Sentencia Contencioso-Administrativo 2848/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1420/2023 de 21 de julio del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, mediante la que se estima en parte las reclamaciones económico-administrativas (en adelante REA) interpuestas por DIRECCION000. (en adelante EJPA) contra los siguientes acuerdos:

REA núm. NUM000 promovida contra el acuerdo de liquidación adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial en Cataluña, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades ("IS") correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 €.

REA núm. NUM002 interpuesta contra el acuerdo de liquidación adoptado por la Inspección en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €.

REA núm. NUM004 interpuesta contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tramitado por la Inspección en fecha 25 de julio de 2022, con número de referencia NUM005, nº de referencia del Acta NUM003, mediante el cual se impuso una sanción pecuniaria, en concepto de IS de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, por un importe total a ingresar de 7.227,49 €.

El TEAR resolvió esas REA de forma cumulada en la Resolución de fecha 16/03/2023, que es la recurrida en este procedimiento.

Hay que decir que este recurso tiene conexión con los recursos ordinarios, todos ellos tramitados por esta misma sección primera, números:

1. 636/2023, siendo el recurrente el Sr. Alejandro, en el que se discute el impuesto de la renta de las personas físicas (en adelante IRPF) correspondiente al ejercicio de 2016, en el que la AEAT reclama un importe de 90.562,57 euros.

2. 637/2023, en el que el recurrente es también el Sr. Alejandro, que analiza la Resolución del TEARC de fecha 16/03/2023, relativa al impuesto del patrimonio (en adelante IP), correspondiente a los ejercicios de 2025 a 2018, ambos inclusive.

3. 642/2023, en el que la recurrente es la Generalitat de Catalunya, en el que se analiza la misma resolución del TEARC del apartado anterior, por cuanto en ella se estima la reclamación económico administrativa presentada por el Sr. Alejandro en cuanto a las sanciones impuestas.

Por ello, la deliberación de esos cuatro asuntos se ha señalado para el mismo día.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

- En primer lugar, en relación con el acuerdo de liquidación con número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 € la parte actora cuestiona la regularización practicada al amparo de la normativa de operaciones vinculadas, en virtud de la cual la Inspección ha atribuido un porcentaje de la base imponible regularizada al administrador y socio mayoritario de EJPA (el Sr. Alejandro -llamado de forma indistinta Patricio), minorándola en consecuencia de la sociedad, mientras que ha considerado que el restante porcentaje debía formar parte de la base imponible del IS de EJPA.

- En cuanto al acuerdo de liquidación con número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €, cuestiona por la actora cada uno los gastos considerados como no deducibles por la Inspección en cada ejercicio social, en función de la cuenta contable afectada por la regularización practicada. En este sentido, la parte actora considera que todos los gastos están afectos a la actividad, no son personales y disponen de un soporte documental suficiente, el cual ha sido aportado al expediente.

- La sanción impuesta no respeta la presunción de inocencia que debe presidir el derecho tributario sancionador, y se añade que la Inspección no ha realizado un análisis del elemento subjetivo de la culpabilidad para la imposición de la sanción.

Y solicita que se anule la resolución del TERC recurrida, y que reconozca el derecho de EJPA a que la Agencia Tributaria le devuelva las cantidades pagadas por razón de los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción, con sus correspondientes intereses, así como la imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que debe confirmarse la resolución del TEARC recurrida, que se reproduce in extenso en el escrito de contestación a la demanda.

TERCERO. Hechos relevantes

La Inspección de la AEAT tramitó un procedimiento de comprobación e investigación, con carácter general, a EJPA por el IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante "IVA") de los periodos 2T 2016 a 4T 2018.

Paralelamente, inició el mismo procedimiento, de carácter general, al Sr. Alejandro, socio mayoritario de EJPA (posee el 95% de la sociedad) y administrador único de la misma. Hay que decir que el otro 5%de esa sociedad es de su hermano, el Sr. Eduardo.

La inspección al Sr. Alejandro fue por los siguientes conceptos:

1) IRPF correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018

(2) IP correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e

(3) IVA de los periodos 2T/2016 a 4T/2018.

Las actuaciones inspectoras en relación tanto al Sr. Alejandro como a EJPA se iniciaron el 30 de junio de 2020, fecha en la que fueron firmadas las respectivas comunicaciones. Se extendieron 3 diligencias; la primera el 21 de julio de 2020 y la última el 4 de noviembre de 2020, fecha en que se abrió el trámite de audiencia.

En el trámite conferido, EJPA presentó el 24 de noviembre de 2020 un escrito de alegaciones, al que acompañó la documentación que consideró oportuna.

El 1 de diciembre de 2020 los actuarios extendieron las actas de disconformidad

correspondientes a EJPA y al Sr. Alejandro, en relación al que se extendieron las actas siguientes:

- Respecto del Sr. Alejandro:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM006, relativa al IRPF, de la que resultó una deuda a ingresar de 378.839,20 €. En la misma, al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la Ley 7/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), la Inspección atribuyó al Sr. Alejandro la totalidad del beneficio de EJPA regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles.

- Respecto a EJPA:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM003, relativa al IS, de la que resultó una deuda a ingresar de 57 €.

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM001, relativa al IS, de la que resultó una deuda a devolver de 139.933,97 €. Se procedió a minorar de EJPA la totalidad del beneficio regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles, el cual se había atribuido al Sr. Alejandro al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS.

Disconformes con el sentido de las actas, tanto el Sr. Alejandro como EJP presentaron el 5 de enero de 2021 escritos de alegaciones a las actas de disconformidad, las cuales se fundamentaron en:

- Respecto de las actas relativas a las operaciones vinculadas (núm. ref. NUM006 y núm. ref. NUM001) se dijo que:

1ª El sueldo que percibió el Sr. Alejandro de EJPA responde a los precios del mercado.

2ª La Inspección no había llevado a cabo el análisis de comparabilidad que exige el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3ª El método de distribución del resultado empleado por la Inspección para regularizar el valor de los servicios no es el indicado para esta situación.

4ª La aplicación del método escogido es errónea ya que, en todo caso, no atribuye ningún margen de beneficio a la sociedad; se solicita subsidiariamente la aplicación del margen del 10%.

5ª Las deducciones por doble imposición de la sociedad, la deducción por donativos y la reserva de capitalización deberían atribuirse al Sr. Alejandro ya que, producto de la regularización, EJPA no podía disfrutar de ellas.

6ª Incorrecto cálculo de los intereses de demora del acta núm. ref. NUM001.

- Respecto del acta relacionada con gastos no deducibles (núm. ref. NUM003), la actora argumentó que:

1ª Los gastos estaban afectos a la actividad y

2ª Tenían el correspondiente soporte documental.

El TEARC resolvió las tres reclamaciones de forma acumulada mediante la Resolución de 16 de marzo de 2023 en la que se estimó parcialmente la reclamación, y considera que la Inspección deberá calcular la cuota dejada de ingresar partiendo de la base imponible declarada por el interesado (que ya incluye los ajustes positivos realizados voluntariamente por el mismo), a la que habrán de sumarse los restantes ajustes derivados del procedimiento inspector, teniendo en cuenta la admisión de determinados gastos que el TEARC concreta en el fundamento jurídico décimo sexto.

En cuanto a la sanción impuesta, el TEAR afirma que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

CUARTO. Resolución de la controversia

4.1 Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se refiere a las llamadas "operaciones vinculadas", que son aquéllas que se realizan entre personas o entidades vinculadas, y en las que debe valorarse su valor de mercado. El citado precepto también establece que se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que se considerarán personas o entidades vinculadas, las de una entidad y sus socios o partícipes, y las de una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones, entre otras. Y el apartado 6 se establecen unos criterios objetivos para entender que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física -que es el supuesto del caso de autos-, y dispone:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercadoen el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Esto es, la LIS ofrece un criterio objetivo para considerar que se está ante operaciones vinculadas entre la sociedad y los socios y que el valor convenido coincide con el valor de mercado. Y el cumplimiento de esos requisitos debe acreditarse por los contribuyentes.

Pues bien, la AEAT considera que la colaboración del Sr. Alejandro -al que se le asignó un sueldo anual de 37.500 euros, como luego se verá-, no responde al "valor de mercado", por lo que se incumplieron las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( artículo 17.1 y 20 de la Ley General Tributaria, en adelante LGT). Así, en el primero de ellos se establece que:

"A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes".

De ese precepto se infiere que se trata de implementar lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto es, partiendo de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables (comparables) con la empresa u operación analizada, e inferir el precio de mercado que para este último caso se hubiera adoptado.

Y, en el artículo 20.1 LGT se dice que "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto ".

Pues bien, las retribuciones recibidas por el Sr. Alejandro fueron las siguientes:

2015 2016 2017 2018

28.125 37.500 37.500 37.500

Si se tiene en cuenta que la sociedad se constituyó el 1 de abril de 2015, la retribución anual de ese ejercicio que se hubiera percibido desde el 1 de enero habría sido la misma que en los siguientes.

La Inspección ha regularizado las cantidades abonadas en concepto de IS (resultando la cantidad a devolver a la sociedad de 37.651,97 euros), que es lo que se discute en el presente recurso, y la del IRPF del Sr. Alejandro (recurso contencioso de los de esta Sección nº 636/2023), resultado un importe a pagar de 90.562,57 euros.

Los ajustes practicados fueron los siguientes:

- La minoración de los gastos declarados por la sociedad, al considerar la Inspección una serie de conceptos no deducibles por falta de afectación a la actividad empresarial o de justificación.

- La valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas por la prestación de servicios profesionales de arquitectura del socio a favor de la sociedad. Para ello se acudió al método de distribución del resultado entre la sociedad y el socio previsto en el artículo 18.4.d) LIS, considerando que el principal valor añadido del servicio de arquitectura prestado a terceros por la sociedad era aportado por el Sr. Alejandro y que la sociedad solo aportaba al negocio funciones administrativas y auxiliares de bajo valor añadido para las que la Inspección determina una retribución o margen del 10% sobre costes. Por tanto, el resto de la renta ganada sería el valor aportado por el socio al negocio y, en consecuencia, su retribución que a resultas de todo ello se estimó en 121.257,10 euros en 2015, 212.579,40 euros en 2016 y 36.269,75 euros en 2017 y 187.275,08 euros en 2018.

Con causa en la regularización practicada en el Acta global A02- NUM003 (que recoge tanto el ajuste por operaciones vinculadas como los restantes ajustes por gastos no deducibles derivados de la comprobación inspectora) fue incoado expediente sancionador que concluyó con el Acuerdo Nº A51- NUM005 (notificado el 27/07/2022) donde se sanciona (ejercicio 2017) la conducta puesta de manifiesto en el Acta A02- NUM003 subsumible en el tipo infractor previsto en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda derivada de autoliquidación, calificada la infracción como leve al no haber apreciado en la conducta del interesado la concurrencia de ocultación o medios fraudulentos.

La parte actora considera que el Sr. Alejandro es el "arquitecto director y como tal realiza las direcciones de obra y la supervisión de la ejecución de los proyectos juntamente con cada uno de los arquitectos, y que adicionalmente, desempeña funciones comerciales y de expansión de la compañía, captación de nuevos clientes y apertura de mercados?.Y admite también que ocupa un papel importante en el organigrama de la empresa; coordina al equipo de arquitectos;

realiza las direcciones de obra; firma proyectos; impulsa el crecimiento comercial de la actividad; es el administrador y socio mayoritario y la dirige junto con su hermano. Sin embargo, considera que el Sr. Alejandro no puede por sí solo realizar materialmente todas las funciones que llevan a cabo los arquitectos en nómina.

También defiende que el sueldo asignado al Sr. Alejandro responde al "valor de mercado". Y, para apoyar su tesis, invoca la encuesta del Colegio Oficial de Arquitectos de Cataluña ("COAC") realizada entre el 15 de marzo de 2016 y el 19 de abril de 2016, y afirma que el sueldo del Sr. Alejandro se encuentra por encima del sueldo medio de los arquitectos encuestados, y se añade que un 60% de los arquitectos encuestados es titular de un despacho de arquitectura, por lo que todos estos profesionales se encuentran en una situación comparable a la del Sr. Alejandro. También se aportó una hoja de excell con los resultados de varias fuentes distintas de referencia.

A ello la Inspección contestó que las encuestas y medios anteriores no pueden servir para fijar la retribución del Sr. Alejandro, a partir del precio libre comparable, teniendo en cuenta que se están tratando unos servicios de difícil comparación, en atención al alto valor intangible de la figura del arquitecto. Y esta afirmación se comparte por este Tribunal. En efecto, en ese ámbito el renombre del profesional, o el hecho de que sus proyectos tengan una impronta que los caracterice del resto o permita que sea reconocible su autor, es el que permite justificar que los honorarios de un proyecto sean sensiblemente superiores a los de otro arquitecto que no tenga ese renombre.

Además, la retribución al socio y administrador de la sociedad se ha hecho sin mediar contrato alguno ni haberse alegado una forma de determinación.

En otro orden de consideraciones, hay que destacar que los restantes gastos de personal apenas ascienden a un porcentaje superior al 16% del total de la cifra de negocios durante cada uno de los ejercicios comprobados (lo cual, a criterio de este Tribunal, y a diferencia de lo que sostiene el interesado, sí resulta indicativo de la escasa participación de los mismos en los resultados de la entidad, que necesariamente ha de completarse con la intervención del socio profesional), y siendo que dicha retribución pactada entre el socio y la sociedad no representa más de un 23,10% en el mejor de los casos, no parece coherente afirmar que el valor convenido entre las partes responde a criterios de mercado.

También alega la parte actora que debe aplicarse preferentemente el precio libre comparable, en la medida en que el método aplicado por la Inspección de distribución del margen del resultado es inadecuado, toda vez que la sociedad cuenta con una verdadera estructura empresarial y está dotada con medios materiales y humanos (estos últimos, además, gozan de importantes conocimientos y cualificación en el gremio de la arquitectura, y de un elevado nivel de autonomía, llegando a firmar actas de obra sin la presencia del Sr. Alejandro) con entidad de suficiente envergadura para considerar que la empresa añade valor añadido más allá de la aportación del socio, en contra de las conclusiones

alcanzadas por la Inspección.

Ahora bien, lo cierto es que el propio nombre de la sociedad DIRECCION000 permite identificar al profesional que está detrás, el Sr. Alejandro, que es, además, el socio mayoritario (tiene el 95% de la sociedad, y el otro 5% lo tiene su hermano, que no es arquitecto sino economista).

Además, se da la circunstancia de que es únicamente el Sr. Alejandro el que firma todos los proyectos. En este punto, en la demanda se dice que ello responde a que, de acuerdo con las normas del COAC, los proyectos únicamente se pueden suscribir por un profesional, y no por varios. Pero, siendo ello cierto, como lo es, también es cierto que en la página web del EJPA que se ha podido consultar por esta Sección únicamente aparece el currículum del Sr. Alejandro, pero no el del resto de colaboradores de los que se dice que son también arquitectos. Pues bien, sin cuestionar que tengan esa titulación, lo cierto es que no aparecen como colegiados en el COAC, por lo que no pueden firmar proyectos. De hecho, en el documento que suscribieron las personas que figuraban como empleados en los ejercicios de 2015 a 2018 relativo a la recepción de un lote navideño -al que después nos referiremos-, figuran los Srs. Carmelo y Jesús María, y ambos figuran en la web de la actora a fecha de hoy como arquitectos, pero ninguno de ellos está colegiado (ese dato se ha comprobado con la consulta a la web del COAC) ni puede firmar proyectos.

A ello hay que añadir que en un proyecto arquitectónico hay una parte estética, o, si se quiere, artística, que es la que se aprecia a simple vista y es la que se valora por el cliente, y, en definitiva, la que permite al arquitecto plasmar su idea y concepción del edificio, y su estilo propio, y otra parte puramente técnica, que no es apreciable con la visión de una maqueta, o de los alzados del edificio, y que en definitiva que "no se ve", pero también es necesaria, como es el cálculo de estructuras, definir el recorrido de las instalaciones, la valoración de los materiales para hacer el presupuesto del proyecto, etc. Y son esas otras funciones las que pueden llevar a cabo aquellos otros arquitectos no socios, que únicamente perciben un sueldo y no firman los proyectos.

Por ello, este Tribunal comparte la conclusión del TEARC cuando afirma que resulta difícilmente asumible sostener que el Sr. Alejandro no participa de manera sustancial y personalísima en los servicios ofrecidos a los clientes, y que a éstos

poco les importa el renombre o la fama de contratar los servicios de la persona física, aunque sólo sea por el hecho de que la denominación social incluye de manera explícita el nombre del arquitecto en cuestión, y cualquier otra denominación abstracta.

De hecho, no cuadra esa voluntad inequívoca e incontestable de asociar el nombre del Sr. Alejandro al negocio con la afirmación de que los clientes pagan por el servicio técnico de arquitectura ofrecido por la plantilla de arquitectos de la compañía y que, en consecuencia, les sería del todo indiferente que el Sr. Alejandro participara o no en los proyectos contratados.

Además, hay que destacar que los correos electrónicos aportados en el expediente, y que fueron remitidos por otros arquitectos, tiene como destinatarios a colaboradores externos, pero no los clientes que hacen el encargo.

En cuando a las sentencias citadas en el escrito de demanda, la primera de ellas STSJC de 11/06/2020 ( ROJ: STSJ CAT 2444/2020-ECLI:ES:TSJCAT:2020:2444), analizaba la TEARC de 6 de julio de 2018, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos dictados por la AEAT, por los conceptos de liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF- y sanción, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- 2T/2009- 1T/2019; y liquidaciones y sanción del Impuesto sobre Sociedades -ISo-, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido 2T/2009-1T/2013.

Y la segunda, es la de fecha 21/07/2022, y también de esta misma Sala y Sección ( ROJ: STSJ CAT 7169/2022- ECLI:ES:TSJCAT:2022:7169) que resolvía el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado de Acta de Inspección correspondientes a los ejercicios 2011-2014 por el concepto IS.

Esto es, en ambos casos se analizaba un supuesto que aplicaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y no la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente y que entró en vigor el día 01/01/2025 (así lo establece su disposición final duodécima, en la que se añade que será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el BOE y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos).

Así, ya la exposición de motivos de la actual LS nos dice que, en cuanto a las operaciones vinculadas, que:

"Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Asimismo, se establecen en esta Ley reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica."

En el caso que nos ocupa el TEAR considera que la Inspección ha sido coherente en la aplicación del método previsto en el artículo 18.4.d) LIS (distribución del resultado) al reconocer la existencia de cierta estructura empresarial en la sociedad (estimando así parcialmente las alegaciones del interesado y reconociendo un margen de beneficio en la entidad correspondiente al 10% del valor añadido total generado), y optar por un método que distribuye el resultado global en función del porcentaje de contribución de cada uno de los

actores a la consecución del mismo.

