Sentencia Contencioso-Administrativo 3085/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1387/2020 de 20 de septiembre del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución desestimatoriadel Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de enero de 2020de la reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria, de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2009 a 3T 2013.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización (la negrita es nuestra por referirse a la sociedad recurrente):

"SEGUNDO.- La regularización practicada se inserta en la llevada a cabo, iniciada o continuada mediante personación en diversos domicilios el 12.12.2013 mediante autorización judicial de entrada, a un grupo de obligados tributarios compuesto por D. Sebastián, su esposa Dña. Crescencia y las entidades DIRECCION002 (antes DIRECCION003); DIRECCION001 (antes DIRECCION004); DIRECCION005 EN LIQ (antes DIRECCION006); DIRECCION007 EN LIQUIDACIÓN (antes DIRECCION008); DIRECCION000; CONSELL DE CENT ASSESSORS SL; DIRECCION009 (antes DIRECCION010); BCENTRIC TUSET 2006 SL; INICIATIVAS E INVERSIONES DEL MEDITERRÁNEO SL y PROSENNA INVERSIONS SL.

En dichas actuaciones, aparte de otras causas menores de regularización concretas, se ha acreditado a juicio de la Inspección una trama de defraudación en el denominado " DIRECCION011": simulación por existir una única actividad económica de asesoría en sede de la primera de las entidades citadas habiendo sido dividida artificialmente en cinco entidades (las cinco primeras de las referidas mercantiles); sistemática utilización de facturas falsas (emitidas por algunos de los obligados referidos u otros obligados relacionados) para deducir gasto y cuotas de IVA; negocios simulados (compraventa simulada de inmovilizado entre las entidades referidas, solicitando la devolución del IVA la simulada adquirente y no ingresándolo la aparente transmitente mediante la deducción de cuotas falsas de IVA soportado); gastos e IVA soportado registrados injustificados ("proveedores indeterminados" o similares; variación de existencias y amortizaciones inventadas,...) y otros gastos y cuotas de IVA por adquisiciones de la esfera personal y familiar (ejecuciones de obras en viviendas de su patrimonio personal, suministros para dichas viviendas, cuotas de renting de vehículos automóviles de uso particular de los miembros de la familia Sebastián- Crescencia, etc...).

TERCERO.-En lo que se refiere al Acuerdo aquí analizado de DIRECCION000, la actividad de asesoramiento jurídico desarrollada ha sido declarada única, e imputado el resultado total a la entidad DIRECCION003 (posteriormente denominada DIRECCION002), puesto que se había dividido artificialmente la actividad poniéndola a nombre de cinco entidades: DIRECCION003, DIRECCION004, DIRECCION006, DIRECCION008 y DIRECCION000, y ello con la finalidad y resultado de un continuo uso de facturas falsas y una operativa defraudatoriaque ha supuesto en total en el periodo temporal analizado unos tres millones de euros de bases imponibles del I. Sociedades defraudadas y unas cuotas de IVA de unos 660.000 euros. Una vez considerado acreditado que la actividad es única, los resultados de las cinco entidades han sido imputados a la única entidad referida y previamente cuantificados correctamente. La regularización del IVA de la aquí reclamante, por tanto, ha consistido en la eliminación de los datos resultado de la actividad desarrollada por DIRECCION003, resultando cuota cero en todos los periodos."

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...estime el presente recurso, anulando la resolución recurrida, por no ser ajustada a Derecho."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión en considerar el acuerdo de liquidación nulo de pleno derecho por motivos o vicios procedimentales y materiales y consiguiente sanción impuesta. Los argumentos son los siguientes:

i. "...Acuerdo de liquidación nulo por prescripción del derecho a exigir la deuda."A) Improcedencia de las consideradas en el acuerdo como dilaciones no imputables a la Administración. B) Improcedencia de la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses. C) Extralimitación en la actuación del TEARC que no le compete decidir qué cuestiones ha de resolver y cuáles no. La falta de pronunciamiento del TEARC respecto a las dilaciones supone un allanamiento procesal por lo que no se va a entrar. Solo se va a entrar a analizar la cuestión referida a la ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses, a los efectos de determinar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda recogida en el Acuerdo de liquidación. Lo único que motivó la ampliación acordada es que a la Inspección se le acababa el plazo y ello conllevaba la prescripción del derecho a determinar la deuda, a pesar de haber iniciado las actuaciones mediante una entrada y registro en la que obtuvo toda la documentación necesaria en base a la cual acabó fundamentando su regularización. Desde el inicio se podía prever por la Inspección que, al cargar en plan a 12 contribuyentes para analizar sus relaciones, se formalizarían muchas diligencias, realizarían muchas peticiones de información y comunicaciones con los contribuyentes, etc, con lo que cuando sólo le quedan 10 días de los 365 que tenía, la Inspección no puede sorprenderse, de repente, por la cantidad de trabajo que implica la comprobación. Hubiera podido acordar los 24 meses desde el inicio y no cuando faltaban 10 días por lo que se constata una mala planificación. Tampoco se acepta la existencia de ninguna trama ni se puede esgrimir que los contribuyentes no colaboraran porque es la Inspección la que debe impulsar las actuaciones y tiene para ello amplísimas facultades que le permiten recabar documentación, siendo también que puede sancionar por resistencia u obstrucción si considera que el obligado no colabora. No concurre motivación en el acuerdo de ampliación y, por tanto, no procede imputar a la obligada más de 600 días en concepto de dilaciones (que no discute el TEARC) en el momento en el que se notificó el acuerdo de liquidación. El acuerdo de liquidación es nulo y debe dejarse sin efecto la resolución impugnada y el acuerdo de que trae causa.

