenta bancaria titularidad de BUNKER, siendo la persona beneficiaria de las mismas Luciano, que se corresponden con compras en centros comerciales, cines, farmacias, supermercados, tiendas de ropa, estancos y suscripciones a plataformas digitales, entre otros. En este sentido, figura El Corte Inglés, tiendas de discos, zapaterías, joyerías, cosméticos, masajes y saunas, peluquerías, espectáculos tabaco, farmacias etc.

En cambio, los gastos no admitidos por no aportar justificante, subcuenta NUM001, se refieren todosa gastos de viaje, por lo que no es cierto que se produzca un doble castigo o duplicidad para el contribuyente.

DECIMOSEGUNDO: Sobre la resolución sancionadora.

1.-Se reprocha a la actora que en sus declaraciones incluyó como gastos fiscalmente deducibles, determinadas partidas que no pueden ser consideradas como tales al tratarse de gastos que no han sido justificados o respecto de los que no ha aportado una justificación alguna de la efectividad de los mismos y de su pago (gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC).

Por otra parte, como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, el Sr. Luciano, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera producido la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo. También se compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

2.-Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

1) Deducción de gastos respecto de los que no se ha aportado justificación documental alguna.

El obligado tributario, como sociedad mercantil y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debía conocer los requisitos necesarios para la deducción de los gastos en los que incurre en el ejercicio de su actividad, entre los que se encuentran su justificación.

Con relación a la justificación, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, señala que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A pesar del conocimiento que debía tener el sujeto pasivo de la necesidad de justificar los gastos cuya deducción pretende, se dedujo determinados gastos respecto de los que no ha aportado justificación documental alguna, por lo que dicha conducta debe calificarse al menos como culpable, puesto que no fue nada precavido al no guardar la documentación justificativa de los mismos.

En la propuesta de sanción se señala que con relación a esta conducta se aprecia dolo. Sin embargo, dado que no resulta probado de los hechos que constan en el expediente que se trate de gastos falsos, se considera que el obligado tributario ha actuado de forma culpable al deducirse unos gastos de los que no conserva la documentación que los justifique.

2) Deducción de los gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC.

La sociedad BUNKER contabilizó y se dedujo en el ejercicio 2016 determinados gastos procedentes de facturas emitidas por CONSULTING MPC INC. Con relación a estas facturas no se han aportado los justificantes de pago ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados en ellas, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

También se preguntó por el tipo de servicio que originó la recepción de las mismas y la identificación de la persona que lo llevó a cabo.

Por otra parte, en diligencia nº 6 se preguntó si hubo algún rango de tiempo en el que Luciano no prestó servicios en los periodos objeto de comprobación. El compareciente manifestó que el rango de tiempo se aportaría y que la persona que se encargaba de la sociedad era Juan Enrique, quien facturaba sus servicios a través de CONSULTING MPC, pagándose en efectivo.

Consta en el expediente un informe médico en el que se indicaba que el Sr. Luciano había padecido una pancreatitis aguda grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

De todo lo anterior, resulta claro que no se ha probado la efectividad del gasto. El obligado tributario no ha acreditado la realidad de dicho gasto, puesto que parece haber intentado justificarlo señalando que serían servicios prestados por Juan Enrique, facturados a través de CONSULTING MPC, durante el tiempo que el Sr. Luciano no pudo hacerse cargo de la entidad, pero se observa que las facturas están emitidas en el año 2016 mientras que la enfermedad del Sr. Luciano se produjo a partir de julio de 2017. Tampoco ha resultado acreditado el pago de las mismas.

Por todo ello, se considera que la deducción por parte del obligado tributario, en el ejercicio 2016, de unos gastos documentados en facturas aportadas respecto de las que no ha resultado acreditada ni la realidad del gasto ni su pago por parte de BUNKER, constituye una conducta culpable, puesto que el obligado tributario siendo conocedor de los requisitos necesarios para poder considerar los gastos como deducibles y de que, con relación a las facturas recibidas de CONSULTING MPC, no podía acreditar de forma efectiva dichos gastos, se los dedujo aunque no disponía de justificación suficiente de la deducibilidad de los mismos.

3) Falta de declaración de los ingresos derivados del ajuste secundario a realizar por la valoración de operaciones vinculadas.

El Sr. Luciano es socio y administrador (de hecho hasta el 21/03/2018 y de derecho a partir de dicha fecha) de BUNKER, por lo que a las operaciones realizadas entre la sociedad y el Sr. Luciano le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014.

De esta forma, como sujeto pasivo del IS, BUNKER debía conocer su obligación de cuantificar, a efectos fiscales, los servicios que le prestaba su socio por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo de la LIS. Sin embargo, los importes con los que la sociedad retribuía (tanto de forma directa como encubierta) los servicios que le prestaba su socio no responden a una valoración a valor de mercado de dichos servicios.

Aunque la norma fiscal obliga a consignar el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, BUNKER eludió el deber de valorar a precio de mercado los servicios prestados por su socio, atribuyéndoles un valor inferior al que resulta de las actuaciones inspectoras realizadas. La sociedad conocía que en la prestación de servicios de investigación privada y de consultoría de seguridad que realiza, interviene su socio de forma sustancial, siendo el Sr. Luciano la única persona de la sociedad habilitada para ejercer como detective privado, dado que la entidad no dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño y esta situación era indudablemente conocida por el Sr. Luciano.

Así, siendo conocedora de los servicios que le prestaba el Sr. Luciano y de la normativa aplicable para la valoración de los mismos, debió aplicar alguno de los métodos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación, para determinar el valor de mercado de dichos servicios. Es por ello que se considera que el sujeto pasivo tenía capacidad para evitar el incumplimiento en que ha incurrido, siendo culpable de las causas por las que no procedió a valorar a valor de mercado la operación vinculada realizada.

Como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo.

Por todo ello, la conducta llevada a cabo por el obligado tributario, consistente en no valorar a valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas con su socio y, en consecuencia, no declarar el ingreso correspondiente al ajuste secundario que debía realizarse por dicha valoración, se considera culpable.

4) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

El obligado tributario, igual que conocía su derecho a compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, como demuestra el hecho de que se compensó en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012, 2013 y 2015, debía conocer su obligación de acreditar estas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como culpables, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Por último, debe hacerse referencia a que en la propuesta de sanción se señala que se aprecia dolo en la deducción de gastos no correlacionados con los ingresos, ya que, o tienen una naturaleza de gasto personal o se trata de gastos respecto de los que el contribuyente no ha logrado establecer ni probar una relación clara y directa con la obtención de ingresos. Se trata de los gastos por el arrendamiento y otros gastos relativos a la vivienda sita en DIRECCION000, seguros del socio y adquisiciones de bienes y servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales del Sr. Luciano.

Sin embargo, estos gastos sí han tenido la consideración de gastos deducibles en la sociedad, como retribución encubierta del socio por los servicios profesionales que éste prestaba a BUNKER, por lo que se trata de gastos que sí eran deducibles, pero por un concepto distinto a aquél por el que se los dedujo la sociedad. Por todo ello se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto, al haberse considerado gastos deducibles en concepto de retribución encubierta.

3.-A la vista de lo anterior no se comparte la alegada falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Antes, al contrario, se ha realizado un juicio de culpabilidad suficiente en la conducta del obligado tributario para reputar sancionables los hechos descritos.

De otro lado, se indica en la demanda que no se justifica la culpabilidad en los gastos de arrendamiento, cuando ya se ha visto que se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto.

Por lo expuesto no puede prosperar la pretensión, sin perjuicio de que proceda adaptar la base de la sanción, a la vista de la anulación parcial de la liquidación, a consecuencia de la estimación parcial de las pretensiones, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOTERCERO: Decisión de la Sala.

En virtud de lo anterior procede estimar en parte el recurso y, en consecuencia:

a) Respecto del acuerdo de liquidación:

1º.- Anular el ajuste practicado consistente en eliminar 24.000 euros por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX y considerarlos ingresos de la persona física.

2º.- Admitir como gastos deducibles el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

3º.- Admitir como gastos deducibles los gastos de viaje cuyo pago se ha acreditado en los movimientos de la tarjeta de crédito núm. NUM002 que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

b) Respecto del acuerdo sancionador:

Adaptar la base de la sanción al resultado de la anulación parcial de la liquidación, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOCUARTO: Sobe las costas procesales.

Al haberse estimado en parte el recurso, no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de diciembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-11116-2022; 08-12779-2022; 08-14508-2022; 08-18950-2022 seguido contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2019, liquidación y sanción.

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector ha consistido en:

1. Corrección de aquellos gastos en los que ha incurrido BUNKER que no han sido justificados o cuya afectación a la actividad económica no ha quedado acreditada.

2. Simulación en las operaciones de prestación de servicios entre BUNKER y la sociedad CASTOR&POLUX, por lo que los ingresos derivados de las mismas se eliminan de BUNKER, imputándolos a la persona física D. Luciano como mayor retribución de esta última, pues es quien realmente los ha generado, mientras BUNKER ha actuado meramente como entidad interpuesta entre los clientes y D. Luciano.

3. Determinación del valor normal de mercado de los servicios prestados por el socio y administrador a la entidad BUNKER en relación con las operaciones cuyo cliente final es un tercero no vinculado.

5. Eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en los periodos no prescritos conforme al art. 66.bis.2 LGT, como las cantidades compensadas y aplicadas en los ejercicios comprobados.

3.-Paralelamente a las indicadas actuaciones se desarrollaron también actuaciones inspectoras frente a las siguientes personas y entidades:

- Luciano, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2019.

- La sociedad CASTOR&POLUX, de la cual D. Luciano ostentaba la condición de copropietario (al 50% del capital social) y administrador solidario, conjuntamente con el Sr. Juan Enrique.

4.-El TEARC inadmite la reclamación promovida frente a la propuesta de inicio del procedimiento sancionador, por no ser un acto susceptible de reclamación, estima en parte la reclamación contra el acuerdo de liquidación, en la medida en que han resultado deducibles los gastos relativos al Seguro de Catalana Occidente de 2016 y el Colegio de Registradores de 2017 y estima en parte la reclamación contra el acuerdo sancionador, en lo que resulte afectado por la estimación parcial del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-Cabe significar que no se cuestiona en la demanda la inadmisibilidad de la reclamación contra acto no susceptible de impugnación ni sobre la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes.

Así, la actora, tras relacionar los hechos que considera más relevantes, solicita que se declare la inadecuación a derecho de la resolución impugnada. En defensa de su pretensión esgrime los motivos que resumimos a continuación:

- Imposibilidad material de Luciano de prestar servicios: la grave enfermedad del S. Luciano y su incapacidad temporal y luego absoluta para el trabajo. Aporta informe médico y resolución de 16/4/2019 de aprobación de pensión de incapacidad permanente en grado de absoluta para todo trabajo. En el dictamen propuesta de la Comisión de Incapacidades que asimismo acompaña, se indica como fecha de baja de incapacidad temporal el 6/7/217.

- Del valor absoluto de la manifestación del representante en sede de Inspección. Es la prueba esencial en la que se basa la Inspección y el TEARC. La desacertada manifestación del representante autorizado en una diligencia es contradictoria con otra.

- De la actividad desarrollada por BUNKER y de los medios materiales y humanos de BUNKER. Diferencia entre los servicios prestados por Luciano a BUNKER y ésta a los clientes.

El Sr. Luciano no es el único medio personal. Existen trabajos que exigen destinar jornadas de 24 horas y se necesitan medios personales, tanto propios como ajenos, entre los cual está el Sr. Juan Enrique. El año 2016 fue un año con varios contratos de prestación de importes elevados y atípicos. Siendo la facturación media durante los ejercicios 2017 a 2019 de 100.000 euros por año y siendo indiscutible que el Ser. Luciano enferma en 2017, carece de fundamento concluir que necesariamente el Sr. Luciano es el que presta los trabajos facturados por BUNKER. El servicio que presta el Sr. Luciano a BUNKER no es idéntico al que BUNKER presta a terceros independientes. La única prueba de la Inspección son las manifestaciones realizadas por el anterior representante, desconocedor del funcionamiento del negocio

- Análisis de los casos y operaciones más importantes llevadas a cabo por BUNKER.

Caso Pamplona, operación Morocco, que exigieron movilizar gran cantidad de personas. Los ingresos por el caso PAMPLONA representaron el 56,30% del total facturado en 2016, lo que significó la principal diferencia con la facturación los siguientes años. Intervinieron además del Sr. Luciano diversos detectives y dos empresas de seguridad contratadas por BUNKER. El Sr. Luciano supervisa y no presta el servicio de forma directa u personal.

Lo mismo ocurre con el caso de verificación de baja laboral, en el que BUNKER o el de seguimiento, recibe el encargo por su propia imagen de marca y Luciano en nombre de la sociedad contrata los servicios de seguimiento. Asimismo, en el caso Morocco en que BUNKER contrata todo el trabajo de protección a otra empresa, no siendo Luciano quien lo realiza

-De la regularización de la operación vinculada entre BUNKER y Luciano. Importante participación en los servicios de BUNKER del Sr. Juan Enrique. Valoración a precios de mercado y método utilizado por la Inspección.

La Inspección descarta la intervención del Sr. Juan Enrique, cuando a raíz de la enfermedad del Sr. Luciano es quien presta los servicios. La Inspección ha reconocido que el Sr. Luciano dejó de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR partir de su enfermedad. El hecho de que el Sr. Juan Enrique facturase sus servicios a BUNKER a través de las sociedades en que es partícipe no desacredita que prestase realmente esos servicios a BUNKER. En la regularización de CASTOR se reconoce que a partir de 2017 solo interviene Juan Enrique. La Inspección debió probar la intervención decisiva de Luciano, lo que no hizo. Se ha probado la intervención de Juan Enrique, (correos, facturas, persona que figura como contacto, etc.). en definitiva, BUNKER no es solo las funciones de Luciano, sino una coordinación de recursos materiales y personales propios y ajenos. El Sr. Juan Enrique prestaba servicios antes de la enfermedad del sr. Luciano, especialmente respecto a clientes internacionales, y fue prácticamente el único tras la enfermedad de Luciano. BUNKER le pagaba además a Juan Enrique el alquiler y los suministros del inmueble de la Vía Augusta de Barcelona, que sin embargo se imputan como rendimiento en especie a Luciano; también le paraba a Juan Enrique el gimnasio.

Se ha tenido en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, para la valoración a precios de mercado, pero ni son personalísimos ni los prestaba todo el Sr. Luciano. Los servicios que BUNKER prestaba a terceros eran contratados a empresas de seguridad y protección y oros detectives. Los socios Luciano y Juan Enrique realizaban una labor de dirección y coordinación servicios, no prestando los servicios de forma directa y personal, sino subcontratando. El análisis de la naturaleza de los servicios prestados realizado por la Inspección se basa únicamente en unas manifestaciones del antiguo representante del contribuyente y no en la documentación obrante en el expediente. No es cierto que no se subcontratasen servicios. No se trata de un servicio personalísimo del Sr. Luciano. El Sr. Juan Enrique no sustituyó de forma puntual a Luciano, sino que realizo todo el trabajo tras la enfermedad No se ha requerido a los proveedores y clientes más importantes y por eso la Inspección concluye que Juan Enrique no intervenía prácticamente. Se ha demostrado que los servicios que presta Luciano no son idénticos a los que presta BUNKER a sus clientes, todo lo cual invalida el método escogido por la Inspección. Todas las empresas de seguridad contratadas tienen la habilitación necesaria. No sólo aporta valor a la Sociedad Luciano, sino también la imagen de marca y el Sr. Juan Enrique, además de los detectives y empresas que BUNKER contrató. Es improcedente la elección del método, pues son diferentes los servicios prestados por BUNKER y por Luciano.

En cuanto al ajuste secundario, indicar que la Administración considera a Luciano administrador de hecho para así aplicar el régimen de las operaciones vinculadas, por lo que debó considerarle como propietario real de BUNKER. Por tanto, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad en 2016.

- Simulación en la prestación servicios de BUNKER a CASTOR. Omisión en el expediente de información relevante en el procedimiento de CASTOR. Disconformidad de la simulación decretada. Se extienden simulados los servicios hasta la fecha en que enfermó el Sr. Luciano, pero se dan por buenos los servicios facturados por BUNKER a CASTOR con posterioridad a esa fecha. La continuidad de los servicios demuestra que existen servicios entre ambas compañías, fuera de la propia actividad desarrollada por Luciano. Lo que se dice al valorar las operaciones vinculadas no casa con lo que después se aplica entre BUNKER y CASTOR.

- Sobre la retribución encubierta imputada al Sr. Luciano. Se ha acreditado que BUNKER pagaba al Sr. Juan Enrique y a su empresa CASTOR el alquiler del inmueble de DIRECCION000 y sus suministros, por lo que el rendimiento en especie ha de atribuirse a Juan Enrique, no a Luciano. No se ha probado que el inmueble fuera utilizado por Luciano como vivienda.