Y las consideraciones anteriores llevan a este Tribunal a confirmar el criterio mantenido por el TEARC.

4.2 Gastos deducibles

De conformidad con el artículo 10 de la LIS, la base imponible del IS se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho

resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

- Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

- Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

- Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS) , que, como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

- Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS) , en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

De ello se infiere que, para que un gasto sea deducible, se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Pues bien, en el citado art. 15 LIS se dice que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Para finalizar, hay que recordar que la carga de la prueba es del sujeto pasivo, según el art. 105.1 de la LGT, que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, de ahí que, una vez que la Administración cuestiona la efectividad de un gasto, corresponde al contribuyente aportar pruebas adicionales sobre su realidad ( art. 106.4 LGT) .

En cuanto a los gastos que se han imputado a la sociedad, en vía administrativa la AEAT ya aceptó algunos, pero rechazó los referidos al 100% del vehículo Audi, los referidos al 100% del vehículo marca Mercedes (se aceptó únicamente el 50%), los gastos por viajes, gasolina y similares que se hacían en días festivos, o en lugares en los que el actor o su esposa son propietarios de algún inmueble y en los que no se había acreditado que se llevara algún proyecto relacionado con la actividad de la sociedad (arquitectura). La Inspección tampoco aceptó la deducibilidad de los gastos siguientes:

- Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, invitaciones a clientes en restaurantes, dietas,

- Dietas y manutención.

- Gastos de Mantenimiento y reparación de oficina.

- Amortización de activos.

- Gastos de hoteles.

- Gastos relativos a compras de billetes.

- Gastos de cajas de seguridad de la sociedad.

- Gasto de Estudio estructura.

- Gastos de transporte público en Barcelona.

En vía económico administrativa el TEARC sí aceptó los gastos relativos a:

(1) amortizaciones de pomos, cuadro y escultura, dada la inconcreción de los indicios recabados por parte la Inspección y la verificación de que estos activos estaban en el local

(2) amortización del microondas, en tanto que, si bien se había admitido su deducibilidad tras las alegaciones formuladas, por error se había considerado su importe como no deducible

(3) bonos mensuales de transporte público, por su relación con la actividad y

(4) regularización indebida de multas, impuestos extranjeros y donativos, toda vez que ya habían sido voluntariamente ajustados por EJPA en las correspondientes autoliquidaciones del IS.

No discute la actora en esta instancia la regularización practicada del coste del billete relacionado con transporte de caballos, ya que reconoce que responde a "un error contable ya que no se advirtió que tal gasto debía ser ajustado en la declaración del IS".

4.2.1 Imputación del 100% del gasto de arrendamiento financiero (renting) del vehículo marca Mercedes y otros gastos relacionados

Los gastos relacionados con vehículos que se ha deducido EJPA, son los que se ubican en las siguientes cuentas contables:

- Cuenta 621.6. Leasing Mercedes Benz

- Cuenta 622.5. Mantenimiento de Vehículo

- Cuenta 625.5. Seguro Generali (importe relativo a vehículo)

- Cuenta 629.1. Gasolinas

- Cuenta 6291.3. Autopistas y billetes (importes relativos a autopistas)

- Cuenta 6291.4. Parkings

- Cuenta 631.3. Impuesto vehículos

4.2.1.1 Vehículo

La Inspección considera que el 29 de septiembre de 2017, EJPA adquirió un vehículo marca Mercedes Benz mediante contrato de arrendamiento financiero (hecho que no se niega en la demanda), y que antes de esa fecha, no había ningún vehículo afecto a la actividad y, en consecuencia, ningún gasto relacionado con vehículos debía ser considerado como deducible hasta esa fecha. Por ello, la Inspección no acepta ningún gasto relacionado con vehículos antes del 29 de septiembre de 2017 mientras que admite el 50% de todos los gastos posteriores a esa fecha correspondientes al vehículo marca Mercedes, atendiendo al criterio de valoración conjunta de la prueba. Ese criterio es compartido por el TEARC.

En la demanda se alega que la sociedad "tenía a su disposición"(sic) un vehículo marca Audi antes del 29 de septiembre de 2017, ya que, si bien no era de su propiedad ni se hallaba en régimen de arrendamiento financiero, lo cierto es que, a su juicio, estaba afecto a su actividad. Pero esa alegación no puede acogerse por cuanto para que pueda admitirse que el vehículo estaba afecto a la actividad, debe existir un contrato que así lo acredite y, en definitiva, su titular -que no era la sociedad actora- debe de haber percibido un pago por la cesión del uso del vehículo, lo que tampoco no consta.

En cuanto a la imputación del 100% de los gastos de renting por un vehículo marca Mercedes, se alega en la demanda que el socio mayoritario dispone de otro vehículo -concretamente un Volvo 121-S-, para su uso particular, lo que, a su juicio, permite imputar el 100% de los gastos del Mercedes a la sociedad.

Pero el Volvo 121-S es un vehículo de 1964, esto es, tiene actualmente más de 60 años de antigüedad, por lo que puede considerarse un vehículo clásico o de coleccionista. De hecho, aunque el coche pueda seguir de alta en la DGT o haya pasado la ITV, o esté asegurado, lo cierto es que, con las actuales normas de limitación de la contaminación, con ese coche no es posible que el Sr. Alejandro pueda circular por Barcelona (población en la que se ubica su despacho), ni tampoco por todas aquellas ciudades que han aplicado limitaciones similares.

Además, en el seguro contratado para ese vehículo se decía que se utilizaba de forma puntual, de hecho, actualmente los vehículos históricos tienen limitados los días en los que pueden circular.

Por ello, no puede estimarse el recurso en este punto, y lo mismo debe decirse con el gasto del seguro y mantenimiento del Mercedes.

4.2.1.2 Carburantes

El motivo por el que la Inspección niega la deducibilidad de los gastos relacionados con los carburantes es que, aunque los tickets o facturas de gasolina sean en horas y lugares relacionados con la actividad, no sirven como prueba de que ese combustible se haya consumido en el desarrollo de la actividad. Por el contrario, según la parte actora, la prueba del consumo de combustible es la localización de los proyectos y de los clientes de EJPA que hacen necesario los desplazamientos con vehículo.

Sin embargo, los comprobantes de pago por la compra de combustible no indican la matrícula del vehículo, y tampoco ha quedado acreditada la proporción en que la gasolina resulta dividida entre actividades privadas y actividades económicas, pues el contribuyente pretende deducir la totalidad del gasto relativo a la misma.

Ahora bien, es cierto que en vía económico-administrativa se alegó que la Inspección había computado cinco facturas de forma reiterada, y que esa alegación no fue analizada en la resolución del TEAR ahora recurrida, lo que es cierto. De ahí que en la demanda se vuelva a reproducir esa misma alegación, sin que tampoco la Abogacía del Estado haya puesto en cuestión la duplicidad de esas facturas de carburante. Así las cosas, debe estimarse en este punto la demanda.

4.2.1.3 Peajes

En este punto, la actora afirma que se aportaron junto a la reclamación económico-administrativa la totalidad de las facturas de Abertis soportadas durante los ejercicios objeto de Inspección que han sido deducidas, completas; es decir, con la inclusión del reverso de la factura donde figuran el lugar y fecha concreta de cada peaje, y que, como se puede desprender de las mismas, la gran mayoría de estos gastos se producen en días laborables.

Pero lo relevante, a efectos de que pueda considerarse un gasto deducible, es que el sujeto pasivo acredite que ese gasto esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) , lo que, a la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que no permite tener por acreditada esa correlación.

De hecho, la gran mayoría de los peajes son en los pasos de El Vendrell, Sitges, Castelldefels, Vendrell, o Altafulla, que se corresponden con el trayecto desde el domicilio del Sr. Alejandro a su residencia en Altafulla -localidad en la que además posee una hípica-, o bien en los peajes de Granollers, Girona o L'Escala, que se corresponden con el trayecto a una residencia de su esposa, la Sra. Paloma.

4.2.1.3 Plaza aparcamiento

Alaga la parte actora que parking del Moll de la Fusta está vinculado a la oficina, centro de trabajo de la empresa y afecto totalmente a la actividad; que está próximo al estudio de arquitectura y sirve principalmente para aparcar los vehículos de la empresa (primero AUDI A4 Avant, luego Mercedes Benz), y que, cuando estos vehículos no ocupaban la plaza, se ponía estaba al servicio de empleados y clientes.

Considera así que no cabe, por otra parte, considerar el parking un gasto personal del socio mayoritario en tanto que su ubicación (Paseo Colon 31) se encuentra a dos horas y media andando (23,4 Km) de su domicilio habitual sito en DIRECCION001, Tibidabo.

Pero lo relevante es si ese gasto puede ser considerado un gasto deducible de la sociedad, o por el contrario se trata de una plaza que utiliza únicamente el Sr. Alejandro, sin que tenga correlación con los ingresos de la sociedad, circunstancia que debe probarse por el contribuyente, y no se ha probado.

A todo ello debe añadirse que, como figura en el acta de disconformidad por el impuesto sobre el patrimonio -que consta en el expediente administrativo del recurso ordinario 637/23- en sus declaraciones de IRPF para los ejercicios analizados consignó como domicilio habitual el situado en DIRECCION002 de Barcelona, esto es, el de su despacho, si bien para ejercicios posteriores ya declara el de DIRECCION001, Tibidabo.

4.2.1.4 Seguro del vehículo marca Mercedes

La Administración rechaza que pueda ser un acto deducible el coste del seguro del vehículo Mercedes. En este punto, en la demanda se afirma que la póliza de seguros era errónea, ya que se empleó un modelo de póliza "familiar" y no empresarial, y sostiene que, para acreditarlo, se adjuntó un archivo que contenía un correo electrónico por parte de la compañía de seguros explicando el error y un suplemento del contrato de seguro enmendando el error de la anterior e indicando en su clausulado la frase "Trabajos propios para directivos" en relación con el uso del vehículo.

Sin embargo, la póliza inicialmente suscrita antes de la Inspección -y por tanto in tempore non suspecto-,determina un uso particular del mismo, uso que posteriormente es modificado a "uso para altos directivos/empresarios", pero ello ocurre tras el requerimiento efectuado a la entidad aseguradora por parte de la Inspección.

4.2.2 Invitaciones a clientes en restaurantes

Como antes se ha visto, la LIS admite que los gastos por atenciones a clientes o proveedores sean deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Pero el establecimiento de este límite no significa que se pueda deducir, sin justificación alguna, gastos por esos gastos, sino que sigue siendo necesario que se justifiquen esos gastos, y que éstos tengan una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. En otras palabras, ese porcentaje no permite deducir gastos que son particulares de los socios.

La Inspección únicamente admitió como deducibles aquellos gastos por dietas que se encuentran imputados a los trabajadores como dietas de desplazamiento

exceptuadas de gravamen (en los términos de la Ley de IRPF) imputadas a los trabajadores en el Modelo 190 de declaración de retenciones sobre rendimientos de trabajo. Por el contrario, consideró que aquellas dietas en las cuales no figure su perceptor, no imputadas a trabajadores, o correspondientes al socio profesional de la sociedad, en la medida en que no se encuentra probada su vinculación efectiva a las actividades de la entidad, ni su imputación a ningún trabajador, no pueden ser objeto de deducción (por insuficiencia probatoria o no declaración previa a través del modelo correspondiente, a diferencia de lo que sí ha realizado la empresa con otros casos análogos cuya deducibilidad sí ha admitido la Inspección). Ese criterio es confirmado por el TEAR, y también se comparte por este Tribunal.

Además, en otro orden de consideraciones, muchos de las facturas en restaurantes son en establecimientos sitos en Menorca o en Torredembarra, poblaciones en las que el Sr. Alejandro o su esposa disponen de residencia.

4.2.3 Estancias en hoteles y viajes

En esta instancia se insiste en la deducibilidad de los viajes a Santo Domingo en varios años, aduciendo que se trataba de hacer una prospección del mercado ya que en ese país el sector inmobiliario está en auge, según afirma. Pero esa mera alegación, sin aportar documentación alguna que acredite la existencia de contactos previos con personas del sector inmobiliario para concertar citas, no permite tener por acreditado que ese viaje tenga una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. De hecho, a nadie se le escapa que Santo Domingo es también un destino turístico, dato que, unido a la falta de documentación acreditativa de la relación de esos viajes con la actividad de la sociedad, permiten entender que claramente se está ante viajes vacacionales y puramente privados.

Las mismas consideraciones pueden hacerse en cuanto al desplazamiento a Brasil, con billetes cuyo coste ascendió a 3.927,64 €. De hecho, en la demanda se alega que "El viaje no dio sus frutos"(sic), pero que la vista tenía "la intención y deseo de prosperar en Latinoamérica",sin mayores precisiones.

Además, en la demanda se admite que no se dispone de la documentación para acreditar entrevistas o reuniones cuando se afirma que "No podemos aportar más indicios que estas manifestaciones en tanto que no conservamos documentación escrita de las reuniones y visitas efectuadas".

En cuanto a las estancias en el Hotel "Les Cols" de Olot los días 01/07/2015, 02/06/2016; 28/06/2017 y 04/07/2018, se alega que, en la primera de esas fechas, ese alojamiento estaba efectivamente vinculado a unos proyectos de RCR Arquitectos en relación con el cliente DABA, SA; que RCR Arquitectos, destinatario de las consultas de EJPA, es un famoso y prestigioso despacho profesional cuya sede radica en la misma ciudad de Olot; que el Hotel fue galardonado en el año 2006 con el Premio FAD, cuya celebración se conmemora anualmente entre los meses de junio y julio; y que las instalaciones disponen del alquiler de salas de reuniones dirigidas específicamente a empresas. En cuanto a la segunda y tercera estancia -de fechas 02/06/2016 y 28/06/2017-, además de los motivos anteriores, se añade que el motivo de las mismas fue la reunión anual con el despacho de arquitectura antes mencionado.

En cuanto a la estancia del día 04/07/2018, la parte actora alega que no es razonable pensar que la asistencia continuada durante cuatro años al mismo hotel de Olot en un día laborable constituya un gasto personal cuando hay una razón profesional acreditada para celebrar una reunión en esa localidad. Sin embargo, esa estancia en fechas similares bien puede corresponder a una celebración (cumpleaños, aniversario de boda, u otras), pero no puede entenderse acreditado que respondan a una reunión con otro despacho cuya sede está en la misma población de Olot, ni se acredita haber reservado alguna sala en ese hotel para la realización de reuniones. Y es que, más allá de las afirmaciones que se incluyen en la demanda, no se acompaña ninguna documentación que acredite las reuniones con RCR Arquitectos.

De otra parte, en cuanto a la estancia en el hotel ANTROPOCENO, SLU, sito en Ronda (Málaga), del 30 de septiembre al 2 de octubre de 2016, la inspección manifiesta que la deducción no es posible por realizarse el desplazamiento en fin de semana. La actora sostiene que la factura está directamente relacionada con el cliente Rock Solid, S.L, en relación con un futuro proyecto a implementar en Menorca, y, como prueba de que tal estancia tuvo relación con la actividad de la sociedad y no era persona,l se acompañó a la REA como DOCUMENTO Nº 6 copia de correo electrónico remitido desde EJPA el 12 de septiembre de 2016 haciendo referencia a la necesidad de que Luis Andrés, de Rock Solid se desplazara el 30 de septiembre de 2016 a Málaga.

Pero lo cierto es que se ha podido comprobar que en ese correo nada se dice de la relación de Luis Andrés, con Rock Solid, ni tampoco se ha acreditado que ese gasto se haya imputado a un concreto proyecto. En cualquier caso, el motivo alegado en la demanda sobre que el motivo de ese desplazamiento junto con al Sr. Alejandro fue "coger ideas de un proyecto existente",sin más consideraciones, lo que impide tener por acreditado que sea un gasto deducible.

Lo mismo cabe decir en relación a la estancia en el Grand Hotel Du Midi, en Montpellier, Francia. La actora alega que el alojamiento y viaje responden a la visita realizada a la Feria del Mueble Antiguo que se celebró en esa ciudad, y que esa feria guarda total relación con la arquitectura, la decoración y el interiorismo, por lo que la estancia debe reputarse como afecta a la actividad y no de uso particular. Pero ninguna documentación se ha aportado sobre la presencia del actor en esa feria.

En cuanto a los gastos en transporte, muchos de ellos se corresponden con viajes en épocas vacacionales, y son para ir a Menorca, localidad en la que la familia del Sr. Alejandro dispone también de una residencia. De hecho, sí se aceptaron los importes de billetes a Menorca cuando se había justificado su repercusión al cliente ROCK SOLID, S.L por trabajos desarrollados en dicha isla.

En la demanda se argumenta que se ha regularizado indebidamente el billete a Menorca cuando se corresponde con la asistencia de empleado de EJPA el fin de semana del 23 al 25 de junio de 2017 -el 24 de junio es festivo en Catalunya, y en esas fechas se celebran las fiestas de Sant Joan en Menorca-, según se desprende del Acta de obra que se levantó en el proyecto de Bungalows Son Felip, y que se aportó DOCUMENTO Nº junto con la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, en esa acta de obras, de fecha 25/06/2017, figuran como asistentes Carlos Manuel y Inocencio, y se habla de JP Arquitectura y Mariana Interiorismo (la Sra. Mariana es la esposa del Sr. Alejandro), sin concretar las personas que supuestamente asistieron en representación de esas sociedades, pero es un documento pdf sin firmar por las personas asistentes a esa visita de obra.

En cuanto al gasto del viaje a Londres sí se aceptó al entenderse que estaba relacionado con la actividad de la sociedad.

En definitiva, los gastos por estancias en hoteles o viajes que no han sido aceptados no pueden deducirse, al no haberse acreditado que sean fiscalmente deducibles.

4.2.4 Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, y gastos en flores

En este apartado la recurrente alega que sí son gastos deducibles los correspondientes a los lotes de Navidad. Y es cierto que entre la documentación obrante en el expediente remitido se ha incluido la declaración firmada por los Srs. Carmelo; Jesús María; Esperanza; Estefanía; Eduardo (hermano del Sr. Alejandro y socio de la misma sociedad actora, con una participación de 5%), así como la del propio Sr. Alejandro, en la que manifiestan que en los años 2015 a 2028 recibieron un lote de productos navideños, detallando los productos recibidos.

Es cierto, no obstante, que la sociedad no solicitó la testifical de esas personas para ratificar esa declaración escrita, pero, habida cuenta de los productos que dicen haber recibido (dos botellas de vino y una de aceite de 50Cl en 2015 y 2018, y en el ejercicio de 2016, además de esos productos, un turrón y un queso, y en 2017 un turrón y dos quesos), puede darse por acreditado que efectivamente, recibieron lote, que, además, puede calificarse de modesto.