ii. "... Acuerdo de liquidación nulo por indefensión".Para el caso de que el Tribunal no aceptara el argumento anterior, se denuncia la causación de indefensión por las graves irregularidades ocurridas al desprecintar la documentación incautada el día de la entrada y registro. En el momento e incautar el ingente volumen de documentación para revisarlas en sus propias oficinas no se realizó un inventario, ni una breve referencia de lo que se incautaba. Se apeló el auto de autorización judicial de entrada y se solicitó la adopción de medidas cautelares consistentes en la prohibición de desprecintar la documentación incautada hasta que el mismo Tribunal no se pronunciara sobre la legalidad del citado Auto. Esa petición de no desprecinto por vía cautelar se trasladó a la AEAT por vía de la Abogacía del Estado, quien pudo oponerse. En la diligencia de 9.1.2014 se mostró esa petición a la Inspección. Se les volvió a citar a los obligados para el día 20.1.2014, volviéndose a oponer a desprecintar las cajas, por idéntica petición de medidas cautelares, todavía entonces no resuelta. Sin embargo, la Inspección procedió al desprecinto de las cajas y citó a los obligados para devolver la documentación incautada el 30.4.2014, y fue finalmente recogida el 9.5.2014, y no se facilitó el detalle del contenido de las cajas, que llevaban desprecintadas y abiertas en las dependencias de la Inspección desde el 20.1.2014 con riesgo de alteración. Se solicitó de la Inspección ya no un listado sino un muestreo de la documentación incautada y no se acordó. Por tanto, es imposible determinar qué documentación se obtuvo en la entrada puesto que no se relacionó ni tampoco al desprecintarla. Toda la regularización se funda en esa documentación. Todo ello genera indefensión al obligado por ser una actuación arbitraria y en la que se ha prescindido del procedimiento previsto en la LGT para tal actuación, por lo que debe ser objeto de anulación.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "...desestime el recurso contencioso administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que:

-No concurre prescripción de la acción para liquidar. La resolución del TEARC no incurre en incongruencia omisiva, sí que entra a valorar las dilaciones y, como es sabido, la motivación no requiere un pronunciamiento exhaustivo. La resolución no puede ser más lógica. Si la actora no está de acuerdo, puede discutirlo, pero no existe incongruencia. Aun descontando los días de dilaciones por aplazamientos y ampliaciones, el procedimiento no habría superado los 24 meses. Tampoco se incurre en falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras. Concurre una situación de especial complejidad según las circunstancias expresadas en el acuerdo de ampliación, art. 184 .2 RGAT b), f), g) y h). Existe una clara motivación, indicando los hechos, la subsunción de las mismas en las causas que la normativa tributaria prevé para acordar la ampliación, y por otra parte, la complejidad especial, teniendo en cuenta que existen más de 60 diligencias, 18 cajas de documentación, falta de colaboración con la Administración, existencia de personas interpuestas, comprobar a doce obligados y entidades vinculadas entre sí. El hecho de que se acuerde antes de los 10 días del fin de los 12 meses en nada afecta a la validez del acuerdo de ampliación.

-En cuanto a la alegada indefensión causada, según se dice, en el desprecinto de la documentación obtenida en la entrada, se ha de remitir a la resolución del TEARC en este punto. Tal medida estaba contenida en el auto judicial. No se acredita qué documentos faltan ni siquiera indiciariamente.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Vicios procedimentales del procedimiento inspector iniciado a la obligada tributaria. No concurren. No nulidad de la prueba obtenida en la diligencia de entrada y registro. No irregularidades en la diligencia de desprecinto.

0.Cuestión Previa.Antecedente de obligada observancia que constituye la Jurisprudencia y mandato fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia núm. 837/2024, de 16 de mayo de 2024, rec casación 2440/2022.

La referida sentencia del TS declara "Haber lugar..." al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia núm. 79/2022, de 19 de enero de 2022, recurso contencioso-administrativo 1387/2020 (Sección 447/2020), dictada en las presentes actuaciones con resultado estimatorio.