El uso de tarjetas asociadas a las cuentas de BUNKER cuando el Sr. Luciano estaba ingresado en el hospital indica que no pudieron ser utilizadas por éste y que alguien más las utilizaba. Los argos de tarjeta de la empresa correspondientes a gastos personales no acreditan que sean del Sr. Luciano, pues como se ha viso las tarjetas las utilizaban otras personas. Los gastos para fines particulares se imputan como retribución en especie, pero a la vez se entienden no deducibles para la Sociedad.

- Gastos de BUNKER considerados no deducibles por la Inspección. Gastos de teléfono, suministros de la oficina y primas de seguro de la oficina y del negocio; 2 primas de seguro médico; recibos de tributos del Ayuntamiento de Barcelona a nombre de BUNKER; revista de economía y consumo -ediciones OCU-. La Inspección las regulariza como retribuciones en especie de Luciano, pero no las admite como gasto. Gastos de viaje a nombre de Onesimo, que intervino en la operación Pamplona. El TEARC no admite gastos por considerarlos no afectos a la actividad, cuando la Inspección no los admitía por falta de justificación. Se ha aportado factura por gasto viaje a Brasil. Otros gastos de viaje se han justificado mediante extractos de las tarjetas de crédito. Procede admitir gastos abonados por BUNKER (vivienda DIRECCION000, seguros médicos y de vida del Sr. Luciano, gastos de mobiliario para el despacho, TV y Tablet. Hay gastos que han de entenderse retribución en especie de Juan Enrique. El antiguo representante manifestó que el importe de 48.827,43 a CONSULTING MPC INC, se pagó en efectivo, lo que no es cierto. El pago más importante fue por compensación de facturas y una pequeña parte por transferencias.

-Sobre el expediente sancionador. No se justifica la culpabilidad en los gastos de los que sí dispone de factura o justificación pero que entiende no afectos a la actividad. El gasto del arrendamiento de la vivienda del Sr. Juan Enrique debió considerarse una retribución en especie. Se ha probado que los gastos de Consulting corresponden a los servicios prestados por Juan Enrique. En cuanto a la sanción por los ajustes secundarios, se parte de la prestación directa y personal del Sr Luciano. La AEAT se limita a transcribir el acuerdo de liquidación. Falta de motivación.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del TEARC. Pone de relieve que en esta sede no se han aportado medios de prueba novedosos que permitan enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 344/2024 (núm. de Sección 130/2024), núm. 345/2024 (núm. de Sección 131/2024) y núm. 1250/2024 (núm. de Sección 511/82024 que han interpuesto respectivamente BUNKER GLOBAL ADVISORY SL contra las resoluciones del TEARC dictadas en relación con la regularización en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2019 y D. Luciano por el concepto de IRPF 2016 2019.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día, con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

De otro lado, la prueba testifical consistente en la declaración de los Sres. Pedro Jesús y Onesimo, admitida y practicada en el recuso con número de Sección 131/2024, se ha admitido en el recurso con número de Sección 130/2024, en el sentido de incorporar a dicho recurso el resultado de la misma.

CUARTO: Sobre la valoración por su valor de mercado de las operaciones vinculadas. Síntesis de acuerdo de liquidación.

1.-El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquierade los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

[...]

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

2.-La Inspección fundamenta la valoración de las operaciones vinculadas en las consideraciones que resumimos a continuación:

ACTIVIDAD DESARROLLADA POR BUNKER

De acuerdo con las manifestaciones realizadas por el obligado tributario (diligencia nº 1), BUNKER, durante los ejercicios objeto de comprobación, desarrolla una actividad económica consistente en "la investigación privada y a la actividad de consultoría de seguridad." El servicio se presta a "particulares, empresas y organismo oficiales".

En relación a los medios materiales y personales con los que cuenta para el desarrollo de su actividad se indica que "el administrador, los locales y colaboradores externos, no hay personal contratado".

El Sr. Luciano, durante los ejercicios objeto de comprobación, contaba con una

participación del 16,611% del capital de BUNKER hasta 25/11/2016 y del 8,306% a partir de esa fecha hasta 21/03/2018, fecha en la que pasa a ostentar el 99,68% del capital. Por otra parte, desde la fecha de constitución de la sociedad es apoderado de la misma, con las mismas funciones que se otorgan estatutariamente al administrador de la sociedad, pasando a ser administrador único de la entidad a partir de 21/03/2018.

A pesar de que hasta 21/03/2018 el socio mayoritario de la entidad es Mauricio, de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, no parece que el mismo haya prestado los servicios de investigación privada y consultoría de seguridad que constituyen la actividad económica llevada a cabo por BUNKER.

En la diligencia nº 1 extendida en el procedimiento de inspección llevado a cabo con Luciano, se pregunta al compareciente qué actividad realiza el Sr. Luciano durante los períodos comprobados, a lo que manifiesta: "Investigación privada y consultoría de seguridad. En el local de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL y en el exterior", señalando que Luciano es socio y administrador único de dicha sociedad.

Así, la entidad BUNKER, para el desarrollo de la actividad de investigación privada y consultoría de seguridad, no contaría con personal empleado alguno, salvo el Sr. Luciano. En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 la Inspección peguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación es de BUNKER al cliente".

En el procedimiento inspector desarrollado con Luciano se aportó un informe médico en el que se indicaba que había sufrido una enfermedad grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

En la Diligencia número 8 se requirió la identificación de las funciones que realizaba, en su caso, Luciano en BUNKER con posterioridad al 12/07/2017, se contesta señalando que "BUNKER a partir de esta fecha subcontrata a detectives y colaboradores. Cuando se envían los informes a BUNKER, él les da el formato propio y se lo envía a los clientes."

En la misma Diligencia se preguntó por la identificación de las personas que efectivamente prestaban los servicios de detectives privados a partir de del 12/07/2017. El compareciente contestó que lo llevaban a cabo " Juan Enrique y otros detectives y colaboradores que se contrataba según el caso".

Se observa un importante descenso de los ingresos de BUNKER a partir del ejercicio 2017, año en el que se produce la enfermedad del Sr. Luciano, lo que constituye una evidencia más de que la actividad llevada a cabo por la sociedad se desarrolla principalmente por el Sr. Luciano, puesto que el volumen de operaciones de aquélla desciende considerablemente desde el momento en que éste enferma, y ello, a pesar de que cuente con colaboradores externos para llevar a cabo determinadas tareas.

En resumen, se trata de una sociedad en la que los medios materiales son escasos y los únicos medios personales con los que dispone para llevar a cabo su actividad son el Sr. Luciano. Por todo ello, los servicios con relación a la actividad de investigación privada y de consultoría de seguridad han debido ser prestados por Luciano, que es la persona con los conocimientos y la experiencia adecuada para ello, habiendo contado, durante el período en que éste estuvo enfermo, con la colaboración de Juan Enrique y otros detectives y colaboradores, observándose un importante descenso del volumen de actividad a partir del momento en el que el Sr. Luciano enferma.

RELACIÓN DE VINCULACIÓN ENTRE Luciano Y BUNKER GLOBAL ADVISORY SL.

En los períodos comprobados el Sr. Luciano es socio y administrador de BUNKER.

Hasta el 21/03/2018, dado que la participación del Sr. Luciano en el capital de BUNKER es inferior al 25%, la relación de vinculación entre ambos viene establecida por lo dispuesto en la letra b) del artículo 18.2 de la LIS, dada la condición del Sr. Luciano como administrador de hecho del BUNKER.

Es administrador de hecho pues es él quien desarrollaba las funciones propias de administrador, tanto porque dispone de unos poderes notariales con las mismas facultades que las de administrador, otorgadas desde la constitución de la entidad, como por ser la persona autorizada en la cuenta bancaria de la entidad y encargarse de los asuntos ordinarios de BUNKER, tal como han señalado tanto sus clientes como sus colaboradores. Asimismo, estos clientes y colaboradores desconocen a Mauricio.

A partir de 21/03/2018 el Sr. Luciano ostenta una participación del 99,668% y es nombrado administrador de derecho de BUNKER, por lo que a partir de dicha fecha su relación de vinculación con BUNKER viene definida por su condición de socio y administrador de dicha sociedad ( letras a y b del artículo 18.2 de la LIS) .

En consecuencia, existe relación de vinculación entre el Sr. Luciano y la sociedad BUNKER, y las operaciones que efectúe con dicha sociedad tienen la consideración de operaciones vinculadas.

De la documentación obtenida durante las actuaciones, se desprende que el Sr. Luciano presta servicios profesionales de detective a la sociedad para que ésta pueda prestar sus servicios a sus clientes. Dicha operación constituye una operación vinculada de las reguladas en el artículo anteriormente transcrito, por lo que debe valorarse por su valor de mercado, conforme a lo establecido en el artículo 18 de la LIS.

PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 18.6 DE LA LIS.

el requisito establecido en la letra a) del apartado 6 del artículo 18 LIS se incumple, puesto que aunque todos los ingresos de BUNKER proceden del ejercicio de actividades profesionales, la sociedad no cuenta con medios suficientes para el desarrollo de la actividad distintos de Luciano.

el valor convenido en los ejercicios 2016 y 2017 es inferior al 75% del resultado previo, no cumpliéndose el requisito previsto por la letra b) del artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. Así, debe considerarse que la retribución del Sr. Luciano no se determina en función de su contribución a la buena marcha de la entidad, no constando por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables para su determinación, incumpliéndose el requisito establecido en el punto 1º del artículo 18.6.c) de la LIS.

DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

la sociedad BUNKER ha retribuido los servicios que le presta el Sr. Luciano, en los siguientes importes

En este caso se va a utilizar un comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros independientes de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados. La prestación de servicios del Sr. Luciano a BUNKER es una operación vinculada comparable (con las salvedades a las que se hará referencia y que determinarán la práctica de ajustes) a la prestación de servicios de BUNKER a sus clientes. En particular es un comparable interno, definido como una operación efectuada entre una parte interviniente en la operación vinculada y una parte independiente, todo ello conforme las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios transferencia.

A continuación, se va a realizar el análisis de comparabilidad indicado (entre los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER y los servicios prestados por esta sociedad a sus clientes finales), en los términos señalados en el art. 17.2 RIS.

Ambas operaciones se consideran comparables, dado que los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER son los mismos que la sociedad presta a sus clientes: servicios de detective privado y seguridad.

El servicio de detective privado se presta efectivamente a través de la persona que esté en posesión del correspondiente título oficial. En el presente caso, la persona habilitada para el ejercicio de detective privado es Luciano. No dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

Los detectives y despachos de detectives se encuentran regulados en la Ley de Seguridad Privada. La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño.

En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 se preguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación de BUNKER al cliente".

La sociedad BUNKER dispone de escasos medios materiales para la realización de la actividad económica que desarrolla. Como todo servicio profesional, el prestado por BUNKER se caracteriza por la importancia del elemento personal, es decir, por las características que recaen en la persona que efectivamente lo presta, pues el valor que proporciona el servicio viene determinado por el grado de experiencia, habilidades y formación que recaen en su prestador.

La intervención del Sr. Luciano en la prestación de servicios a los clientes de BUNKER es sustancial e imprescindible. Se trata de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en las cualidades profesionales del obligado tributario y, particularmente, en su experiencia y prestigio profesional. Así, el representante del obligado tributario, tal como se recoge en el apartado SEGUNDO.E.2 de los Antecedentes de Hecho, en respuesta a preguntas de la Inspección respecto a los aspectos que tienen en cuenta los clientes para contratar los servicios de BUNKER manifestó que es "su prestigio de muchos años de profesión" y en relación a qué es lo que más valoran los clientes de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL se indicó que "su experiencia".

La función esencial de la prestación del servicio en ambas operaciones la asume la persona física, el Sr. Luciano, quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados. El principal activo empleado en la prestación del servicio son sus propias cualidades como profesional del sector, correspondiendo a él la realización de las principales tareas necesarias para la prestación del servicio.

Sus servicios son los que aportan la totalidad del valor del servicio prestado por BUNKER a sus clientes, por los siguientes motivos:

a) Es el único elemento personal de la entidad que puede prestar el servicio de detective privado al ser la única persona con la habilitación profesional requerida.

b) Se ha identificado que no existe diferencia alguna entre el servicio que presta Luciano a BUNKER respecto el servicio que BUNKER presta a sus clientes.

c) Luciano es la persona cuya experiencia, formación y habilidades permiten realizar los servicios que los clientes de BUNKER contratan.

d) Los aspectos que tienen en cuenta los clientes de BUNKER para contratar sus servicios son "su prestigio de muchos años de profesión" siendo la experiencia lo que más valoran. De este modo, esta solvencia profesional solo la puede aportar Luciano. Dicho de otro modo, los clientes buscan los resultados que logra conseguir Luciano.

e) Se observa una importante disminución de la actividad de la sociedad en el ejercicio 2017 (reflejada en el descenso de ingresos con relación al ejercicio 2016), coincidiendo con la enfermedad del Sr. Luciano (de acuerdo con la información y documentación aportada enferma en fecha 12/07/2017). En los ejercicios 2018 y 2019 los ingresos siguen siendo muy inferiores a los de 2016, manteniéndose los problemas de salud del Sr. Luciano, los cuales le llevan a obtener, en 2019, una pensión por incapacidad permanente absoluta. Estos hechos ponen de manifiesto que la persona que lleva a cabo la actividad llevada desarrollada por BUNKER es el Sr. Luciano, ya que, a pesar de contar con colaboradores, a partir del momento en el que él enferma la actividad de la sociedad se ve seriamente afectada.

Si bien hay otro socio que hasta el 21/03/2018 cuenta con habilitación profesional para prestar servicios, Juan Enrique, a través de los requerimientos efectuados, se aprecia que no ha tenido intervención en los servicios que presta BUNKER. Además, no es administrador de la entidad ni persona autorizada en la cuenta bancaria de la misma, cuestiones que permiten inferir que no tiene prácticamente intervención en BUNKER más allá de la tenencia de participación.

Finalmente, el mercado en el que se llevan a cabo los servicios es el mismo en ambas operaciones, esto es, el sector de la seguridad y la investigación privada.

Teniendo en cuenta este análisis de comparabilidad se considera que el comparable interno analizado reúne las condiciones necesarias para ser utilizado para el cálculo del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER.

Se considera probado que la intervención del socio Luciano es un elemento esencial e imprescindible en la prestación de los servicios a los clientes de BUNKER por parte de la sociedad, puesto que es la única persona vinculada a la sociedad que puede prestar dichos servicios, dado que la sociedad carece de otras personas empleadas y no consta que haya subcontratado la prestación de estos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso los servicios de carácter informático prestados por el socio a la sociedad, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La prestación de servicios de BUNKER a sus clientes es comparable porque se cumple el primero de los requisitos (letra a): ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado.

En este caso, no existe prueba alguna de la participación de otros activos materiales o humanos relevantes de la sociedad BUNKER en la prestación de servicios a sus clientes distintos de la intervención personal del Sr. Luciano y de la utilización de servicios prestados por colaboradores externos, así como de los escasos elementos contabilizados como inmovilizado material, habiéndose limitado a sufragar determinados gastos necesarios para la prestación de dichos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso la prestación de servicios por parte del Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La Inspección ha constatado que existe un comparable entre partes no vinculadas en las operaciones realizadas por BUNKER con terceros independientes. Cumpliéndose en dicho comparable las condiciones mencionadas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en la Directiva: no hay diferencias susceptibles de influir significativamente en el precio del libre mercado entre las dos operaciones comparadas que no puedan ser ajustadas eliminándose mediante ajustes suficientemente precisos. Se trata de un comparable interno que se obtiene directamente de las operaciones efectuadas por BUNKER dado que presta a sus clientes el servicio que a ella le presta su socio, sin aportar valor añadido al mismo.

BUNKER presta a sus clientes el mismo servicio que recibe de su socio el Sr. Luciano con la única diferencia de que la sociedad soporta determinados gastos necesarios para la prestación del servicio al cliente final, sin que se aprecie, en este caso, un particular valor añadido por la sociedad en la prestación de los servicios a los clientes terceros que exija el reconocimiento de un margen de beneficio para dicha entidad como ajuste a practicar sobre el precio de las operaciones con terceros independientes.

Se considera que la aplicación del método del precio libre comparable empleando el comparable interno señalado se adecúa a los parámetros de actuación marcados por dichas Directrices.