En cuanto a los gastos en flores, existen de dos facturas (fra. NUM007 y fra. NUM008). La Inspección sostuvo que la acora, en las alegaciones presentadas en vía administrativa, solo habla de una compra puntual de flores y no de dos, y que se alega que es un obsequio a una empleada -la Sta. Emilia- por dar a luz, pero que, más allá de estas manifestaciones, no existe prueba de que se trate de un gasto correlacionado con la actividad, así como que no queda demostrado un uso y costumbre en la sociedad al respecto, y que, por lo tanto, la compra de 2017 a la floristería Bertran en dos ocasiones, sin prueba adicional que corrobore las manifestaciones esgrimidas (prueba del destinatario o de otra índole) no puede considerarse fiscalmente deducible.

En la demanda se dice que el TEARC ni hizo referencia alguna al gasto en flores, no dando respuesta a las alegaciones presentadas por la sociedad respecto de la deducibilidad de este gasto, y es cierto que el TEAR nada dice sobre si son o no deducibles las dos facturas. También se alega por la actora que, pese a que la Inspección considera que no se prueba el destinatario de las flores adquiridas, lo cierto es que la AEAT ya dispone de ese dato, por cuanto la mera consulta de la declaración del IRPF de la Sra. Emilia -según dice la actora es la trabajadora de la empresa que recibió las flores-, relativa a ese ejercicio o a otros, podría haber comprobado que, efectivamente, la empleada dio a luz en aquellas fechas, por lo que concluye que su explicación es totalmente creíble. Y se dice que "la segunda compra de flores, tuvo lugar al tener conocimiento del embarazo. Como se podrá comprobar, entre la fecha de la primera factura por las flores (28/02/2017) y la segunda compra (30/11/2017) trascurren, exactamente, 9 meses, periodo comprendido desde que la trabajadora informa que está embarazada hasta que da a luz al bebé".

Pero, dejando aparte que, si la primera compra de flores responde al alumbramiento, la segunda no puede responder a la noticia del embarazo, ya que ese hecho necesariamente tuvo que ser anterior al momento de dar a luz, lo cierto es que el hecho de que una trabajadora haya tenido un hijo no acredita que haya recibido las flores compradas por la sociedad en la que trabaja. En otras palabras, la compra de esas flores pudo responder a un obsequio a cualquier otra persona.

A todo ello debe añadirse que si bien es cierto que es un uso y costumbre hacer un regalo a quien ha dado a luz, no lo es que sea la empresa quien lo haga, sino los compañeros de trabajo de esa persona a título particular.

Y lo que sin duda no es un uso y costumbre es hacer un obsequio cuando una mujer comunique que está encinta, ya que, si bien un embarazo es un motivo de alegría, los regalos se hacen cuando el bebé ya ha nacido o está muy próximo su nacimiento, pero no en el momento en el que se comunica el embarazo.

4.2.5 Gastos de cajas de seguridad de la sociedad

Tampoco acepta el TEAR que sea deducible el gasto por el alquiler de una caja de seguridad. Ante el TEAR, el interesado alegó que se han eliminado los gastos

contabilizados por este concepto durante los ejercicios 2016 y 2017, si bien, en los ejercicios 2015 y 2018 ni siquiera han sido cuestionados, y que, concurriendo

circunstancias análogas en todos los ejercicios comprobados, la deducción en algunos de ellos, y en otros no, resulta contradictoria, por lo que, sin más razones, deben ser considerados gastos deducibles en todo caso.

El TEAR no aceptó ese argumento por cuanto, si bien es cierto que se apreció las diferencias de criterio entre los razonamientos de la Inspección al permitir la deducción de los mismos gastos en unos ejercicios y no en otros, sin embargo, se concluye que la labor de revisión del TEAR está limitada en virtud del artículo 237 de la LGT, que establece:

"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante"

Añadiéndose que, conforme al principio de reformatio in peius,no se puede perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, y que el TEAR únicamente puede atender a los motivos por los que en el ejercicio 2016 y 2017, los gastos de alquiler de cajas de seguridad no se consideraron deducibles (con independencia de qué ha sido considerado en los restantes ejercicios comprobados, donde la normativa o las circunstancias pueden ser diferentes).

En este sentido, el TEAR argumenta que la entidad no es quien figura en la titularidad del contrato de cajas de seguridad, y ni tan siquiera el socio mayoritario es quien figura como titular de dicho contrato, sino un trabajador de la entidad que re-factura anualmente el gasto.

Y es cierto que no queda demostrado el vínculo entre la tenencia de cajas de seguridad de un empleado y las actividades desarrolladas por la empresa, por lo que, al no cumplirse el requisito de efectividad y correlación con los ingresos, estos gastos no pueden ser deducibles en los periodos señalados por la Inspección.

4.2.5 Gastos de Estudio estructura

La Inspección niega, en el ejercicio 2018, la deducción del gasto por importe de 4.750 euros, que se corresponde a una única factura consistente en un estudio geotécnico de suelo y catas realizado en Sant Miquel de Campmajor por la empresa EXCAVACIONES MASDEVALL, por trabajos en un inmueble titularidad de la empresa DOVIJUL (titularidad del cónyuge del socio mayoritario de EJPA), y de la cual no consta factura emitida para re-facturar este gasto, entendiendo la Inspección que, dada la vinculación entre entidades y personas, y atendiendo a las condiciones de la propia factura, no queda demostrada la correlación del presente gasto con las actividades de la entidad.

Por su parte, el TERC no alcanza a entender la posición de "proveedor" en la que dice colocarse el interesado en una operación de prestación de servicios, cuyo beneficiario (atendiendo a la titularidad del bien inmueble donde se efectúan o al cual se refieren tales servicios) es otra empresa vinculada (a través del vínculo matrimonial que une a socios y administradores de una y otra empresa) y no la propia sociedad, y cuya prestación tampoco realiza ni factura el interesado, sino que factura y debería realizar una tercera empresa, verdadera proveedora de tales servicios, y en todo caso, la emisora de las facturas, y que, en definitiva, la actora no había demostrado la vinculación entre este gasto y su actividad económica, por lo que no s considerar el mismo como deducible.

En este punto, en la demanda se alega que "La intención comercial de obtener ingresos, que queda acreditada por los anteriores documentos, es suficiente para dar cumplimiento al principio de correlación de los gastos con los ingresos. Es así que, según la normativa contable y, por ende, también la tributaria, no es necesario que en el mismo ejercicio en el que se registre un gasto se obtenga un ingreso relacionado o causado por el mismo. De la misma forma, tampoco es imprescindible la obtención de ingreso alguno ya que, según disponen ambas normativas, la contable y la tributaria, no es necesaria la efectiva obtención de ingresos para que este principio se cumpla, siendo suficiente la intención de intervenir el mercado con la intención de obtener ingresos.",y se añade que "sorprende que se rechace la deducibilidad de una factura de un tercero por el mero hecho de que el socio mayoritario de EJPA, Alejandro, y la socia mayoritaria de DOVIJUL, S.L. Mariana, sean cónyuges. Estas circunstancias no afectan a las relaciones entre dos sociedades totalmente independientes como lo son EJPA y EXCAVACIONES MASDEVALL, entidades que no tienen la consideración de vinculadas a los efectos del artículo 18 de la LIS ".

También se añade que "La factura en cuestión es, pues, conocida por la Inspección, luego constituye un contrasentido y una incongruencia interna por parte de la Inspección la diferencia de trato en ambos tributos-se refiere al IS y al IVA-, incongruencia que sí puede y debe censurar el TEARC. Es así que la Inspección se halla vinculada por sus propios actos y la jurisprudencia es taxativa prohibiendo la incongruencia, en sus diferentes manifestaciones, en todos actos y resoluciones que dicten las administraciones",y que "es normal que el EJPA subcontrate y pague al proveedor uno de los trabajos que precisa para prestar los servicios pactados a su cliente DOVIJUL".

En este punto debe desestimarse también el recurso. En efecto, esta misma Sala y Sección tiene declarado (sentencia nº 464/2024, dictada en el recurso nº 461/2022, ROJ: STSJ CAT 1520/2024 - ECLI:ES:TSJCAT:2024:1520 y las demás que se citan), que:

"Sobre el alegato de la refacturación, en auge al parecer entre el gremio de abogados en los últimos tiempos, tenemos razonado, entre otras, en nuestra sentencia de fecha 11 de octubre de 2023 (rec. Sala TSJ 3742/2021 - rec. Sección 1699/2021; ECLI ES:TSJCAT:2023:8998 ), FJº 7º, que:

"(...) Nos queda dar cuenta del último de los argumentos reconocibles en el escrito de demanda: la teórica deducibilidad de gastos apoyada en el hecho de su pretendida refacturación al despacho en que el actor presta sus servicios. Nuevo motivo generalizante con que escapar a la exigencia de caracterización de gastos deducibles, en función de su naturaleza y demostrada afectación a la actividad, o correlación con los ingresos. A él da sensata respuesta la resolución económico-administrativa, como lo hizo antes la oficina gestora: allí donde hay refacturación, los gastos no vienen recogidos sino en un documento de confección propia, encargándose de facturar y refacturar quien ostenta responsabilidades en la misma sociedad teóricamente encargada de "validar" el gasto y aceptar la "refacturación". Tal como se articula aquí, ciertamente, el argumento, como muchos otros de los manejados en demanda, se nos revela artificioso, pues, a base de amalgamar gastos y más gastos no caracterizados en modo bastante, se pretende que la refacturación es en sí prueba de deducibilidad. Lo que, como el TEAR, al menos en las circunstancias del presente supuesto, estamos lejos de aceptar, al tratar de erigirse a sociedad vinculada de un modo u otro con el recurrente en "santificadora" de la deducibilidad del gasto correspondiente, sin control alguno. Buscándose con ello, de nuevo, escapar a la carga de alegación y prueba caracterizada que al recurrente incumbe, sometiendo el esfuerzo al juicio crítico de la Administración, y a posterior escrutinio judicial, llegado el caso (acaso parece pretenderse que supla la función de ambos órdenes el despacho de turno). Llega esto a admitirse de hecho en demanda, discretamente: la refacturación (de darse, y hallarse probada) podría, a lo sumo, erigirse en un factor o indicio más del que colegir la deducibilidad, en unión de otros. Mas lo que no cabe es tratar de convertirla en factor absoluto e indeclinable de deducibilidad, cuando la misma, conforme a una muy aquilatada doctrina, demanda la prueba de contabilización, realidad, correcta imputación temporal, y efectiva correlación con la obtención de ingresos. De la que no cabe escapar mediante la simple y muy socorrida invocación a la "refacturación", sin más. (...)"

Esa misma posición debe mantenerse en este caso.

4.3 Sanción

La Administración Tributaria ha considerado que la actora es responsable de la infracción contenida en el artículo 191.2 de la LGT por haber dejado de ingresar cuotas tributarias en el ejercicio 2017 -en el resto no hubo cuota a ingresar-, como consecuencia de haber deducido indebidamente determinados gastos.

La Inspección estima que existe culpabilidad de EJPA por los motivos siguientes:

"Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, al haber desatendido a la diligencia debida que le resultaba exigible, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario, De no ser por la intervención de la Administración, el obligado tributario hubiera obtenido un beneficio fiscal indebido, con el consiguiente perjuicio económico que ello hubiera supuesto a las arcas públicas."

Finalmente, califica la infracción cometida en los periodos anteriormente citados de leve al amparo de lo dispuesto en el artículo 191 LGT y admite que no ha habido ocultación.

Pues bien, en cuanto a la sanción, el TEAR consideró que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

La actora considera que:

1) No existe el elemento objetivo de la sanción tributaria respecto de las cantidades regularizadas como gastos no deducibles.

2) Se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia del obligado tributario, en la medida que, sin prueba de cargo suficiente, le ha impuesto una sanción administrativa.

3) La resolución sancionadora no motiva la existencia del requisito de la culpabilidad en los términos exigidos por la jurisprudencia por cuanto que no se ha realizado un mínimo análisis de la culpabilidad del contribuyente

Llegados a este punto cabe significar que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En el presente caso debe confirmarse la sanción impuesta, excepto en todo en todo lo que resulta afectado por la estimación parcial en cuanto a los gastos que se consideran deducibles, de ahí que la Administración deberá proceder al re-cálculo del importe de la sanción.

QUINTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede hacer condena en cuanto a las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, mediante la que se estima en parte las reclamaciones económico-administrativas (en adelante REA) interpuestas por DIRECCION000. (en adelante EJPA) contra los siguientes acuerdos:

REA núm. NUM000 promovida contra el acuerdo de liquidación adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial en Cataluña, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades ("IS") correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 €.

REA núm. NUM002 interpuesta contra el acuerdo de liquidación adoptado por la Inspección en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €.

REA núm. NUM004 interpuesta contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tramitado por la Inspección en fecha 25 de julio de 2022, con número de referencia NUM005, nº de referencia del Acta NUM003, mediante el cual se impuso una sanción pecuniaria, en concepto de IS de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, por un importe total a ingresar de 7.227,49 €.

El TEAR resolvió esas REA de forma cumulada en la Resolución de fecha 16/03/2023, que es la recurrida en este procedimiento.

Hay que decir que este recurso tiene conexión con los recursos ordinarios, todos ellos tramitados por esta misma sección primera, números:

1. 636/2023, siendo el recurrente el Sr. Alejandro, en el que se discute el impuesto de la renta de las personas físicas (en adelante IRPF) correspondiente al ejercicio de 2016, en el que la AEAT reclama un importe de 90.562,57 euros.

2. 637/2023, en el que el recurrente es también el Sr. Alejandro, que analiza la Resolución del TEARC de fecha 16/03/2023, relativa al impuesto del patrimonio (en adelante IP), correspondiente a los ejercicios de 2025 a 2018, ambos inclusive.

3. 642/2023, en el que la recurrente es la Generalitat de Catalunya, en el que se analiza la misma resolución del TEARC del apartado anterior, por cuanto en ella se estima la reclamación económico administrativa presentada por el Sr. Alejandro en cuanto a las sanciones impuestas.

Por ello, la deliberación de esos cuatro asuntos se ha señalado para el mismo día.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

- En primer lugar, en relación con el acuerdo de liquidación con número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 € la parte actora cuestiona la regularización practicada al amparo de la normativa de operaciones vinculadas, en virtud de la cual la Inspección ha atribuido un porcentaje de la base imponible regularizada al administrador y socio mayoritario de EJPA (el Sr. Alejandro -llamado de forma indistinta Patricio), minorándola en consecuencia de la sociedad, mientras que ha considerado que el restante porcentaje debía formar parte de la base imponible del IS de EJPA.

- En cuanto al acuerdo de liquidación con número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €, cuestiona por la actora cada uno los gastos considerados como no deducibles por la Inspección en cada ejercicio social, en función de la cuenta contable afectada por la regularización practicada. En este sentido, la parte actora considera que todos los gastos están afectos a la actividad, no son personales y disponen de un soporte documental suficiente, el cual ha sido aportado al expediente.

- La sanción impuesta no respeta la presunción de inocencia que debe presidir el derecho tributario sancionador, y se añade que la Inspección no ha realizado un análisis del elemento subjetivo de la culpabilidad para la imposición de la sanción.

Y solicita que se anule la resolución del TERC recurrida, y que reconozca el derecho de EJPA a que la Agencia Tributaria le devuelva las cantidades pagadas por razón de los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción, con sus correspondientes intereses, así como la imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que debe confirmarse la resolución del TEARC recurrida, que se reproduce in extenso en el escrito de contestación a la demanda.

TERCERO. Hechos relevantes

La Inspección de la AEAT tramitó un procedimiento de comprobación e investigación, con carácter general, a EJPA por el IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante "IVA") de los periodos 2T 2016 a 4T 2018.

Paralelamente, inició el mismo procedimiento, de carácter general, al Sr. Alejandro, socio mayoritario de EJPA (posee el 95% de la sociedad) y administrador único de la misma. Hay que decir que el otro 5%de esa sociedad es de su hermano, el Sr. Eduardo.

La inspección al Sr. Alejandro fue por los siguientes conceptos:

1) IRPF correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018

(2) IP correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e

(3) IVA de los periodos 2T/2016 a 4T/2018.

Las actuaciones inspectoras en relación tanto al Sr. Alejandro como a EJPA se iniciaron el 30 de junio de 2020, fecha en la que fueron firmadas las respectivas comunicaciones. Se extendieron 3 diligencias; la primera el 21 de julio de 2020 y la última el 4 de noviembre de 2020, fecha en que se abrió el trámite de audiencia.

En el trámite conferido, EJPA presentó el 24 de noviembre de 2020 un escrito de alegaciones, al que acompañó la documentación que consideró oportuna.

El 1 de diciembre de 2020 los actuarios extendieron las actas de disconformidad

correspondientes a EJPA y al Sr. Alejandro, en relación al que se extendieron las actas siguientes:

- Respecto del Sr. Alejandro:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM006, relativa al IRPF, de la que resultó una deuda a ingresar de 378.839,20 €. En la misma, al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la Ley 7/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), la Inspección atribuyó al Sr. Alejandro la totalidad del beneficio de EJPA regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles.

- Respecto a EJPA:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM003, relativa al IS, de la que resultó una deuda a ingresar de 57 €.

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM001, relativa al IS, de la que resultó una deuda a devolver de 139.933,97 €. Se procedió a minorar de EJPA la totalidad del beneficio regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles, el cual se había atribuido al Sr. Alejandro al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS.

Disconformes con el sentido de las actas, tanto el Sr. Alejandro como EJP presentaron el 5 de enero de 2021 escritos de alegaciones a las actas de disconformidad, las cuales se fundamentaron en:

- Respecto de las actas relativas a las operaciones vinculadas (núm. ref. NUM006 y núm. ref. NUM001) se dijo que:

1ª El sueldo que percibió el Sr. Alejandro de EJPA responde a los precios del mercado.

2ª La Inspección no había llevado a cabo el análisis de comparabilidad que exige el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3ª El método de distribución del resultado empleado por la Inspección para regularizar el valor de los servicios no es el indicado para esta situación.

4ª La aplicación del método escogido es errónea ya que, en todo caso, no atribuye ningún margen de beneficio a la sociedad; se solicita subsidiariamente la aplicación del margen del 10%.

5ª Las deducciones por doble imposición de la sociedad, la deducción por donativos y la reserva de capitalización deberían atribuirse al Sr. Alejandro ya que, producto de la regularización, EJPA no podía disfrutar de ellas.

6ª Incorrecto cálculo de los intereses de demora del acta núm. ref. NUM001.

- Respecto del acta relacionada con gastos no deducibles (núm. ref. NUM003), la actora argumentó que:

1ª Los gastos estaban afectos a la actividad y

2ª Tenían el correspondiente soporte documental.

El TEARC resolvió las tres reclamaciones de forma acumulada mediante la Resolución de 16 de marzo de 2023 en la que se estimó parcialmente la reclamación, y considera que la Inspección deberá calcular la cuota dejada de ingresar partiendo de la base imponible declarada por el interesado (que ya incluye los ajustes positivos realizados voluntariamente por el mismo), a la que habrán de sumarse los restantes ajustes derivados del procedimiento inspector, teniendo en cuenta la admisión de determinados gastos que el TEARC concreta en el fundamento jurídico décimo sexto.