Fija como doctrina jurisprudencial en su FD Primero, con remisión a sus anteriores sentencias de 9 de junio de 2023 (rec casación 2086/2022 y rec casación 2525/2022):

"En asuntos semejantes al que nos ocupa, hemos dictado las sentencias núm. 772/2023 de 9 de junio, rca. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca. 2525/2022, que abordan y resuelven las mismas cuestiones de interés casacional objetivo, por lo que razones de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación e interpretación de la ley, determinan que proveamos al presente recurso de la misma respuesta.

...

Consecuentemente, la sentencia del TSJC aquí impugnada debe ser casada y anulada al considerar que la autorización judicial firme otorgada sin previo inicio y notificación del procedimiento inspector, determina de manera automática la vulneración del derecho fundamental del art. 18.2 de la CE, apreciación que resulta incompatible con la doctrina que acabamos de expresar, por remisión a las sentencias núm. 772/2023 de 9 de junio, rca. 2086/2022 y núm. 773/2023 de 9 de junio, rca. 2525/2022.

No obstante, el tribunal de instancia, en el ejercicio de su función y en plenitud jurisdiccional, habrá de examinar y decidir sobre la valoración de los datos y pruebas obtenidas en el curso de la diligencia de entrada y registro llevada a cabo por la Administración, pero no excluir, por el motivo que en esta sentencia hemos examinado, las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro desarrollada el 12 de diciembre de 2013, previa autorización judicial de entrada, confirmada en apelación."

I.Sobre el objeto del recurso. Regularización practicada a un grupo o entramado de personas físicas y jurídicas que están vinculadas. Hitos relevantes relativos al procedimiento inspector.

La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la mercantil actora ha sido conforme a derecho en las diferentes vertientes procedimental y valorativa. La cuestión habrá de iniciarse a partir del análisis del procedimiento inspector, por cuanto el mismo es una garantía para el administrado-obligado tributario y debe ajustarse a las previsiones legales que marcan su devenir. Hemos recogido cual fue la causa de la regularización y es importante también determinar los hitos temporales relevantes del procedimiento inspector abierto al grupo Sebastián- Crescencia y el conglomerado empresarial.

En primer lugar, como se recoge en el acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras se iniciaron conjuntamente para los siguientes obligados tributarios:

"Son objeto de actuaciones inspectoras las siguientes personas físicas y jurídicas (las denominaciones de las sociedades son las anteriores al inicio del procedimiento de inspección):

- DIRECCION003 (1) ( NUM001)

- DIRECCION003 (2) ( NUM002)

- DIRECCION006, (3) ( NUM003)

- DIRECCION008 (4) ( NUM004)

- DIRECCION000 ( NUM005)

- Sebastián ( NUM006)

- Crescencia ( NUM007)

- CONSELL DE CENT ASSESSORS SL (B63457378)

- DIRECCION010 (5) ( NUM008)

- BCENTRIC TUSET 2006 SL, (B64178924)

- INICIATIVAS E INVERSIONES DEL MEDITERRANEO SL (B58487554)

- PROSENNA INVERSIONS SL (B60588340)

En la actualidad algunas de las sociedades anteriores tienen la siguiente denominación (en todas ellas desaparece la palabra Sebastián de su razón social):

(1) DIRECCION002.

(2) DIRECCION001.

(3) DIRECCION005 EN

LIQUIDACION.

(4) DIRECCION007 EN LIQUIDACION.

(5) DIRECCION009. "(folio 15 Acuerdo de liquidación)

Según la resolución del TEARC, respecto a la hoy actora el iter temporal seguido es el siguiente:

"PRIMERO.- En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas con la obligada el 12.12.2013 con alcance general respecto del I. Sociedades 2009 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) 3T 2009 a 4T 2012, tras la ampliación de su extensión al IVA 1T a 3T 2013 mediante comunicación notificada el 30.12.2013 y tras la ampliación a 24 meses del plazo máximo de resolución mediante acto notificado el 2.12.2014, le fue extendida en fecha 25.11.2015 un Acta en disconformidad, NUM009 por IVA 3T 2009 a 3T 2013, de la que, tras 637 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultó dictado el 20.5.2016 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 23.5.2016."

II. Sobre la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras. Motivación de las circunstancias concurrentes. Suficiencias y exteriorización suficiente de las razones que justifican la ampliación a 24 meses.

La primera cuestión sobre la que debe trabajarse es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras y a su posibilidad, encaje en el caso, motivación y exteriorización de las causas constatadas por la Inspección en el acuerdo de ampliación de 28.11.2014 (notificado el 2.12.2014).

En síntesis, hemos recogido que la actora discrepa de la motivación del acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras al entender que no se justifica en una especial complejidad de las actuaciones sino en una "mala planificación" de la Inspección, puesto que la complejidad venía de suyo en la regularización pretendida desde el inicio. Y como se le acababa el plazo, pues, procedió a artificiosamente y torticeramente a ampliar el mismo a 24 meses. Que, en definitiva, debió acordar ab initio la duración ampliada ya, a 24 meses.