Se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos propuestos constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

Utilizando el comparable interno al que se viene haciendo referencia, para la determinación del valor de mercado por el método del precio libre comparable, se tienen en cuenta las siguientes circunstancias:

- Que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por BUNKER con motivo de la prestación de servicios de detective privado. Siendo, por tanto, este valor el que se toma como contraprestación de los servicios que el Sr. Luciano presta a BUNKER, al tratarse de los mismos servicios que la sociedad presta a terceros.

- Que el valor de la contraprestación obtenida debe corregirse teniendo en cuenta los gastos en que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, pues dichos gastos incluirían todas las particularidades del servicio a valorar.

Así, los gastos a considerar son los siguientes:

Teniendo en cuenta las anteriores circunstancias resulta el siguiente importe del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, determinado conforme establece el Art. 18 de la LIS:

Desagregando los anteriores importes en los distintos rangos temporales se obtienen las siguientes cifras:

- La realización de la operación entre las partes vinculadas (socio-sociedad) se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que habría resultado de operar en condiciones de mercado:

1. La operación principal (ajuste primario): responde a la operación realmente realizada, la prestación de servicios del Sr. Luciano a favor de BUNKER.

La diferencia entre el valor de mercado y el valor acordado constituye el ajuste primario.

2. La operación secundaria (ajuste secundario): responde al desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad que acompaña a la operación principal, al haber aportado el socio a ésta unos servicios sin que a la sociedad le suponga coste alguno.

QUINTO: Sobre el método empleado para la valoración de las operaciones vinculadas.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo. De ahí que se valore la operación vinculada por el método del precio libre comparable, utilizando el comparable interno consistente en la prestación de los servicios de BUNKER a sus clientes.

Por su parte la actora opone que el método empleado no es el correcto, pues no se trata de servicios personalísimos y además no los prestaba únicamente el Sr. Luciano, siendo diferentes los servicios que presta BUNKER a terceros de los que prestaba el Sr. Luciano a BUNKER.

Así pues, el debate se centra en determinar si en este caso el método y el comparable empleado por la Inspección, es el correcto.

2.-El punto de partida es que existe vinculación que determina la valoración a precio de mercado de la prestación de servicios. La prueba practicada dirigida a acreditar que la Sociedad haya contratado a terceros o el hecho -indubitado- de la enfermedad del Sr. Luciano, no es obstáculo para enervar ni su vinculación con la empresa, ni la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, habida cuenta su condición de socio, apoderado, administrador y el porcentaje de participación en el capital de la Sociedad.

Se trata de determinar si los servicios prestados por el Sr. Luciano y que fueron retribuidos por la Sociedad en los ejercicios de controversia, han sido o no correctamente valorados.

Así, las reglas previstas para las operaciones vinculadas se justifican por la relación existente entre las partes contratantes y su finalidad es clara y unívoca: evitar la elusión fiscal que puede obtenerse con el uso de precios de conveniencia que transfieran bases imponibles entre los contratantes, habiéndose configurado como una potestad de la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS (RD Legislativo 3/2003), que la convirtió en "regla de valoración imperativa para contribuyentes y Administración".

El obligado tributario debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. Lo que ha de acreditarse es si el valor pactado por las partes cumple los requisitos del art 18 LIS, para ser considerado valor de mercado.

3.-La actora se opone al método empleado al entender que las funciones de la sociedad y las del socio no son las mismas y que la Inspección se fundamenta exclusivamente en las declaraciones del representante.

Pues bien, al margen del respeto debido a los "actos propios", lo cierto es que son datos no controvertidos que la actividad de BUNKER es la de investigación privada y que el Sr. Luciano es detective privado. A falta de prueba en contrario, ha de concluirse cabalmente que los servicios que presta el Sr. Luciano son sustancialmente iguales a los que presta la sociedad. No se acredita la existencia de una infraestructura de medios personales y materiales, más allá del local y la persona del recurrente, si bien añadiendo la colaboración puntual de otros profesionales. De lo que se deduce que el activo inmaterial más importante es precisamente la experiencia, conocimiento y reputación del socio, y el resto de activos son secundarios o instrumentales.

De otro lado, no se ha acreditado qué servicios distintos a los de la ordenación de la actividad de detective preste el socio a la sociedad. No consta un análisis de comparabilidad propio o que hubiese identificado transacciones similares. En este sentido, el apartado quinto de la Diligencia número 8 se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. En conclusión, se aprecia la falta de prueba de la valoración a precio de mercado de la retribución pactada.

4.-La Administración ha considerado que el método más adecuado para valorar los servicios era el del precio libre comparable, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. Frente a estos cálculos, no se propone un método de valoración alternativo más acertado que fuera susceptible de comparación, sólo se opone que no existe prueba de que los servicios profesionales prestados por el socio a la recurrente sean personalísimos y que el comparable interno utilizado no es válido.

Sin embargo, apreciamos un cálculo motivado y ajustado a las condiciones específicas de la demandante, y ha sido la falta de la debida valoración por su parte lo que ha llevado a la necesidad de valorar a mercado la prestación de su socio.

La Sala considera adecuada la utilización del precio libre comparable para la valoración de la operación vinculada, así como la elección del comparable interno utilizado. A su vez, no se ha demostrado que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por BUNKER a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Tampoco se ha probado una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, que permitan invalidar el método empleado por la Inspección.

Por todo lo expuesto, se llega a la conclusión que el precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas. El componente interno resulta válido, siendo la operación de la Sociedad con el tercero un comparable apto, por lo que se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada.

5.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

La Inspección calcula el aumento de valor de adquisición de la participación a favor de la sociedad, en la parte que se corresponde con el porcentaje de participación del Sr. Luciano en los fondos propios de la sociedad. Y el resto, lo considera liberalidad por parte del socio y renta para la entidad.

A juicio de la actora, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad, pues la Inspección considera al Sr. Luciano como propietario al 100%.

No obstante, la Inspección no ha considerado al Sr. Luciano propietario al 100% para considerarlo administrador, sino que ha aplicado las previsiones del artículo 18 de la LIS, por lo que se refiere a su vinculación con la Sociedad hasta el 21/3/2018, cuando la participación era inferior al 25% (ser administrador de hecho). Y conforme al apartado 11.b) del artículo 18 de la LIS (sobre la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe conforme al porcentaje de participación), se especifican los importes que corresponden bien a la aportación del Sr. Luciano al capital social de BUNKER, bien al ingreso excepcional para esta última, todo ello atendiendo al porcentaje de participación del socio en la sociedad en cada rango temporal.

SEXTO: Sobre la existencia, causa y prueba de la simulación. Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Con carácter previo debemos significar que la circunstancia de que no figuren en el expediente todas las actuaciones seguidas frente a Castor&Polux no permiten concluir que se haya producido indefensión a la parte, desde el momento en que consta en el expediente el Acta de conformidady liquidación que incorpora, suscrita por el concepto IS 16/17/18 de Castor&Polux de fecha 26/4/2022.

2.-Sentado lo anterior, la Inspección concluye la utilización de la sociedad BUNKER GLOBAL ADVISORY SL como sociedad instrumental para facturar a la sociedad vinculada CASTOR & POLUX CONSULTING. Así:

- La sociedad CASTOR & POLUX CONSULTING S.L tiene por objeto los servicios como detectives privados, siendo los socios fundadores Juan Enrique y Luciano, que son administradores solidarios de la entidad.

El 20/03/2018, Luciano vende a Juan Enrique la totalidad de sus participaciones sociales. En esa fecha, Luciano cesa en su cargo de administrador de la entidad CASTOR & POLUX, pasando a ser Juan Enrique administrador único. Hasta el 20/03/2018 son personas autorizadas en las cuentas bancarias titularidad de CASTOR & POLUX tanto Juan Enrique como Luciano.

Juan Enrique ostenta participación y/o el control de la entidad CONSULTING MPC INC con sede en MIAMI (EE.UU).

- En el Acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019, suscrita con CASTOR &POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada

- Los servicios que BUNKER factura a CASTOR & POLUX SL son simulados y en realidad están encubriendo la prestación de servicios que el Sr. Luciano realiza a favor de dicha sociedad. La interposición de una sociedad pantalla para facturar los cobros procedentes de esta sociedad (con la que el Sr. Luciano se encuentra vinculado al ser socio y administrador de la misma hasta 20/03/2018) correspondientes a los servicios prestados por el Sr. Luciano, responde a una finalidad artificiosa, con un claro objetivo defraudatorio de ocultar y dificultar la comprobación de los rendimientos obtenidos por la persona física remansándolos en sede de la entidad BUNKER.

En este caso, existe un negocio aparente (los servicios de BUNKER a CASTOR & POLUX) que disimula un negocio real (los servicios del Sr. Luciano a CASTOR & POLUX), con un fin de engaño, en este caso a la Hacienda Pública, pues con la apariencia creada se evita que el Sr. Luciano tribute en IRPF por una base imponible y un tipo impositivo mayores que los que efectivamente está aplicando BUNKER.

- Se considera que los servicios facturados por BUNKER a la entidad con las que el Sr. Luciano está vinculado, no fueron prestados por aquella sociedad sino por su socio.

3.-Los indicios que se han obtenido se infiere que BUNKER ha sido utilizada por Luciano para facturar los servicios que prestaba personalmente a CASTOR & POLUX, son los siguientes:

- Voluntad rectora común.

Luciano es el socio mayoritario y administrador de hecho de BUNKER, dado que aunque no es administrador legal de la entidad se le otorgaron poderes tan amplios como de si un administrador se tratase. Además, es socio y administrador de CASTOR & POLUX (hasta 20/03/2018).

Existe por tanto una estructura endogámica, facilitada por la condición de socio y administrador, que ostenta el Sr. Luciano en las dos sociedades incursas en el negocio pretendido, a través de la cual se quiere simular que un servicio ha sido prestado por una sociedad -BUNKER- cuando realmente ha sido prestado por la persona física.

De esta forma, existe una identidad de intereses entre las personas jurídicas y la persona física, siendo esta última la que dispone de una posición de dominio tanto respecto a la sociedad BUNKER como de CASTOR & POLUX.

Por tanto, no cabe duda del control efectivo ejercido por Luciano tanto de BUNKER como de CASTOR & POLUX, cliente de BUNKER, ya que no solo disponía de la mayoría de las participaciones, sino que existía una voluntad rectora común en ellos. El control efectivo de la entidad CASTOR & POLUX se produce hasta el 20/03/2018, momento en el que deja de ser socio y administrador de la misma.

- Naturaleza de los servicios prestados y prestador real de los mismos.

El Sr. Luciano realizaba en CASTOR & POLUX funciones propias de detectives o investigadores, ocupándose principalmente de la parte nacional. El servicio prestado por BUNKER a los clientes no difiere en ningún aspecto del prestado por Luciano a BUNKER, sin que se produzca ningún valor añadido por parte de BUNKER.

No se puede obviar que una prestación de servicio tiene un alto componente personal puesto que para su ejecución son de especial relevancia las habilidades, experiencia y formación que tiene el prestador. Por ello hay que identificar quién es la persona capaz de llevar a cabo el servicio contratado. En el presente caso, estas habilidades y experiencia son atribuibles únicamente a Luciano. Además, que es la única persona con habilitación profesional para desempeñar la actividad reglada de detective privado. BUNKER no tiene ningún elemento distinto de Luciano capaz de desarrollar la labor de detective privado.

Si el servicio prestado por BUNKER es idéntico al prestado por Luciano, la única persona capacitada en desarrollar ese servicio es Luciano, es lógico inferir que, en relación a los ingresos obtenidos de CASTOR & POLUX:

a) La intervención de BUNKER no tiene ninguna incidencia real en la prestación del servicio.

b) BUNKER es una mera interposición entre el prestador real y el destinatario final del servicio. Asimismo, hay que tener en cuenta que Luciano deja de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR & POLUX el 11/07/2017 debido a una enfermedad grave que padece.

Rendimientos por los servicios prestados.

La facturación emitida por BUNKER a CASTOR & POLUX en el periodo en el que Luciano presta efectivamente servicios a clientes de CASTOR & POLUX y es administrador y socio de dicha entidad, esto es, hasta el 11/07/2017, asciende a 24.000,00 euros. Según consta en el acta de conformidad A01- NUM000 incoada a CASTOR & POLUX, el Sr. Luciano fue hospitalizado en fecha 12/07/2017. De esta forma, se entiende que Luciano solo presta servicios a CASTOR & POLUX hasta el 11/07/2017, momento en el que es Juan Enrique la persona encargada de prestar efectivamente los servicios de detective privado a CASTOR & POLUX.

- Inexistencia de medios necesarios en BUNKER y confusión patrimonial.

El único medio personal con el que cuenta BUNKER es Luciano, pues es la única persona capacitada para prestar de forma efectiva el servicio de detective privado.

Asimismo, dentro del ámbito de BUNKER, se aprecian una serie de gastos de índole exclusivamente personal que evidencian cierto uso particular de la sociedad.

- Ahorro fiscal.

La operativa realizada por Luciano ha sido la siguiente:

a) Facturar las prestaciones de servicios que él efectuaba a través de la sociedad BUNKER, respecto los servicios que Luciano prestaba a los clientes de CASTOR & POLUX, evitando la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo tipo de gravamen para el nivel de renta del contribuyente es superior al tipo de gravamen fijo del Impuesto sobre Sociedades.

b) Deducirse gastos fiscalmente no deducibles cuyo resultado es la minoración, de forma improcedente, de la base imponible.

c) Luciano percibe rendimientos del trabajo de BUNKER por un importe inferior al importe respecto que los servicios facturado a CASTOR & POLUX.

CONCLUSIÓN SIMULACIÓN.

Ha quedado suficientemente acreditada la existencia de simulación por la concurrencia de:

- Confusión de personalidades, al tener Luciano el control de BUNKER y CASTOR & POLUX.

- Prestación de un servicio en el que BUNKER no realiza ninguna intervención más allá del cobro de los mismos, al ser Luciano el prestador y CASTOR & POLUX el receptor del servicio.

- Ausencia, en el ámbito de BUNKER, de medios personales y materiales, distintos del trabajo efectuado por Luciano.

- Existencia de cierta confusión patrimonial, al destinar parte de los recursos de BUNKER a satisfacer necesidades privadas de Luciano como compra de bienes de uso particular.

- Existencia de un beneficio fiscal, al producirse un ahorro fiscal entre la totalidad de las rentas que tendrían que haber tributado en sede de persona física respecto a las rentas que han tributado en sede de persona jurídica y física conjuntamente.

- De esta forma, los 24.000 euros de ingresos por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX no pueden considerarse como ingresos de BUNKER, sino que deben tributar en sede de la persona física, motivo por el que deberá reducirse y eliminarse de los ingresos obtenidos por la entidad.

SÉPTIMO: Sobre el ajuste derivado de la declaración de simulación relativa.

1.-El acuerdo de liquidación refleja ciertos datos que resultan del Acta con número de referencia A01- NUM000, suscrita con CASTOR&POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC, que recoge asimismo manifestaciones y datos relativos a las operaciones entre CASTOR & POLUX y BUNKER.

En este sentido, indica que en el apartado 3.10 del acta a la que se viene haciendo referencia, se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada.

2.-Pues bien, la Inspección concluye que todos los servicios facturados a BUNKER en 2017 fueron prestados en realidad por el Sr. Luciano. De ahí que se le atribuyan íntegramente los ingresos, que a su vez da lugar al ajuste negativo a favor de la Sociedad.

Sin embargo, como pude observarse de los requerimientos efectuados que refleja el Acta que la propia Inspección cita en el acuerdo de liquidación, resulta que en el ejercicio 2017 los servicios que presta Castor&Polux se atribuyen tanto al Sr. Luciano como al Sr. Juan Enrique, que en esa fecha eran socios al 50% de Castor&Polux y administradores solidarios de la entidad.

En definitiva, el ajuste practicado se fundamenta en que el verdadero prestador de todos los servicios facturados por Castor&Polux es exclusivamente el Sr. Luciano, conclusión que sin embargo a juicio de la Sala no ha quedado debidamente acreditada.

De ahí que en este punto deba estimarse el recurso, al no ser conforme a derecho el ajuste practicado.

OCTAVO: Sobre la deducibilidad de los gastos y la carga de la prueba.

1.-La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad,en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

NOVENO: Sobre la regularización de gastos.

En síntesis, el acuerdo de liquidación relaciona los siguientes:

- Gastos no justificados:gastos cuyos justificantes, después de haber sido requeridos en reiteradas ocasiones, no han resultado aportados por el obligado tributario. De este modo, se ha incumplido uno de los requisitos existentes para poder calificar el gasto como deducible

- Gastos no correlacionados con los ingresos:

- Arrendamiento y gastos derivados del mismo

Se ha podido constatar la existencia de un contrato de arrendamiento de un piso ubicado en DIRECCION000. Del requerimiento realizado al propietario del inmueble, se desprende que éste estaba en condiciones de ser utilizado como vivienda, siendo ese su destino previsible atendiendo el equipamiento con el que contaba en el momento del arrendamiento. Cabe tener en cuenta que BUNKER ya cuenta con un despacho profesional en Calle París 71, dirección que coincide con el domicilio fiscal y social de la entidad en los periodos objeto de comprobación. Por ello, no ha resultado justificada la afectación del inmueble sito en DIRECCION000 a la actividad desarrollada por el obligado tributario, por lo que debe realizarse un ajuste positivo respecto las cantidades satisfechas tanto por el contrato de arrendamiento como por los suministros abonados por el citado inmueble.