En cuanto a la sanción impuesta, el TEAR afirma que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

CUARTO. Resolución de la controversia

4.1 Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se refiere a las llamadas "operaciones vinculadas", que son aquéllas que se realizan entre personas o entidades vinculadas, y en las que debe valorarse su valor de mercado. El citado precepto también establece que se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que se considerarán personas o entidades vinculadas, las de una entidad y sus socios o partícipes, y las de una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones, entre otras. Y el apartado 6 se establecen unos criterios objetivos para entender que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física -que es el supuesto del caso de autos-, y dispone:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercadoen el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Esto es, la LIS ofrece un criterio objetivo para considerar que se está ante operaciones vinculadas entre la sociedad y los socios y que el valor convenido coincide con el valor de mercado. Y el cumplimiento de esos requisitos debe acreditarse por los contribuyentes.

Pues bien, la AEAT considera que la colaboración del Sr. Alejandro -al que se le asignó un sueldo anual de 37.500 euros, como luego se verá-, no responde al "valor de mercado", por lo que se incumplieron las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( artículo 17.1 y 20 de la Ley General Tributaria, en adelante LGT). Así, en el primero de ellos se establece que:

"A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes".

De ese precepto se infiere que se trata de implementar lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto es, partiendo de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables (comparables) con la empresa u operación analizada, e inferir el precio de mercado que para este último caso se hubiera adoptado.

Y, en el artículo 20.1 LGT se dice que "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto ".

Pues bien, las retribuciones recibidas por el Sr. Alejandro fueron las siguientes:

2015 2016 2017 2018

28.125 37.500 37.500 37.500

Si se tiene en cuenta que la sociedad se constituyó el 1 de abril de 2015, la retribución anual de ese ejercicio que se hubiera percibido desde el 1 de enero habría sido la misma que en los siguientes.

La Inspección ha regularizado las cantidades abonadas en concepto de IS (resultando la cantidad a devolver a la sociedad de 37.651,97 euros), que es lo que se discute en el presente recurso, y la del IRPF del Sr. Alejandro (recurso contencioso de los de esta Sección nº 636/2023), resultado un importe a pagar de 90.562,57 euros.

Los ajustes practicados fueron los siguientes:

- La minoración de los gastos declarados por la sociedad, al considerar la Inspección una serie de conceptos no deducibles por falta de afectación a la actividad empresarial o de justificación.

- La valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas por la prestación de servicios profesionales de arquitectura del socio a favor de la sociedad. Para ello se acudió al método de distribución del resultado entre la sociedad y el socio previsto en el artículo 18.4.d) LIS, considerando que el principal valor añadido del servicio de arquitectura prestado a terceros por la sociedad era aportado por el Sr. Alejandro y que la sociedad solo aportaba al negocio funciones administrativas y auxiliares de bajo valor añadido para las que la Inspección determina una retribución o margen del 10% sobre costes. Por tanto, el resto de la renta ganada sería el valor aportado por el socio al negocio y, en consecuencia, su retribución que a resultas de todo ello se estimó en 121.257,10 euros en 2015, 212.579,40 euros en 2016 y 36.269,75 euros en 2017 y 187.275,08 euros en 2018.

Con causa en la regularización practicada en el Acta global A02- NUM003 (que recoge tanto el ajuste por operaciones vinculadas como los restantes ajustes por gastos no deducibles derivados de la comprobación inspectora) fue incoado expediente sancionador que concluyó con el Acuerdo Nº A51- NUM005 (notificado el 27/07/2022) donde se sanciona (ejercicio 2017) la conducta puesta de manifiesto en el Acta A02- NUM003 subsumible en el tipo infractor previsto en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda derivada de autoliquidación, calificada la infracción como leve al no haber apreciado en la conducta del interesado la concurrencia de ocultación o medios fraudulentos.

La parte actora considera que el Sr. Alejandro es el "arquitecto director y como tal realiza las direcciones de obra y la supervisión de la ejecución de los proyectos juntamente con cada uno de los arquitectos, y que adicionalmente, desempeña funciones comerciales y de expansión de la compañía, captación de nuevos clientes y apertura de mercados?.Y admite también que ocupa un papel importante en el organigrama de la empresa; coordina al equipo de arquitectos;

realiza las direcciones de obra; firma proyectos; impulsa el crecimiento comercial de la actividad; es el administrador y socio mayoritario y la dirige junto con su hermano. Sin embargo, considera que el Sr. Alejandro no puede por sí solo realizar materialmente todas las funciones que llevan a cabo los arquitectos en nómina.

También defiende que el sueldo asignado al Sr. Alejandro responde al "valor de mercado". Y, para apoyar su tesis, invoca la encuesta del Colegio Oficial de Arquitectos de Cataluña ("COAC") realizada entre el 15 de marzo de 2016 y el 19 de abril de 2016, y afirma que el sueldo del Sr. Alejandro se encuentra por encima del sueldo medio de los arquitectos encuestados, y se añade que un 60% de los arquitectos encuestados es titular de un despacho de arquitectura, por lo que todos estos profesionales se encuentran en una situación comparable a la del Sr. Alejandro. También se aportó una hoja de excell con los resultados de varias fuentes distintas de referencia.

A ello la Inspección contestó que las encuestas y medios anteriores no pueden servir para fijar la retribución del Sr. Alejandro, a partir del precio libre comparable, teniendo en cuenta que se están tratando unos servicios de difícil comparación, en atención al alto valor intangible de la figura del arquitecto. Y esta afirmación se comparte por este Tribunal. En efecto, en ese ámbito el renombre del profesional, o el hecho de que sus proyectos tengan una impronta que los caracterice del resto o permita que sea reconocible su autor, es el que permite justificar que los honorarios de un proyecto sean sensiblemente superiores a los de otro arquitecto que no tenga ese renombre.

Además, la retribución al socio y administrador de la sociedad se ha hecho sin mediar contrato alguno ni haberse alegado una forma de determinación.

En otro orden de consideraciones, hay que destacar que los restantes gastos de personal apenas ascienden a un porcentaje superior al 16% del total de la cifra de negocios durante cada uno de los ejercicios comprobados (lo cual, a criterio de este Tribunal, y a diferencia de lo que sostiene el interesado, sí resulta indicativo de la escasa participación de los mismos en los resultados de la entidad, que necesariamente ha de completarse con la intervención del socio profesional), y siendo que dicha retribución pactada entre el socio y la sociedad no representa más de un 23,10% en el mejor de los casos, no parece coherente afirmar que el valor convenido entre las partes responde a criterios de mercado.

También alega la parte actora que debe aplicarse preferentemente el precio libre comparable, en la medida en que el método aplicado por la Inspección de distribución del margen del resultado es inadecuado, toda vez que la sociedad cuenta con una verdadera estructura empresarial y está dotada con medios materiales y humanos (estos últimos, además, gozan de importantes conocimientos y cualificación en el gremio de la arquitectura, y de un elevado nivel de autonomía, llegando a firmar actas de obra sin la presencia del Sr. Alejandro) con entidad de suficiente envergadura para considerar que la empresa añade valor añadido más allá de la aportación del socio, en contra de las conclusiones

alcanzadas por la Inspección.

Ahora bien, lo cierto es que el propio nombre de la sociedad DIRECCION000 permite identificar al profesional que está detrás, el Sr. Alejandro, que es, además, el socio mayoritario (tiene el 95% de la sociedad, y el otro 5% lo tiene su hermano, que no es arquitecto sino economista).

Además, se da la circunstancia de que es únicamente el Sr. Alejandro el que firma todos los proyectos. En este punto, en la demanda se dice que ello responde a que, de acuerdo con las normas del COAC, los proyectos únicamente se pueden suscribir por un profesional, y no por varios. Pero, siendo ello cierto, como lo es, también es cierto que en la página web del EJPA que se ha podido consultar por esta Sección únicamente aparece el currículum del Sr. Alejandro, pero no el del resto de colaboradores de los que se dice que son también arquitectos. Pues bien, sin cuestionar que tengan esa titulación, lo cierto es que no aparecen como colegiados en el COAC, por lo que no pueden firmar proyectos. De hecho, en el documento que suscribieron las personas que figuraban como empleados en los ejercicios de 2015 a 2018 relativo a la recepción de un lote navideño -al que después nos referiremos-, figuran los Srs. Carmelo y Jesús María, y ambos figuran en la web de la actora a fecha de hoy como arquitectos, pero ninguno de ellos está colegiado (ese dato se ha comprobado con la consulta a la web del COAC) ni puede firmar proyectos.

A ello hay que añadir que en un proyecto arquitectónico hay una parte estética, o, si se quiere, artística, que es la que se aprecia a simple vista y es la que se valora por el cliente, y, en definitiva, la que permite al arquitecto plasmar su idea y concepción del edificio, y su estilo propio, y otra parte puramente técnica, que no es apreciable con la visión de una maqueta, o de los alzados del edificio, y que en definitiva que "no se ve", pero también es necesaria, como es el cálculo de estructuras, definir el recorrido de las instalaciones, la valoración de los materiales para hacer el presupuesto del proyecto, etc. Y son esas otras funciones las que pueden llevar a cabo aquellos otros arquitectos no socios, que únicamente perciben un sueldo y no firman los proyectos.

Por ello, este Tribunal comparte la conclusión del TEARC cuando afirma que resulta difícilmente asumible sostener que el Sr. Alejandro no participa de manera sustancial y personalísima en los servicios ofrecidos a los clientes, y que a éstos

poco les importa el renombre o la fama de contratar los servicios de la persona física, aunque sólo sea por el hecho de que la denominación social incluye de manera explícita el nombre del arquitecto en cuestión, y cualquier otra denominación abstracta.

De hecho, no cuadra esa voluntad inequívoca e incontestable de asociar el nombre del Sr. Alejandro al negocio con la afirmación de que los clientes pagan por el servicio técnico de arquitectura ofrecido por la plantilla de arquitectos de la compañía y que, en consecuencia, les sería del todo indiferente que el Sr. Alejandro participara o no en los proyectos contratados.

Además, hay que destacar que los correos electrónicos aportados en el expediente, y que fueron remitidos por otros arquitectos, tiene como destinatarios a colaboradores externos, pero no los clientes que hacen el encargo.

En cuando a las sentencias citadas en el escrito de demanda, la primera de ellas STSJC de 11/06/2020 ( ROJ: STSJ CAT 2444/2020-ECLI:ES:TSJCAT:2020:2444), analizaba la TEARC de 6 de julio de 2018, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos dictados por la AEAT, por los conceptos de liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF- y sanción, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- 2T/2009- 1T/2019; y liquidaciones y sanción del Impuesto sobre Sociedades -ISo-, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido 2T/2009-1T/2013.

Y la segunda, es la de fecha 21/07/2022, y también de esta misma Sala y Sección ( ROJ: STSJ CAT 7169/2022- ECLI:ES:TSJCAT:2022:7169) que resolvía el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado de Acta de Inspección correspondientes a los ejercicios 2011-2014 por el concepto IS.

Esto es, en ambos casos se analizaba un supuesto que aplicaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y no la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente y que entró en vigor el día 01/01/2025 (así lo establece su disposición final duodécima, en la que se añade que será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el BOE y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos).

Así, ya la exposición de motivos de la actual LS nos dice que, en cuanto a las operaciones vinculadas, que:

"Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Asimismo, se establecen en esta Ley reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica."

En el caso que nos ocupa el TEAR considera que la Inspección ha sido coherente en la aplicación del método previsto en el artículo 18.4.d) LIS (distribución del resultado) al reconocer la existencia de cierta estructura empresarial en la sociedad (estimando así parcialmente las alegaciones del interesado y reconociendo un margen de beneficio en la entidad correspondiente al 10% del valor añadido total generado), y optar por un método que distribuye el resultado global en función del porcentaje de contribución de cada uno de los

actores a la consecución del mismo.

Y las consideraciones anteriores llevan a este Tribunal a confirmar el criterio mantenido por el TEARC.

4.2 Gastos deducibles

De conformidad con el artículo 10 de la LIS, la base imponible del IS se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho

resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

- Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

- Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

- Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS) , que, como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

- Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS) , en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

De ello se infiere que, para que un gasto sea deducible, se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Pues bien, en el citado art. 15 LIS se dice que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Para finalizar, hay que recordar que la carga de la prueba es del sujeto pasivo, según el art. 105.1 de la LGT, que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, de ahí que, una vez que la Administración cuestiona la efectividad de un gasto, corresponde al contribuyente aportar pruebas adicionales sobre su realidad ( art. 106.4 LGT) .

En cuanto a los gastos que se han imputado a la sociedad, en vía administrativa la AEAT ya aceptó algunos, pero rechazó los referidos al 100% del vehículo Audi, los referidos al 100% del vehículo marca Mercedes (se aceptó únicamente el 50%), los gastos por viajes, gasolina y similares que se hacían en días festivos, o en lugares en los que el actor o su esposa son propietarios de algún inmueble y en los que no se había acreditado que se llevara algún proyecto relacionado con la actividad de la sociedad (arquitectura). La Inspección tampoco aceptó la deducibilidad de los gastos siguientes:

- Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, invitaciones a clientes en restaurantes, dietas,

- Dietas y manutención.

- Gastos de Mantenimiento y reparación de oficina.

- Amortización de activos.

- Gastos de hoteles.

- Gastos relativos a compras de billetes.

- Gastos de cajas de seguridad de la sociedad.

- Gasto de Estudio estructura.

- Gastos de transporte público en Barcelona.

En vía económico administrativa el TEARC sí aceptó los gastos relativos a:

(1) amortizaciones de pomos, cuadro y escultura, dada la inconcreción de los indicios recabados por parte la Inspección y la verificación de que estos activos estaban en el local

(2) amortización del microondas, en tanto que, si bien se había admitido su deducibilidad tras las alegaciones formuladas, por error se había considerado su importe como no deducible

(3) bonos mensuales de transporte público, por su relación con la actividad y

(4) regularización indebida de multas, impuestos extranjeros y donativos, toda vez que ya habían sido voluntariamente ajustados por EJPA en las correspondientes autoliquidaciones del IS.

No discute la actora en esta instancia la regularización practicada del coste del billete relacionado con transporte de caballos, ya que reconoce que responde a "un error contable ya que no se advirtió que tal gasto debía ser ajustado en la declaración del IS".

4.2.1 Imputación del 100% del gasto de arrendamiento financiero (renting) del vehículo marca Mercedes y otros gastos relacionados

Los gastos relacionados con vehículos que se ha deducido EJPA, son los que se ubican en las siguientes cuentas contables:

- Cuenta 621.6. Leasing Mercedes Benz

- Cuenta 622.5. Mantenimiento de Vehículo

- Cuenta 625.5. Seguro Generali (importe relativo a vehículo)

- Cuenta 629.1. Gasolinas

- Cuenta 6291.3. Autopistas y billetes (importes relativos a autopistas)

- Cuenta 6291.4. Parkings

- Cuenta 631.3. Impuesto vehículos

4.2.1.1 Vehículo

La Inspección considera que el 29 de septiembre de 2017, EJPA adquirió un vehículo marca Mercedes Benz mediante contrato de arrendamiento financiero (hecho que no se niega en la demanda), y que antes de esa fecha, no había ningún vehículo afecto a la actividad y, en consecuencia, ningún gasto relacionado con vehículos debía ser considerado como deducible hasta esa fecha. Por ello, la Inspección no acepta ningún gasto relacionado con vehículos antes del 29 de septiembre de 2017 mientras que admite el 50% de todos los gastos posteriores a esa fecha correspondientes al vehículo marca Mercedes, atendiendo al criterio de valoración conjunta de la prueba. Ese criterio es compartido por el TEARC.

En la demanda se alega que la sociedad "tenía a su disposición"(sic) un vehículo marca Audi antes del 29 de septiembre de 2017, ya que, si bien no era de su propiedad ni se hallaba en régimen de arrendamiento financiero, lo cierto es que, a su juicio, estaba afecto a su actividad. Pero esa alegación no puede acogerse por cuanto para que pueda admitirse que el vehículo estaba afecto a la actividad, debe existir un contrato que así lo acredite y, en definitiva, su titular -que no era la sociedad actora- debe de haber percibido un pago por la cesión del uso del vehículo, lo que tampoco no consta.

En cuanto a la imputación del 100% de los gastos de renting por un vehículo marca Mercedes, se alega en la demanda que el socio mayoritario dispone de otro vehículo -concretamente un Volvo 121-S-, para su uso particular, lo que, a su juicio, permite imputar el 100% de los gastos del Mercedes a la sociedad.

Pero el Volvo 121-S es un vehículo de 1964, esto es, tiene actualmente más de 60 años de antigüedad, por lo que puede considerarse un vehículo clásico o de coleccionista. De hecho, aunque el coche pueda seguir de alta en la DGT o haya pasado la ITV, o esté asegurado, lo cierto es que, con las actuales normas de limitación de la contaminación, con ese coche no es posible que el Sr. Alejandro pueda circular por Barcelona (población en la que se ubica su despacho), ni tampoco por todas aquellas ciudades que han aplicado limitaciones similares.

Además, en el seguro contratado para ese vehículo se decía que se utilizaba de forma puntual, de hecho, actualmente los vehículos históricos tienen limitados los días en los que pueden circular.

Por ello, no puede estimarse el recurso en este punto, y lo mismo debe decirse con el gasto del seguro y mantenimiento del Mercedes.

4.2.1.2 Carburantes

El motivo por el que la Inspección niega la deducibilidad de los gastos relacionados con los carburantes es que, aunque los tickets o facturas de gasolina sean en horas y lugares relacionados con la actividad, no sirven como prueba de que ese combustible se haya consumido en el desarrollo de la actividad. Por el contrario, según la parte actora, la prueba del consumo de combustible es la localización de los proyectos y de los clientes de EJPA que hacen necesario los desplazamientos con vehículo.

Sin embargo, los comprobantes de pago por la compra de combustible no indican la matrícula del vehículo, y tampoco ha quedado acreditada la proporción en que la gasolina resulta dividida entre actividades privadas y actividades económicas, pues el contribuyente pretende deducir la totalidad del gasto relativo a la misma.

Ahora bien, es cierto que en vía económico-administrativa se alegó que la Inspección había computado cinco facturas de forma reiterada, y que esa alegación no fue analizada en la resolución del TEAR ahora recurrida, lo que es cierto. De ahí que en la demanda se vuelva a reproducir esa misma alegación, sin que tampoco la Abogacía del Estado haya puesto en cuestión la duplicidad de esas facturas de carburante. Así las cosas, debe estimarse en este punto la demanda.

4.2.1.3 Peajes

En este punto, la actora afirma que se aportaron junto a la reclamación económico-administrativa la totalidad de las facturas de Abertis soportadas durante los ejercicios objeto de Inspección que han sido deducidas, completas; es decir, con la inclusión del reverso de la factura donde figuran el lugar y fecha concreta de cada peaje, y que, como se puede desprender de las mismas, la gran mayoría de estos gastos se producen en días laborables.