La resolución impugnada se ocupa de esta cuestión extensamente (folios 18 a 27) y recoge la motivación expresada en el acuerdo de ampliación (folios 22 a 27), y concluye:

"A nuestro juicio, frente a lo alegado, el Acuerdo de ampliación de plazo contiene una

motivación individualizada y suficiente de las circunstancias justificativas de dicha ampliación, no limitándose a una reiteración formularia de los arts. 150.1 LGT y 184 RGAT, sino que motiva la concurrencia de las circunstancias que conducían a la insuficiencia del plazo general de 12 meses para concluir el procedimiento, siendo la vinculación entre las partes y la existencia de eventuales anomalías negociales la base de la apreciación de una especial complejidad, amén del gran volumen de documentación y del comportamiento de los inspeccionados. Aparte de la concurrencia nominal de la causa de ampliación, materialmente el caso planteado presenta claramente el perfil nítido de unas actuaciones de especial complejidad. Frente a lo alegado, no es necesario para apreciar la causa de especial complejidad consistente en la inspección simultánea y conexa de varias partes vinculadas -nada menos que doce obligados inspeccionados por diversos conceptos y periodos con alcance general por una inicialmente aparente trama defraudatoria- que las mismas tributen en régimen de consolidación fiscal o que en todas y cada una de ellas concurra un supuesto del art. 16 TRLIS a los efectos de la valoración de operaciones vinculadas, pues el fundamento de la especial complejidad no es la aplicación de un régimen tributario concreto, sino la muy superior carga de trabajo que tal tipo de comprobaciones multilaterales comporta, cualquiera que sea el objeto de la regularización, carga de trabajo extraordinaria fácilmente constatable y debidamente motivada en este expediente."

Al respecto el art. 150 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis,dispone:

" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. (...)"

El desarrollo reglamentario a que se remite el precepto trascrito se halla en el art. 184 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT) , aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en su redacción anterior al RD 1070/2017, disponiendo, en los supuestos aquí expresados:

" 1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: (...)

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

...

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas. (...).

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte...".

En el presente caso, hemos extractado e identificado en las actuaciones las diversas razones que han llevado a la Inspección a ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses basando su decisión en la especial dificultad, complejidad derivada de la comprobación e investigación que afectaba a un grupo de personas y entidades vinculadas.

La parte actora no discute vicio del procedimiento de adopción del acuerdo de ampliación, ni tampoco, en esencia, la complejidad motivada por la regularización conjunta de 12 obligados tributarios vinculados entre sí en una denunciada trama de defraudación imbricada en una única actividad económica que se dice artificialmente fragmentada y oscurecida entre todas las afectadas. Lo que discute y pretende es que fuera ya de inicio acordada y ello, obviamente, casa mal con una previsión legal que limita el plazo general y ordinario a 12 meses y, excepcionalmente, de forma motivada y exteriorizada en el acuerdo al efecto adoptado ampliable a 24 meses. Hay que recordar que según el art. 184.4 RGAT no podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras hasta tanto no hayan transcurrido 6 meses del total de los 12, por lo que solo es a partir de ese momento cuando el actuario puede constatar la concurrencia de las causas que le van a impedir o dificultar finalizar las actuaciones en el plazo ordinario. Ese periodo reglamentario de 6 meses para no solicitar la ampliación se configura como lapso temporal de "apreciación" intraprocedimental para analizar la concurrencia de causas que determinan que los instructores actuarios no van a poder finalizar las actuaciones y requieran solicitar el Inspector Jefe la previsión excepcional de ampliación. Y, en este caso se ha producido así puesto que en fecha de 31.10.2014 se notifica a la obligada una "comunicación" según la cual el actuario apreciaba la especial complejidad y la obligada presentó alegaciones negando la concurrencia de complejidad en fecha de 12.11.2014. Por tanto, si bien fue recogida en el acuerdo de 28.11.2014 la motivación de las circunstancias concurrentes para apreciar la necesidad de ampliar el plazo, ya se constató por el actuario en la petición notificada a la obligada el 31.10.2014.

En cuanto a la concreta justificación, el acuerdo expresa tanto el número de obligados tributarios implicados en el procedimiento de regularización conjunta, el volumen de facturación que se detecta y la dificultad de relacionar las operaciones, las incidencias habidas para el desprecinto de la documentación ingente -18 cajas-, el alcance de los procedimientos, el número extenso de diligencias y actas a dictar por obligado y concepto impositivo, la falta de colaboración de los obligados tributarios en la aportación de documentación, ausencia de aportación de libros contables a los efectos de contrastar volumen de operaciones y actividad, etc.