Asimismo, cabe tener en cuenta que Luciano es la persona que, en representación de BUNKER, firma el contrato de arrendamiento de la vivienda, motivo por lo que se presume que fue él como persona física quien pudo beneficiarse de la misma, constituyendo, por tanto, un gasto ajeno a la actividad desarrollada por BUNKER y personal de Luciano.

- Gastos de Seguros.

Entre los gastos deducidos, se han identificado gastos derivados de seguros médicos y seguros de vida, siendo el beneficiario o tomador de los mismos Luciano. Dichos gastos son ajenos a la actividad desarrollada por BUNKER, y, por tanto, no deducibles.

- Otros gastos no deducibles

Se ha podido comprobar la existencia de determinados gastos contabilizados que se corresponden con adquisiciones de bienes o servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales de Luciano o, en general, se corresponden con fines distintos a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER. Entre otros, hay gastos por la asistencia al club deportivo ARSENAL MASCULINO, el pago de la minuta a una abogada por temas relacionados con la hija de Luciano, la adquisición de electrodomésticos (como una nevera o una plancha), la adquisición de mobiliario, un monedero y calzado

- Gastos procedentes de CONSULTING MPC INC

No se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas. Por lo tanto, se considera que no se ha probado la efectividad del gasto, al no haberse demostrado que BUNKER se haya desprendido de recursos financieros para la obtención del servicio en cuestión, determinando todo lo anterior que estos apuntes contables tengan la consideración de no deducibles.

Además, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

De esta forma, no pueden considerarse como gastos de deducibles en el ejercicio 2016 un importe de 48.827,43 euros, correspondientes a las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC, al no resultar acreditada la efectividad del gasto.

DÉCIMO: Sobre los gastos deducibles.

1.-En cuanto a los gastos que no han sido justificados, a pesar de los requerimientos formulados por la Inspección, hemos de concluir que los importes son efectivamente no deducibles, de conformidad con los requisitos que hemos reseñado en el fundamento anterior, por más que se contabilicen como gastos de oficina, tributos o viajes.

Lo mismo ocurre respecto a gastos no afectos a la actividad y los que se corresponden con gastos particulares del socio. En este sentido las cuotas de gimnasios, plancha, frigorífico, honorarios de letrado en negociaciones sobre cuestiones de índole familiar, bicicleta y casco, seguros médicos, libros (la guerra civil contada a los jóvenes) por citar unos cuantos, son gastos que al no estar afectos a la actividad no pueden ser deducidos. Tampoco aquellos gastos en los que figura como titular el Sr. Luciano y que sufraga BUNKER (vg., revistas)

2.-En cuanto al arrendamiento del inmueble de DIRECCION000, es un dato no controvertido que el contrato lo suscribió D. Luciano en representación de BUNKER (al igual que el acuerdo de rescisión y consiguiente devolución de fianza) y que no es el domicilio fiscal o social de la sociedad, por lo que el arrendamiento y pago de los servicios de suministros son gastos no deducibles para ésta.

Respecto los gastos cuya deducibilidad no se admitió por falta de justificante y que se aportaron al TEARC, el examen de las facturas de teléfono (Movistar) aportadas al TEARC y el de las facturas de proveedores que constan en el expediente evidencia que la empresa Movistares la mpresa que gira las facturas a Bunker referido al suministro de DIRECCION000, siendo los suministros a Bunker de la sede de la empresa sita en la calle París 71,2-2la empresa Vodafone.

Debemos reiterar que la circunstancia de haber justificado el pago de determinados gastos no exime de acreditar su vinculación con la actividad de BUNKER.

3.-En cuanto a las trasferencias a D. Onesimo, consta en las facturas recibidas de 2016, las correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona, entre las cuales figuran varias en las que aparece como ocupante el expresado Sr. Onesimo (junto con otras en las que aparecen como ocupantes el Sr, Luciano y el Sr. Juan Enrique).

De lo anterior, unido a la prueba testifical consistente en la declaración del propio Sr. Onesimo en cuanto a su participación en el denominado "Caso Pamplona", puede colegirse cabalmente que tales trasferencias se corresponden con gastos relacionados con la actividad.

Por lo que en este extremo ha de estimarse igualmente el recurso, admitiendo como gasto afecto el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

4.-En cuanto a los gastos de viaje relacionados con el "Caso Pamplona", que la Inspección no admite por no haber aportado factura o documento justificativo, se acompaña una relación de los movimientos de las tarjetas de crédito, en las que si bien aparecen cargos correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona así como de repostaje y pago de autopista vasco aragonesa, también se incluyen gastos correspondientes a Parking en Barcelona el 10/1/2016, trenes a Semnenat (12/1/2016, hotel en Rasey 12/1/2016, compra en Madrid el 14/1/2016, new Bonanova Courier el 15/1/2021, gastos en Palma de Mallorca, vuelo Iberia a Madrid, Corte Ingles Pamplona y demás.

Por todo lo anterior en la valoración del material probatorio y de conformidad con la carga de la prueba en torno a la afección de los gastos a la actividad, la Sala concluye que son deducibles exclusivamente los gastos que acreditan en los movimientos de la tarjeta de crédito que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

5.-Respecto a los gastos por viajes, a EEUU, Brasil y Colombia, de la carta de la Sra. Aida o copia de la Sentencia y las facturas emitidas a Caixer Edicions y a Andrews Internatinal, los asientos o pago de viajes carecen de virtualidad para entender acreditada su vinculación con la actividad: a falta de mayores datos no se desprende que los servicios prestados requiriesen el deslazamiento los viajes, esto es, que fuera necesario.

En cuanto a mobiliario, cortinas y elementos accesorios, hemos dicho con anterioridad y ahora reiteramos que los gastos que puedan considerarse tanto de la esfera particular del contribuyente como de su actividad económica, exigen un mayor rigor probatorio.

6.-Sobre los gastos procedentes de CONSULTING MPC INC, en la Diligencia número 6 el representante autorizado de BUNKER manifestó que Juan Enrique actuaba sus servicios a través de Consulting y que se le pagaba en efectivo.

La demandante alega nuevamente que la afirmación del representante no se corresponde con la realidad, pues los pagos se realizaron mediante transferencias y por compensación de facturas. No obstante, al margen del cambio en la postura inicial propia, se comparte con la Inspección que no se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

De otro lado, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

DECIMOPRIMERO: Sobre la retribución encubierta a Luciano.

1.-El acuerdo de liquidación concluye al respecto:

- La sociedad ha declarado retribuir a su socio (y administrador de hecho), el Sr. Luciano, por los servicios que presta a la sociedad, en cada uno de los ejercicios comprobados, con los siguientes importes, en concepto de rendimientos del trabajo:

- Se ha puesto de manifiesto que el contribuyente Sr. Luciano ha obtenido de la sociedad BUNKER unas rentas superiores a las declaradas. Dichas rentas se ponen de manifiesto por las siguientes circunstancias:

- El conjunto de transferencias recibidas de BUNKER que exceden del importe líquido que le correspondía percibir según sus nóminas,

- Las disposiciones de efectivo que Luciano ha realizado de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER sin justificar que las mismas se han destinado a la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial desarrollada por esta,

- El pago del arrendamiento de un piso cuyo destino era el de ser utilizado como vivienda,

- El pago de seguros de salud y de vida.

- El cargo en la cuenta bancaria titularidad de BUNKER de gastos de escolarización y polideportivos, y

- El uso de tarjetas de crédito y/o débito para la adquisición de bienes y servicios que se corresponden con gastos personales y de la esfera privada de Luciano.

Todo lo anterior determina que Luciano ha estado percibiendo de forma clara, una mayor renta a la que declaraba como rendimientos del trabajo, utilizando los recursos financieros de BUNKER para satisfacer sus necesidades privadas, ubicadas en su esfera personal y ajenas a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER.

No se ha acreditado que el inmueble de la vía DIRECCION000 haya sido utilizado para el desarrollo de la actividad económica, tratándose de un inmueble en condiciones de ser utilizado como vivienda.

En este caso, dado que BUNKER ha satisfecho tanto el alquiler como el IVA correspondiente al mismo, para determinar la retribución encubierta que satisface al Sr. Luciano por este concepto, debe tenerse en cuenta el IVA que pagó BUNKER.

Las diferencias calculadas, constituyen mayor gasto deducible para la sociedad.

2.-Se alega en la demanda que el inmueble de la DIRECCION000 no lo usaba el Sr. Luciano sino el Sr. Juan Enrique, por lo que debió atribuirse los rendimientos a ese último.

Pues bien, en cualquier caso y sin perjuicio de lo que pueda resultar en el recurso seguido frente a la regularización por IRPF del Sr. Luciano, lo cierto es que existe una retribución y consiguiente gasto de la Sociedad, sea a favor del Sr. Luciano o del Sr. Juan Enrique.

Por lo que se refiere a que las tarjetas de crédito pudieron ser utilizadas por otras personas y que es carga de la Administración probar que los gastos corresponden a fines personales, ya hemos visto que corresponde a quien pretende deducirse el gasto y no a la Administración, la carga de la prueba. En este caso el punto de partida es la existencia de una serie de gastos de la tarjeta asociada al socio.

Respecto a que no se consideran deducibles para la sociedad los gastos correspondientes a pagos con tarjeta, pero se considera mayor retribución del socio, el acuerdo de liquidación muestra los cargos producidos en las tarjetas de crédito y/o débito asociadas a la cuenta bancaria titularidad de BUNKER, siendo la persona beneficiaria de las mismas Luciano, que se corresponden con compras en centros comerciales, cines, farmacias, supermercados, tiendas de ropa, estancos y suscripciones a plataformas digitales, entre otros. En este sentido, figura El Corte Inglés, tiendas de discos, zapaterías, joyerías, cosméticos, masajes y saunas, peluquerías, espectáculos tabaco, farmacias etc.

En cambio, los gastos no admitidos por no aportar justificante, subcuenta NUM001, se refieren todosa gastos de viaje, por lo que no es cierto que se produzca un doble castigo o duplicidad para el contribuyente.

DECIMOSEGUNDO: Sobre la resolución sancionadora.

1.-Se reprocha a la actora que en sus declaraciones incluyó como gastos fiscalmente deducibles, determinadas partidas que no pueden ser consideradas como tales al tratarse de gastos que no han sido justificados o respecto de los que no ha aportado una justificación alguna de la efectividad de los mismos y de su pago (gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC).

Por otra parte, como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, el Sr. Luciano, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera producido la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo. También se compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

2.-Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

1) Deducción de gastos respecto de los que no se ha aportado justificación documental alguna.

El obligado tributario, como sociedad mercantil y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debía conocer los requisitos necesarios para la deducción de los gastos en los que incurre en el ejercicio de su actividad, entre los que se encuentran su justificación.

Con relación a la justificación, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, señala que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A pesar del conocimiento que debía tener el sujeto pasivo de la necesidad de justificar los gastos cuya deducción pretende, se dedujo determinados gastos respecto de los que no ha aportado justificación documental alguna, por lo que dicha conducta debe calificarse al menos como culpable, puesto que no fue nada precavido al no guardar la documentación justificativa de los mismos.

En la propuesta de sanción se señala que con relación a esta conducta se aprecia dolo. Sin embargo, dado que no resulta probado de los hechos que constan en el expediente que se trate de gastos falsos, se considera que el obligado tributario ha actuado de forma culpable al deducirse unos gastos de los que no conserva la documentación que los justifique.

2) Deducción de los gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC.

La sociedad BUNKER contabilizó y se dedujo en el ejercicio 2016 determinados gastos procedentes de facturas emitidas por CONSULTING MPC INC. Con relación a estas facturas no se han aportado los justificantes de pago ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados en ellas, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

También se preguntó por el tipo de servicio que originó la recepción de las mismas y la identificación de la persona que lo llevó a cabo.

Por otra parte, en diligencia nº 6 se preguntó si hubo algún rango de tiempo en el que Luciano no prestó servicios en los periodos objeto de comprobación. El compareciente manifestó que el rango de tiempo se aportaría y que la persona que se encargaba de la sociedad era Juan Enrique, quien facturaba sus servicios a través de CONSULTING MPC, pagándose en efectivo.

Consta en el expediente un informe médico en el que se indicaba que el Sr. Luciano había padecido una pancreatitis aguda grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

De todo lo anterior, resulta claro que no se ha probado la efectividad del gasto. El obligado tributario no ha acreditado la realidad de dicho gasto, puesto que parece haber intentado justificarlo señalando que serían servicios prestados por Juan Enrique, facturados a través de CONSULTING MPC, durante el tiempo que el Sr. Luciano no pudo hacerse cargo de la entidad, pero se observa que las facturas están emitidas en el año 2016 mientras que la enfermedad del Sr. Luciano se produjo a partir de julio de 2017. Tampoco ha resultado acreditado el pago de las mismas.

Por todo ello, se considera que la deducción por parte del obligado tributario, en el ejercicio 2016, de unos gastos documentados en facturas aportadas respecto de las que no ha resultado acreditada ni la realidad del gasto ni su pago por parte de BUNKER, constituye una conducta culpable, puesto que el obligado tributario siendo conocedor de los requisitos necesarios para poder considerar los gastos como deducibles y de que, con relación a las facturas recibidas de CONSULTING MPC, no podía acreditar de forma efectiva dichos gastos, se los dedujo aunque no disponía de justificación suficiente de la deducibilidad de los mismos.

3) Falta de declaración de los ingresos derivados del ajuste secundario a realizar por la valoración de operaciones vinculadas.

El Sr. Luciano es socio y administrador (de hecho hasta el 21/03/2018 y de derecho a partir de dicha fecha) de BUNKER, por lo que a las operaciones realizadas entre la sociedad y el Sr. Luciano le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014.

De esta forma, como sujeto pasivo del IS, BUNKER debía conocer su obligación de cuantificar, a efectos fiscales, los servicios que le prestaba su socio por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo de la LIS. Sin embargo, los importes con los que la sociedad retribuía (tanto de forma directa como encubierta) los servicios que le prestaba su socio no responden a una valoración a valor de mercado de dichos servicios.

Aunque la norma fiscal obliga a consignar el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, BUNKER eludió el deber de valorar a precio de mercado los servicios prestados por su socio, atribuyéndoles un valor inferior al que resulta de las actuaciones inspectoras realizadas. La sociedad conocía que en la prestación de servicios de investigación privada y de consultoría de seguridad que realiza, interviene su socio de forma sustancial, siendo el Sr. Luciano la única persona de la sociedad habilitada para ejercer como detective privado, dado que la entidad no dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño y esta situación era indudablemente conocida por el Sr. Luciano.

Así, siendo conocedora de los servicios que le prestaba el Sr. Luciano y de la normativa aplicable para la valoración de los mismos, debió aplicar alguno de los métodos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación, para determinar el valor de mercado de dichos servicios. Es por ello que se considera que el sujeto pasivo tenía capacidad para evitar el incumplimiento en que ha incurrido, siendo culpable de las causas por las que no procedió a valorar a valor de mercado la operación vinculada realizada.

Como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo.

Por todo ello, la conducta llevada a cabo por el obligado tributario, consistente en no valorar a valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas con su socio y, en consecuencia, no declarar el ingreso correspondiente al ajuste secundario que debía realizarse por dicha valoración, se considera culpable.

4) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

El obligado tributario, igual que conocía su derecho a compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, como demuestra el hecho de que se compensó en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012, 2013 y 2015, debía conocer su obligación de acreditar estas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como culpables, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Por último, debe hacerse referencia a que en la propuesta de sanción se señala que se aprecia dolo en la deducción de gastos no correlacionados con los ingresos, ya que, o tienen una naturaleza de gasto personal o se trata de gastos respecto de los que el contribuyente no ha logrado establecer ni probar una relación clara y directa con la obtención de ingresos. Se trata de los gastos por el arrendamiento y otros gastos relativos a la vivienda sita en DIRECCION000, seguros del socio y adquisiciones de bienes y servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales del Sr. Luciano.

Sin embargo, estos gastos sí han tenido la consideración de gastos deducibles en la sociedad, como retribución encubierta del socio por los servicios profesionales que éste prestaba a BUNKER, por lo que se trata de gastos que sí eran deducibles, pero por un concepto distinto a aquél por el que se los dedujo la sociedad. Por todo ello se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto, al haberse considerado gastos deducibles en concepto de retribución encubierta.