Pero lo relevante, a efectos de que pueda considerarse un gasto deducible, es que el sujeto pasivo acredite que ese gasto esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) , lo que, a la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que no permite tener por acreditada esa correlación.

De hecho, la gran mayoría de los peajes son en los pasos de El Vendrell, Sitges, Castelldefels, Vendrell, o Altafulla, que se corresponden con el trayecto desde el domicilio del Sr. Alejandro a su residencia en Altafulla -localidad en la que además posee una hípica-, o bien en los peajes de Granollers, Girona o L'Escala, que se corresponden con el trayecto a una residencia de su esposa, la Sra. Paloma.

4.2.1.3 Plaza aparcamiento

Alaga la parte actora que parking del Moll de la Fusta está vinculado a la oficina, centro de trabajo de la empresa y afecto totalmente a la actividad; que está próximo al estudio de arquitectura y sirve principalmente para aparcar los vehículos de la empresa (primero AUDI A4 Avant, luego Mercedes Benz), y que, cuando estos vehículos no ocupaban la plaza, se ponía estaba al servicio de empleados y clientes.

Considera así que no cabe, por otra parte, considerar el parking un gasto personal del socio mayoritario en tanto que su ubicación (Paseo Colon 31) se encuentra a dos horas y media andando (23,4 Km) de su domicilio habitual sito en DIRECCION001, Tibidabo.

Pero lo relevante es si ese gasto puede ser considerado un gasto deducible de la sociedad, o por el contrario se trata de una plaza que utiliza únicamente el Sr. Alejandro, sin que tenga correlación con los ingresos de la sociedad, circunstancia que debe probarse por el contribuyente, y no se ha probado.

A todo ello debe añadirse que, como figura en el acta de disconformidad por el impuesto sobre el patrimonio -que consta en el expediente administrativo del recurso ordinario 637/23- en sus declaraciones de IRPF para los ejercicios analizados consignó como domicilio habitual el situado en DIRECCION002 de Barcelona, esto es, el de su despacho, si bien para ejercicios posteriores ya declara el de DIRECCION001, Tibidabo.

4.2.1.4 Seguro del vehículo marca Mercedes

La Administración rechaza que pueda ser un acto deducible el coste del seguro del vehículo Mercedes. En este punto, en la demanda se afirma que la póliza de seguros era errónea, ya que se empleó un modelo de póliza "familiar" y no empresarial, y sostiene que, para acreditarlo, se adjuntó un archivo que contenía un correo electrónico por parte de la compañía de seguros explicando el error y un suplemento del contrato de seguro enmendando el error de la anterior e indicando en su clausulado la frase "Trabajos propios para directivos" en relación con el uso del vehículo.

Sin embargo, la póliza inicialmente suscrita antes de la Inspección -y por tanto in tempore non suspecto-,determina un uso particular del mismo, uso que posteriormente es modificado a "uso para altos directivos/empresarios", pero ello ocurre tras el requerimiento efectuado a la entidad aseguradora por parte de la Inspección.

4.2.2 Invitaciones a clientes en restaurantes

Como antes se ha visto, la LIS admite que los gastos por atenciones a clientes o proveedores sean deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Pero el establecimiento de este límite no significa que se pueda deducir, sin justificación alguna, gastos por esos gastos, sino que sigue siendo necesario que se justifiquen esos gastos, y que éstos tengan una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. En otras palabras, ese porcentaje no permite deducir gastos que son particulares de los socios.

La Inspección únicamente admitió como deducibles aquellos gastos por dietas que se encuentran imputados a los trabajadores como dietas de desplazamiento

exceptuadas de gravamen (en los términos de la Ley de IRPF) imputadas a los trabajadores en el Modelo 190 de declaración de retenciones sobre rendimientos de trabajo. Por el contrario, consideró que aquellas dietas en las cuales no figure su perceptor, no imputadas a trabajadores, o correspondientes al socio profesional de la sociedad, en la medida en que no se encuentra probada su vinculación efectiva a las actividades de la entidad, ni su imputación a ningún trabajador, no pueden ser objeto de deducción (por insuficiencia probatoria o no declaración previa a través del modelo correspondiente, a diferencia de lo que sí ha realizado la empresa con otros casos análogos cuya deducibilidad sí ha admitido la Inspección). Ese criterio es confirmado por el TEAR, y también se comparte por este Tribunal.

Además, en otro orden de consideraciones, muchos de las facturas en restaurantes son en establecimientos sitos en Menorca o en Torredembarra, poblaciones en las que el Sr. Alejandro o su esposa disponen de residencia.

4.2.3 Estancias en hoteles y viajes

En esta instancia se insiste en la deducibilidad de los viajes a Santo Domingo en varios años, aduciendo que se trataba de hacer una prospección del mercado ya que en ese país el sector inmobiliario está en auge, según afirma. Pero esa mera alegación, sin aportar documentación alguna que acredite la existencia de contactos previos con personas del sector inmobiliario para concertar citas, no permite tener por acreditado que ese viaje tenga una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. De hecho, a nadie se le escapa que Santo Domingo es también un destino turístico, dato que, unido a la falta de documentación acreditativa de la relación de esos viajes con la actividad de la sociedad, permiten entender que claramente se está ante viajes vacacionales y puramente privados.

Las mismas consideraciones pueden hacerse en cuanto al desplazamiento a Brasil, con billetes cuyo coste ascendió a 3.927,64 €. De hecho, en la demanda se alega que "El viaje no dio sus frutos"(sic), pero que la vista tenía "la intención y deseo de prosperar en Latinoamérica",sin mayores precisiones.

Además, en la demanda se admite que no se dispone de la documentación para acreditar entrevistas o reuniones cuando se afirma que "No podemos aportar más indicios que estas manifestaciones en tanto que no conservamos documentación escrita de las reuniones y visitas efectuadas".

En cuanto a las estancias en el Hotel "Les Cols" de Olot los días 01/07/2015, 02/06/2016; 28/06/2017 y 04/07/2018, se alega que, en la primera de esas fechas, ese alojamiento estaba efectivamente vinculado a unos proyectos de RCR Arquitectos en relación con el cliente DABA, SA; que RCR Arquitectos, destinatario de las consultas de EJPA, es un famoso y prestigioso despacho profesional cuya sede radica en la misma ciudad de Olot; que el Hotel fue galardonado en el año 2006 con el Premio FAD, cuya celebración se conmemora anualmente entre los meses de junio y julio; y que las instalaciones disponen del alquiler de salas de reuniones dirigidas específicamente a empresas. En cuanto a la segunda y tercera estancia -de fechas 02/06/2016 y 28/06/2017-, además de los motivos anteriores, se añade que el motivo de las mismas fue la reunión anual con el despacho de arquitectura antes mencionado.

En cuanto a la estancia del día 04/07/2018, la parte actora alega que no es razonable pensar que la asistencia continuada durante cuatro años al mismo hotel de Olot en un día laborable constituya un gasto personal cuando hay una razón profesional acreditada para celebrar una reunión en esa localidad. Sin embargo, esa estancia en fechas similares bien puede corresponder a una celebración (cumpleaños, aniversario de boda, u otras), pero no puede entenderse acreditado que respondan a una reunión con otro despacho cuya sede está en la misma población de Olot, ni se acredita haber reservado alguna sala en ese hotel para la realización de reuniones. Y es que, más allá de las afirmaciones que se incluyen en la demanda, no se acompaña ninguna documentación que acredite las reuniones con RCR Arquitectos.

De otra parte, en cuanto a la estancia en el hotel ANTROPOCENO, SLU, sito en Ronda (Málaga), del 30 de septiembre al 2 de octubre de 2016, la inspección manifiesta que la deducción no es posible por realizarse el desplazamiento en fin de semana. La actora sostiene que la factura está directamente relacionada con el cliente Rock Solid, S.L, en relación con un futuro proyecto a implementar en Menorca, y, como prueba de que tal estancia tuvo relación con la actividad de la sociedad y no era persona,l se acompañó a la REA como DOCUMENTO Nº 6 copia de correo electrónico remitido desde EJPA el 12 de septiembre de 2016 haciendo referencia a la necesidad de que Luis Andrés, de Rock Solid se desplazara el 30 de septiembre de 2016 a Málaga.

Pero lo cierto es que se ha podido comprobar que en ese correo nada se dice de la relación de Luis Andrés, con Rock Solid, ni tampoco se ha acreditado que ese gasto se haya imputado a un concreto proyecto. En cualquier caso, el motivo alegado en la demanda sobre que el motivo de ese desplazamiento junto con al Sr. Alejandro fue "coger ideas de un proyecto existente",sin más consideraciones, lo que impide tener por acreditado que sea un gasto deducible.

Lo mismo cabe decir en relación a la estancia en el Grand Hotel Du Midi, en Montpellier, Francia. La actora alega que el alojamiento y viaje responden a la visita realizada a la Feria del Mueble Antiguo que se celebró en esa ciudad, y que esa feria guarda total relación con la arquitectura, la decoración y el interiorismo, por lo que la estancia debe reputarse como afecta a la actividad y no de uso particular. Pero ninguna documentación se ha aportado sobre la presencia del actor en esa feria.

En cuanto a los gastos en transporte, muchos de ellos se corresponden con viajes en épocas vacacionales, y son para ir a Menorca, localidad en la que la familia del Sr. Alejandro dispone también de una residencia. De hecho, sí se aceptaron los importes de billetes a Menorca cuando se había justificado su repercusión al cliente ROCK SOLID, S.L por trabajos desarrollados en dicha isla.

En la demanda se argumenta que se ha regularizado indebidamente el billete a Menorca cuando se corresponde con la asistencia de empleado de EJPA el fin de semana del 23 al 25 de junio de 2017 -el 24 de junio es festivo en Catalunya, y en esas fechas se celebran las fiestas de Sant Joan en Menorca-, según se desprende del Acta de obra que se levantó en el proyecto de Bungalows Son Felip, y que se aportó DOCUMENTO Nº junto con la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, en esa acta de obras, de fecha 25/06/2017, figuran como asistentes Carlos Manuel y Inocencio, y se habla de JP Arquitectura y Mariana Interiorismo (la Sra. Mariana es la esposa del Sr. Alejandro), sin concretar las personas que supuestamente asistieron en representación de esas sociedades, pero es un documento pdf sin firmar por las personas asistentes a esa visita de obra.

En cuanto al gasto del viaje a Londres sí se aceptó al entenderse que estaba relacionado con la actividad de la sociedad.

En definitiva, los gastos por estancias en hoteles o viajes que no han sido aceptados no pueden deducirse, al no haberse acreditado que sean fiscalmente deducibles.

4.2.4 Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, y gastos en flores

En este apartado la recurrente alega que sí son gastos deducibles los correspondientes a los lotes de Navidad. Y es cierto que entre la documentación obrante en el expediente remitido se ha incluido la declaración firmada por los Srs. Carmelo; Jesús María; Esperanza; Estefanía; Eduardo (hermano del Sr. Alejandro y socio de la misma sociedad actora, con una participación de 5%), así como la del propio Sr. Alejandro, en la que manifiestan que en los años 2015 a 2028 recibieron un lote de productos navideños, detallando los productos recibidos.

Es cierto, no obstante, que la sociedad no solicitó la testifical de esas personas para ratificar esa declaración escrita, pero, habida cuenta de los productos que dicen haber recibido (dos botellas de vino y una de aceite de 50Cl en 2015 y 2018, y en el ejercicio de 2016, además de esos productos, un turrón y un queso, y en 2017 un turrón y dos quesos), puede darse por acreditado que efectivamente, recibieron lote, que, además, puede calificarse de modesto.

En cuanto a los gastos en flores, existen de dos facturas (fra. NUM007 y fra. NUM008). La Inspección sostuvo que la acora, en las alegaciones presentadas en vía administrativa, solo habla de una compra puntual de flores y no de dos, y que se alega que es un obsequio a una empleada -la Sta. Emilia- por dar a luz, pero que, más allá de estas manifestaciones, no existe prueba de que se trate de un gasto correlacionado con la actividad, así como que no queda demostrado un uso y costumbre en la sociedad al respecto, y que, por lo tanto, la compra de 2017 a la floristería Bertran en dos ocasiones, sin prueba adicional que corrobore las manifestaciones esgrimidas (prueba del destinatario o de otra índole) no puede considerarse fiscalmente deducible.

En la demanda se dice que el TEARC ni hizo referencia alguna al gasto en flores, no dando respuesta a las alegaciones presentadas por la sociedad respecto de la deducibilidad de este gasto, y es cierto que el TEAR nada dice sobre si son o no deducibles las dos facturas. También se alega por la actora que, pese a que la Inspección considera que no se prueba el destinatario de las flores adquiridas, lo cierto es que la AEAT ya dispone de ese dato, por cuanto la mera consulta de la declaración del IRPF de la Sra. Emilia -según dice la actora es la trabajadora de la empresa que recibió las flores-, relativa a ese ejercicio o a otros, podría haber comprobado que, efectivamente, la empleada dio a luz en aquellas fechas, por lo que concluye que su explicación es totalmente creíble. Y se dice que "la segunda compra de flores, tuvo lugar al tener conocimiento del embarazo. Como se podrá comprobar, entre la fecha de la primera factura por las flores (28/02/2017) y la segunda compra (30/11/2017) trascurren, exactamente, 9 meses, periodo comprendido desde que la trabajadora informa que está embarazada hasta que da a luz al bebé".

Pero, dejando aparte que, si la primera compra de flores responde al alumbramiento, la segunda no puede responder a la noticia del embarazo, ya que ese hecho necesariamente tuvo que ser anterior al momento de dar a luz, lo cierto es que el hecho de que una trabajadora haya tenido un hijo no acredita que haya recibido las flores compradas por la sociedad en la que trabaja. En otras palabras, la compra de esas flores pudo responder a un obsequio a cualquier otra persona.

A todo ello debe añadirse que si bien es cierto que es un uso y costumbre hacer un regalo a quien ha dado a luz, no lo es que sea la empresa quien lo haga, sino los compañeros de trabajo de esa persona a título particular.

Y lo que sin duda no es un uso y costumbre es hacer un obsequio cuando una mujer comunique que está encinta, ya que, si bien un embarazo es un motivo de alegría, los regalos se hacen cuando el bebé ya ha nacido o está muy próximo su nacimiento, pero no en el momento en el que se comunica el embarazo.

4.2.5 Gastos de cajas de seguridad de la sociedad

Tampoco acepta el TEAR que sea deducible el gasto por el alquiler de una caja de seguridad. Ante el TEAR, el interesado alegó que se han eliminado los gastos

contabilizados por este concepto durante los ejercicios 2016 y 2017, si bien, en los ejercicios 2015 y 2018 ni siquiera han sido cuestionados, y que, concurriendo

circunstancias análogas en todos los ejercicios comprobados, la deducción en algunos de ellos, y en otros no, resulta contradictoria, por lo que, sin más razones, deben ser considerados gastos deducibles en todo caso.

El TEAR no aceptó ese argumento por cuanto, si bien es cierto que se apreció las diferencias de criterio entre los razonamientos de la Inspección al permitir la deducción de los mismos gastos en unos ejercicios y no en otros, sin embargo, se concluye que la labor de revisión del TEAR está limitada en virtud del artículo 237 de la LGT, que establece:

"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante"

Añadiéndose que, conforme al principio de reformatio in peius,no se puede perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, y que el TEAR únicamente puede atender a los motivos por los que en el ejercicio 2016 y 2017, los gastos de alquiler de cajas de seguridad no se consideraron deducibles (con independencia de qué ha sido considerado en los restantes ejercicios comprobados, donde la normativa o las circunstancias pueden ser diferentes).

En este sentido, el TEAR argumenta que la entidad no es quien figura en la titularidad del contrato de cajas de seguridad, y ni tan siquiera el socio mayoritario es quien figura como titular de dicho contrato, sino un trabajador de la entidad que re-factura anualmente el gasto.

Y es cierto que no queda demostrado el vínculo entre la tenencia de cajas de seguridad de un empleado y las actividades desarrolladas por la empresa, por lo que, al no cumplirse el requisito de efectividad y correlación con los ingresos, estos gastos no pueden ser deducibles en los periodos señalados por la Inspección.

4.2.5 Gastos de Estudio estructura

La Inspección niega, en el ejercicio 2018, la deducción del gasto por importe de 4.750 euros, que se corresponde a una única factura consistente en un estudio geotécnico de suelo y catas realizado en Sant Miquel de Campmajor por la empresa EXCAVACIONES MASDEVALL, por trabajos en un inmueble titularidad de la empresa DOVIJUL (titularidad del cónyuge del socio mayoritario de EJPA), y de la cual no consta factura emitida para re-facturar este gasto, entendiendo la Inspección que, dada la vinculación entre entidades y personas, y atendiendo a las condiciones de la propia factura, no queda demostrada la correlación del presente gasto con las actividades de la entidad.

Por su parte, el TERC no alcanza a entender la posición de "proveedor" en la que dice colocarse el interesado en una operación de prestación de servicios, cuyo beneficiario (atendiendo a la titularidad del bien inmueble donde se efectúan o al cual se refieren tales servicios) es otra empresa vinculada (a través del vínculo matrimonial que une a socios y administradores de una y otra empresa) y no la propia sociedad, y cuya prestación tampoco realiza ni factura el interesado, sino que factura y debería realizar una tercera empresa, verdadera proveedora de tales servicios, y en todo caso, la emisora de las facturas, y que, en definitiva, la actora no había demostrado la vinculación entre este gasto y su actividad económica, por lo que no s considerar el mismo como deducible.

En este punto, en la demanda se alega que "La intención comercial de obtener ingresos, que queda acreditada por los anteriores documentos, es suficiente para dar cumplimiento al principio de correlación de los gastos con los ingresos. Es así que, según la normativa contable y, por ende, también la tributaria, no es necesario que en el mismo ejercicio en el que se registre un gasto se obtenga un ingreso relacionado o causado por el mismo. De la misma forma, tampoco es imprescindible la obtención de ingreso alguno ya que, según disponen ambas normativas, la contable y la tributaria, no es necesaria la efectiva obtención de ingresos para que este principio se cumpla, siendo suficiente la intención de intervenir el mercado con la intención de obtener ingresos.",y se añade que "sorprende que se rechace la deducibilidad de una factura de un tercero por el mero hecho de que el socio mayoritario de EJPA, Alejandro, y la socia mayoritaria de DOVIJUL, S.L. Mariana, sean cónyuges. Estas circunstancias no afectan a las relaciones entre dos sociedades totalmente independientes como lo son EJPA y EXCAVACIONES MASDEVALL, entidades que no tienen la consideración de vinculadas a los efectos del artículo 18 de la LIS ".