Todas estas circunstancias no constituyen motivación genérica o estereotipada como mantiene la actora. Podrá discrepar o no de la misma, pero en modo alguno cabe negar lo que son datos facticos constatables y que son recogidos en el acuerdo y no discutidos en demanda que se limita a citar sentencias del Alto Tribunal, Audiencia Nacional e incluso de la Audiencia Provincial de Madrid, pero sin descender a discutir que los datos consignados no fueran ciertos o que no integraran la complejidad que justificara la ampliación del plazo de duración de las actuaciones. Tampoco la demanda entra a analizar qué vicio es el que presenta un acuerdo dictado con anterioridad al plazo de los 12 meses si cumple con la previsión legal y reglamentaria ya que no se puede solicitar con anterioridad a los primeros 6 meses desde el inicio.

Por todo ello, y no incurriendo el acuerdo de ampliación en déficit de motivación alguno, expresando las causas -recogidas en el RGAT- en que se apoya y observado el procedimiento para su adopción, con audiencia de la obligada y su notificación posterior del mismo, no puede apreciarse reproche alguno en el acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones.

De esta forma, el mismo cabe tildarlo de acuerdo eficaz a la hora de permitir el desarrollo de las actuaciones inspectoras en el plazo de 24 meses según lo previsto en el art. 150.1 LGT entonces vigente.

III. Sobre las dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración Tributaria. Respuesta expresa del TEARC a la cuestión. Atendiendo exclusivamente a los periodos de aplazamientos solicitados -art. 104 c) RGAT- ya no concurre exceso en el cómputo de duración de las actuaciones. No hay incongruencia omisiva.

La parte actora niega la consideración como dilaciones no imputables a la Administración de más de 600 días y considera que el TEARC no entra a resolver la cuestión planteada por la actora. Incluso, es más, se califica ese pretendido y no existente silencio del TEARC como un allanamiento, suponemos que implícito puesto que nada se expresa sobre esa cuestión ni tampoco que ello pudiera ser posible en la vía económico-administrativa a la vista del contenido de los art. 238.1 y 239.2 LGT.

No hay ninguna incongruencia omisiva en la resolución del TEARC, puesto que, se observa con claridad en FJ Sexto que se contesta a la cuestión de las dilaciones no imputables a la Administración y se consideran irrelevantes a la vista que ya desechando los periodos de dilación por documentación no aportada (637-234 días=403), y sólo considerando las dilaciones no imputables por aplazamientos solicitados por la obligada (234 días) ya queda dentro de plazo el acuerdo de liquidación que disponía de un límite máximo -que no se discute- hasta el 3.8.2016 y se había notificado el 23.5.2016. De forma que, si a los 24 meses se añaden los 234 días de dilaciones no imputables por aplazamientos, aún la Inspección disponía de tiempo para haber finalizado el procedimiento inspector.

A la vista de lo anterior cabe negar de antemano la existencia de incongruencia omisiva alguna del TEARC en su labor revisora. La cuestión fue resuelta y se ofreció justificación para ello. Cabe señalar que el TEARC incluso acogió la opción más beneficiosa para la parte actora quien en su demanda no concreta las razones por las que mantiene que esas dilaciones no son atendibles y se limita a señalar que no se ofreció respuesta a tal cuestión.

El art. 104.2 LGT rationae temporis,establece que no entrará en el cómputo del plazo máximo de duración las dilaciones no imputables a la Administración y si acudimos al art. 104 c) RGAT, la solicitud de cualquier tipo de aplazamiento es una dilación no imputable a la Administración, por lo que no debe entrar en el cómputo.

De esta manera, este argumento también ha de caer por aplicación estricta del marco legal y reglamentario aplicable.

IV. Sobre la pretendida nulidad de los acuerdos de liquidación por concurrir indefensión para la actora en relación al desprecinto de la documentación incautada el día 12 de diciembre de 2013 en la diligencia de entrada y registro practicada por la Inspección a las sociedades mercantiles del DIRECCION011 y el matrimonio Sebastián- Crescencia. No concurre indefensión.

i.A continuación, la parte actora en su demanda, argumenta la nulidad de la liquidación por basarse la misma en una documentación obtenida de forma contraria a las garantías de integridad y certeza. Y ello lo hace, de forma confusa, sobre la base de dos ejes. El primero de ellos es el relativo a que en el momento de la adopción de medidas cautelares de "precinto e incautación" de documentación en los domicilios objeto de personación, no se levantó un inventario con detalle. Así se dice en la demanda: "Son hechos probados y no controvertidos que, en el momento de incautar la documentación e introducirla en las cajas, la Inspección no realizó ningún inventario, ni siquiera una breve referencia de lo que se incauta."El segundo, deriva del anterior, pero es el que centra el motivo articulado, y se refiere a que como las cajas se desprecintaron el 20 de enero de 2014, y fue el 30 de abril de 2014 cuando, habiendo sido previamente citados, se les devuelve la documentación incautada, se ha podido alterar el contenido de ésta y no se puede tener seguridad de que esa es la documentación incautada al haberse roto la cadena de custodia.

Califica la actora la actuación de la Inspección en el momento de la practica de la entrada y registro como "arbitraria" y generadora de indefensión al obligado (pag. 100 y 101 de las actuaciones). Mantiene que resulta imposible saber qué documentación se obtuvo en la diligencia de entrada y por tanto no se puede acreditar si lo fue de forma "licita" y "procedente".

Sobre esta cuestión el TEARC responde:

"NOVENO.- En segundo lugar, se ha quejado la parte de la incautación y copia de documentación relativa a 2013, que no estaba incluido en el ámbito de las actuaciones, o de obligados no sometidos a comprobación. Ha de indicarse que en cualquier caso tal incidencia tendría relevancia únicamente respecto de IVA 1T a 3T 2013, y no en cuanto al resto de tributos y periodos, frente a lo alegado sin justificación alguna. Lo cierto es que no asiste la razón a la reclamante, la adopción de medidas cautelares ( arts. 146 LGT y 181 RGAT) vino determinada entre otras cuestiones por la imposibilidad de examinar y copiar en el acto la totalidad de documentación hallada. Puso de manifiesto la Inspección que existía "desorden de la documentación obrante en cada carpeta o archivador (aparecen archivadores con períodos y obligados tributarios mezclados y sin orden alguno)", por lo cual la resistencia del obligado a que la Inspección obtuviera determinada documentación (caja nº 18 y archivador 2º de la caja nº 11 de Travessera-Sicilia), que requirió incluso la intervención de las fuerzas y cuerpos de seguridad del Estado, no aparece justificada, conducta consonante con la resistencia al acceso al servidor remoto al que posteriormente nos referiremos. D. Juan Enrique alegó problemas de gestión si tal documentación era incautada, y la Inspección ofreció en el acto la posibilidad de copiar la misma, a lo que el compareciente se negó. Dado que durante la personación ya se pusieron de manifiesto pruebas que parecían apuntar a prácticas defraudatorias, aparte de la mezcla y desorden de la documentación antes referida, la Inspección pudo apreciar que las mismas irregularidades afectaban también a la parte transcurrida del año 2013, y por tanto no parece que la obtención de la información y documentación relativa a dicho periodo con inmediata carga en plan y ampliación de las actuaciones al mismo respecto de los sujetos objeto de inspección a que la documentación afectaba se vea aquejada por vicio de nulidad alguno, pues no existe novación alguna en la indagación inspectora sino una mera adición, como razonan para el ámbito penal en aplicación de la doctrina del hallazgo casual las SSTC 49/1996 y 41/1998 "La Constitución no exige en modo alguno, que el funcionario que se encuentre investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentasen a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales", burla fraudulenta de garantías que en el presente caso resulta evidente que no concurre por el hecho de, respecto del mismo tributo y obligados, extender las actuaciones tres trimestres más respecto de los cuatro años incluidos inicialmente en el ámbito objetivo de la actuación.

...

DÉCIMO.- En tercer lugar, realiza la parte unas afirmaciones sobre la adopción de la medida cautelar de precinto e incautación de la documentación que no pueden ser estimadas. No pueden admitirse las alegaciones relativas a la posibilidad de haber adoptado otras medidas distintas del precinto e incautación como el depósito en el mismo lugar, o simplemente haber hecho fotocopias sin adoptar medidas cautelares, y ello porque es atribución de los actuarios que llevan a cabo las actuaciones el decidir si una medida se adopta y qué medida ha de adoptarse, todo ello motivadamente -como en el presente caso según diligencias extendidas el mismo día de la personación- y corresponde al Inspector Jefe en el procedimiento reglado en los arts. 146 LGT y 181 RGAT el levantamiento, la modificación o la ratificación de la medida inicialmente adoptada, previas las alegaciones de la parte. En el presente caso la celeridad de las actuaciones, junto con el comportamiento del obligado (denegación de acceso al servidor remoto y apagado temporal de éste; denegación de la posibilidad de hacer fotocopias ofrecida por la Inspección respecto de 2013; necesidad de auxilio de la policía para adoptar la medida cautelar,...) convertía a nuestro juicio en procedente la medida adoptada para evitar el riesgo de destrucción o desaparición de las pruebas obtenidas, siendo que además de idónea y necesaria tal medida fue proporcionada en sus resultados, pues no sólo se trataba de documentación de periodos anteriores -y la relativa al periodo en curso no fue fotocopiada por voluntad del representante- sino que pese al volumen de documentación incautado el 12.12.2013 se citó a los obligados mediante comunicación de 23.12.2013 para el levantamiento de la medida el 9.1.2014, no habiéndose producido en tal fecha como consecuencia, de nuevo, de la voluntad de la parte. Añadidamente, la Inspección tuvo en cuenta que tal medida era la menos gravosa para los obligados (páginas 15 y ss. Acuerdo de ratificación), al igual que ponderó como menos oneroso concluir en un sólo día las actuaciones de registro pese a que la autorización judicial habilitaba hasta dos días, por lo cual no deja de sorprender la alegación de la parte que continuamente alude a la posibilidad de haber desarrollado el examen y copia de documentación otro día más o adoptado la medida de depósito en los propios locales registrados, medidas que a todas luces eran mucho más dañosas para su actividad (imposibilidad de utilizar salas y locales precintados y deterioro de la imagen corporativa ante clientes y terceros,...) que la conclusión en un solo día con incautación de cajas precintadas para su inmediata copia y devolución.

Resulta impropia de este ámbito la alegación extremadamente formalista relativa a los defectos que a juicio de la reclamante padece la diligencia extendida en Travessera de Gràcia-Sicília denominada en el expediente "diligencia de incautación", por no contener fecha ni datos en el encabezamiento, omitiendo la reclamante que la misma se halla firmada por las partes y opera a modo de anexo de la diligencia denominada en el expediente "medidas cautelares" que, extendida con D. Juan Enrique sí contiene lugar, fecha y hora y el resto de menciones normativamente exigidas, y que se remite en su apartado 3º a tal diligencia de precinto e incautación para la identificación concreta de su objeto.

Se observa que la decisión del TEARC abordó detalladamente la cuestión planteada por la actora relativa a las circunstancias de la entrada y su ejecución sin dejar ningún aspecto silenciado. Cuestión distinta es que o no responda a los intereses de la actora o que la misma pudiera no ser ajustada a Derecho.

ii.En relación al detalle e inventario de la documentación incautada el 12 de diciembre de 2013, solo hace falta acudir al expediente administrativo para observar la "diligencia de precinto e incautación", que comienza con el siguiente redactado:

"Se introducen en cajas de la Agencia Tributaria los siguientes archivadores en cuyo lomo consta la siguiente denominación..."

Y, a continuación, la citada diligencia de precinto, referenciada dentro de la levantada a las 18:55 horas, se van identificando y describiendo cual es el contenido de cada una de las cajas, siendo numeradas y que incluyen archivadores referidos a sujetos obligados tributarios y/o conceptos tributarios y/o documentación mercantil ordinaria (nominas, presentación de modelos...).

Resulta totalmente sorprendente que se alegue que no existe inventario alguno cuando el mismo se desarrolla a presencia del Sr. Juan Enrique, quien discute en un momento dado del desarrollo de la incautación, es decir lo que se incluye en el archivador 2 de la caja núm. 11 y la caja núm. 18, expresando incluso la manifiesta oposición a que se incaute y a que se realicen fotocopias en ese acto que le ofreció el equipo de inspección actuante a los efectos de no entorpecer la actividad del ejercicio en curso. Tal negativa y oposición del Sr. Juan Enrique conduce a que la Inspección se vea obligada a llamar a las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado para que se pueda continuar el desarrollo de la actuación por la Inspección al amparo del título judicial habilitante. De esta forma, es manifiesto e indubitado que existió identificación, detalle y concreción de la forma más expresa posible atendido el volumen de documentación intervenida por el número de obligados tributarios y conceptos tributarios inspeccionados, de la documentación incautada y que la misma se realizó a presencia del administrador/apoderado y representante del DIRECCION011. Los 9 folios de la diligencia de precinto dibujan con claridad la concreción de toda la documentación obtenida en esa actuación, refiriéndose, según los casos, a las empresas afectadas, a los conceptos tributarios y actuaciones. Además, como anexo I a la diligencia de precinto consta la copia literal de lo obtenido en los servidores a los que se pudo tener acceso. La diligencia fue firmada por el actuario actuante y el Sr. Juan Enrique.

A su vez, el acuerdo de ratificación de medidas cautelares del Inspector Regional Adjunto, de fecha 27 de diciembre de 2013, reproduce la diligencia de precinto e incautación levantada en la ejecución de la medida cautelar el 12 de diciembre, y, consigna el detalle e inventario de cada una de las 18 cajas, según propuesta de ratificación elaborada por el Jefe del Equipo de Inspección actuante.

De esta forma, siendo que el argumento de la demanda se sustenta en la negativa de la existencia de inventario y no en la insuficiencia o imprecisión y siendo que además, en todo caso, ha de reputarse, claramente identificativo de lo aprehendido en ese acto, con contradicción del administrador/apoderado, no puede prosperar la existencia de ningún vicio en la ejecución de la diligencia de adopción de medidas cautelares generador de indefensión.

Breve mención también merece la alegación en la demanda respecto a que existieron deficiencias en la ejecución de la diligencia de entrada por el horario empleado por la Inspección, puesto que sin que consten las oficinas en las que se alega que existió prolongación indebida de las actuaciones , el horario respecto del cual se alega la extralimitación de la diligencia, y el hecho de que se sostiene que no se le informó para la revocación del consentimiento dado, conduce inexorablemente a desestimar esta alegación por ausencia de una concreción suficiente y reseñable. No debemos olvidar la ingente cantidad de documentación incautada y que de no procederse a la continuación de la diligencia iniciada ese día, los costes, cargas, inconvenientes para la mercantil serían diametralmente superiores por las medidas a adoptar para asegurar la integridad, fidelidad y certeza de lo incautado en la entrada.

iii.Por lo que se refiere al desprecinto de la documentación incautada, realizado el 20 de enero de 2014, la parte actora considera que, al no haberse realizado inventario en la diligencia de precinto e incautación, lo devuelto en fecha de 9 de mayo de 2014 no puede reputarse apto y hábil para la regularización por "...haberse roto la cadena de custodia". Pues bien, ya de entrada, al haber quedado confirmada la existencia de un registro y relación de todo lo incautado y precintado en aquel momento y siendo que la actora fue notificada de la fecha y lugar para la apertura de las cajas, ya decaería este argumento puesto que es la propia actora la que propicia el no conocimiento de la documentación que se incautó el 12.12.2013 y no puede con posterioridad alegar indefensión si no asistió por su propia iniciativa.

En la primera fecha inicialmente prevista no se llevó a cabo la apertura de lo incautado, pero sí el 20 de enero de 2014, sin que la actora asistiera a pesar de que no existían medidas cautelares judiciales adoptadas y, por tanto, la diligencia debía ser plenamente ejecutada y eficaz, como así fue. No se discute que no acudió al desprecinto por su propia voluntad sin que existiera título o amparo alguno que impidiera su práctica. Tampoco la actora ha dado suerte alguna de tal petición de medidas, que obviamente cabe entender que fueron denegadas. Lo que no puede, por tanto, ahora la actora es dar a tales peticiones de no apertura, un valor y efecto que no tuvieron y si la actora no concurrió al precinto, no puede con posterioridad exigir de la Administración una conducta distinta a la que desarrolló y, sin que, por tanto, pueda alegar de forma alguna indefensión. Pero es que, además, tampoco estaba en posición de solicitar y obtener ningún "muestreo" (como así lo denomina la actora) puesto que es la propia interesada quien pudiendo acudir y obtener contradicción directa de lo allí depositado, no asiste y no aporta elemento alguno indiciario que motive una práctica así no recogida en ningún marco normativo. La parte actora se basa en una pretendida indefensión formal, que en nada concreta efectivamente, y, por tanto, que en modo alguno concurre puesto que ni cita documentos que falten de los incautados, ni tampoco materializa la privación de posibilidades de desarrollar su estrategia. La indefensión relevante, en todo caso, debe ser material, efectiva e indicativa de la ausencia, cercenamiento o privación de las posibilidades de actuación del obligado y aquí en modo alguno se atisban.

La Resolución del TEARC aborda este punto de forma acertada y sin duda, acogiendo un examen concreto de las circunstancias del caso. Se le devolvió a la actora la documentación incautada, una vez copiada y ello no es negado por la actora que exclusivamente se aferra a una aquí inaplicable "cadena de custodia". Y es que el concepto de "cadena de custodia" habría de relacionarse con sustancias, elementos o materiales, orgánicos o no, que, no siendo debidamente conservados o depositados en el momento de su toma o aprehensión, puedan verse alterados de forma ajena a la voluntad de las partes o no, pero que en todo caso, modifiquen sus características y, por tanto, los resultados a obtener mediante la realización de pruebas técnicas con posterioridad. Pero en este caso, tratándose de documentos que se insertan en cajas no se observa qué modificaciones en su naturaleza o contenido habría de producirse o, por lo menos la parte actora no se preocupa en absoluto de explicarlo. Más bien lo que está pretendiendo es que al no estar presente en el desprecinto pudo la Administración extraer o introducir alguno de forma voluntaria o no. Lo cierto es que esta especie de denuncia no se fundamenta en ningún elemento en concreto que justifique tal sospecha sino principalmente en soslayar que no asistió al desprecinto porque no quiso, pudiendo hacerlo. Es la actora la que se coloca, por su propia voluntad, al margen del procedimiento para luego tacharlo de irrespetuoso con la regulación legal. La actora no poseía titulo alguno que impidiera la práctica de la diligencia de desprecinto, por lo que realizada la misma conforme a las previsiones legales y reglamentarias, su resultado debe considerarse conforme a Derecho salvo que por la actora se hubiera desvirtuado su corrección.

Se desestima el motivo.

Por todo lo expresado, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, si bien atendiendo a la reciente fijación por doctrina del Tribunal Supremo de cuestiones que son las que determinan la estimación del recurso, no procede la imposición de la misma a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,