3.-A la vista de lo anterior no se comparte la alegada falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Antes, al contrario, se ha realizado un juicio de culpabilidad suficiente en la conducta del obligado tributario para reputar sancionables los hechos descritos.

De otro lado, se indica en la demanda que no se justifica la culpabilidad en los gastos de arrendamiento, cuando ya se ha visto que se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto.

Por lo expuesto no puede prosperar la pretensión, sin perjuicio de que proceda adaptar la base de la sanción, a la vista de la anulación parcial de la liquidación, a consecuencia de la estimación parcial de las pretensiones, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOTERCERO: Decisión de la Sala.

En virtud de lo anterior procede estimar en parte el recurso y, en consecuencia:

a) Respecto del acuerdo de liquidación:

1º.- Anular el ajuste practicado consistente en eliminar 24.000 euros por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX y considerarlos ingresos de la persona física.

2º.- Admitir como gastos deducibles el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

3º.- Admitir como gastos deducibles los gastos de viaje cuyo pago se ha acreditado en los movimientos de la tarjeta de crédito núm. NUM002 que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

b) Respecto del acuerdo sancionador:

Adaptar la base de la sanción al resultado de la anulación parcial de la liquidación, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOCUARTO: Sobe las costas procesales.

Al haberse estimado en parte el recurso, no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de diciembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-11116-2022; 08-12779-2022; 08-14508-2022; 08-18950-2022 seguido contra acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2019, liquidación y sanción.

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector ha consistido en:

1. Corrección de aquellos gastos en los que ha incurrido BUNKER que no han sido justificados o cuya afectación a la actividad económica no ha quedado acreditada.

2. Simulación en las operaciones de prestación de servicios entre BUNKER y la sociedad CASTOR&POLUX, por lo que los ingresos derivados de las mismas se eliminan de BUNKER, imputándolos a la persona física D. Luciano como mayor retribución de esta última, pues es quien realmente los ha generado, mientras BUNKER ha actuado meramente como entidad interpuesta entre los clientes y D. Luciano.

3. Determinación del valor normal de mercado de los servicios prestados por el socio y administrador a la entidad BUNKER en relación con las operaciones cuyo cliente final es un tercero no vinculado.

5. Eliminación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en los periodos no prescritos conforme al art. 66.bis.2 LGT, como las cantidades compensadas y aplicadas en los ejercicios comprobados.

3.-Paralelamente a las indicadas actuaciones se desarrollaron también actuaciones inspectoras frente a las siguientes personas y entidades:

- Luciano, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2019.

- La sociedad CASTOR&POLUX, de la cual D. Luciano ostentaba la condición de copropietario (al 50% del capital social) y administrador solidario, conjuntamente con el Sr. Juan Enrique.

4.-El TEARC inadmite la reclamación promovida frente a la propuesta de inicio del procedimiento sancionador, por no ser un acto susceptible de reclamación, estima en parte la reclamación contra el acuerdo de liquidación, en la medida en que han resultado deducibles los gastos relativos al Seguro de Catalana Occidente de 2016 y el Colegio de Registradores de 2017 y estima en parte la reclamación contra el acuerdo sancionador, en lo que resulte afectado por la estimación parcial del acuerdo de liquidación.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-Cabe significar que no se cuestiona en la demanda la inadmisibilidad de la reclamación contra acto no susceptible de impugnación ni sobre la eliminación de las bases imponibles negativas pendientes.

Así, la actora, tras relacionar los hechos que considera más relevantes, solicita que se declare la inadecuación a derecho de la resolución impugnada. En defensa de su pretensión esgrime los motivos que resumimos a continuación:

- Imposibilidad material de Luciano de prestar servicios: la grave enfermedad del S. Luciano y su incapacidad temporal y luego absoluta para el trabajo. Aporta informe médico y resolución de 16/4/2019 de aprobación de pensión de incapacidad permanente en grado de absoluta para todo trabajo. En el dictamen propuesta de la Comisión de Incapacidades que asimismo acompaña, se indica como fecha de baja de incapacidad temporal el 6/7/217.

- Del valor absoluto de la manifestación del representante en sede de Inspección. Es la prueba esencial en la que se basa la Inspección y el TEARC. La desacertada manifestación del representante autorizado en una diligencia es contradictoria con otra.

- De la actividad desarrollada por BUNKER y de los medios materiales y humanos de BUNKER. Diferencia entre los servicios prestados por Luciano a BUNKER y ésta a los clientes.

El Sr. Luciano no es el único medio personal. Existen trabajos que exigen destinar jornadas de 24 horas y se necesitan medios personales, tanto propios como ajenos, entre los cual está el Sr. Juan Enrique. El año 2016 fue un año con varios contratos de prestación de importes elevados y atípicos. Siendo la facturación media durante los ejercicios 2017 a 2019 de 100.000 euros por año y siendo indiscutible que el Ser. Luciano enferma en 2017, carece de fundamento concluir que necesariamente el Sr. Luciano es el que presta los trabajos facturados por BUNKER. El servicio que presta el Sr. Luciano a BUNKER no es idéntico al que BUNKER presta a terceros independientes. La única prueba de la Inspección son las manifestaciones realizadas por el anterior representante, desconocedor del funcionamiento del negocio

- Análisis de los casos y operaciones más importantes llevadas a cabo por BUNKER.

Caso Pamplona, operación Morocco, que exigieron movilizar gran cantidad de personas. Los ingresos por el caso PAMPLONA representaron el 56,30% del total facturado en 2016, lo que significó la principal diferencia con la facturación los siguientes años. Intervinieron además del Sr. Luciano diversos detectives y dos empresas de seguridad contratadas por BUNKER. El Sr. Luciano supervisa y no presta el servicio de forma directa u personal.

Lo mismo ocurre con el caso de verificación de baja laboral, en el que BUNKER o el de seguimiento, recibe el encargo por su propia imagen de marca y Luciano en nombre de la sociedad contrata los servicios de seguimiento. Asimismo, en el caso Morocco en que BUNKER contrata todo el trabajo de protección a otra empresa, no siendo Luciano quien lo realiza

-De la regularización de la operación vinculada entre BUNKER y Luciano. Importante participación en los servicios de BUNKER del Sr. Juan Enrique. Valoración a precios de mercado y método utilizado por la Inspección.

La Inspección descarta la intervención del Sr. Juan Enrique, cuando a raíz de la enfermedad del Sr. Luciano es quien presta los servicios. La Inspección ha reconocido que el Sr. Luciano dejó de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR partir de su enfermedad. El hecho de que el Sr. Juan Enrique facturase sus servicios a BUNKER a través de las sociedades en que es partícipe no desacredita que prestase realmente esos servicios a BUNKER. En la regularización de CASTOR se reconoce que a partir de 2017 solo interviene Juan Enrique. La Inspección debió probar la intervención decisiva de Luciano, lo que no hizo. Se ha probado la intervención de Juan Enrique, (correos, facturas, persona que figura como contacto, etc.). en definitiva, BUNKER no es solo las funciones de Luciano, sino una coordinación de recursos materiales y personales propios y ajenos. El Sr. Juan Enrique prestaba servicios antes de la enfermedad del sr. Luciano, especialmente respecto a clientes internacionales, y fue prácticamente el único tras la enfermedad de Luciano. BUNKER le pagaba además a Juan Enrique el alquiler y los suministros del inmueble de la Vía Augusta de Barcelona, que sin embargo se imputan como rendimiento en especie a Luciano; también le paraba a Juan Enrique el gimnasio.

Se ha tenido en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio, para la valoración a precios de mercado, pero ni son personalísimos ni los prestaba todo el Sr. Luciano. Los servicios que BUNKER prestaba a terceros eran contratados a empresas de seguridad y protección y oros detectives. Los socios Luciano y Juan Enrique realizaban una labor de dirección y coordinación servicios, no prestando los servicios de forma directa y personal, sino subcontratando. El análisis de la naturaleza de los servicios prestados realizado por la Inspección se basa únicamente en unas manifestaciones del antiguo representante del contribuyente y no en la documentación obrante en el expediente. No es cierto que no se subcontratasen servicios. No se trata de un servicio personalísimo del Sr. Luciano. El Sr. Juan Enrique no sustituyó de forma puntual a Luciano, sino que realizo todo el trabajo tras la enfermedad No se ha requerido a los proveedores y clientes más importantes y por eso la Inspección concluye que Juan Enrique no intervenía prácticamente. Se ha demostrado que los servicios que presta Luciano no son idénticos a los que presta BUNKER a sus clientes, todo lo cual invalida el método escogido por la Inspección. Todas las empresas de seguridad contratadas tienen la habilitación necesaria. No sólo aporta valor a la Sociedad Luciano, sino también la imagen de marca y el Sr. Juan Enrique, además de los detectives y empresas que BUNKER contrató. Es improcedente la elección del método, pues son diferentes los servicios prestados por BUNKER y por Luciano.

En cuanto al ajuste secundario, indicar que la Administración considera a Luciano administrador de hecho para así aplicar el régimen de las operaciones vinculadas, por lo que debó considerarle como propietario real de BUNKER. Por tanto, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad en 2016.

- Simulación en la prestación servicios de BUNKER a CASTOR. Omisión en el expediente de información relevante en el procedimiento de CASTOR. Disconformidad de la simulación decretada. Se extienden simulados los servicios hasta la fecha en que enfermó el Sr. Luciano, pero se dan por buenos los servicios facturados por BUNKER a CASTOR con posterioridad a esa fecha. La continuidad de los servicios demuestra que existen servicios entre ambas compañías, fuera de la propia actividad desarrollada por Luciano. Lo que se dice al valorar las operaciones vinculadas no casa con lo que después se aplica entre BUNKER y CASTOR.

- Sobre la retribución encubierta imputada al Sr. Luciano. Se ha acreditado que BUNKER pagaba al Sr. Juan Enrique y a su empresa CASTOR el alquiler del inmueble de DIRECCION000 y sus suministros, por lo que el rendimiento en especie ha de atribuirse a Juan Enrique, no a Luciano. No se ha probado que el inmueble fuera utilizado por Luciano como vivienda.

El uso de tarjetas asociadas a las cuentas de BUNKER cuando el Sr. Luciano estaba ingresado en el hospital indica que no pudieron ser utilizadas por éste y que alguien más las utilizaba. Los argos de tarjeta de la empresa correspondientes a gastos personales no acreditan que sean del Sr. Luciano, pues como se ha viso las tarjetas las utilizaban otras personas. Los gastos para fines particulares se imputan como retribución en especie, pero a la vez se entienden no deducibles para la Sociedad.

- Gastos de BUNKER considerados no deducibles por la Inspección. Gastos de teléfono, suministros de la oficina y primas de seguro de la oficina y del negocio; 2 primas de seguro médico; recibos de tributos del Ayuntamiento de Barcelona a nombre de BUNKER; revista de economía y consumo -ediciones OCU-. La Inspección las regulariza como retribuciones en especie de Luciano, pero no las admite como gasto. Gastos de viaje a nombre de Onesimo, que intervino en la operación Pamplona. El TEARC no admite gastos por considerarlos no afectos a la actividad, cuando la Inspección no los admitía por falta de justificación. Se ha aportado factura por gasto viaje a Brasil. Otros gastos de viaje se han justificado mediante extractos de las tarjetas de crédito. Procede admitir gastos abonados por BUNKER (vivienda DIRECCION000, seguros médicos y de vida del Sr. Luciano, gastos de mobiliario para el despacho, TV y Tablet. Hay gastos que han de entenderse retribución en especie de Juan Enrique. El antiguo representante manifestó que el importe de 48.827,43 a CONSULTING MPC INC, se pagó en efectivo, lo que no es cierto. El pago más importante fue por compensación de facturas y una pequeña parte por transferencias.

-Sobre el expediente sancionador. No se justifica la culpabilidad en los gastos de los que sí dispone de factura o justificación pero que entiende no afectos a la actividad. El gasto del arrendamiento de la vivienda del Sr. Juan Enrique debió considerarse una retribución en especie. Se ha probado que los gastos de Consulting corresponden a los servicios prestados por Juan Enrique. En cuanto a la sanción por los ajustes secundarios, se parte de la prestación directa y personal del Sr Luciano. La AEAT se limita a transcribir el acuerdo de liquidación. Falta de motivación.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del TEARC. Pone de relieve que en esta sede no se han aportado medios de prueba novedosos que permitan enervar las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 344/2024 (núm. de Sección 130/2024), núm. 345/2024 (núm. de Sección 131/2024) y núm. 1250/2024 (núm. de Sección 511/82024 que han interpuesto respectivamente BUNKER GLOBAL ADVISORY SL contra las resoluciones del TEARC dictadas en relación con la regularización en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 2017 a 4T 2019 y D. Luciano por el concepto de IRPF 2016 2019.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día, con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

De otro lado, la prueba testifical consistente en la declaración de los Sres. Pedro Jesús y Onesimo, admitida y practicada en el recuso con número de Sección 131/2024, se ha admitido en el recurso con número de Sección 130/2024, en el sentido de incorporar a dicho recurso el resultado de la misma.

CUARTO: Sobre la valoración por su valor de mercado de las operaciones vinculadas. Síntesis de acuerdo de liquidación.

1.-El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquierade los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

[...]

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

[...]

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

2.-La Inspección fundamenta la valoración de las operaciones vinculadas en las consideraciones que resumimos a continuación:

ACTIVIDAD DESARROLLADA POR BUNKER

De acuerdo con las manifestaciones realizadas por el obligado tributario (diligencia nº 1), BUNKER, durante los ejercicios objeto de comprobación, desarrolla una actividad económica consistente en "la investigación privada y a la actividad de consultoría de seguridad." El servicio se presta a "particulares, empresas y organismo oficiales".

En relación a los medios materiales y personales con los que cuenta para el desarrollo de su actividad se indica que "el administrador, los locales y colaboradores externos, no hay personal contratado".

El Sr. Luciano, durante los ejercicios objeto de comprobación, contaba con una

participación del 16,611% del capital de BUNKER hasta 25/11/2016 y del 8,306% a partir de esa fecha hasta 21/03/2018, fecha en la que pasa a ostentar el 99,68% del capital. Por otra parte, desde la fecha de constitución de la sociedad es apoderado de la misma, con las mismas funciones que se otorgan estatutariamente al administrador de la sociedad, pasando a ser administrador único de la entidad a partir de 21/03/2018.

A pesar de que hasta 21/03/2018 el socio mayoritario de la entidad es Mauricio, de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, no parece que el mismo haya prestado los servicios de investigación privada y consultoría de seguridad que constituyen la actividad económica llevada a cabo por BUNKER.

En la diligencia nº 1 extendida en el procedimiento de inspección llevado a cabo con Luciano, se pregunta al compareciente qué actividad realiza el Sr. Luciano durante los períodos comprobados, a lo que manifiesta: "Investigación privada y consultoría de seguridad. En el local de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL y en el exterior", señalando que Luciano es socio y administrador único de dicha sociedad.

Así, la entidad BUNKER, para el desarrollo de la actividad de investigación privada y consultoría de seguridad, no contaría con personal empleado alguno, salvo el Sr. Luciano. En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 la Inspección peguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación es de BUNKER al cliente".

En el procedimiento inspector desarrollado con Luciano se aportó un informe médico en el que se indicaba que había sufrido una enfermedad grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

En la Diligencia número 8 se requirió la identificación de las funciones que realizaba, en su caso, Luciano en BUNKER con posterioridad al 12/07/2017, se contesta señalando que "BUNKER a partir de esta fecha subcontrata a detectives y colaboradores. Cuando se envían los informes a BUNKER, él les da el formato propio y se lo envía a los clientes."

En la misma Diligencia se preguntó por la identificación de las personas que efectivamente prestaban los servicios de detectives privados a partir de del 12/07/2017. El compareciente contestó que lo llevaban a cabo " Juan Enrique y otros detectives y colaboradores que se contrataba según el caso".

Se observa un importante descenso de los ingresos de BUNKER a partir del ejercicio 2017, año en el que se produce la enfermedad del Sr. Luciano, lo que constituye una evidencia más de que la actividad llevada a cabo por la sociedad se desarrolla principalmente por el Sr. Luciano, puesto que el volumen de operaciones de aquélla desciende considerablemente desde el momento en que éste enferma, y ello, a pesar de que cuente con colaboradores externos para llevar a cabo determinadas tareas.