También se añade que "La factura en cuestión es, pues, conocida por la Inspección, luego constituye un contrasentido y una incongruencia interna por parte de la Inspección la diferencia de trato en ambos tributos-se refiere al IS y al IVA-, incongruencia que sí puede y debe censurar el TEARC. Es así que la Inspección se halla vinculada por sus propios actos y la jurisprudencia es taxativa prohibiendo la incongruencia, en sus diferentes manifestaciones, en todos actos y resoluciones que dicten las administraciones",y que "es normal que el EJPA subcontrate y pague al proveedor uno de los trabajos que precisa para prestar los servicios pactados a su cliente DOVIJUL".

En este punto debe desestimarse también el recurso. En efecto, esta misma Sala y Sección tiene declarado (sentencia nº 464/2024, dictada en el recurso nº 461/2022, ROJ: STSJ CAT 1520/2024 - ECLI:ES:TSJCAT:2024:1520 y las demás que se citan), que:

"Sobre el alegato de la refacturación, en auge al parecer entre el gremio de abogados en los últimos tiempos, tenemos razonado, entre otras, en nuestra sentencia de fecha 11 de octubre de 2023 (rec. Sala TSJ 3742/2021 - rec. Sección 1699/2021; ECLI ES:TSJCAT:2023:8998 ), FJº 7º, que:

"(...) Nos queda dar cuenta del último de los argumentos reconocibles en el escrito de demanda: la teórica deducibilidad de gastos apoyada en el hecho de su pretendida refacturación al despacho en que el actor presta sus servicios. Nuevo motivo generalizante con que escapar a la exigencia de caracterización de gastos deducibles, en función de su naturaleza y demostrada afectación a la actividad, o correlación con los ingresos. A él da sensata respuesta la resolución económico-administrativa, como lo hizo antes la oficina gestora: allí donde hay refacturación, los gastos no vienen recogidos sino en un documento de confección propia, encargándose de facturar y refacturar quien ostenta responsabilidades en la misma sociedad teóricamente encargada de "validar" el gasto y aceptar la "refacturación". Tal como se articula aquí, ciertamente, el argumento, como muchos otros de los manejados en demanda, se nos revela artificioso, pues, a base de amalgamar gastos y más gastos no caracterizados en modo bastante, se pretende que la refacturación es en sí prueba de deducibilidad. Lo que, como el TEAR, al menos en las circunstancias del presente supuesto, estamos lejos de aceptar, al tratar de erigirse a sociedad vinculada de un modo u otro con el recurrente en "santificadora" de la deducibilidad del gasto correspondiente, sin control alguno. Buscándose con ello, de nuevo, escapar a la carga de alegación y prueba caracterizada que al recurrente incumbe, sometiendo el esfuerzo al juicio crítico de la Administración, y a posterior escrutinio judicial, llegado el caso (acaso parece pretenderse que supla la función de ambos órdenes el despacho de turno). Llega esto a admitirse de hecho en demanda, discretamente: la refacturación (de darse, y hallarse probada) podría, a lo sumo, erigirse en un factor o indicio más del que colegir la deducibilidad, en unión de otros. Mas lo que no cabe es tratar de convertirla en factor absoluto e indeclinable de deducibilidad, cuando la misma, conforme a una muy aquilatada doctrina, demanda la prueba de contabilización, realidad, correcta imputación temporal, y efectiva correlación con la obtención de ingresos. De la que no cabe escapar mediante la simple y muy socorrida invocación a la "refacturación", sin más. (...)"

Esa misma posición debe mantenerse en este caso.

4.3 Sanción

La Administración Tributaria ha considerado que la actora es responsable de la infracción contenida en el artículo 191.2 de la LGT por haber dejado de ingresar cuotas tributarias en el ejercicio 2017 -en el resto no hubo cuota a ingresar-, como consecuencia de haber deducido indebidamente determinados gastos.

La Inspección estima que existe culpabilidad de EJPA por los motivos siguientes:

"Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, al haber desatendido a la diligencia debida que le resultaba exigible, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario, De no ser por la intervención de la Administración, el obligado tributario hubiera obtenido un beneficio fiscal indebido, con el consiguiente perjuicio económico que ello hubiera supuesto a las arcas públicas."

Finalmente, califica la infracción cometida en los periodos anteriormente citados de leve al amparo de lo dispuesto en el artículo 191 LGT y admite que no ha habido ocultación.

Pues bien, en cuanto a la sanción, el TEAR consideró que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

La actora considera que:

1) No existe el elemento objetivo de la sanción tributaria respecto de las cantidades regularizadas como gastos no deducibles.

2) Se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia del obligado tributario, en la medida que, sin prueba de cargo suficiente, le ha impuesto una sanción administrativa.

3) La resolución sancionadora no motiva la existencia del requisito de la culpabilidad en los términos exigidos por la jurisprudencia por cuanto que no se ha realizado un mínimo análisis de la culpabilidad del contribuyente

Llegados a este punto cabe significar que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En el presente caso debe confirmarse la sanción impuesta, excepto en todo en todo lo que resulta afectado por la estimación parcial en cuanto a los gastos que se consideran deducibles, de ahí que la Administración deberá proceder al re-cálculo del importe de la sanción.

QUINTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede hacer condena en cuanto a las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del TEARC de 16 de marzo de 2023, mediante la que se estima en parte las reclamaciones económico-administrativas (en adelante REA) interpuestas por DIRECCION000. (en adelante EJPA) contra los siguientes acuerdos:

REA núm. NUM000 promovida contra el acuerdo de liquidación adoptado por el Inspector Regional y la Jefa de la Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial en Cataluña, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades ("IS") correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 €.

REA núm. NUM002 interpuesta contra el acuerdo de liquidación adoptado por la Inspección en fecha 25 de octubre de 2021, en relación con el concepto tributario IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €.

REA núm. NUM004 interpuesta contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tramitado por la Inspección en fecha 25 de julio de 2022, con número de referencia NUM005, nº de referencia del Acta NUM003, mediante el cual se impuso una sanción pecuniaria, en concepto de IS de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, por un importe total a ingresar de 7.227,49 €.

El TEAR resolvió esas REA de forma cumulada en la Resolución de fecha 16/03/2023, que es la recurrida en este procedimiento.

Hay que decir que este recurso tiene conexión con los recursos ordinarios, todos ellos tramitados por esta misma sección primera, números:

1. 636/2023, siendo el recurrente el Sr. Alejandro, en el que se discute el impuesto de la renta de las personas físicas (en adelante IRPF) correspondiente al ejercicio de 2016, en el que la AEAT reclama un importe de 90.562,57 euros.

2. 637/2023, en el que el recurrente es también el Sr. Alejandro, que analiza la Resolución del TEARC de fecha 16/03/2023, relativa al impuesto del patrimonio (en adelante IP), correspondiente a los ejercicios de 2025 a 2018, ambos inclusive.

3. 642/2023, en el que la recurrente es la Generalitat de Catalunya, en el que se analiza la misma resolución del TEARC del apartado anterior, por cuanto en ella se estima la reclamación económico administrativa presentada por el Sr. Alejandro en cuanto a las sanciones impuestas.

Por ello, la deliberación de esos cuatro asuntos se ha señalado para el mismo día.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

- En primer lugar, en relación con el acuerdo de liquidación con número de referencia NUM001, del que resulta un importe a devolver de 89.519,65 € la parte actora cuestiona la regularización practicada al amparo de la normativa de operaciones vinculadas, en virtud de la cual la Inspección ha atribuido un porcentaje de la base imponible regularizada al administrador y socio mayoritario de EJPA (el Sr. Alejandro -llamado de forma indistinta Patricio), minorándola en consecuencia de la sociedad, mientras que ha considerado que el restante porcentaje debía formar parte de la base imponible del IS de EJPA.

- En cuanto al acuerdo de liquidación con número de referencia NUM003, del que resulta una deuda a ingresar de 24.260,07 €, cuestiona por la actora cada uno los gastos considerados como no deducibles por la Inspección en cada ejercicio social, en función de la cuenta contable afectada por la regularización practicada. En este sentido, la parte actora considera que todos los gastos están afectos a la actividad, no son personales y disponen de un soporte documental suficiente, el cual ha sido aportado al expediente.

- La sanción impuesta no respeta la presunción de inocencia que debe presidir el derecho tributario sancionador, y se añade que la Inspección no ha realizado un análisis del elemento subjetivo de la culpabilidad para la imposición de la sanción.

Y solicita que se anule la resolución del TERC recurrida, y que reconozca el derecho de EJPA a que la Agencia Tributaria le devuelva las cantidades pagadas por razón de los citados acuerdos de liquidación e imposición de sanción, con sus correspondientes intereses, así como la imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que debe confirmarse la resolución del TEARC recurrida, que se reproduce in extenso en el escrito de contestación a la demanda.

TERCERO. Hechos relevantes

La Inspección de la AEAT tramitó un procedimiento de comprobación e investigación, con carácter general, a EJPA por el IS correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante "IVA") de los periodos 2T 2016 a 4T 2018.

Paralelamente, inició el mismo procedimiento, de carácter general, al Sr. Alejandro, socio mayoritario de EJPA (posee el 95% de la sociedad) y administrador único de la misma. Hay que decir que el otro 5%de esa sociedad es de su hermano, el Sr. Eduardo.

La inspección al Sr. Alejandro fue por los siguientes conceptos:

1) IRPF correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018

(2) IP correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 e

(3) IVA de los periodos 2T/2016 a 4T/2018.

Las actuaciones inspectoras en relación tanto al Sr. Alejandro como a EJPA se iniciaron el 30 de junio de 2020, fecha en la que fueron firmadas las respectivas comunicaciones. Se extendieron 3 diligencias; la primera el 21 de julio de 2020 y la última el 4 de noviembre de 2020, fecha en que se abrió el trámite de audiencia.

En el trámite conferido, EJPA presentó el 24 de noviembre de 2020 un escrito de alegaciones, al que acompañó la documentación que consideró oportuna.

El 1 de diciembre de 2020 los actuarios extendieron las actas de disconformidad

correspondientes a EJPA y al Sr. Alejandro, en relación al que se extendieron las actas siguientes:

- Respecto del Sr. Alejandro:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM006, relativa al IRPF, de la que resultó una deuda a ingresar de 378.839,20 €. En la misma, al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la Ley 7/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), la Inspección atribuyó al Sr. Alejandro la totalidad del beneficio de EJPA regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles.

- Respecto a EJPA:

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM003, relativa al IS, de la que resultó una deuda a ingresar de 57 €.

Acta de Disconformidad A02 núm. ref. NUM001, relativa al IS, de la que resultó una deuda a devolver de 139.933,97 €. Se procedió a minorar de EJPA la totalidad del beneficio regularizado tras ajustar una serie de gastos considerados como no deducibles, el cual se había atribuido al Sr. Alejandro al amparo del régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18 de la LIS.

Disconformes con el sentido de las actas, tanto el Sr. Alejandro como EJP presentaron el 5 de enero de 2021 escritos de alegaciones a las actas de disconformidad, las cuales se fundamentaron en:

- Respecto de las actas relativas a las operaciones vinculadas (núm. ref. NUM006 y núm. ref. NUM001) se dijo que:

1ª El sueldo que percibió el Sr. Alejandro de EJPA responde a los precios del mercado.

2ª La Inspección no había llevado a cabo el análisis de comparabilidad que exige el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3ª El método de distribución del resultado empleado por la Inspección para regularizar el valor de los servicios no es el indicado para esta situación.

4ª La aplicación del método escogido es errónea ya que, en todo caso, no atribuye ningún margen de beneficio a la sociedad; se solicita subsidiariamente la aplicación del margen del 10%.

5ª Las deducciones por doble imposición de la sociedad, la deducción por donativos y la reserva de capitalización deberían atribuirse al Sr. Alejandro ya que, producto de la regularización, EJPA no podía disfrutar de ellas.

6ª Incorrecto cálculo de los intereses de demora del acta núm. ref. NUM001.

- Respecto del acta relacionada con gastos no deducibles (núm. ref. NUM003), la actora argumentó que:

1ª Los gastos estaban afectos a la actividad y

2ª Tenían el correspondiente soporte documental.

El TEARC resolvió las tres reclamaciones de forma acumulada mediante la Resolución de 16 de marzo de 2023 en la que se estimó parcialmente la reclamación, y considera que la Inspección deberá calcular la cuota dejada de ingresar partiendo de la base imponible declarada por el interesado (que ya incluye los ajustes positivos realizados voluntariamente por el mismo), a la que habrán de sumarse los restantes ajustes derivados del procedimiento inspector, teniendo en cuenta la admisión de determinados gastos que el TEARC concreta en el fundamento jurídico décimo sexto.

En cuanto a la sanción impuesta, el TEAR afirma que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

CUARTO. Resolución de la controversia

4.1 Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) , se refiere a las llamadas "operaciones vinculadas", que son aquéllas que se realizan entre personas o entidades vinculadas, y en las que debe valorarse su valor de mercado. El citado precepto también establece que se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que se considerarán personas o entidades vinculadas, las de una entidad y sus socios o partícipes, y las de una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones, entre otras. Y el apartado 6 se establecen unos criterios objetivos para entender que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física -que es el supuesto del caso de autos-, y dispone:

"6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercadoen el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Esto es, la LIS ofrece un criterio objetivo para considerar que se está ante operaciones vinculadas entre la sociedad y los socios y que el valor convenido coincide con el valor de mercado. Y el cumplimiento de esos requisitos debe acreditarse por los contribuyentes.

Pues bien, la AEAT considera que la colaboración del Sr. Alejandro -al que se le asignó un sueldo anual de 37.500 euros, como luego se verá-, no responde al "valor de mercado", por lo que se incumplieron las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( artículo 17.1 y 20 de la Ley General Tributaria, en adelante LGT). Así, en el primero de ellos se establece que:

"A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes".

De ese precepto se infiere que se trata de implementar lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto es, partiendo de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables (comparables) con la empresa u operación analizada, e inferir el precio de mercado que para este último caso se hubiera adoptado.

Y, en el artículo 20.1 LGT se dice que "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto ".

Pues bien, las retribuciones recibidas por el Sr. Alejandro fueron las siguientes:

2015 2016 2017 2018

28.125 37.500 37.500 37.500

Si se tiene en cuenta que la sociedad se constituyó el 1 de abril de 2015, la retribución anual de ese ejercicio que se hubiera percibido desde el 1 de enero habría sido la misma que en los siguientes.

La Inspección ha regularizado las cantidades abonadas en concepto de IS (resultando la cantidad a devolver a la sociedad de 37.651,97 euros), que es lo que se discute en el presente recurso, y la del IRPF del Sr. Alejandro (recurso contencioso de los de esta Sección nº 636/2023), resultado un importe a pagar de 90.562,57 euros.

Los ajustes practicados fueron los siguientes:

- La minoración de los gastos declarados por la sociedad, al considerar la Inspección una serie de conceptos no deducibles por falta de afectación a la actividad empresarial o de justificación.

- La valoración a valor de mercado de las operaciones vinculadas por la prestación de servicios profesionales de arquitectura del socio a favor de la sociedad. Para ello se acudió al método de distribución del resultado entre la sociedad y el socio previsto en el artículo 18.4.d) LIS, considerando que el principal valor añadido del servicio de arquitectura prestado a terceros por la sociedad era aportado por el Sr. Alejandro y que la sociedad solo aportaba al negocio funciones administrativas y auxiliares de bajo valor añadido para las que la Inspección determina una retribución o margen del 10% sobre costes. Por tanto, el resto de la renta ganada sería el valor aportado por el socio al negocio y, en consecuencia, su retribución que a resultas de todo ello se estimó en 121.257,10 euros en 2015, 212.579,40 euros en 2016 y 36.269,75 euros en 2017 y 187.275,08 euros en 2018.

Con causa en la regularización practicada en el Acta global A02- NUM003 (que recoge tanto el ajuste por operaciones vinculadas como los restantes ajustes por gastos no deducibles derivados de la comprobación inspectora) fue incoado expediente sancionador que concluyó con el Acuerdo Nº A51- NUM005 (notificado el 27/07/2022) donde se sanciona (ejercicio 2017) la conducta puesta de manifiesto en el Acta A02- NUM003 subsumible en el tipo infractor previsto en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda derivada de autoliquidación, calificada la infracción como leve al no haber apreciado en la conducta del interesado la concurrencia de ocultación o medios fraudulentos.

La parte actora considera que el Sr. Alejandro es el "arquitecto director y como tal realiza las direcciones de obra y la supervisión de la ejecución de los proyectos juntamente con cada uno de los arquitectos, y que adicionalmente, desempeña funciones comerciales y de expansión de la compañía, captación de nuevos clientes y apertura de mercados?.Y admite también que ocupa un papel importante en el organigrama de la empresa; coordina al equipo de arquitectos;

realiza las direcciones de obra; firma proyectos; impulsa el crecimiento comercial de la actividad; es el administrador y socio mayoritario y la dirige junto con su hermano. Sin embargo, considera que el Sr. Alejandro no puede por sí solo realizar materialmente todas las funciones que llevan a cabo los arquitectos en nómina.

También defiende que el sueldo asignado al Sr. Alejandro responde al "valor de mercado". Y, para apoyar su tesis, invoca la encuesta del Colegio Oficial de Arquitectos de Cataluña ("COAC") realizada entre el 15 de marzo de 2016 y el 19 de abril de 2016, y afirma que el sueldo del Sr. Alejandro se encuentra por encima del sueldo medio de los arquitectos encuestados, y se añade que un 60% de los arquitectos encuestados es titular de un despacho de arquitectura, por lo que todos estos profesionales se encuentran en una situación comparable a la del Sr. Alejandro. También se aportó una hoja de excell con los resultados de varias fuentes distintas de referencia.

A ello la Inspección contestó que las encuestas y medios anteriores no pueden servir para fijar la retribución del Sr. Alejandro, a partir del precio libre comparable, teniendo en cuenta que se están tratando unos servicios de difícil comparación, en atención al alto valor intangible de la figura del arquitecto. Y esta afirmación se comparte por este Tribunal. En efecto, en ese ámbito el renombre del profesional, o el hecho de que sus proyectos tengan una impronta que los caracterice del resto o permita que sea reconocible su autor, es el que permite justificar que los honorarios de un proyecto sean sensiblemente superiores a los de otro arquitecto que no tenga ese renombre.

Además, la retribución al socio y administrador de la sociedad se ha hecho sin mediar contrato alguno ni haberse alegado una forma de determinación.

En otro orden de consideraciones, hay que destacar que los restantes gastos de personal apenas ascienden a un porcentaje superior al 16% del total de la cifra de negocios durante cada uno de los ejercicios comprobados (lo cual, a criterio de este Tribunal, y a diferencia de lo que sostiene el interesado, sí resulta indicativo de la escasa participación de los mismos en los resultados de la entidad, que necesariamente ha de completarse con la intervención del socio profesional), y siendo que dicha retribución pactada entre el socio y la sociedad no representa más de un 23,10% en el mejor de los casos, no parece coherente afirmar que el valor convenido entre las partes responde a criterios de mercado.

También alega la parte actora que debe aplicarse preferentemente el precio libre comparable, en la medida en que el método aplicado por la Inspección de distribución del margen del resultado es inadecuado, toda vez que la sociedad cuenta con una verdadera estructura empresarial y está dotada con medios materiales y humanos (estos últimos, además, gozan de importantes conocimientos y cualificación en el gremio de la arquitectura, y de un elevado nivel de autonomía, llegando a firmar actas de obra sin la presencia del Sr. Alejandro) con entidad de suficiente envergadura para considerar que la empresa añade valor añadido más allá de la aportación del socio, en contra de las conclusiones

alcanzadas por la Inspección.

Ahora bien, lo cierto es que el propio nombre de la sociedad DIRECCION000 permite identificar al profesional que está detrás, el Sr. Alejandro, que es, además, el socio mayoritario (tiene el 95% de la sociedad, y el otro 5% lo tiene su hermano, que no es arquitecto sino economista).

Además, se da la circunstancia de que es únicamente el Sr. Alejandro el que firma todos los proyectos. En este punto, en la demanda se dice que ello responde a que, de acuerdo con las normas del COAC, los proyectos únicamente se pueden suscribir por un profesional, y no por varios. Pero, siendo ello cierto, como lo es, también es cierto que en la página web del EJPA que se ha podido consultar por esta Sección únicamente aparece el currículum del Sr. Alejandro, pero no el del resto de colaboradores de los que se dice que son también arquitectos. Pues bien, sin cuestionar que tengan esa titulación, lo cierto es que no aparecen como colegiados en el COAC, por lo que no pueden firmar proyectos. De hecho, en el documento que suscribieron las personas que figuraban como empleados en los ejercicios de 2015 a 2018 relativo a la recepción de un lote navideño -al que después nos referiremos-, figuran los Srs. Carmelo y Jesús María, y ambos figuran en la web de la actora a fecha de hoy como arquitectos, pero ninguno de ellos está colegiado (ese dato se ha comprobado con la consulta a la web del COAC) ni puede firmar proyectos.

A ello hay que añadir que en un proyecto arquitectónico hay una parte estética, o, si se quiere, artística, que es la que se aprecia a simple vista y es la que se valora por el cliente, y, en definitiva, la que permite al arquitecto plasmar su idea y concepción del edificio, y su estilo propio, y otra parte puramente técnica, que no es apreciable con la visión de una maqueta, o de los alzados del edificio, y que en definitiva que "no se ve", pero también es necesaria, como es el cálculo de estructuras, definir el recorrido de las instalaciones, la valoración de los materiales para hacer el presupuesto del proyecto, etc. Y son esas otras funciones las que pueden llevar a cabo aquellos otros arquitectos no socios, que únicamente perciben un sueldo y no firman los proyectos.

Por ello, este Tribunal comparte la conclusión del TEARC cuando afirma que resulta difícilmente asumible sostener que el Sr. Alejandro no participa de manera sustancial y personalísima en los servicios ofrecidos a los clientes, y que a éstos

poco les importa el renombre o la fama de contratar los servicios de la persona física, aunque sólo sea por el hecho de que la denominación social incluye de manera explícita el nombre del arquitecto en cuestión, y cualquier otra denominación abstracta.

De hecho, no cuadra esa voluntad inequívoca e incontestable de asociar el nombre del Sr. Alejandro al negocio con la afirmación de que los clientes pagan por el servicio técnico de arquitectura ofrecido por la plantilla de arquitectos de la compañía y que, en consecuencia, les sería del todo indiferente que el Sr. Alejandro participara o no en los proyectos contratados.

Además, hay que destacar que los correos electrónicos aportados en el expediente, y que fueron remitidos por otros arquitectos, tiene como destinatarios a colaboradores externos, pero no los clientes que hacen el encargo.

En cuando a las sentencias citadas en el escrito de demanda, la primera de ellas STSJC de 11/06/2020 ( ROJ: STSJ CAT 2444/2020-ECLI:ES:TSJCAT:2020:2444), analizaba la TEARC de 6 de julio de 2018, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos dictados por la AEAT, por los conceptos de liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF- y sanción, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- 2T/2009- 1T/2019; y liquidaciones y sanción del Impuesto sobre Sociedades -ISo-, ejercicios 2008-2011, liquidación y sanción del Impuesto sobre el Valor Añadido 2T/2009-1T/2013.

Y la segunda, es la de fecha 21/07/2022, y también de esta misma Sala y Sección ( ROJ: STSJ CAT 7169/2022- ECLI:ES:TSJCAT:2022:7169) que resolvía el recurso interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado de Acta de Inspección correspondientes a los ejercicios 2011-2014 por el concepto IS.

Esto es, en ambos casos se analizaba un supuesto que aplicaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y no la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente y que entró en vigor el día 01/01/2025 (así lo establece su disposición final duodécima, en la que se añade que será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el BOE y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos).

Así, ya la exposición de motivos de la actual LS nos dice que, en cuanto a las operaciones vinculadas, que:

"Por otra parte, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Asimismo, se establecen en esta Ley reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica."

En el caso que nos ocupa el TEAR considera que la Inspección ha sido coherente en la aplicación del método previsto en el artículo 18.4.d) LIS (distribución del resultado) al reconocer la existencia de cierta estructura empresarial en la sociedad (estimando así parcialmente las alegaciones del interesado y reconociendo un margen de beneficio en la entidad correspondiente al 10% del valor añadido total generado), y optar por un método que distribuye el resultado global en función del porcentaje de contribución de cada uno de los

actores a la consecución del mismo.

Y las consideraciones anteriores llevan a este Tribunal a confirmar el criterio mantenido por el TEARC.

4.2 Gastos deducibles

De conformidad con el artículo 10 de la LIS, la base imponible del IS se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho

resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

- Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

- Justificación: de tal manera que, para la determinación de las bases, tanto los gastos como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

- Imputación según criterio de devengo ( artículo 11 de la LIS) , que, como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

- Correlación con los ingresos ( artículo 15 de la LIS) , en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El artículo 15.1 e) de la LIS señalan que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que, si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y, por lo tanto, no sería deducible.

De ello se infiere que, para que un gasto sea deducible, se requiere que se acredite su efectividad, que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba, que esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 15 de la LIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

Pues bien, en el citado art. 15 LIS se dice que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad."

Para finalizar, hay que recordar que la carga de la prueba es del sujeto pasivo, según el art. 105.1 de la LGT, que establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, de ahí que, una vez que la Administración cuestiona la efectividad de un gasto, corresponde al contribuyente aportar pruebas adicionales sobre su realidad ( art. 106.4 LGT) .

En cuanto a los gastos que se han imputado a la sociedad, en vía administrativa la AEAT ya aceptó algunos, pero rechazó los referidos al 100% del vehículo Audi, los referidos al 100% del vehículo marca Mercedes (se aceptó únicamente el 50%), los gastos por viajes, gasolina y similares que se hacían en días festivos, o en lugares en los que el actor o su esposa son propietarios de algún inmueble y en los que no se había acreditado que se llevara algún proyecto relacionado con la actividad de la sociedad (arquitectura). La Inspección tampoco aceptó la deducibilidad de los gastos siguientes:

- Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, invitaciones a clientes en restaurantes, dietas,

- Dietas y manutención.

- Gastos de Mantenimiento y reparación de oficina.

- Amortización de activos.

- Gastos de hoteles.

- Gastos relativos a compras de billetes.

- Gastos de cajas de seguridad de la sociedad.

- Gasto de Estudio estructura.

- Gastos de transporte público en Barcelona.

En vía económico administrativa el TEARC sí aceptó los gastos relativos a:

(1) amortizaciones de pomos, cuadro y escultura, dada la inconcreción de los indicios recabados por parte la Inspección y la verificación de que estos activos estaban en el local

(2) amortización del microondas, en tanto que, si bien se había admitido su deducibilidad tras las alegaciones formuladas, por error se había considerado su importe como no deducible

(3) bonos mensuales de transporte público, por su relación con la actividad y

(4) regularización indebida de multas, impuestos extranjeros y donativos, toda vez que ya habían sido voluntariamente ajustados por EJPA en las correspondientes autoliquidaciones del IS.

No discute la actora en esta instancia la regularización practicada del coste del billete relacionado con transporte de caballos, ya que reconoce que responde a "un error contable ya que no se advirtió que tal gasto debía ser ajustado en la declaración del IS".

4.2.1 Imputación del 100% del gasto de arrendamiento financiero (renting) del vehículo marca Mercedes y otros gastos relacionados

Los gastos relacionados con vehículos que se ha deducido EJPA, son los que se ubican en las siguientes cuentas contables:

- Cuenta 621.6. Leasing Mercedes Benz

- Cuenta 622.5. Mantenimiento de Vehículo

- Cuenta 625.5. Seguro Generali (importe relativo a vehículo)

- Cuenta 629.1. Gasolinas

- Cuenta 6291.3. Autopistas y billetes (importes relativos a autopistas)

- Cuenta 6291.4. Parkings

- Cuenta 631.3. Impuesto vehículos

4.2.1.1 Vehículo

La Inspección considera que el 29 de septiembre de 2017, EJPA adquirió un vehículo marca Mercedes Benz mediante contrato de arrendamiento financiero (hecho que no se niega en la demanda), y que antes de esa fecha, no había ningún vehículo afecto a la actividad y, en consecuencia, ningún gasto relacionado con vehículos debía ser considerado como deducible hasta esa fecha. Por ello, la Inspección no acepta ningún gasto relacionado con vehículos antes del 29 de septiembre de 2017 mientras que admite el 50% de todos los gastos posteriores a esa fecha correspondientes al vehículo marca Mercedes, atendiendo al criterio de valoración conjunta de la prueba. Ese criterio es compartido por el TEARC.

En la demanda se alega que la sociedad "tenía a su disposición"(sic) un vehículo marca Audi antes del 29 de septiembre de 2017, ya que, si bien no era de su propiedad ni se hallaba en régimen de arrendamiento financiero, lo cierto es que, a su juicio, estaba afecto a su actividad. Pero esa alegación no puede acogerse por cuanto para que pueda admitirse que el vehículo estaba afecto a la actividad, debe existir un contrato que así lo acredite y, en definitiva, su titular -que no era la sociedad actora- debe de haber percibido un pago por la cesión del uso del vehículo, lo que tampoco no consta.

En cuanto a la imputación del 100% de los gastos de renting por un vehículo marca Mercedes, se alega en la demanda que el socio mayoritario dispone de otro vehículo -concretamente un Volvo 121-S-, para su uso particular, lo que, a su juicio, permite imputar el 100% de los gastos del Mercedes a la sociedad.

Pero el Volvo 121-S es un vehículo de 1964, esto es, tiene actualmente más de 60 años de antigüedad, por lo que puede considerarse un vehículo clásico o de coleccionista. De hecho, aunque el coche pueda seguir de alta en la DGT o haya pasado la ITV, o esté asegurado, lo cierto es que, con las actuales normas de limitación de la contaminación, con ese coche no es posible que el Sr. Alejandro pueda circular por Barcelona (población en la que se ubica su despacho), ni tampoco por todas aquellas ciudades que han aplicado limitaciones similares.

Además, en el seguro contratado para ese vehículo se decía que se utilizaba de forma puntual, de hecho, actualmente los vehículos históricos tienen limitados los días en los que pueden circular.

Por ello, no puede estimarse el recurso en este punto, y lo mismo debe decirse con el gasto del seguro y mantenimiento del Mercedes.

4.2.1.2 Carburantes

El motivo por el que la Inspección niega la deducibilidad de los gastos relacionados con los carburantes es que, aunque los tickets o facturas de gasolina sean en horas y lugares relacionados con la actividad, no sirven como prueba de que ese combustible se haya consumido en el desarrollo de la actividad. Por el contrario, según la parte actora, la prueba del consumo de combustible es la localización de los proyectos y de los clientes de EJPA que hacen necesario los desplazamientos con vehículo.

Sin embargo, los comprobantes de pago por la compra de combustible no indican la matrícula del vehículo, y tampoco ha quedado acreditada la proporción en que la gasolina resulta dividida entre actividades privadas y actividades económicas, pues el contribuyente pretende deducir la totalidad del gasto relativo a la misma.

Ahora bien, es cierto que en vía económico-administrativa se alegó que la Inspección había computado cinco facturas de forma reiterada, y que esa alegación no fue analizada en la resolución del TEAR ahora recurrida, lo que es cierto. De ahí que en la demanda se vuelva a reproducir esa misma alegación, sin que tampoco la Abogacía del Estado haya puesto en cuestión la duplicidad de esas facturas de carburante. Así las cosas, debe estimarse en este punto la demanda.

4.2.1.3 Peajes

En este punto, la actora afirma que se aportaron junto a la reclamación económico-administrativa la totalidad de las facturas de Abertis soportadas durante los ejercicios objeto de Inspección que han sido deducidas, completas; es decir, con la inclusión del reverso de la factura donde figuran el lugar y fecha concreta de cada peaje, y que, como se puede desprender de las mismas, la gran mayoría de estos gastos se producen en días laborables.

Pero lo relevante, a efectos de que pueda considerarse un gasto deducible, es que el sujeto pasivo acredite que ese gasto esté correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 15.1 e) de la LIS) , lo que, a la vista de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que no permite tener por acreditada esa correlación.

De hecho, la gran mayoría de los peajes son en los pasos de El Vendrell, Sitges, Castelldefels, Vendrell, o Altafulla, que se corresponden con el trayecto desde el domicilio del Sr. Alejandro a su residencia en Altafulla -localidad en la que además posee una hípica-, o bien en los peajes de Granollers, Girona o L'Escala, que se corresponden con el trayecto a una residencia de su esposa, la Sra. Paloma.

4.2.1.3 Plaza aparcamiento

Alaga la parte actora que parking del Moll de la Fusta está vinculado a la oficina, centro de trabajo de la empresa y afecto totalmente a la actividad; que está próximo al estudio de arquitectura y sirve principalmente para aparcar los vehículos de la empresa (primero AUDI A4 Avant, luego Mercedes Benz), y que, cuando estos vehículos no ocupaban la plaza, se ponía estaba al servicio de empleados y clientes.

Considera así que no cabe, por otra parte, considerar el parking un gasto personal del socio mayoritario en tanto que su ubicación (Paseo Colon 31) se encuentra a dos horas y media andando (23,4 Km) de su domicilio habitual sito en DIRECCION001, Tibidabo.

Pero lo relevante es si ese gasto puede ser considerado un gasto deducible de la sociedad, o por el contrario se trata de una plaza que utiliza únicamente el Sr. Alejandro, sin que tenga correlación con los ingresos de la sociedad, circunstancia que debe probarse por el contribuyente, y no se ha probado.

A todo ello debe añadirse que, como figura en el acta de disconformidad por el impuesto sobre el patrimonio -que consta en el expediente administrativo del recurso ordinario 637/23- en sus declaraciones de IRPF para los ejercicios analizados consignó como domicilio habitual el situado en DIRECCION002 de Barcelona, esto es, el de su despacho, si bien para ejercicios posteriores ya declara el de DIRECCION001, Tibidabo.

4.2.1.4 Seguro del vehículo marca Mercedes

La Administración rechaza que pueda ser un acto deducible el coste del seguro del vehículo Mercedes. En este punto, en la demanda se afirma que la póliza de seguros era errónea, ya que se empleó un modelo de póliza "familiar" y no empresarial, y sostiene que, para acreditarlo, se adjuntó un archivo que contenía un correo electrónico por parte de la compañía de seguros explicando el error y un suplemento del contrato de seguro enmendando el error de la anterior e indicando en su clausulado la frase "Trabajos propios para directivos" en relación con el uso del vehículo.

Sin embargo, la póliza inicialmente suscrita antes de la Inspección -y por tanto in tempore non suspecto-,determina un uso particular del mismo, uso que posteriormente es modificado a "uso para altos directivos/empresarios", pero ello ocurre tras el requerimiento efectuado a la entidad aseguradora por parte de la Inspección.

4.2.2 Invitaciones a clientes en restaurantes

Como antes se ha visto, la LIS admite que los gastos por atenciones a clientes o proveedores sean deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Pero el establecimiento de este límite no significa que se pueda deducir, sin justificación alguna, gastos por esos gastos, sino que sigue siendo necesario que se justifiquen esos gastos, y que éstos tengan una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. En otras palabras, ese porcentaje no permite deducir gastos que son particulares de los socios.

La Inspección únicamente admitió como deducibles aquellos gastos por dietas que se encuentran imputados a los trabajadores como dietas de desplazamiento

exceptuadas de gravamen (en los términos de la Ley de IRPF) imputadas a los trabajadores en el Modelo 190 de declaración de retenciones sobre rendimientos de trabajo. Por el contrario, consideró que aquellas dietas en las cuales no figure su perceptor, no imputadas a trabajadores, o correspondientes al socio profesional de la sociedad, en la medida en que no se encuentra probada su vinculación efectiva a las actividades de la entidad, ni su imputación a ningún trabajador, no pueden ser objeto de deducción (por insuficiencia probatoria o no declaración previa a través del modelo correspondiente, a diferencia de lo que sí ha realizado la empresa con otros casos análogos cuya deducibilidad sí ha admitido la Inspección). Ese criterio es confirmado por el TEAR, y también se comparte por este Tribunal.

Además, en otro orden de consideraciones, muchos de las facturas en restaurantes son en establecimientos sitos en Menorca o en Torredembarra, poblaciones en las que el Sr. Alejandro o su esposa disponen de residencia.

4.2.3 Estancias en hoteles y viajes

En esta instancia se insiste en la deducibilidad de los viajes a Santo Domingo en varios años, aduciendo que se trataba de hacer una prospección del mercado ya que en ese país el sector inmobiliario está en auge, según afirma. Pero esa mera alegación, sin aportar documentación alguna que acredite la existencia de contactos previos con personas del sector inmobiliario para concertar citas, no permite tener por acreditado que ese viaje tenga una vinculación directa, mediata o futura con los ingresos de la sociedad. De hecho, a nadie se le escapa que Santo Domingo es también un destino turístico, dato que, unido a la falta de documentación acreditativa de la relación de esos viajes con la actividad de la sociedad, permiten entender que claramente se está ante viajes vacacionales y puramente privados.

Las mismas consideraciones pueden hacerse en cuanto al desplazamiento a Brasil, con billetes cuyo coste ascendió a 3.927,64 €. De hecho, en la demanda se alega que "El viaje no dio sus frutos"(sic), pero que la vista tenía "la intención y deseo de prosperar en Latinoamérica",sin mayores precisiones.

Además, en la demanda se admite que no se dispone de la documentación para acreditar entrevistas o reuniones cuando se afirma que "No podemos aportar más indicios que estas manifestaciones en tanto que no conservamos documentación escrita de las reuniones y visitas efectuadas".

En cuanto a las estancias en el Hotel "Les Cols" de Olot los días 01/07/2015, 02/06/2016; 28/06/2017 y 04/07/2018, se alega que, en la primera de esas fechas, ese alojamiento estaba efectivamente vinculado a unos proyectos de RCR Arquitectos en relación con el cliente DABA, SA; que RCR Arquitectos, destinatario de las consultas de EJPA, es un famoso y prestigioso despacho profesional cuya sede radica en la misma ciudad de Olot; que el Hotel fue galardonado en el año 2006 con el Premio FAD, cuya celebración se conmemora anualmente entre los meses de junio y julio; y que las instalaciones disponen del alquiler de salas de reuniones dirigidas específicamente a empresas. En cuanto a la segunda y tercera estancia -de fechas 02/06/2016 y 28/06/2017-, además de los motivos anteriores, se añade que el motivo de las mismas fue la reunión anual con el despacho de arquitectura antes mencionado.

En cuanto a la estancia del día 04/07/2018, la parte actora alega que no es razonable pensar que la asistencia continuada durante cuatro años al mismo hotel de Olot en un día laborable constituya un gasto personal cuando hay una razón profesional acreditada para celebrar una reunión en esa localidad. Sin embargo, esa estancia en fechas similares bien puede corresponder a una celebración (cumpleaños, aniversario de boda, u otras), pero no puede entenderse acreditado que respondan a una reunión con otro despacho cuya sede está en la misma población de Olot, ni se acredita haber reservado alguna sala en ese hotel para la realización de reuniones. Y es que, más allá de las afirmaciones que se incluyen en la demanda, no se acompaña ninguna documentación que acredite las reuniones con RCR Arquitectos.

De otra parte, en cuanto a la estancia en el hotel ANTROPOCENO, SLU, sito en Ronda (Málaga), del 30 de septiembre al 2 de octubre de 2016, la inspección manifiesta que la deducción no es posible por realizarse el desplazamiento en fin de semana. La actora sostiene que la factura está directamente relacionada con el cliente Rock Solid, S.L, en relación con un futuro proyecto a implementar en Menorca, y, como prueba de que tal estancia tuvo relación con la actividad de la sociedad y no era persona,l se acompañó a la REA como DOCUMENTO Nº 6 copia de correo electrónico remitido desde EJPA el 12 de septiembre de 2016 haciendo referencia a la necesidad de que Luis Andrés, de Rock Solid se desplazara el 30 de septiembre de 2016 a Málaga.

Pero lo cierto es que se ha podido comprobar que en ese correo nada se dice de la relación de Luis Andrés, con Rock Solid, ni tampoco se ha acreditado que ese gasto se haya imputado a un concreto proyecto. En cualquier caso, el motivo alegado en la demanda sobre que el motivo de ese desplazamiento junto con al Sr. Alejandro fue "coger ideas de un proyecto existente",sin más consideraciones, lo que impide tener por acreditado que sea un gasto deducible.

Lo mismo cabe decir en relación a la estancia en el Grand Hotel Du Midi, en Montpellier, Francia. La actora alega que el alojamiento y viaje responden a la visita realizada a la Feria del Mueble Antiguo que se celebró en esa ciudad, y que esa feria guarda total relación con la arquitectura, la decoración y el interiorismo, por lo que la estancia debe reputarse como afecta a la actividad y no de uso particular. Pero ninguna documentación se ha aportado sobre la presencia del actor en esa feria.

En cuanto a los gastos en transporte, muchos de ellos se corresponden con viajes en épocas vacacionales, y son para ir a Menorca, localidad en la que la familia del Sr. Alejandro dispone también de una residencia. De hecho, sí se aceptaron los importes de billetes a Menorca cuando se había justificado su repercusión al cliente ROCK SOLID, S.L por trabajos desarrollados en dicha isla.

En la demanda se argumenta que se ha regularizado indebidamente el billete a Menorca cuando se corresponde con la asistencia de empleado de EJPA el fin de semana del 23 al 25 de junio de 2017 -el 24 de junio es festivo en Catalunya, y en esas fechas se celebran las fiestas de Sant Joan en Menorca-, según se desprende del Acta de obra que se levantó en el proyecto de Bungalows Son Felip, y que se aportó DOCUMENTO Nº junto con la reclamación económico-administrativa. Sin embargo, en esa acta de obras, de fecha 25/06/2017, figuran como asistentes Carlos Manuel y Inocencio, y se habla de JP Arquitectura y Mariana Interiorismo (la Sra. Mariana es la esposa del Sr. Alejandro), sin concretar las personas que supuestamente asistieron en representación de esas sociedades, pero es un documento pdf sin firmar por las personas asistentes a esa visita de obra.

En cuanto al gasto del viaje a Londres sí se aceptó al entenderse que estaba relacionado con la actividad de la sociedad.

En definitiva, los gastos por estancias en hoteles o viajes que no han sido aceptados no pueden deducirse, al no haberse acreditado que sean fiscalmente deducibles.

4.2.4 Atenciones a terceros: lotes de navidad a empleados y colaboradores, y gastos en flores

En este apartado la recurrente alega que sí son gastos deducibles los correspondientes a los lotes de Navidad. Y es cierto que entre la documentación obrante en el expediente remitido se ha incluido la declaración firmada por los Srs. Carmelo; Jesús María; Esperanza; Estefanía; Eduardo (hermano del Sr. Alejandro y socio de la misma sociedad actora, con una participación de 5%), así como la del propio Sr. Alejandro, en la que manifiestan que en los años 2015 a 2028 recibieron un lote de productos navideños, detallando los productos recibidos.

Es cierto, no obstante, que la sociedad no solicitó la testifical de esas personas para ratificar esa declaración escrita, pero, habida cuenta de los productos que dicen haber recibido (dos botellas de vino y una de aceite de 50Cl en 2015 y 2018, y en el ejercicio de 2016, además de esos productos, un turrón y un queso, y en 2017 un turrón y dos quesos), puede darse por acreditado que efectivamente, recibieron lote, que, además, puede calificarse de modesto.

En cuanto a los gastos en flores, existen de dos facturas (fra. NUM007 y fra. NUM008). La Inspección sostuvo que la acora, en las alegaciones presentadas en vía administrativa, solo habla de una compra puntual de flores y no de dos, y que se alega que es un obsequio a una empleada -la Sta. Emilia- por dar a luz, pero que, más allá de estas manifestaciones, no existe prueba de que se trate de un gasto correlacionado con la actividad, así como que no queda demostrado un uso y costumbre en la sociedad al respecto, y que, por lo tanto, la compra de 2017 a la floristería Bertran en dos ocasiones, sin prueba adicional que corrobore las manifestaciones esgrimidas (prueba del destinatario o de otra índole) no puede considerarse fiscalmente deducible.

En la demanda se dice que el TEARC ni hizo referencia alguna al gasto en flores, no dando respuesta a las alegaciones presentadas por la sociedad respecto de la deducibilidad de este gasto, y es cierto que el TEAR nada dice sobre si son o no deducibles las dos facturas. También se alega por la actora que, pese a que la Inspección considera que no se prueba el destinatario de las flores adquiridas, lo cierto es que la AEAT ya dispone de ese dato, por cuanto la mera consulta de la declaración del IRPF de la Sra. Emilia -según dice la actora es la trabajadora de la empresa que recibió las flores-, relativa a ese ejercicio o a otros, podría haber comprobado que, efectivamente, la empleada dio a luz en aquellas fechas, por lo que concluye que su explicación es totalmente creíble. Y se dice que "la segunda compra de flores, tuvo lugar al tener conocimiento del embarazo. Como se podrá comprobar, entre la fecha de la primera factura por las flores (28/02/2017) y la segunda compra (30/11/2017) trascurren, exactamente, 9 meses, periodo comprendido desde que la trabajadora informa que está embarazada hasta que da a luz al bebé".

Pero, dejando aparte que, si la primera compra de flores responde al alumbramiento, la segunda no puede responder a la noticia del embarazo, ya que ese hecho necesariamente tuvo que ser anterior al momento de dar a luz, lo cierto es que el hecho de que una trabajadora haya tenido un hijo no acredita que haya recibido las flores compradas por la sociedad en la que trabaja. En otras palabras, la compra de esas flores pudo responder a un obsequio a cualquier otra persona.

A todo ello debe añadirse que si bien es cierto que es un uso y costumbre hacer un regalo a quien ha dado a luz, no lo es que sea la empresa quien lo haga, sino los compañeros de trabajo de esa persona a título particular.

Y lo que sin duda no es un uso y costumbre es hacer un obsequio cuando una mujer comunique que está encinta, ya que, si bien un embarazo es un motivo de alegría, los regalos se hacen cuando el bebé ya ha nacido o está muy próximo su nacimiento, pero no en el momento en el que se comunica el embarazo.

4.2.5 Gastos de cajas de seguridad de la sociedad

Tampoco acepta el TEAR que sea deducible el gasto por el alquiler de una caja de seguridad. Ante el TEAR, el interesado alegó que se han eliminado los gastos

contabilizados por este concepto durante los ejercicios 2016 y 2017, si bien, en los ejercicios 2015 y 2018 ni siquiera han sido cuestionados, y que, concurriendo

circunstancias análogas en todos los ejercicios comprobados, la deducción en algunos de ellos, y en otros no, resulta contradictoria, por lo que, sin más razones, deben ser considerados gastos deducibles en todo caso.

El TEAR no aceptó ese argumento por cuanto, si bien es cierto que se apreció las diferencias de criterio entre los razonamientos de la Inspección al permitir la deducción de los mismos gastos en unos ejercicios y no en otros, sin embargo, se concluye que la labor de revisión del TEAR está limitada en virtud del artículo 237 de la LGT, que establece:

"Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante"

Añadiéndose que, conforme al principio de reformatio in peius,no se puede perjudicar la situación del obligado que se deriva del acto impugnado, y que el TEAR únicamente puede atender a los motivos por los que en el ejercicio 2016 y 2017, los gastos de alquiler de cajas de seguridad no se consideraron deducibles (con independencia de qué ha sido considerado en los restantes ejercicios comprobados, donde la normativa o las circunstancias pueden ser diferentes).

En este sentido, el TEAR argumenta que la entidad no es quien figura en la titularidad del contrato de cajas de seguridad, y ni tan siquiera el socio mayoritario es quien figura como titular de dicho contrato, sino un trabajador de la entidad que re-factura anualmente el gasto.

Y es cierto que no queda demostrado el vínculo entre la tenencia de cajas de seguridad de un empleado y las actividades desarrolladas por la empresa, por lo que, al no cumplirse el requisito de efectividad y correlación con los ingresos, estos gastos no pueden ser deducibles en los periodos señalados por la Inspección.

4.2.5 Gastos de Estudio estructura

La Inspección niega, en el ejercicio 2018, la deducción del gasto por importe de 4.750 euros, que se corresponde a una única factura consistente en un estudio geotécnico de suelo y catas realizado en Sant Miquel de Campmajor por la empresa EXCAVACIONES MASDEVALL, por trabajos en un inmueble titularidad de la empresa DOVIJUL (titularidad del cónyuge del socio mayoritario de EJPA), y de la cual no consta factura emitida para re-facturar este gasto, entendiendo la Inspección que, dada la vinculación entre entidades y personas, y atendiendo a las condiciones de la propia factura, no queda demostrada la correlación del presente gasto con las actividades de la entidad.

Por su parte, el TERC no alcanza a entender la posición de "proveedor" en la que dice colocarse el interesado en una operación de prestación de servicios, cuyo beneficiario (atendiendo a la titularidad del bien inmueble donde se efectúan o al cual se refieren tales servicios) es otra empresa vinculada (a través del vínculo matrimonial que une a socios y administradores de una y otra empresa) y no la propia sociedad, y cuya prestación tampoco realiza ni factura el interesado, sino que factura y debería realizar una tercera empresa, verdadera proveedora de tales servicios, y en todo caso, la emisora de las facturas, y que, en definitiva, la actora no había demostrado la vinculación entre este gasto y su actividad económica, por lo que no s considerar el mismo como deducible.

En este punto, en la demanda se alega que "La intención comercial de obtener ingresos, que queda acreditada por los anteriores documentos, es suficiente para dar cumplimiento al principio de correlación de los gastos con los ingresos. Es así que, según la normativa contable y, por ende, también la tributaria, no es necesario que en el mismo ejercicio en el que se registre un gasto se obtenga un ingreso relacionado o causado por el mismo. De la misma forma, tampoco es imprescindible la obtención de ingreso alguno ya que, según disponen ambas normativas, la contable y la tributaria, no es necesaria la efectiva obtención de ingresos para que este principio se cumpla, siendo suficiente la intención de intervenir el mercado con la intención de obtener ingresos.",y se añade que "sorprende que se rechace la deducibilidad de una factura de un tercero por el mero hecho de que el socio mayoritario de EJPA, Alejandro, y la socia mayoritaria de DOVIJUL, S.L. Mariana, sean cónyuges. Estas circunstancias no afectan a las relaciones entre dos sociedades totalmente independientes como lo son EJPA y EXCAVACIONES MASDEVALL, entidades que no tienen la consideración de vinculadas a los efectos del artículo 18 de la LIS ".

También se añade que "La factura en cuestión es, pues, conocida por la Inspección, luego constituye un contrasentido y una incongruencia interna por parte de la Inspección la diferencia de trato en ambos tributos-se refiere al IS y al IVA-, incongruencia que sí puede y debe censurar el TEARC. Es así que la Inspección se halla vinculada por sus propios actos y la jurisprudencia es taxativa prohibiendo la incongruencia, en sus diferentes manifestaciones, en todos actos y resoluciones que dicten las administraciones",y que "es normal que el EJPA subcontrate y pague al proveedor uno de los trabajos que precisa para prestar los servicios pactados a su cliente DOVIJUL".

En este punto debe desestimarse también el recurso. En efecto, esta misma Sala y Sección tiene declarado (sentencia nº 464/2024, dictada en el recurso nº 461/2022, ROJ: STSJ CAT 1520/2024 - ECLI:ES:TSJCAT:2024:1520 y las demás que se citan), que:

"Sobre el alegato de la refacturación, en auge al parecer entre el gremio de abogados en los últimos tiempos, tenemos razonado, entre otras, en nuestra sentencia de fecha 11 de octubre de 2023 (rec. Sala TSJ 3742/2021 - rec. Sección 1699/2021; ECLI ES:TSJCAT:2023:8998 ), FJº 7º, que:

"(...) Nos queda dar cuenta del último de los argumentos reconocibles en el escrito de demanda: la teórica deducibilidad de gastos apoyada en el hecho de su pretendida refacturación al despacho en que el actor presta sus servicios. Nuevo motivo generalizante con que escapar a la exigencia de caracterización de gastos deducibles, en función de su naturaleza y demostrada afectación a la actividad, o correlación con los ingresos. A él da sensata respuesta la resolución económico-administrativa, como lo hizo antes la oficina gestora: allí donde hay refacturación, los gastos no vienen recogidos sino en un documento de confección propia, encargándose de facturar y refacturar quien ostenta responsabilidades en la misma sociedad teóricamente encargada de "validar" el gasto y aceptar la "refacturación". Tal como se articula aquí, ciertamente, el argumento, como muchos otros de los manejados en demanda, se nos revela artificioso, pues, a base de amalgamar gastos y más gastos no caracterizados en modo bastante, se pretende que la refacturación es en sí prueba de deducibilidad. Lo que, como el TEAR, al menos en las circunstancias del presente supuesto, estamos lejos de aceptar, al tratar de erigirse a sociedad vinculada de un modo u otro con el recurrente en "santificadora" de la deducibilidad del gasto correspondiente, sin control alguno. Buscándose con ello, de nuevo, escapar a la carga de alegación y prueba caracterizada que al recurrente incumbe, sometiendo el esfuerzo al juicio crítico de la Administración, y a posterior escrutinio judicial, llegado el caso (acaso parece pretenderse que supla la función de ambos órdenes el despacho de turno). Llega esto a admitirse de hecho en demanda, discretamente: la refacturación (de darse, y hallarse probada) podría, a lo sumo, erigirse en un factor o indicio más del que colegir la deducibilidad, en unión de otros. Mas lo que no cabe es tratar de convertirla en factor absoluto e indeclinable de deducibilidad, cuando la misma, conforme a una muy aquilatada doctrina, demanda la prueba de contabilización, realidad, correcta imputación temporal, y efectiva correlación con la obtención de ingresos. De la que no cabe escapar mediante la simple y muy socorrida invocación a la "refacturación", sin más. (...)"

Esa misma posición debe mantenerse en este caso.

4.3 Sanción

La Administración Tributaria ha considerado que la actora es responsable de la infracción contenida en el artículo 191.2 de la LGT por haber dejado de ingresar cuotas tributarias en el ejercicio 2017 -en el resto no hubo cuota a ingresar-, como consecuencia de haber deducido indebidamente determinados gastos.

La Inspección estima que existe culpabilidad de EJPA por los motivos siguientes:

"Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como culpable, al haber desatendido a la diligencia debida que le resultaba exigible, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario, De no ser por la intervención de la Administración, el obligado tributario hubiera obtenido un beneficio fiscal indebido, con el consiguiente perjuicio económico que ello hubiera supuesto a las arcas públicas."

Finalmente, califica la infracción cometida en los periodos anteriormente citados de leve al amparo de lo dispuesto en el artículo 191 LGT y admite que no ha habido ocultación.

Pues bien, en cuanto a la sanción, el TEAR consideró que "la ejecución de la presente resolución en lo tocante al acuerdo de liquidación llevará aparejada implícitamente la corrección de la cantidad dejada de ingresar resultante, la cual, a su vez, sirve de base para la eventual sanción que en su caso, procediera aplicar, por lo que, al haberse estimado ya la alegación frente al acuerdo de liquidación, no es necesario volver a estimarla en el acuerdo de sanción",y finalmente confirma la sanción "en todo lo que no resulta afectado por la estimación parcial de los acuerdos de liquidación".

La actora considera que:

1) No existe el elemento objetivo de la sanción tributaria respecto de las cantidades regularizadas como gastos no deducibles.

2) Se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia del obligado tributario, en la medida que, sin prueba de cargo suficiente, le ha impuesto una sanción administrativa.

3) La resolución sancionadora no motiva la existencia del requisito de la culpabilidad en los términos exigidos por la jurisprudencia por cuanto que no se ha realizado un mínimo análisis de la culpabilidad del contribuyente

Llegados a este punto cabe significar que en aquellos casos en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente, no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT ( Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024 rec. 2248/2023).

En el presente caso debe confirmarse la sanción impuesta, excepto en todo en todo lo que resulta afectado por la estimación parcial en cuanto a los gastos que se consideran deducibles, de ahí que la Administración deberá proceder al re-cálculo del importe de la sanción.

QUINTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estima parcialmente el recurso, no procede hacer condena en cuanto a las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,