En resumen, se trata de una sociedad en la que los medios materiales son escasos y los únicos medios personales con los que dispone para llevar a cabo su actividad son el Sr. Luciano. Por todo ello, los servicios con relación a la actividad de investigación privada y de consultoría de seguridad han debido ser prestados por Luciano, que es la persona con los conocimientos y la experiencia adecuada para ello, habiendo contado, durante el período en que éste estuvo enfermo, con la colaboración de Juan Enrique y otros detectives y colaboradores, observándose un importante descenso del volumen de actividad a partir del momento en el que el Sr. Luciano enferma.

RELACIÓN DE VINCULACIÓN ENTRE Luciano Y BUNKER GLOBAL ADVISORY SL.

En los períodos comprobados el Sr. Luciano es socio y administrador de BUNKER.

Hasta el 21/03/2018, dado que la participación del Sr. Luciano en el capital de BUNKER es inferior al 25%, la relación de vinculación entre ambos viene establecida por lo dispuesto en la letra b) del artículo 18.2 de la LIS, dada la condición del Sr. Luciano como administrador de hecho del BUNKER.

Es administrador de hecho pues es él quien desarrollaba las funciones propias de administrador, tanto porque dispone de unos poderes notariales con las mismas facultades que las de administrador, otorgadas desde la constitución de la entidad, como por ser la persona autorizada en la cuenta bancaria de la entidad y encargarse de los asuntos ordinarios de BUNKER, tal como han señalado tanto sus clientes como sus colaboradores. Asimismo, estos clientes y colaboradores desconocen a Mauricio.

A partir de 21/03/2018 el Sr. Luciano ostenta una participación del 99,668% y es nombrado administrador de derecho de BUNKER, por lo que a partir de dicha fecha su relación de vinculación con BUNKER viene definida por su condición de socio y administrador de dicha sociedad ( letras a y b del artículo 18.2 de la LIS) .

En consecuencia, existe relación de vinculación entre el Sr. Luciano y la sociedad BUNKER, y las operaciones que efectúe con dicha sociedad tienen la consideración de operaciones vinculadas.

De la documentación obtenida durante las actuaciones, se desprende que el Sr. Luciano presta servicios profesionales de detective a la sociedad para que ésta pueda prestar sus servicios a sus clientes. Dicha operación constituye una operación vinculada de las reguladas en el artículo anteriormente transcrito, por lo que debe valorarse por su valor de mercado, conforme a lo establecido en el artículo 18 de la LIS.

PRESUNCIÓN DEL ARTÍCULO 18.6 DE LA LIS.

el requisito establecido en la letra a) del apartado 6 del artículo 18 LIS se incumple, puesto que aunque todos los ingresos de BUNKER proceden del ejercicio de actividades profesionales, la sociedad no cuenta con medios suficientes para el desarrollo de la actividad distintos de Luciano.

el valor convenido en los ejercicios 2016 y 2017 es inferior al 75% del resultado previo, no cumpliéndose el requisito previsto por la letra b) del artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. Así, debe considerarse que la retribución del Sr. Luciano no se determina en función de su contribución a la buena marcha de la entidad, no constando por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables para su determinación, incumpliéndose el requisito establecido en el punto 1º del artículo 18.6.c) de la LIS.

DETERMINACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

la sociedad BUNKER ha retribuido los servicios que le presta el Sr. Luciano, en los siguientes importes

En este caso se va a utilizar un comparable interno: la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros independientes de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados. La prestación de servicios del Sr. Luciano a BUNKER es una operación vinculada comparable (con las salvedades a las que se hará referencia y que determinarán la práctica de ajustes) a la prestación de servicios de BUNKER a sus clientes. En particular es un comparable interno, definido como una operación efectuada entre una parte interviniente en la operación vinculada y una parte independiente, todo ello conforme las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios transferencia.

A continuación, se va a realizar el análisis de comparabilidad indicado (entre los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER y los servicios prestados por esta sociedad a sus clientes finales), en los términos señalados en el art. 17.2 RIS.

Ambas operaciones se consideran comparables, dado que los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER son los mismos que la sociedad presta a sus clientes: servicios de detective privado y seguridad.

El servicio de detective privado se presta efectivamente a través de la persona que esté en posesión del correspondiente título oficial. En el presente caso, la persona habilitada para el ejercicio de detective privado es Luciano. No dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

Los detectives y despachos de detectives se encuentran regulados en la Ley de Seguridad Privada. La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño.

En el apartado QUINTO de la Diligencia número 2 se preguntó si existe alguna diferencia entre el servicio que presta Luciano a BUNKER del que presta BUNKER a sus clientes, a lo que se manifiesta que "no difiere la tipología del servicio, el servicio real lo presta Luciano, aunque la facturación de BUNKER al cliente".

La sociedad BUNKER dispone de escasos medios materiales para la realización de la actividad económica que desarrolla. Como todo servicio profesional, el prestado por BUNKER se caracteriza por la importancia del elemento personal, es decir, por las características que recaen en la persona que efectivamente lo presta, pues el valor que proporciona el servicio viene determinado por el grado de experiencia, habilidades y formación que recaen en su prestador.

La intervención del Sr. Luciano en la prestación de servicios a los clientes de BUNKER es sustancial e imprescindible. Se trata de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en las cualidades profesionales del obligado tributario y, particularmente, en su experiencia y prestigio profesional. Así, el representante del obligado tributario, tal como se recoge en el apartado SEGUNDO.E.2 de los Antecedentes de Hecho, en respuesta a preguntas de la Inspección respecto a los aspectos que tienen en cuenta los clientes para contratar los servicios de BUNKER manifestó que es "su prestigio de muchos años de profesión" y en relación a qué es lo que más valoran los clientes de BUNKER GLOBAL ADVISORY SL se indicó que "su experiencia".

La función esencial de la prestación del servicio en ambas operaciones la asume la persona física, el Sr. Luciano, quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados. El principal activo empleado en la prestación del servicio son sus propias cualidades como profesional del sector, correspondiendo a él la realización de las principales tareas necesarias para la prestación del servicio.

Sus servicios son los que aportan la totalidad del valor del servicio prestado por BUNKER a sus clientes, por los siguientes motivos:

a) Es el único elemento personal de la entidad que puede prestar el servicio de detective privado al ser la única persona con la habilitación profesional requerida.

b) Se ha identificado que no existe diferencia alguna entre el servicio que presta Luciano a BUNKER respecto el servicio que BUNKER presta a sus clientes.

c) Luciano es la persona cuya experiencia, formación y habilidades permiten realizar los servicios que los clientes de BUNKER contratan.

d) Los aspectos que tienen en cuenta los clientes de BUNKER para contratar sus servicios son "su prestigio de muchos años de profesión" siendo la experiencia lo que más valoran. De este modo, esta solvencia profesional solo la puede aportar Luciano. Dicho de otro modo, los clientes buscan los resultados que logra conseguir Luciano.

e) Se observa una importante disminución de la actividad de la sociedad en el ejercicio 2017 (reflejada en el descenso de ingresos con relación al ejercicio 2016), coincidiendo con la enfermedad del Sr. Luciano (de acuerdo con la información y documentación aportada enferma en fecha 12/07/2017). En los ejercicios 2018 y 2019 los ingresos siguen siendo muy inferiores a los de 2016, manteniéndose los problemas de salud del Sr. Luciano, los cuales le llevan a obtener, en 2019, una pensión por incapacidad permanente absoluta. Estos hechos ponen de manifiesto que la persona que lleva a cabo la actividad llevada desarrollada por BUNKER es el Sr. Luciano, ya que, a pesar de contar con colaboradores, a partir del momento en el que él enferma la actividad de la sociedad se ve seriamente afectada.

Si bien hay otro socio que hasta el 21/03/2018 cuenta con habilitación profesional para prestar servicios, Juan Enrique, a través de los requerimientos efectuados, se aprecia que no ha tenido intervención en los servicios que presta BUNKER. Además, no es administrador de la entidad ni persona autorizada en la cuenta bancaria de la misma, cuestiones que permiten inferir que no tiene prácticamente intervención en BUNKER más allá de la tenencia de participación.

Finalmente, el mercado en el que se llevan a cabo los servicios es el mismo en ambas operaciones, esto es, el sector de la seguridad y la investigación privada.

Teniendo en cuenta este análisis de comparabilidad se considera que el comparable interno analizado reúne las condiciones necesarias para ser utilizado para el cálculo del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a BUNKER.

Se considera probado que la intervención del socio Luciano es un elemento esencial e imprescindible en la prestación de los servicios a los clientes de BUNKER por parte de la sociedad, puesto que es la única persona vinculada a la sociedad que puede prestar dichos servicios, dado que la sociedad carece de otras personas empleadas y no consta que haya subcontratado la prestación de estos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso los servicios de carácter informático prestados por el socio a la sociedad, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La prestación de servicios de BUNKER a sus clientes es comparable porque se cumple el primero de los requisitos (letra a): ninguna de las diferencias (si las hubiera) entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado.

En este caso, no existe prueba alguna de la participación de otros activos materiales o humanos relevantes de la sociedad BUNKER en la prestación de servicios a sus clientes distintos de la intervención personal del Sr. Luciano y de la utilización de servicios prestados por colaboradores externos, así como de los escasos elementos contabilizados como inmovilizado material, habiéndose limitado a sufragar determinados gastos necesarios para la prestación de dichos servicios.

La utilización del método del precio libre comparable supone determinar el precio del bien objeto de transacción, en este caso la prestación de servicios por parte del Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, mediante la comparación con el precio al que se transmiten dichos servicios en las operaciones no vinculadas que se utilizan como comparables (las operaciones realizadas por la sociedad con sus clientes).

La Inspección ha constatado que existe un comparable entre partes no vinculadas en las operaciones realizadas por BUNKER con terceros independientes. Cumpliéndose en dicho comparable las condiciones mencionadas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en la Directiva: no hay diferencias susceptibles de influir significativamente en el precio del libre mercado entre las dos operaciones comparadas que no puedan ser ajustadas eliminándose mediante ajustes suficientemente precisos. Se trata de un comparable interno que se obtiene directamente de las operaciones efectuadas por BUNKER dado que presta a sus clientes el servicio que a ella le presta su socio, sin aportar valor añadido al mismo.

BUNKER presta a sus clientes el mismo servicio que recibe de su socio el Sr. Luciano con la única diferencia de que la sociedad soporta determinados gastos necesarios para la prestación del servicio al cliente final, sin que se aprecie, en este caso, un particular valor añadido por la sociedad en la prestación de los servicios a los clientes terceros que exija el reconocimiento de un margen de beneficio para dicha entidad como ajuste a practicar sobre el precio de las operaciones con terceros independientes.

Se considera que la aplicación del método del precio libre comparable empleando el comparable interno señalado se adecúa a los parámetros de actuación marcados por dichas Directrices.

Se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos propuestos constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

Utilizando el comparable interno al que se viene haciendo referencia, para la determinación del valor de mercado por el método del precio libre comparable, se tienen en cuenta las siguientes circunstancias:

- Que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por BUNKER con motivo de la prestación de servicios de detective privado. Siendo, por tanto, este valor el que se toma como contraprestación de los servicios que el Sr. Luciano presta a BUNKER, al tratarse de los mismos servicios que la sociedad presta a terceros.

- Que el valor de la contraprestación obtenida debe corregirse teniendo en cuenta los gastos en que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, pues dichos gastos incluirían todas las particularidades del servicio a valorar.

Así, los gastos a considerar son los siguientes:

Teniendo en cuenta las anteriores circunstancias resulta el siguiente importe del valor de mercado de los servicios prestados por el Sr. Luciano a la sociedad BUNKER, determinado conforme establece el Art. 18 de la LIS:

Desagregando los anteriores importes en los distintos rangos temporales se obtienen las siguientes cifras:

- La realización de la operación entre las partes vinculadas (socio-sociedad) se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que habría resultado de operar en condiciones de mercado:

1. La operación principal (ajuste primario): responde a la operación realmente realizada, la prestación de servicios del Sr. Luciano a favor de BUNKER.

La diferencia entre el valor de mercado y el valor acordado constituye el ajuste primario.

2. La operación secundaria (ajuste secundario): responde al desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad que acompaña a la operación principal, al haber aportado el socio a ésta unos servicios sin que a la sociedad le suponga coste alguno.

QUINTO: Sobre el método empleado para la valoración de las operaciones vinculadas.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo. De ahí que se valore la operación vinculada por el método del precio libre comparable, utilizando el comparable interno consistente en la prestación de los servicios de BUNKER a sus clientes.

Por su parte la actora opone que el método empleado no es el correcto, pues no se trata de servicios personalísimos y además no los prestaba únicamente el Sr. Luciano, siendo diferentes los servicios que presta BUNKER a terceros de los que prestaba el Sr. Luciano a BUNKER.

Así pues, el debate se centra en determinar si en este caso el método y el comparable empleado por la Inspección, es el correcto.

2.-El punto de partida es que existe vinculación que determina la valoración a precio de mercado de la prestación de servicios. La prueba practicada dirigida a acreditar que la Sociedad haya contratado a terceros o el hecho -indubitado- de la enfermedad del Sr. Luciano, no es obstáculo para enervar ni su vinculación con la empresa, ni la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, habida cuenta su condición de socio, apoderado, administrador y el porcentaje de participación en el capital de la Sociedad.

Se trata de determinar si los servicios prestados por el Sr. Luciano y que fueron retribuidos por la Sociedad en los ejercicios de controversia, han sido o no correctamente valorados.

Así, las reglas previstas para las operaciones vinculadas se justifican por la relación existente entre las partes contratantes y su finalidad es clara y unívoca: evitar la elusión fiscal que puede obtenerse con el uso de precios de conveniencia que transfieran bases imponibles entre los contratantes, habiéndose configurado como una potestad de la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS (RD Legislativo 3/2003), que la convirtió en "regla de valoración imperativa para contribuyentes y Administración".

El obligado tributario debe valorar sus operaciones vinculadas a valor de mercado y justificar documentalmente tal valoración. Lo que ha de acreditarse es si el valor pactado por las partes cumple los requisitos del art 18 LIS, para ser considerado valor de mercado.

3.-La actora se opone al método empleado al entender que las funciones de la sociedad y las del socio no son las mismas y que la Inspección se fundamenta exclusivamente en las declaraciones del representante.

Pues bien, al margen del respeto debido a los "actos propios", lo cierto es que son datos no controvertidos que la actividad de BUNKER es la de investigación privada y que el Sr. Luciano es detective privado. A falta de prueba en contrario, ha de concluirse cabalmente que los servicios que presta el Sr. Luciano son sustancialmente iguales a los que presta la sociedad. No se acredita la existencia de una infraestructura de medios personales y materiales, más allá del local y la persona del recurrente, si bien añadiendo la colaboración puntual de otros profesionales. De lo que se deduce que el activo inmaterial más importante es precisamente la experiencia, conocimiento y reputación del socio, y el resto de activos son secundarios o instrumentales.

De otro lado, no se ha acreditado qué servicios distintos a los de la ordenación de la actividad de detective preste el socio a la sociedad. No consta un análisis de comparabilidad propio o que hubiese identificado transacciones similares. En este sentido, el apartado quinto de la Diligencia número 8 se requirió la explicación de la forma en que se determina la retribución de Luciano y si la misma coincide con el valor de mercado, sin que se obtuviera respuesta a dicha petición. En conclusión, se aprecia la falta de prueba de la valoración a precio de mercado de la retribución pactada.

4.-La Administración ha considerado que el método más adecuado para valorar los servicios era el del precio libre comparable, habiendo aplicado el comparable interno consistente en la facturación de la sociedad a terceros por los servicios prestados, obteniéndose el rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. Frente a estos cálculos, no se propone un método de valoración alternativo más acertado que fuera susceptible de comparación, sólo se opone que no existe prueba de que los servicios profesionales prestados por el socio a la recurrente sean personalísimos y que el comparable interno utilizado no es válido.

Sin embargo, apreciamos un cálculo motivado y ajustado a las condiciones específicas de la demandante, y ha sido la falta de la debida valoración por su parte lo que ha llevado a la necesidad de valorar a mercado la prestación de su socio.

La Sala considera adecuada la utilización del precio libre comparable para la valoración de la operación vinculada, así como la elección del comparable interno utilizado. A su vez, no se ha demostrado que la aplicación de cualquiera de los otros métodos de cálculo legalmente previstos hubiese arrojado resultados más equitativos y ajustados al texto y espíritu de la norma, pues por distinta que sea la forma de cálculo de la operación vinculada en cada uno de ellos, ha de hallarse siempre el valor de mercado de la operación acordado por partes independientes y, como decimos, resultaba idóneo a tal fin el comparable interno del precio facturado por BUNKER a los clientes finales, corregido para la obtención del rendimiento neto con los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

Tampoco se ha probado una valoración alternativa fundada en criterios de mercado, que permitan invalidar el método empleado por la Inspección.

Por todo lo expuesto, se llega a la conclusión que el precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas. El componente interno resulta válido, siendo la operación de la Sociedad con el tercero un comparable apto, por lo que se aprecia correcta la valoración de la operación vinculada.

5.-El ajuste secundario efectuado por la administración es correcto por cuanto al recibir la entidad unos servicios de su socio a un precio inferior a su valor de mercado, se produce un desplazamiento patrimonial a la sociedad. De ahí que al satisfacerse al socio por sus servicios profesionales una retribución inferior al valor de mercado de los servicios, la sociedad cuenta con fondos propios superiores a los que tendría que haberse valorado la operación a valor de mercado.

Con el ajuste secundario se corrige el desplazamiento patrimonial encubierto generado por la diferencia entre el precio pactado y el valor de mercado de la operación.

La Inspección calcula el aumento de valor de adquisición de la participación a favor de la sociedad, en la parte que se corresponde con el porcentaje de participación del Sr. Luciano en los fondos propios de la sociedad. Y el resto, lo considera liberalidad por parte del socio y renta para la entidad.

A juicio de la actora, no procede para BUNKER un ingreso por liberalidad, pues la Inspección considera al Sr. Luciano como propietario al 100%.

No obstante, la Inspección no ha considerado al Sr. Luciano propietario al 100% para considerarlo administrador, sino que ha aplicado las previsiones del artículo 18 de la LIS, por lo que se refiere a su vinculación con la Sociedad hasta el 21/3/2018, cuando la participación era inferior al 25% (ser administrador de hecho). Y conforme al apartado 11.b) del artículo 18 de la LIS (sobre la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe conforme al porcentaje de participación), se especifican los importes que corresponden bien a la aportación del Sr. Luciano al capital social de BUNKER, bien al ingreso excepcional para esta última, todo ello atendiendo al porcentaje de participación del socio en la sociedad en cada rango temporal.

SEXTO: Sobre la existencia, causa y prueba de la simulación. Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Con carácter previo debemos significar que la circunstancia de que no figuren en el expediente todas las actuaciones seguidas frente a Castor&Polux no permiten concluir que se haya producido indefensión a la parte, desde el momento en que consta en el expediente el Acta de conformidady liquidación que incorpora, suscrita por el concepto IS 16/17/18 de Castor&Polux de fecha 26/4/2022.

2.-Sentado lo anterior, la Inspección concluye la utilización de la sociedad BUNKER GLOBAL ADVISORY SL como sociedad instrumental para facturar a la sociedad vinculada CASTOR & POLUX CONSULTING. Así:

- La sociedad CASTOR & POLUX CONSULTING S.L tiene por objeto los servicios como detectives privados, siendo los socios fundadores Juan Enrique y Luciano, que son administradores solidarios de la entidad.

El 20/03/2018, Luciano vende a Juan Enrique la totalidad de sus participaciones sociales. En esa fecha, Luciano cesa en su cargo de administrador de la entidad CASTOR & POLUX, pasando a ser Juan Enrique administrador único. Hasta el 20/03/2018 son personas autorizadas en las cuentas bancarias titularidad de CASTOR & POLUX tanto Juan Enrique como Luciano.

Juan Enrique ostenta participación y/o el control de la entidad CONSULTING MPC INC con sede en MIAMI (EE.UU).

- En el Acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 a 2019, suscrita con CASTOR &POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada

- Los servicios que BUNKER factura a CASTOR & POLUX SL son simulados y en realidad están encubriendo la prestación de servicios que el Sr. Luciano realiza a favor de dicha sociedad. La interposición de una sociedad pantalla para facturar los cobros procedentes de esta sociedad (con la que el Sr. Luciano se encuentra vinculado al ser socio y administrador de la misma hasta 20/03/2018) correspondientes a los servicios prestados por el Sr. Luciano, responde a una finalidad artificiosa, con un claro objetivo defraudatorio de ocultar y dificultar la comprobación de los rendimientos obtenidos por la persona física remansándolos en sede de la entidad BUNKER.

En este caso, existe un negocio aparente (los servicios de BUNKER a CASTOR & POLUX) que disimula un negocio real (los servicios del Sr. Luciano a CASTOR & POLUX), con un fin de engaño, en este caso a la Hacienda Pública, pues con la apariencia creada se evita que el Sr. Luciano tribute en IRPF por una base imponible y un tipo impositivo mayores que los que efectivamente está aplicando BUNKER.

- Se considera que los servicios facturados por BUNKER a la entidad con las que el Sr. Luciano está vinculado, no fueron prestados por aquella sociedad sino por su socio.

3.-Los indicios que se han obtenido se infiere que BUNKER ha sido utilizada por Luciano para facturar los servicios que prestaba personalmente a CASTOR & POLUX, son los siguientes:

- Voluntad rectora común.

Luciano es el socio mayoritario y administrador de hecho de BUNKER, dado que aunque no es administrador legal de la entidad se le otorgaron poderes tan amplios como de si un administrador se tratase. Además, es socio y administrador de CASTOR & POLUX (hasta 20/03/2018).

Existe por tanto una estructura endogámica, facilitada por la condición de socio y administrador, que ostenta el Sr. Luciano en las dos sociedades incursas en el negocio pretendido, a través de la cual se quiere simular que un servicio ha sido prestado por una sociedad -BUNKER- cuando realmente ha sido prestado por la persona física.

De esta forma, existe una identidad de intereses entre las personas jurídicas y la persona física, siendo esta última la que dispone de una posición de dominio tanto respecto a la sociedad BUNKER como de CASTOR & POLUX.

Por tanto, no cabe duda del control efectivo ejercido por Luciano tanto de BUNKER como de CASTOR & POLUX, cliente de BUNKER, ya que no solo disponía de la mayoría de las participaciones, sino que existía una voluntad rectora común en ellos. El control efectivo de la entidad CASTOR & POLUX se produce hasta el 20/03/2018, momento en el que deja de ser socio y administrador de la misma.

- Naturaleza de los servicios prestados y prestador real de los mismos.

El Sr. Luciano realizaba en CASTOR & POLUX funciones propias de detectives o investigadores, ocupándose principalmente de la parte nacional. El servicio prestado por BUNKER a los clientes no difiere en ningún aspecto del prestado por Luciano a BUNKER, sin que se produzca ningún valor añadido por parte de BUNKER.

No se puede obviar que una prestación de servicio tiene un alto componente personal puesto que para su ejecución son de especial relevancia las habilidades, experiencia y formación que tiene el prestador. Por ello hay que identificar quién es la persona capaz de llevar a cabo el servicio contratado. En el presente caso, estas habilidades y experiencia son atribuibles únicamente a Luciano. Además, que es la única persona con habilitación profesional para desempeñar la actividad reglada de detective privado. BUNKER no tiene ningún elemento distinto de Luciano capaz de desarrollar la labor de detective privado.

Si el servicio prestado por BUNKER es idéntico al prestado por Luciano, la única persona capacitada en desarrollar ese servicio es Luciano, es lógico inferir que, en relación a los ingresos obtenidos de CASTOR & POLUX:

a) La intervención de BUNKER no tiene ninguna incidencia real en la prestación del servicio.

b) BUNKER es una mera interposición entre el prestador real y el destinatario final del servicio. Asimismo, hay que tener en cuenta que Luciano deja de prestar servicios de forma efectiva en CASTOR & POLUX el 11/07/2017 debido a una enfermedad grave que padece.

Rendimientos por los servicios prestados.

La facturación emitida por BUNKER a CASTOR & POLUX en el periodo en el que Luciano presta efectivamente servicios a clientes de CASTOR & POLUX y es administrador y socio de dicha entidad, esto es, hasta el 11/07/2017, asciende a 24.000,00 euros. Según consta en el acta de conformidad A01- NUM000 incoada a CASTOR & POLUX, el Sr. Luciano fue hospitalizado en fecha 12/07/2017. De esta forma, se entiende que Luciano solo presta servicios a CASTOR & POLUX hasta el 11/07/2017, momento en el que es Juan Enrique la persona encargada de prestar efectivamente los servicios de detective privado a CASTOR & POLUX.

- Inexistencia de medios necesarios en BUNKER y confusión patrimonial.

El único medio personal con el que cuenta BUNKER es Luciano, pues es la única persona capacitada para prestar de forma efectiva el servicio de detective privado.

Asimismo, dentro del ámbito de BUNKER, se aprecian una serie de gastos de índole exclusivamente personal que evidencian cierto uso particular de la sociedad.

- Ahorro fiscal.

La operativa realizada por Luciano ha sido la siguiente:

a) Facturar las prestaciones de servicios que él efectuaba a través de la sociedad BUNKER, respecto los servicios que Luciano prestaba a los clientes de CASTOR & POLUX, evitando la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo tipo de gravamen para el nivel de renta del contribuyente es superior al tipo de gravamen fijo del Impuesto sobre Sociedades.

b) Deducirse gastos fiscalmente no deducibles cuyo resultado es la minoración, de forma improcedente, de la base imponible.

c) Luciano percibe rendimientos del trabajo de BUNKER por un importe inferior al importe respecto que los servicios facturado a CASTOR & POLUX.

CONCLUSIÓN SIMULACIÓN.

Ha quedado suficientemente acreditada la existencia de simulación por la concurrencia de:

- Confusión de personalidades, al tener Luciano el control de BUNKER y CASTOR & POLUX.

- Prestación de un servicio en el que BUNKER no realiza ninguna intervención más allá del cobro de los mismos, al ser Luciano el prestador y CASTOR & POLUX el receptor del servicio.

- Ausencia, en el ámbito de BUNKER, de medios personales y materiales, distintos del trabajo efectuado por Luciano.

- Existencia de cierta confusión patrimonial, al destinar parte de los recursos de BUNKER a satisfacer necesidades privadas de Luciano como compra de bienes de uso particular.

- Existencia de un beneficio fiscal, al producirse un ahorro fiscal entre la totalidad de las rentas que tendrían que haber tributado en sede de persona física respecto a las rentas que han tributado en sede de persona jurídica y física conjuntamente.

- De esta forma, los 24.000 euros de ingresos por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX no pueden considerarse como ingresos de BUNKER, sino que deben tributar en sede de la persona física, motivo por el que deberá reducirse y eliminarse de los ingresos obtenidos por la entidad.

SÉPTIMO: Sobre el ajuste derivado de la declaración de simulación relativa.

1.-El acuerdo de liquidación refleja ciertos datos que resultan del Acta con número de referencia A01- NUM000, suscrita con CASTOR&POLUX, relativo a la entidad CONSULTING MPC, que recoge asimismo manifestaciones y datos relativos a las operaciones entre CASTOR & POLUX y BUNKER.

En este sentido, indica que en el apartado 3.10 del acta a la que se viene haciendo referencia, se detallan los requerimientos efectuados a clientes y proveedores de la citada entidad. En los mismos se identifica también a Luciano como la persona que prestaba servicios a los clientes y contrata a los colaboradores de CASTOR & POLUX para el desempeño de la actividad de investigación privada.

2.-Pues bien, la Inspección concluye que todos los servicios facturados a BUNKER en 2017 fueron prestados en realidad por el Sr. Luciano. De ahí que se le atribuyan íntegramente los ingresos, que a su vez da lugar al ajuste negativo a favor de la Sociedad.

Sin embargo, como pude observarse de los requerimientos efectuados que refleja el Acta que la propia Inspección cita en el acuerdo de liquidación, resulta que en el ejercicio 2017 los servicios que presta Castor&Polux se atribuyen tanto al Sr. Luciano como al Sr. Juan Enrique, que en esa fecha eran socios al 50% de Castor&Polux y administradores solidarios de la entidad.

En definitiva, el ajuste practicado se fundamenta en que el verdadero prestador de todos los servicios facturados por Castor&Polux es exclusivamente el Sr. Luciano, conclusión que sin embargo a juicio de la Sala no ha quedado debidamente acreditada.

De ahí que en este punto deba estimarse el recurso, al no ser conforme a derecho el ajuste practicado.

OCTAVO: Sobre la deducibilidad de los gastos y la carga de la prueba.

1.-La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. En este sentido, para la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015).

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

5. Correlación con los ingresos de la sociedad,en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

2.-Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

NOVENO: Sobre la regularización de gastos.

En síntesis, el acuerdo de liquidación relaciona los siguientes:

- Gastos no justificados:gastos cuyos justificantes, después de haber sido requeridos en reiteradas ocasiones, no han resultado aportados por el obligado tributario. De este modo, se ha incumplido uno de los requisitos existentes para poder calificar el gasto como deducible

- Gastos no correlacionados con los ingresos:

- Arrendamiento y gastos derivados del mismo

Se ha podido constatar la existencia de un contrato de arrendamiento de un piso ubicado en DIRECCION000. Del requerimiento realizado al propietario del inmueble, se desprende que éste estaba en condiciones de ser utilizado como vivienda, siendo ese su destino previsible atendiendo el equipamiento con el que contaba en el momento del arrendamiento. Cabe tener en cuenta que BUNKER ya cuenta con un despacho profesional en Calle París 71, dirección que coincide con el domicilio fiscal y social de la entidad en los periodos objeto de comprobación. Por ello, no ha resultado justificada la afectación del inmueble sito en DIRECCION000 a la actividad desarrollada por el obligado tributario, por lo que debe realizarse un ajuste positivo respecto las cantidades satisfechas tanto por el contrato de arrendamiento como por los suministros abonados por el citado inmueble.

Asimismo, cabe tener en cuenta que Luciano es la persona que, en representación de BUNKER, firma el contrato de arrendamiento de la vivienda, motivo por lo que se presume que fue él como persona física quien pudo beneficiarse de la misma, constituyendo, por tanto, un gasto ajeno a la actividad desarrollada por BUNKER y personal de Luciano.

- Gastos de Seguros.

Entre los gastos deducidos, se han identificado gastos derivados de seguros médicos y seguros de vida, siendo el beneficiario o tomador de los mismos Luciano. Dichos gastos son ajenos a la actividad desarrollada por BUNKER, y, por tanto, no deducibles.

- Otros gastos no deducibles

Se ha podido comprobar la existencia de determinados gastos contabilizados que se corresponden con adquisiciones de bienes o servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales de Luciano o, en general, se corresponden con fines distintos a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER. Entre otros, hay gastos por la asistencia al club deportivo ARSENAL MASCULINO, el pago de la minuta a una abogada por temas relacionados con la hija de Luciano, la adquisición de electrodomésticos (como una nevera o una plancha), la adquisición de mobiliario, un monedero y calzado

- Gastos procedentes de CONSULTING MPC INC

No se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas. Por lo tanto, se considera que no se ha probado la efectividad del gasto, al no haberse demostrado que BUNKER se haya desprendido de recursos financieros para la obtención del servicio en cuestión, determinando todo lo anterior que estos apuntes contables tengan la consideración de no deducibles.

Además, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

De esta forma, no pueden considerarse como gastos de deducibles en el ejercicio 2016 un importe de 48.827,43 euros, correspondientes a las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC, al no resultar acreditada la efectividad del gasto.

DÉCIMO: Sobre los gastos deducibles.

1.-En cuanto a los gastos que no han sido justificados, a pesar de los requerimientos formulados por la Inspección, hemos de concluir que los importes son efectivamente no deducibles, de conformidad con los requisitos que hemos reseñado en el fundamento anterior, por más que se contabilicen como gastos de oficina, tributos o viajes.

Lo mismo ocurre respecto a gastos no afectos a la actividad y los que se corresponden con gastos particulares del socio. En este sentido las cuotas de gimnasios, plancha, frigorífico, honorarios de letrado en negociaciones sobre cuestiones de índole familiar, bicicleta y casco, seguros médicos, libros (la guerra civil contada a los jóvenes) por citar unos cuantos, son gastos que al no estar afectos a la actividad no pueden ser deducidos. Tampoco aquellos gastos en los que figura como titular el Sr. Luciano y que sufraga BUNKER (vg., revistas)

2.-En cuanto al arrendamiento del inmueble de DIRECCION000, es un dato no controvertido que el contrato lo suscribió D. Luciano en representación de BUNKER (al igual que el acuerdo de rescisión y consiguiente devolución de fianza) y que no es el domicilio fiscal o social de la sociedad, por lo que el arrendamiento y pago de los servicios de suministros son gastos no deducibles para ésta.

Respecto los gastos cuya deducibilidad no se admitió por falta de justificante y que se aportaron al TEARC, el examen de las facturas de teléfono (Movistar) aportadas al TEARC y el de las facturas de proveedores que constan en el expediente evidencia que la empresa Movistares la mpresa que gira las facturas a Bunker referido al suministro de DIRECCION000, siendo los suministros a Bunker de la sede de la empresa sita en la calle París 71,2-2la empresa Vodafone.

Debemos reiterar que la circunstancia de haber justificado el pago de determinados gastos no exime de acreditar su vinculación con la actividad de BUNKER.

3.-En cuanto a las trasferencias a D. Onesimo, consta en las facturas recibidas de 2016, las correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona, entre las cuales figuran varias en las que aparece como ocupante el expresado Sr. Onesimo (junto con otras en las que aparecen como ocupantes el Sr, Luciano y el Sr. Juan Enrique).

De lo anterior, unido a la prueba testifical consistente en la declaración del propio Sr. Onesimo en cuanto a su participación en el denominado "Caso Pamplona", puede colegirse cabalmente que tales trasferencias se corresponden con gastos relacionados con la actividad.

Por lo que en este extremo ha de estimarse igualmente el recurso, admitiendo como gasto afecto el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

4.-En cuanto a los gastos de viaje relacionados con el "Caso Pamplona", que la Inspección no admite por no haber aportado factura o documento justificativo, se acompaña una relación de los movimientos de las tarjetas de crédito, en las que si bien aparecen cargos correspondientes al Hotel Tres Reyes de Pamplona así como de repostaje y pago de autopista vasco aragonesa, también se incluyen gastos correspondientes a Parking en Barcelona el 10/1/2016, trenes a Semnenat (12/1/2016, hotel en Rasey 12/1/2016, compra en Madrid el 14/1/2016, new Bonanova Courier el 15/1/2021, gastos en Palma de Mallorca, vuelo Iberia a Madrid, Corte Ingles Pamplona y demás.

Por todo lo anterior en la valoración del material probatorio y de conformidad con la carga de la prueba en torno a la afección de los gastos a la actividad, la Sala concluye que son deducibles exclusivamente los gastos que acreditan en los movimientos de la tarjeta de crédito que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

5.-Respecto a los gastos por viajes, a EEUU, Brasil y Colombia, de la carta de la Sra. Aida o copia de la Sentencia y las facturas emitidas a Caixer Edicions y a Andrews Internatinal, los asientos o pago de viajes carecen de virtualidad para entender acreditada su vinculación con la actividad: a falta de mayores datos no se desprende que los servicios prestados requiriesen el deslazamiento los viajes, esto es, que fuera necesario.

En cuanto a mobiliario, cortinas y elementos accesorios, hemos dicho con anterioridad y ahora reiteramos que los gastos que puedan considerarse tanto de la esfera particular del contribuyente como de su actividad económica, exigen un mayor rigor probatorio.

6.-Sobre los gastos procedentes de CONSULTING MPC INC, en la Diligencia número 6 el representante autorizado de BUNKER manifestó que Juan Enrique actuaba sus servicios a través de Consulting y que se le pagaba en efectivo.

La demandante alega nuevamente que la afirmación del representante no se corresponde con la realidad, pues los pagos se realizaron mediante transferencias y por compensación de facturas. No obstante, al margen del cambio en la postura inicial propia, se comparte con la Inspección que no se han aportado los justificantes de pago de las facturas anteriormente señaladas ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

De otro lado, en el procedimiento inspector desarrollado con CASTOR & POLUX se puso de manifiesto la existencia de gastos procedentes de esta misma entidad, habiendo manifestado el representante voluntario de CASTOR & POLUX que tales gastos se correspondían con gastos no deducibles.

DECIMOPRIMERO: Sobre la retribución encubierta a Luciano.

1.-El acuerdo de liquidación concluye al respecto:

- La sociedad ha declarado retribuir a su socio (y administrador de hecho), el Sr. Luciano, por los servicios que presta a la sociedad, en cada uno de los ejercicios comprobados, con los siguientes importes, en concepto de rendimientos del trabajo:

- Se ha puesto de manifiesto que el contribuyente Sr. Luciano ha obtenido de la sociedad BUNKER unas rentas superiores a las declaradas. Dichas rentas se ponen de manifiesto por las siguientes circunstancias:

- El conjunto de transferencias recibidas de BUNKER que exceden del importe líquido que le correspondía percibir según sus nóminas,

- Las disposiciones de efectivo que Luciano ha realizado de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER sin justificar que las mismas se han destinado a la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad empresarial desarrollada por esta,

- El pago del arrendamiento de un piso cuyo destino era el de ser utilizado como vivienda,

- El pago de seguros de salud y de vida.

- El cargo en la cuenta bancaria titularidad de BUNKER de gastos de escolarización y polideportivos, y

- El uso de tarjetas de crédito y/o débito para la adquisición de bienes y servicios que se corresponden con gastos personales y de la esfera privada de Luciano.

Todo lo anterior determina que Luciano ha estado percibiendo de forma clara, una mayor renta a la que declaraba como rendimientos del trabajo, utilizando los recursos financieros de BUNKER para satisfacer sus necesidades privadas, ubicadas en su esfera personal y ajenas a la actividad empresarial desarrollada por BUNKER.

No se ha acreditado que el inmueble de la vía DIRECCION000 haya sido utilizado para el desarrollo de la actividad económica, tratándose de un inmueble en condiciones de ser utilizado como vivienda.

En este caso, dado que BUNKER ha satisfecho tanto el alquiler como el IVA correspondiente al mismo, para determinar la retribución encubierta que satisface al Sr. Luciano por este concepto, debe tenerse en cuenta el IVA que pagó BUNKER.

Las diferencias calculadas, constituyen mayor gasto deducible para la sociedad.

2.-Se alega en la demanda que el inmueble de la DIRECCION000 no lo usaba el Sr. Luciano sino el Sr. Juan Enrique, por lo que debió atribuirse los rendimientos a ese último.

Pues bien, en cualquier caso y sin perjuicio de lo que pueda resultar en el recurso seguido frente a la regularización por IRPF del Sr. Luciano, lo cierto es que existe una retribución y consiguiente gasto de la Sociedad, sea a favor del Sr. Luciano o del Sr. Juan Enrique.

Por lo que se refiere a que las tarjetas de crédito pudieron ser utilizadas por otras personas y que es carga de la Administración probar que los gastos corresponden a fines personales, ya hemos visto que corresponde a quien pretende deducirse el gasto y no a la Administración, la carga de la prueba. En este caso el punto de partida es la existencia de una serie de gastos de la tarjeta asociada al socio.

Respecto a que no se consideran deducibles para la sociedad los gastos correspondientes a pagos con tarjeta, pero se considera mayor retribución del socio, el acuerdo de liquidación muestra los cargos producidos en las tarjetas de crédito y/o débito asociadas a la cuenta bancaria titularidad de BUNKER, siendo la persona beneficiaria de las mismas Luciano, que se corresponden con compras en centros comerciales, cines, farmacias, supermercados, tiendas de ropa, estancos y suscripciones a plataformas digitales, entre otros. En este sentido, figura El Corte Inglés, tiendas de discos, zapaterías, joyerías, cosméticos, masajes y saunas, peluquerías, espectáculos tabaco, farmacias etc.

En cambio, los gastos no admitidos por no aportar justificante, subcuenta NUM001, se refieren todosa gastos de viaje, por lo que no es cierto que se produzca un doble castigo o duplicidad para el contribuyente.

DECIMOSEGUNDO: Sobre la resolución sancionadora.

1.-Se reprocha a la actora que en sus declaraciones incluyó como gastos fiscalmente deducibles, determinadas partidas que no pueden ser consideradas como tales al tratarse de gastos que no han sido justificados o respecto de los que no ha aportado una justificación alguna de la efectividad de los mismos y de su pago (gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC).

Por otra parte, como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, el Sr. Luciano, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera producido la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo. También se compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

2.-Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

1) Deducción de gastos respecto de los que no se ha aportado justificación documental alguna.

El obligado tributario, como sociedad mercantil y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, debía conocer los requisitos necesarios para la deducción de los gastos en los que incurre en el ejercicio de su actividad, entre los que se encuentran su justificación.

Con relación a la justificación, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, señala que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A pesar del conocimiento que debía tener el sujeto pasivo de la necesidad de justificar los gastos cuya deducción pretende, se dedujo determinados gastos respecto de los que no ha aportado justificación documental alguna, por lo que dicha conducta debe calificarse al menos como culpable, puesto que no fue nada precavido al no guardar la documentación justificativa de los mismos.

En la propuesta de sanción se señala que con relación a esta conducta se aprecia dolo. Sin embargo, dado que no resulta probado de los hechos que constan en el expediente que se trate de gastos falsos, se considera que el obligado tributario ha actuado de forma culpable al deducirse unos gastos de los que no conserva la documentación que los justifique.

2) Deducción de los gastos documentados en las facturas recibidas de CONSULTING MPC INC.

La sociedad BUNKER contabilizó y se dedujo en el ejercicio 2016 determinados gastos procedentes de facturas emitidas por CONSULTING MPC INC. Con relación a estas facturas no se han aportado los justificantes de pago ni se han podido identificar disposiciones de efectivo de la cuenta bancaria titularidad de BUNKER que se asemejen, tanto en importe como en fecha, a los gastos documentados en ellas, por lo que no ha podido acreditarse el pago de las citadas facturas.

También se preguntó por el tipo de servicio que originó la recepción de las mismas y la identificación de la persona que lo llevó a cabo.

Por otra parte, en diligencia nº 6 se preguntó si hubo algún rango de tiempo en el que Luciano no prestó servicios en los periodos objeto de comprobación. El compareciente manifestó que el rango de tiempo se aportaría y que la persona que se encargaba de la sociedad era Juan Enrique, quien facturaba sus servicios a través de CONSULTING MPC, pagándose en efectivo.

Consta en el expediente un informe médico en el que se indicaba que el Sr. Luciano había padecido una pancreatitis aguda grave el 12/07/2017, estando hospitalizado hasta el 25/08/2017. A partir de esa fecha existen varias hospitalizaciones adicionales y pruebas médicas.

De todo lo anterior, resulta claro que no se ha probado la efectividad del gasto. El obligado tributario no ha acreditado la realidad de dicho gasto, puesto que parece haber intentado justificarlo señalando que serían servicios prestados por Juan Enrique, facturados a través de CONSULTING MPC, durante el tiempo que el Sr. Luciano no pudo hacerse cargo de la entidad, pero se observa que las facturas están emitidas en el año 2016 mientras que la enfermedad del Sr. Luciano se produjo a partir de julio de 2017. Tampoco ha resultado acreditado el pago de las mismas.

Por todo ello, se considera que la deducción por parte del obligado tributario, en el ejercicio 2016, de unos gastos documentados en facturas aportadas respecto de las que no ha resultado acreditada ni la realidad del gasto ni su pago por parte de BUNKER, constituye una conducta culpable, puesto que el obligado tributario siendo conocedor de los requisitos necesarios para poder considerar los gastos como deducibles y de que, con relación a las facturas recibidas de CONSULTING MPC, no podía acreditar de forma efectiva dichos gastos, se los dedujo aunque no disponía de justificación suficiente de la deducibilidad de los mismos.

3) Falta de declaración de los ingresos derivados del ajuste secundario a realizar por la valoración de operaciones vinculadas.

El Sr. Luciano es socio y administrador (de hecho hasta el 21/03/2018 y de derecho a partir de dicha fecha) de BUNKER, por lo que a las operaciones realizadas entre la sociedad y el Sr. Luciano le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014.

De esta forma, como sujeto pasivo del IS, BUNKER debía conocer su obligación de cuantificar, a efectos fiscales, los servicios que le prestaba su socio por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo de la LIS. Sin embargo, los importes con los que la sociedad retribuía (tanto de forma directa como encubierta) los servicios que le prestaba su socio no responden a una valoración a valor de mercado de dichos servicios.

Aunque la norma fiscal obliga a consignar el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, BUNKER eludió el deber de valorar a precio de mercado los servicios prestados por su socio, atribuyéndoles un valor inferior al que resulta de las actuaciones inspectoras realizadas. La sociedad conocía que en la prestación de servicios de investigación privada y de consultoría de seguridad que realiza, interviene su socio de forma sustancial, siendo el Sr. Luciano la única persona de la sociedad habilitada para ejercer como detective privado, dado que la entidad no dispone de personal laboral habilitado para el desempeño de esta actividad, sin perjuicio que se subcontrate a colaboradores la realización de determinados trabajos.

La actividad de investigación privada solo puede desarrollarse por detectives privados autorizados provistos de la correspondiente autorización y por despachos de detectives a través de detectives privados habilitados. Ello supone que la actividad que desarrolla BUNKER solo puede ejecutarse a través de Luciano, por lo que el elemento esencial de la entidad es Luciano. Dicho de otro modo, la entidad no podría obtener ingreso alguno si no existiese prestaciones de servicios por parte de Luciano, al ser él la única persona habilitada para su desempeño y esta situación era indudablemente conocida por el Sr. Luciano.

Así, siendo conocedora de los servicios que le prestaba el Sr. Luciano y de la normativa aplicable para la valoración de los mismos, debió aplicar alguno de los métodos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios objeto de comprobación, para determinar el valor de mercado de dichos servicios. Es por ello que se considera que el sujeto pasivo tenía capacidad para evitar el incumplimiento en que ha incurrido, siendo culpable de las causas por las que no procedió a valorar a valor de mercado la operación vinculada realizada.

Como resultado de no haber llevado a cabo la valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas que realizaba con su socio, no incluyó como ingreso la parte de la diferencia, a favor de la sociedad, entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas que no se corresponde con el porcentaje de participación del socio en la entidad, la cual tiene la consideración de liberalidad por parte del Sr. Luciano y renta para la sociedad, tal como establece el artículo 18.11.b) de la LIS, sin que se produjera la restitución patrimonial a la que hace referencia en el segundo párrafo de dicho artículo.

Por todo ello, la conducta llevada a cabo por el obligado tributario, consistente en no valorar a valor de mercado las operaciones vinculadas realizadas con su socio y, en consecuencia, no declarar el ingreso correspondiente al ajuste secundario que debía realizarse por dicha valoración, se considera culpable.

4) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sin haber podido aportar justificación de las mismas.

El obligado tributario, igual que conocía su derecho a compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, como demuestra el hecho de que se compensó en los ejercicios 2017, 2018 y 2019 bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2012, 2013 y 2015, debía conocer su obligación de acreditar estas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dichas improcedentes conductas como culpables, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Por último, debe hacerse referencia a que en la propuesta de sanción se señala que se aprecia dolo en la deducción de gastos no correlacionados con los ingresos, ya que, o tienen una naturaleza de gasto personal o se trata de gastos respecto de los que el contribuyente no ha logrado establecer ni probar una relación clara y directa con la obtención de ingresos. Se trata de los gastos por el arrendamiento y otros gastos relativos a la vivienda sita en DIRECCION000, seguros del socio y adquisiciones de bienes y servicios que tienen por objeto satisfacer necesidades personales del Sr. Luciano.

Sin embargo, estos gastos sí han tenido la consideración de gastos deducibles en la sociedad, como retribución encubierta del socio por los servicios profesionales que éste prestaba a BUNKER, por lo que se trata de gastos que sí eran deducibles, pero por un concepto distinto a aquél por el que se los dedujo la sociedad. Por todo ello se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto, al haberse considerado gastos deducibles en concepto de retribución encubierta.

3.-A la vista de lo anterior no se comparte la alegada falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad. Antes, al contrario, se ha realizado un juicio de culpabilidad suficiente en la conducta del obligado tributario para reputar sancionables los hechos descritos.

De otro lado, se indica en la demanda que no se justifica la culpabilidad en los gastos de arrendamiento, cuando ya se ha visto que se considera que no se produce ningún ajuste sancionable por este concepto.

Por lo expuesto no puede prosperar la pretensión, sin perjuicio de que proceda adaptar la base de la sanción, a la vista de la anulación parcial de la liquidación, a consecuencia de la estimación parcial de las pretensiones, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOTERCERO: Decisión de la Sala.

En virtud de lo anterior procede estimar en parte el recurso y, en consecuencia:

a) Respecto del acuerdo de liquidación:

1º.- Anular el ajuste practicado consistente en eliminar 24.000 euros por prestaciones de servicios que BUNKER percibe de CASTOR & POLUX y considerarlos ingresos de la persona física.

2º.- Admitir como gastos deducibles el importe de las transferencias a D. Onesimo en el año 2016, de importe 3.240 y 2.520 euros.

3º.- Admitir como gastos deducibles los gastos de viaje cuyo pago se ha acreditado en los movimientos de la tarjeta de crédito núm. NUM002 que se correspondan al Hotel Tres Reyes en Pamplona, los gastos autopista vasco-aragonesa y repostaje, así como los gastos en lo que figure Navarra o Pamplona en el nombre del comercio.

b) Respecto del acuerdo sancionador:

Adaptar la base de la sanción al resultado de la anulación parcial de la liquidación, con el límite de la prohibición de reformatio in peius.

DECIMOCUARTO: Sobe las costas procesales.

Al haberse estimado en parte el recurso, no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación