Sentencia Contencioso-Administrativo 4766/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1905/2023 de 22 de diciembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria parcial"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; acumuladas, respecto de los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018. Cuantía de la Reclamación: 14.716,03 correspondiente a la liquidación de IS 2018.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 03/10/2029 se iniciaron actuaciones de inspección a la entidad reclamante, con alcance general, en relación con los impuestos y periodos que a continuación se indican;

-Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015 a 2018.

-Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T2015 A 4T 2018.

En cuanto a la identificación de la interesada, la sociedad aquí reclamante se constituyó como sociedad unipersonal mediante escritura pública en 2006, si bien, en la actualidad, su capital social está dividido entre sus dos socios, D. Victoriano, titular del 98,06% de las participaciones de la sociedad, y su cónyuge Dña. Amanda del 1,94 % restante de las participaciones.

El domicilio fiscal y social de la entidad estaba situado en los ejercicios objeto de comprobación en DIRECCION000 del Municipio de San Cugat, Barcelona, coincidente con el lugar en el que se ubica la vivienda habitual de los socios de la entidad y su ámbito familiar.

En relación a su órgano de Administración, este recae en la persona de D. Victoriano, cargo que ostenta en solitario desde su constitución y en, particular, en los ejercicios comprobados.

En cuanto a su actividad, según manifestaciones del propio administrador recogidas en el acuerdo de liquidación, consta que:

"La actividad desarrollada por la sociedad es la del asesoramiento financiero y gestión de órdenes de compra y venta de grandes inversores privados y a agencias de bolsa, en materia de inversiones en mercados organizados (Bolsa) situados en Latinoamérica. La actividad se desarrolló bajo una sociedad por razones de regulación de los mercados financieros, y por razones de seguridad y confidencialidad (por no poner en riesgo a la familia)."

La totalidad de los ingresos que figuran en su contabilidad se refieren al ejercicio de consultoría realizado en todo caso para empresas constituidas y establecidas fuera del territorio español (en concreto, Barbados, Panamá y EEUU), con las cuales no presenta vinculación en términos del artículo 18.

En cuanto a la estructura de la sociedad, desde su constitución y durante los ejercicios comprobados, Aurrera posee como único activo humano al Sr. Victoriano, ingeniero y economista especializado en el funcionamiento de mercados financieros y su operativa, autónomo y sin contrato de trabajo, sin que la sociedad contrate los servicios de profesionales externos.

En cuanto a los medios materiales, la entidad cuenta con diversos elementos muebles e inmuebles, todos ellos sitos en la vivienda de los socios cónyuges que a su vez constituye el domicilio social y fiscal de la misma.

No consta ninguna otra estructura técnica o económica a nombre de la sociedad.

SEGUNDO.- Como resultado de la actuación inspectora en relación con la sociedad reclamante y el Impuesto de Sociedades, se incoaron en fecha 11/11/2020 las siguientes actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM005, por el Impuesto de Sociedades 2016, en la cual ser recoge la valoración de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2016.

- Acta de disconformidad Nº A02- NUM006, por el Impuesto de Sociedades 2015-2018, en la que, además de recogerse la valoración anterior, se recogen una serie de ajustes adicionales a los datos declarados por el interesado, plasmándose así la regularización global de su situación tributaria en los periodos comprobados.

En cuanto a la regularización propuesta en las actas anteriores, se resumen los siguientes ajustes:

1) Ajuste correspondiente a la adecuada valoración del importe de la retribución del ejercicio 2016 resultante de la operación vinculada.

2) Minoración de los gastos declarados por la sociedad como consecuencia de la comprobación de su no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

3) Aumento de la cuantía de los gastos deducibles en el importe de la retribución no pactada o encubierta satisfecha al socio el Sr. Victoriano, con el límite de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados y la retribución pactada entre el socio y la sociedad:

Asimismo, aquellos conceptos que habían sido considerados por el obligado como gasto deducible pero posteriormente ajustados en Impuesto sobre Sociedades ahora se consideran deducibles, pero por ser parte de la retribución encubierta o no pactada del socio y por lo tanto no procede practicar tales ajustes positivos al resultado contable.

TERCERO.- Como resultado de la actuación inspectora, la AEAT inició expediente sancionador, que culminó con la imposición al interesado de una sanción por la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195.1. párrafo primero de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas, que la Administración califica como grave, de acuerdo con su normativa reguladora.

CUARTO.- En fecha 18/03/2021 fueron notificados los Acuerdos de liquidación derivados de las actas anteriores, en los cuales se ratificaban los ajustes de las propuestas (con matices en cuanto a correcciones de errores materiales), frente a los cuales el interesado interpuso las siguientes reclamaciones:

...

Así mismo, es objeto de notificación también el acuerdo sancionador en fecha 22/06/2021, habiendo igualmente sido impugnado ante este TEAR.

Este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las reclamaciones anteriores, quedando el resultado del desglose como sigue:

- Reclamación Nº NUM000, interpuesta contra los acuerdos de liquidación Nº A02 NUM006 y A02 NUM005, no se desglosa.

- Reclamación Nº NUM001, por la que se impugna el Acuerdo sancionador por IS 2015 a 2018, se desglosa de la siguiente forma:

...

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

QUINTO.- Así mismo, y de manera paralela, se han desarrollado actuaciones de Inspección al socio mayoritario y Administrador único de la entidad aquí reclamante, D. Victoriano para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2015 a 2018, cuyo resultado también ha sido objeto de impugnación, y cuya competencia para resolver tales reclamaciones se encomienda también a este mismo órgano revisor.

SEXTO.- Frente a la regularización relativa al Impuesto de Sociedades, la entidad presenta los siguientes motivos de oposición:

- En cuanto a la imputación de rendimientos en especie de la sociedad al socio, la parte reclamante considera incongruente la postura de la Administración, que por un lado, afirma que la sociedad carece de medios materiales y humanos para desarrollar cualquier actividad, y por otro, imputa como rendimientos de trabajo en Especie los rendimientos derivados de una presunta actividad empresarial desarrollada por la sociedad que debería ser inexistente, precisamente por esa supuesta carencia de medios materiales y humanos.

- Además de lo anterior, dicha imputación supone una doble imposición en los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, dado que dichas rentas están tributando en sede social como ingresos de su actividad, y posteriormente, en sede del socio como rendimientos de trabajo.

- En relación con la determinación del valor de mercado de los servicios prestados entre el socio y la entidad, aduce que la actuación de la Inspección no se ajusta a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas, puesto que si la Inspección considera que la entidad carecía de medios humanos o materiales para realizar actividad alguna, la vía de los precios de transferencia no era la adecuada.

- En relación con los gastos soportados por la sociedad que no han sido considerados como deducibles, por no haberse considerado afectos, en la medida en que la Inspección aduce el carácter personal y privado de la esfera familiar del socio, destaca el reclamante la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que dice que cuando la actividad es desarrollada desde la vivienda, habrá gastos que tienen que reconocerse como relacionados con la actividad, pues de otra forma no sería posible el desarrollo de la misma.

SÉPTIMO.- En relación con el Acuerdo sancionador, alude el interesado a los siguientes motivos de oposición:

- Que no existe culpabilidad, sino conducta guiada por una interpretación razonable de la norma, por lo que no existe ánimo defraudatorio, sino únicamente diferencias de criterio seguido entre la Inspección y el contribuyente.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, contiene los siguientes pronunciamientos:

-En relación con el acuerdo de liquidación por ISo:

· Vinculación socio-sociedad. Operaciones vinculadas con la sociedad AURRERA INVESTMENTS S.L. Se ha interpuesto reclamación económico administrativa por parte de la sociedad AURRERA INVESTMENTS, SL, de la cual el aquí interesado es socio mayoritario y administrador único (y cuya regularización está conectada a los acuerdos de liquidación aquí impugnados). .

· La sociedad no cuenta con los medios personales y materiales adecuados y que no declara una retribución al socio-profesional acorde con la prestación de sus servicios, no resulta aplicable la presunción del artículo 18.6 de la LIS .Carácter personalísimo de la prestación del servicio, debido a la alta especialización que los mismos requieren. No hay en la sociedad otro medio humano. Además, la sociedad no ha repartido dividendos, conservando los resultados de su actividad, si bien, el interesado ha podido acceder a los mismos de manera indirecta, beneficiándose de prestaciones de carácter personal, en especie, y de manera encubierta (sin factura o contrato laboral que los establezca como retribución), a través del traspaso de gastos privativos y el mantenimiento de la vivienda particular.

· El hecho de concluir la carencia de medios materiales y humanos para el desarrollo de una actividad no implica necesariamente concluir la inexistencia o invalidez de dicha entidad, o de dicha actividad económica. La cuestión controvertida es quién realiza verdaderamente y de manera efectiva la prestación de servicios, o más concretamente, qué valor añadido genera la entidad a una prestación de servicios de carácter marcadamente personalísima. No concurre ninguna incongruencia.

· Valoración por la Inspección correcta y acorde a mercado sin que se pueda sostener que el mercado es caprichoso o aleatorio. Se atiende a quien presta verdaderamente los servicios y qué valor aporta la empresa.

· La retribución del socio en el ejercicio 2016 es inferior al valor de mercado de los servicios prestados mientras que en los ejercicios 2015, 2017 y 2018 es superior. Únicamente respecto al ejercicio 2016 la Inspección ha procedido a realizar el ajuste primario. El ejercicio 2016 queda intacto.

· No hay doble tributación por las mismas rentas. Las rentas valoradas a mercado que el socio percibe o debería haber percibido por la prestación de servicios profesionales a favor de la sociedad han sido consideradas como gastos fiscalmente deducibles en sede social (y sin perjuicio de que la condición para tal deducción es la afectación efectiva de las mismas a la realización de actividad económica, lo cual excluye aquellas prestaciones encubiertas, percibidas de forma no monetaria, y destinadas a cubrir gastos de carácter personal o privado del socio persona física), por lo tanto, no sólo las reglas determinantes de la base imponible en el IS son diferentes a las establecidas en el IRPF, sino que en este caso, el mecanismo de deducción de gastos afectos de IS impide considerar que dicha renta haya sido sometida dos veces a tributación.

· Desarrollo del trabajo a distancia. Gastos que sí debieran ser deducibles solo si están afectos a la actividad de la mercantil. Gastos no afectos por cuanto son vivienda habitual de los socios y suministros de toda la familia. Vehículos automóviles propiedad de la sociedad, que esta pone a plena disposición de sus socios, y que la Inspección considera no afectos puesto que la actividad de la sociedad se desarrolla desde la vivienda familiar, y los clientes de la misma son empresas y asesores localizados en el extranjero. Bienes muebles integrados en el inmueble arriba identificado, como parqué, instalaciones de seguridad, arreglos en techos o paredes y mobiliario de hogar. De este mobiliario, el interesado pretende la deducción de la amortización, y la Inspección le niega tal derecho por falta de acreditación de su vinculación con la actividad económica, al ser gastos generales de la vivienda habitual de los socios. Gastos de limpieza del inmueble, gastos de desplazamiento (parquing, gasolina, peajes...). Gastos de viajes y restaurantes que no se acreditan afectos a la actividad.

· Carga de la prueba del valor de mercado de las retribuciones pactadas entre socio-sociedad. La carga de la prueba corresponde al obligado tributario por establecerlo así la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" - artículo 105.1 LGT) . Pues bien, el obligado tributario no se acogió a la cláusula de salvaguardia del artículo 18.6 LIS que hubiera blindado su valor declarado frente a comprobaciones administrativas posteriores ni elaboró tampoco la documentación a la que estaba obligado. No se acogió a la clausula del puerto seguro del 18.6 LIS. Lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 18.6 LIS. Norma que fue desdeñada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración.

-En cuanto al acuerdo sancionador:

- En el caso que nos ocupa resulta del expediente que el interesado consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras de 12.843,57 euros, cuando la cuantía procedente ascendía a 0,00 euros, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195.1.1º LGT.

-Concurrencia del elemento objetivo. En cuanto a la culpabilidad, la motivación de su presencia ha de ser suficiente. Art. 183.1 LGT.

-En cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad "la sanción se encuentra debidamente motivada". "El interesado se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y que la conducta del mismo se ampara en una interpretación razonable de la norma, siendo las diferencias entre su declaración y el criterio de la Administración únicamente debidas a discrepancias de criterio, y no al ánimo defraudatorio de la sociedad."No se ofrece explicación que permita concluir el incumplimiento normativo sancionado que se deba a una discrepancia jurídica.

La cuantía del recurso quedó fijada en 1926,44 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que :

"... anule y deje sin efecto la resolución impugnada, estimatoria parcialmente del recurso económico-administrativo dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, con referencia de fecha 11 de mayo de 2023 contra el Acta de disconformidad y los correspondientes acuerdos de liquidación con referencia..."

-Se declare la nulidad de pleno derecho de las sanciones administrativas impuestas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT y ratificadas por el TEARC, por lo dispuesto en el artículo 47.2 de la Ley del Procedimiento de las Administraciones Públicas .

Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización en sede de ISociedades es disconforme a Derecho.

Los argumentos son los siguientes:

1) Que la parte demandada imputa en el IRPF del actor (hay que señalar que el demandante aquí es la sociedad y no el Sr. Victoriano) las cantidades que califica como rendimientos de trabajo, según consta en el acta de disconformidad en el expediente al calcular la regularización por IRPF del actor y con completa omisión de lo establecido en el art. 18 LIS 27/2014, de 27 de noviembre. A estos resultados se les debe añadir los gastos considerados como deducibles por la AEAT. No se ha realizado una completa valoración de los gastos a los que le son aplicables la deducibilidad. Que la sociedad en cuestión (Aurrera Investments SL) mantenía una deuda pendiente con el Sr. Victoriano, ascendente a la suma de 887.029 €. Que la remuneración "presunta" señalada por la AEAT, debería haber sido considerada para reducir la mencionada deuda, sin requerir ningún ajuste secundario.

2) Que la apreciación sostenida por la demandada respecto a la ausencia de medios materiales y humanos no es correcta. Lógica empresarial. La sociedad exhibe activos suficientes para la prestación de los servicios que realiza. Referencia a la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia. Que en todo caso son gastos de uso mixto y el Tribunal puede determinar porcentajes que considere de acuerdo con los datos que obran en el expediente.

3) Si la AEAT realiza la regularización en base a operaciones vinculadas y no simulación, se reconoce de manera implícita que se disponen de medios materiales y personales adecuados para la prestación de la actividad desarrollada.

4) Sanciones: Que la resolución no menciona la necesidad de revisar las sanciones debido a la estimación parcial del recurso. Las cantidades tomadas en consideración como base son erróneas. Que no debería sancionársele por cuanto su actuación fue conforme a lo dispuesto en el art. 18.6 LIS. Si la AEAT y TEARC consideran que no hay medios materiales adecuados, se debería haber planteado una simulación, y, por tanto, debería haberse ordenado un nuevo cálculo a efectos de sanción, según la STS 8 de junio de 2023..

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la resolución del TEARC es conforme a Derecho. Remisión al FJ 4º de la resolución del TEARC. Existe vinculación entre socio y sociedad y por tanto estamos ante operaciones vinculadas y han de ser valoradas a precio de mercado, art. 18.2 a) LIS. Servicios personalísimos del socios, que deben prestarse a modo de socio profesional para terceros. La actividad de la sociedad no puede desvincularse de la prestación profesional personal del socio y que la sociedad no aporta un valor añadido en la prestación de su servicio, que es utilizada como un medio desde el que ejercer la actividad profesional, y personalísima del Sr. Victoriano. Método procedente el previsto en el art. 18.4. a) LIS. Existe un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad. El Sr. Victoriano realiza asesoramiento financiero en materia de inversiones en mercados organizados, organiza el trading diario y la gestión de ordenes de compra y venta de los clientes, y lo hace a través de la sociedad Aurrera, declarando la percepción de una retribución en concepto de rendimiento del trabajo. La sociedad carece de otro capital humano que no sea el socio y esta es la única persona que puede prestar el servicio. Pretende ahora acogerse al régimen de seguridad del 18.6 LIS a efectos de valoración de operaciones vinculadas, pero es una aplicación extemporánea e interesada. Pero es que además no puede entenderse que existan medios materiales adecuados en el sentido del art. 18.6 LIS.

Los gastos que alega no son deducibles por cuanto no cumplen la doctrina consolidada de los arts. 12 a 16 LIS para aplicar la deducción.

La sanción impuesta es conforme a Derecho por cuanto está correctamente motivada en cuanto a la culpabilidad incluso aunque tenga que adaptarse a la nueva liquidación derivada de la estimación parcial del TEARC. La reacción frente a una indebida ejecución de una resolución economica tiene su control de legalidad en vía económico-administrativa por medio del recurso contra la ejecución, ex art. 241 ter LGT.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar.

0.Cuestiones previas. Asuntos conexos.En esta Sala se someten a revisión jurisdiccional asuntos conexos relativos al IRPF e IP del Sr. Victoriano e ISO e IVA de Aurrera Investments SL, que es la sociedad a través de la cual presta aquel los servicios de asesoramiento financiero para terceros desde su domicilio.

En este punto, debe ponerse de manifiesto la sorprendente identidad de las demandas formuladas en todos los recursos con independencia tanto del concepto tributario o del sujeto que recurre. Singularmente ello demuestra la falta de cuidado y detalle sobre los motivos de ataque y, en segundo lugar, sobre el impacto que ello ha de jugar en cada uno de los obligados y conceptos tributarios. Es como si para las partes fuera indiferente si estamos ante un IRPF o un IP o ISO.

1. Controversia; ISo Aurrera Investments S.L.Adaptándonos a lo que aquí es el objeto de la regularización, discute en esencia la parte singularmente que la retribución pactada como rendimientos del trabajo lo era a precio de mercado; que debió admitírsele como deducibles los gastos que se declararon en sede de sociedad y que, debió permitírsele aplicar la cláusula del puerto seguro a partir de la regularización realizada por la sociedad. Veremos que a todos estos aspectos ya le da cumplida respuesta el TEARC y que, a pesar de ello y con reiteración machacona, la actora insiste sin sustento probatorio alguno sino por el deseo que dar una vuelta de tuerca más a lo que es notorio.

2. Sobre la valoración a mercado de la retribución del socio.La sociedad no ha repartido dividendos al socio por lo que todos los ingresos se han mantenido en sede social siendo que el socio los recibe de forma indirecta y sin control alguno puesto que se disfruta de forma global sin ningún tipo de discriminación o calificación. No existe una diferenciada zona de contraprestación del servicio y otra de retribuciones incluso en especie. Todo va a satisfacer gastos privativos y mantenimiento de la vivienda habitual familiar en el más amplio sentido.

De esta forma , no se entiende bien qué es lo que ahora sustenta la queja de la actora cuando la Inspección pretende poner en orden lo que el actor no ha querido en ningún momento y ha disfrazados en gastos de la sociedad para la prestación de los servicios (coche, desplazamientos, suministros...)

Poco cabe añadir más que lo burdo del andamiaje desarrollado y lo palmario de la anarquía perseguida. No hay un mínimo esfuerzo por la parte a la hora de desbrozar el núcleo limpio de la actividad con las cargas económicas de la vida familiar. De esta forma, y colocándonos en idéntica perspectiva que la que nos ofrece la actora, no puede más que desestimarse las alegaciones relativas al valor de mercado de la retribución pactada -que en ningún caso cuantifica- y a los gastos que se dicen deducibles pero que no detalla tampoco.

3. Sobre la cláusula de puerto seguro.En cuanto a la aplicación extemporánea, sorpresiva y urgente de la cláusula del puerto seguro del art. 18.6 LIS cabe añadir que todo se ha dicho puesto que tiene una finalidad preventiva y ex ante, comprometida con un modo de entender la lógica empresarial y no como pretende la actora de forma apremiante e imperiosa pero sin base alguna.

Así lo hemos también entendido en nuestra sentencia de 14 de octubre de 2021, recurso Sala nº 548/2020 (Sección 168/2020), en la que sobre esta misma alegación dijimos:

"En definitiva, lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 16.6 RIS. Norma que fue ignorada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración que ahora se enjuicia, dicho de otro modo la actitud del obligado tributario provocó lo que la norma del artículo 16.6 RIS quería evitar, esto es, la presente litigiosidad. Resulta obvio que la correcta funcionalidad de reglas como la del artículo 16.6 RIS exigen el respeto al principio de buena fe y, si pudiendo haber elegido el obligado tributario actuar bajo la cobertura de dicha norma de seguridad, no lo hizo, debe ahora asumir las consecuencias."

Se desestima este motivo.

CUARTO. Decisión de la Sala (II). Sobre las sanciones.

1. En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

2.En el presente caso, la actora formula una defensa genérica y sin concreción alguna respecto a la concurrencia o no de los elementos objetivo y subjetivo de la culpabilidad ni tampoco a la interpretación razonable y si bien es cierto que aquellos han de expresarse en el acuerdo sancionador, en esta sede ha de concretarse con un mínimo de contenido que no concurren o que su expresión es insuficiente o genérica o estereotipada. Con esta declaración no estamos invirtiendo la carga de la prueba, pero cuando el obligado tributario solicita devoluciones y las mismas se sustentan en una indebida y voluntaria situación de la actividad económica existe un componente ínsito de culpabilidad.

En el acuerdo sancionador se motiva la culpabilidad de la siguiente manera:

-" En el presente caso, la entidad contribuyente ha declarado gastos superiores a los realmente deducibles según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en relación a su actividad económica y ello con la voluntad inequívoca de minorar la tributación que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del impuesto. Más concretamente: El obligado tributario incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos no deducibles correspondientes a consumos no relacionados con el desarrollo de su actividad y, por tanto, no merecedores de la consideración de deducibles según establece la normativa del impuesto."(pag. 23 acuerdo).

-" De esta forma, AURRERA incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos cuya afectación a la actividad económica no ha quedado suficientemente justificada al no haberse hecho aportación de documentación justificativa o aclaratoria complementaria suficiente que permitiera entender cumplido el deber de carga de la prueba que el artículo 105 LGT impone al contribuyente y, por lo tanto, no acreedoras de disfrutar del derecho a la deducción fiscal de tales gastos. Así, como consecuencia de la deducción incorrecta de tales gastos, ha logrado minorar la base imponible gravable del impuesto hasta el punto que en 2018 obtiene de forma improcedente una base imponible negativa que deviene en crédito tributario a aplicar en declaraciones futuras, que le permitirá la compensación irregular de bases positivas que, en su caso, obtenga en ejercicios futuros.

De acuerdo con lo señalado, podemos entender que la conducta del contribuyente ha de ser calificada como CULPABLE, en cuanto no puso la diligencia que le era exigible en la determinación de qué gastos cumplían con la normativa exigible para su deducibilidad."

En el presente caso no estamos ante una simulación, por tanto, la sociedad tiene operatividad y funcionamiento en el mercado. Ahora bien, al convertirla internamente el socio en un instrumento para obtener ingresos sin orden y de forma indirecta, obviamente, se observa la culpabilidad que la Inspección constata.

Por todo ello , se desestima también este motivo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria parcial"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; acumuladas, respecto de los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018. Cuantía de la Reclamación: 14.716,03 correspondiente a la liquidación de IS 2018.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 03/10/2029 se iniciaron actuaciones de inspección a la entidad reclamante, con alcance general, en relación con los impuestos y periodos que a continuación se indican;

-Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015 a 2018.

-Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T2015 A 4T 2018.

En cuanto a la identificación de la interesada, la sociedad aquí reclamante se constituyó como sociedad unipersonal mediante escritura pública en 2006, si bien, en la actualidad, su capital social está dividido entre sus dos socios, D. Victoriano, titular del 98,06% de las participaciones de la sociedad, y su cónyuge Dña. Amanda del 1,94 % restante de las participaciones.

El domicilio fiscal y social de la entidad estaba situado en los ejercicios objeto de comprobación en DIRECCION000 del Municipio de San Cugat, Barcelona, coincidente con el lugar en el que se ubica la vivienda habitual de los socios de la entidad y su ámbito familiar.

En relación a su órgano de Administración, este recae en la persona de D. Victoriano, cargo que ostenta en solitario desde su constitución y en, particular, en los ejercicios comprobados.

En cuanto a su actividad, según manifestaciones del propio administrador recogidas en el acuerdo de liquidación, consta que:

"La actividad desarrollada por la sociedad es la del asesoramiento financiero y gestión de órdenes de compra y venta de grandes inversores privados y a agencias de bolsa, en materia de inversiones en mercados organizados (Bolsa) situados en Latinoamérica. La actividad se desarrolló bajo una sociedad por razones de regulación de los mercados financieros, y por razones de seguridad y confidencialidad (por no poner en riesgo a la familia)."

La totalidad de los ingresos que figuran en su contabilidad se refieren al ejercicio de consultoría realizado en todo caso para empresas constituidas y establecidas fuera del territorio español (en concreto, Barbados, Panamá y EEUU), con las cuales no presenta vinculación en términos del artículo 18.

En cuanto a la estructura de la sociedad, desde su constitución y durante los ejercicios comprobados, Aurrera posee como único activo humano al Sr. Victoriano, ingeniero y economista especializado en el funcionamiento de mercados financieros y su operativa, autónomo y sin contrato de trabajo, sin que la sociedad contrate los servicios de profesionales externos.

En cuanto a los medios materiales, la entidad cuenta con diversos elementos muebles e inmuebles, todos ellos sitos en la vivienda de los socios cónyuges que a su vez constituye el domicilio social y fiscal de la misma.

No consta ninguna otra estructura técnica o económica a nombre de la sociedad.

SEGUNDO.- Como resultado de la actuación inspectora en relación con la sociedad reclamante y el Impuesto de Sociedades, se incoaron en fecha 11/11/2020 las siguientes actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM005, por el Impuesto de Sociedades 2016, en la cual ser recoge la valoración de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2016.

- Acta de disconformidad Nº A02- NUM006, por el Impuesto de Sociedades 2015-2018, en la que, además de recogerse la valoración anterior, se recogen una serie de ajustes adicionales a los datos declarados por el interesado, plasmándose así la regularización global de su situación tributaria en los periodos comprobados.

En cuanto a la regularización propuesta en las actas anteriores, se resumen los siguientes ajustes:

1) Ajuste correspondiente a la adecuada valoración del importe de la retribución del ejercicio 2016 resultante de la operación vinculada.

2) Minoración de los gastos declarados por la sociedad como consecuencia de la comprobación de su no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

3) Aumento de la cuantía de los gastos deducibles en el importe de la retribución no pactada o encubierta satisfecha al socio el Sr. Victoriano, con el límite de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados y la retribución pactada entre el socio y la sociedad:

Asimismo, aquellos conceptos que habían sido considerados por el obligado como gasto deducible pero posteriormente ajustados en Impuesto sobre Sociedades ahora se consideran deducibles, pero por ser parte de la retribución encubierta o no pactada del socio y por lo tanto no procede practicar tales ajustes positivos al resultado contable.

TERCERO.- Como resultado de la actuación inspectora, la AEAT inició expediente sancionador, que culminó con la imposición al interesado de una sanción por la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195.1. párrafo primero de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas, que la Administración califica como grave, de acuerdo con su normativa reguladora.

CUARTO.- En fecha 18/03/2021 fueron notificados los Acuerdos de liquidación derivados de las actas anteriores, en los cuales se ratificaban los ajustes de las propuestas (con matices en cuanto a correcciones de errores materiales), frente a los cuales el interesado interpuso las siguientes reclamaciones:

...

Así mismo, es objeto de notificación también el acuerdo sancionador en fecha 22/06/2021, habiendo igualmente sido impugnado ante este TEAR.

Este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las reclamaciones anteriores, quedando el resultado del desglose como sigue:

- Reclamación Nº NUM000, interpuesta contra los acuerdos de liquidación Nº A02 NUM006 y A02 NUM005, no se desglosa.

- Reclamación Nº NUM001, por la que se impugna el Acuerdo sancionador por IS 2015 a 2018, se desglosa de la siguiente forma:

...

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

QUINTO.- Así mismo, y de manera paralela, se han desarrollado actuaciones de Inspección al socio mayoritario y Administrador único de la entidad aquí reclamante, D. Victoriano para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2015 a 2018, cuyo resultado también ha sido objeto de impugnación, y cuya competencia para resolver tales reclamaciones se encomienda también a este mismo órgano revisor.

SEXTO.- Frente a la regularización relativa al Impuesto de Sociedades, la entidad presenta los siguientes motivos de oposición:

- En cuanto a la imputación de rendimientos en especie de la sociedad al socio, la parte reclamante considera incongruente la postura de la Administración, que por un lado, afirma que la sociedad carece de medios materiales y humanos para desarrollar cualquier actividad, y por otro, imputa como rendimientos de trabajo en Especie los rendimientos derivados de una presunta actividad empresarial desarrollada por la sociedad que debería ser inexistente, precisamente por esa supuesta carencia de medios materiales y humanos.

- Además de lo anterior, dicha imputación supone una doble imposición en los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, dado que dichas rentas están tributando en sede social como ingresos de su actividad, y posteriormente, en sede del socio como rendimientos de trabajo.

- En relación con la determinación del valor de mercado de los servicios prestados entre el socio y la entidad, aduce que la actuación de la Inspección no se ajusta a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas, puesto que si la Inspección considera que la entidad carecía de medios humanos o materiales para realizar actividad alguna, la vía de los precios de transferencia no era la adecuada.

- En relación con los gastos soportados por la sociedad que no han sido considerados como deducibles, por no haberse considerado afectos, en la medida en que la Inspección aduce el carácter personal y privado de la esfera familiar del socio, destaca el reclamante la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que dice que cuando la actividad es desarrollada desde la vivienda, habrá gastos que tienen que reconocerse como relacionados con la actividad, pues de otra forma no sería posible el desarrollo de la misma.

SÉPTIMO.- En relación con el Acuerdo sancionador, alude el interesado a los siguientes motivos de oposición:

- Que no existe culpabilidad, sino conducta guiada por una interpretación razonable de la norma, por lo que no existe ánimo defraudatorio, sino únicamente diferencias de criterio seguido entre la Inspección y el contribuyente.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, contiene los siguientes pronunciamientos:

-En relación con el acuerdo de liquidación por ISo:

· Vinculación socio-sociedad. Operaciones vinculadas con la sociedad AURRERA INVESTMENTS S.L. Se ha interpuesto reclamación económico administrativa por parte de la sociedad AURRERA INVESTMENTS, SL, de la cual el aquí interesado es socio mayoritario y administrador único (y cuya regularización está conectada a los acuerdos de liquidación aquí impugnados). .

· La sociedad no cuenta con los medios personales y materiales adecuados y que no declara una retribución al socio-profesional acorde con la prestación de sus servicios, no resulta aplicable la presunción del artículo 18.6 de la LIS .Carácter personalísimo de la prestación del servicio, debido a la alta especialización que los mismos requieren. No hay en la sociedad otro medio humano. Además, la sociedad no ha repartido dividendos, conservando los resultados de su actividad, si bien, el interesado ha podido acceder a los mismos de manera indirecta, beneficiándose de prestaciones de carácter personal, en especie, y de manera encubierta (sin factura o contrato laboral que los establezca como retribución), a través del traspaso de gastos privativos y el mantenimiento de la vivienda particular.

· El hecho de concluir la carencia de medios materiales y humanos para el desarrollo de una actividad no implica necesariamente concluir la inexistencia o invalidez de dicha entidad, o de dicha actividad económica. La cuestión controvertida es quién realiza verdaderamente y de manera efectiva la prestación de servicios, o más concretamente, qué valor añadido genera la entidad a una prestación de servicios de carácter marcadamente personalísima. No concurre ninguna incongruencia.

· Valoración por la Inspección correcta y acorde a mercado sin que se pueda sostener que el mercado es caprichoso o aleatorio. Se atiende a quien presta verdaderamente los servicios y qué valor aporta la empresa.

· La retribución del socio en el ejercicio 2016 es inferior al valor de mercado de los servicios prestados mientras que en los ejercicios 2015, 2017 y 2018 es superior. Únicamente respecto al ejercicio 2016 la Inspección ha procedido a realizar el ajuste primario. El ejercicio 2016 queda intacto.

· No hay doble tributación por las mismas rentas. Las rentas valoradas a mercado que el socio percibe o debería haber percibido por la prestación de servicios profesionales a favor de la sociedad han sido consideradas como gastos fiscalmente deducibles en sede social (y sin perjuicio de que la condición para tal deducción es la afectación efectiva de las mismas a la realización de actividad económica, lo cual excluye aquellas prestaciones encubiertas, percibidas de forma no monetaria, y destinadas a cubrir gastos de carácter personal o privado del socio persona física), por lo tanto, no sólo las reglas determinantes de la base imponible en el IS son diferentes a las establecidas en el IRPF, sino que en este caso, el mecanismo de deducción de gastos afectos de IS impide considerar que dicha renta haya sido sometida dos veces a tributación.

· Desarrollo del trabajo a distancia. Gastos que sí debieran ser deducibles solo si están afectos a la actividad de la mercantil. Gastos no afectos por cuanto son vivienda habitual de los socios y suministros de toda la familia. Vehículos automóviles propiedad de la sociedad, que esta pone a plena disposición de sus socios, y que la Inspección considera no afectos puesto que la actividad de la sociedad se desarrolla desde la vivienda familiar, y los clientes de la misma son empresas y asesores localizados en el extranjero. Bienes muebles integrados en el inmueble arriba identificado, como parqué, instalaciones de seguridad, arreglos en techos o paredes y mobiliario de hogar. De este mobiliario, el interesado pretende la deducción de la amortización, y la Inspección le niega tal derecho por falta de acreditación de su vinculación con la actividad económica, al ser gastos generales de la vivienda habitual de los socios. Gastos de limpieza del inmueble, gastos de desplazamiento (parquing, gasolina, peajes...). Gastos de viajes y restaurantes que no se acreditan afectos a la actividad.

· Carga de la prueba del valor de mercado de las retribuciones pactadas entre socio-sociedad. La carga de la prueba corresponde al obligado tributario por establecerlo así la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" - artículo 105.1 LGT) . Pues bien, el obligado tributario no se acogió a la cláusula de salvaguardia del artículo 18.6 LIS que hubiera blindado su valor declarado frente a comprobaciones administrativas posteriores ni elaboró tampoco la documentación a la que estaba obligado. No se acogió a la clausula del puerto seguro del 18.6 LIS. Lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 18.6 LIS. Norma que fue desdeñada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración.

-En cuanto al acuerdo sancionador:

- En el caso que nos ocupa resulta del expediente que el interesado consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras de 12.843,57 euros, cuando la cuantía procedente ascendía a 0,00 euros, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195.1.1º LGT.

-Concurrencia del elemento objetivo. En cuanto a la culpabilidad, la motivación de su presencia ha de ser suficiente. Art. 183.1 LGT.

-En cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad "la sanción se encuentra debidamente motivada". "El interesado se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y que la conducta del mismo se ampara en una interpretación razonable de la norma, siendo las diferencias entre su declaración y el criterio de la Administración únicamente debidas a discrepancias de criterio, y no al ánimo defraudatorio de la sociedad."No se ofrece explicación que permita concluir el incumplimiento normativo sancionado que se deba a una discrepancia jurídica.

La cuantía del recurso quedó fijada en 1926,44 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que :

"... anule y deje sin efecto la resolución impugnada, estimatoria parcialmente del recurso económico-administrativo dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, con referencia de fecha 11 de mayo de 2023 contra el Acta de disconformidad y los correspondientes acuerdos de liquidación con referencia..."

-Se declare la nulidad de pleno derecho de las sanciones administrativas impuestas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT y ratificadas por el TEARC, por lo dispuesto en el artículo 47.2 de la Ley del Procedimiento de las Administraciones Públicas .

Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización en sede de ISociedades es disconforme a Derecho.

Los argumentos son los siguientes:

1) Que la parte demandada imputa en el IRPF del actor (hay que señalar que el demandante aquí es la sociedad y no el Sr. Victoriano) las cantidades que califica como rendimientos de trabajo, según consta en el acta de disconformidad en el expediente al calcular la regularización por IRPF del actor y con completa omisión de lo establecido en el art. 18 LIS 27/2014, de 27 de noviembre. A estos resultados se les debe añadir los gastos considerados como deducibles por la AEAT. No se ha realizado una completa valoración de los gastos a los que le son aplicables la deducibilidad. Que la sociedad en cuestión (Aurrera Investments SL) mantenía una deuda pendiente con el Sr. Victoriano, ascendente a la suma de 887.029 €. Que la remuneración "presunta" señalada por la AEAT, debería haber sido considerada para reducir la mencionada deuda, sin requerir ningún ajuste secundario.

2) Que la apreciación sostenida por la demandada respecto a la ausencia de medios materiales y humanos no es correcta. Lógica empresarial. La sociedad exhibe activos suficientes para la prestación de los servicios que realiza. Referencia a la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia. Que en todo caso son gastos de uso mixto y el Tribunal puede determinar porcentajes que considere de acuerdo con los datos que obran en el expediente.

3) Si la AEAT realiza la regularización en base a operaciones vinculadas y no simulación, se reconoce de manera implícita que se disponen de medios materiales y personales adecuados para la prestación de la actividad desarrollada.

4) Sanciones: Que la resolución no menciona la necesidad de revisar las sanciones debido a la estimación parcial del recurso. Las cantidades tomadas en consideración como base son erróneas. Que no debería sancionársele por cuanto su actuación fue conforme a lo dispuesto en el art. 18.6 LIS. Si la AEAT y TEARC consideran que no hay medios materiales adecuados, se debería haber planteado una simulación, y, por tanto, debería haberse ordenado un nuevo cálculo a efectos de sanción, según la STS 8 de junio de 2023..

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la resolución del TEARC es conforme a Derecho. Remisión al FJ 4º de la resolución del TEARC. Existe vinculación entre socio y sociedad y por tanto estamos ante operaciones vinculadas y han de ser valoradas a precio de mercado, art. 18.2 a) LIS. Servicios personalísimos del socios, que deben prestarse a modo de socio profesional para terceros. La actividad de la sociedad no puede desvincularse de la prestación profesional personal del socio y que la sociedad no aporta un valor añadido en la prestación de su servicio, que es utilizada como un medio desde el que ejercer la actividad profesional, y personalísima del Sr. Victoriano. Método procedente el previsto en el art. 18.4. a) LIS. Existe un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad. El Sr. Victoriano realiza asesoramiento financiero en materia de inversiones en mercados organizados, organiza el trading diario y la gestión de ordenes de compra y venta de los clientes, y lo hace a través de la sociedad Aurrera, declarando la percepción de una retribución en concepto de rendimiento del trabajo. La sociedad carece de otro capital humano que no sea el socio y esta es la única persona que puede prestar el servicio. Pretende ahora acogerse al régimen de seguridad del 18.6 LIS a efectos de valoración de operaciones vinculadas, pero es una aplicación extemporánea e interesada. Pero es que además no puede entenderse que existan medios materiales adecuados en el sentido del art. 18.6 LIS.

Los gastos que alega no son deducibles por cuanto no cumplen la doctrina consolidada de los arts. 12 a 16 LIS para aplicar la deducción.

La sanción impuesta es conforme a Derecho por cuanto está correctamente motivada en cuanto a la culpabilidad incluso aunque tenga que adaptarse a la nueva liquidación derivada de la estimación parcial del TEARC. La reacción frente a una indebida ejecución de una resolución economica tiene su control de legalidad en vía económico-administrativa por medio del recurso contra la ejecución, ex art. 241 ter LGT.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar.

0.Cuestiones previas. Asuntos conexos.En esta Sala se someten a revisión jurisdiccional asuntos conexos relativos al IRPF e IP del Sr. Victoriano e ISO e IVA de Aurrera Investments SL, que es la sociedad a través de la cual presta aquel los servicios de asesoramiento financiero para terceros desde su domicilio.

En este punto, debe ponerse de manifiesto la sorprendente identidad de las demandas formuladas en todos los recursos con independencia tanto del concepto tributario o del sujeto que recurre. Singularmente ello demuestra la falta de cuidado y detalle sobre los motivos de ataque y, en segundo lugar, sobre el impacto que ello ha de jugar en cada uno de los obligados y conceptos tributarios. Es como si para las partes fuera indiferente si estamos ante un IRPF o un IP o ISO.

1. Controversia; ISo Aurrera Investments S.L.Adaptándonos a lo que aquí es el objeto de la regularización, discute en esencia la parte singularmente que la retribución pactada como rendimientos del trabajo lo era a precio de mercado; que debió admitírsele como deducibles los gastos que se declararon en sede de sociedad y que, debió permitírsele aplicar la cláusula del puerto seguro a partir de la regularización realizada por la sociedad. Veremos que a todos estos aspectos ya le da cumplida respuesta el TEARC y que, a pesar de ello y con reiteración machacona, la actora insiste sin sustento probatorio alguno sino por el deseo que dar una vuelta de tuerca más a lo que es notorio.

2. Sobre la valoración a mercado de la retribución del socio.La sociedad no ha repartido dividendos al socio por lo que todos los ingresos se han mantenido en sede social siendo que el socio los recibe de forma indirecta y sin control alguno puesto que se disfruta de forma global sin ningún tipo de discriminación o calificación. No existe una diferenciada zona de contraprestación del servicio y otra de retribuciones incluso en especie. Todo va a satisfacer gastos privativos y mantenimiento de la vivienda habitual familiar en el más amplio sentido.

De esta forma , no se entiende bien qué es lo que ahora sustenta la queja de la actora cuando la Inspección pretende poner en orden lo que el actor no ha querido en ningún momento y ha disfrazados en gastos de la sociedad para la prestación de los servicios (coche, desplazamientos, suministros...)

Poco cabe añadir más que lo burdo del andamiaje desarrollado y lo palmario de la anarquía perseguida. No hay un mínimo esfuerzo por la parte a la hora de desbrozar el núcleo limpio de la actividad con las cargas económicas de la vida familiar. De esta forma, y colocándonos en idéntica perspectiva que la que nos ofrece la actora, no puede más que desestimarse las alegaciones relativas al valor de mercado de la retribución pactada -que en ningún caso cuantifica- y a los gastos que se dicen deducibles pero que no detalla tampoco.

3. Sobre la cláusula de puerto seguro.En cuanto a la aplicación extemporánea, sorpresiva y urgente de la cláusula del puerto seguro del art. 18.6 LIS cabe añadir que todo se ha dicho puesto que tiene una finalidad preventiva y ex ante, comprometida con un modo de entender la lógica empresarial y no como pretende la actora de forma apremiante e imperiosa pero sin base alguna.

Así lo hemos también entendido en nuestra sentencia de 14 de octubre de 2021, recurso Sala nº 548/2020 (Sección 168/2020), en la que sobre esta misma alegación dijimos:

"En definitiva, lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 16.6 RIS. Norma que fue ignorada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración que ahora se enjuicia, dicho de otro modo la actitud del obligado tributario provocó lo que la norma del artículo 16.6 RIS quería evitar, esto es, la presente litigiosidad. Resulta obvio que la correcta funcionalidad de reglas como la del artículo 16.6 RIS exigen el respeto al principio de buena fe y, si pudiendo haber elegido el obligado tributario actuar bajo la cobertura de dicha norma de seguridad, no lo hizo, debe ahora asumir las consecuencias."

Se desestima este motivo.

CUARTO. Decisión de la Sala (II). Sobre las sanciones.

1. En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

2.En el presente caso, la actora formula una defensa genérica y sin concreción alguna respecto a la concurrencia o no de los elementos objetivo y subjetivo de la culpabilidad ni tampoco a la interpretación razonable y si bien es cierto que aquellos han de expresarse en el acuerdo sancionador, en esta sede ha de concretarse con un mínimo de contenido que no concurren o que su expresión es insuficiente o genérica o estereotipada. Con esta declaración no estamos invirtiendo la carga de la prueba, pero cuando el obligado tributario solicita devoluciones y las mismas se sustentan en una indebida y voluntaria situación de la actividad económica existe un componente ínsito de culpabilidad.

En el acuerdo sancionador se motiva la culpabilidad de la siguiente manera:

-" En el presente caso, la entidad contribuyente ha declarado gastos superiores a los realmente deducibles según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en relación a su actividad económica y ello con la voluntad inequívoca de minorar la tributación que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del impuesto. Más concretamente: El obligado tributario incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos no deducibles correspondientes a consumos no relacionados con el desarrollo de su actividad y, por tanto, no merecedores de la consideración de deducibles según establece la normativa del impuesto."(pag. 23 acuerdo).

-" De esta forma, AURRERA incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos cuya afectación a la actividad económica no ha quedado suficientemente justificada al no haberse hecho aportación de documentación justificativa o aclaratoria complementaria suficiente que permitiera entender cumplido el deber de carga de la prueba que el artículo 105 LGT impone al contribuyente y, por lo tanto, no acreedoras de disfrutar del derecho a la deducción fiscal de tales gastos. Así, como consecuencia de la deducción incorrecta de tales gastos, ha logrado minorar la base imponible gravable del impuesto hasta el punto que en 2018 obtiene de forma improcedente una base imponible negativa que deviene en crédito tributario a aplicar en declaraciones futuras, que le permitirá la compensación irregular de bases positivas que, en su caso, obtenga en ejercicios futuros.

De acuerdo con lo señalado, podemos entender que la conducta del contribuyente ha de ser calificada como CULPABLE, en cuanto no puso la diligencia que le era exigible en la determinación de qué gastos cumplían con la normativa exigible para su deducibilidad."

En el presente caso no estamos ante una simulación, por tanto, la sociedad tiene operatividad y funcionamiento en el mercado. Ahora bien, al convertirla internamente el socio en un instrumento para obtener ingresos sin orden y de forma indirecta, obviamente, se observa la culpabilidad que la Inspección constata.

Por todo ello , se desestima también este motivo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 11 de mayo de 2023del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, "estimatoria parcial"de la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; acumuladas, respecto de los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018. Cuantía de la Reclamación: 14.716,03 correspondiente a la liquidación de IS 2018.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Como antecedentes, consta que en fecha 03/10/2029 se iniciaron actuaciones de inspección a la entidad reclamante, con alcance general, en relación con los impuestos y periodos que a continuación se indican;

-Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015 a 2018.

-Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T2015 A 4T 2018.

En cuanto a la identificación de la interesada, la sociedad aquí reclamante se constituyó como sociedad unipersonal mediante escritura pública en 2006, si bien, en la actualidad, su capital social está dividido entre sus dos socios, D. Victoriano, titular del 98,06% de las participaciones de la sociedad, y su cónyuge Dña. Amanda del 1,94 % restante de las participaciones.

El domicilio fiscal y social de la entidad estaba situado en los ejercicios objeto de comprobación en DIRECCION000 del Municipio de San Cugat, Barcelona, coincidente con el lugar en el que se ubica la vivienda habitual de los socios de la entidad y su ámbito familiar.

En relación a su órgano de Administración, este recae en la persona de D. Victoriano, cargo que ostenta en solitario desde su constitución y en, particular, en los ejercicios comprobados.

En cuanto a su actividad, según manifestaciones del propio administrador recogidas en el acuerdo de liquidación, consta que:

"La actividad desarrollada por la sociedad es la del asesoramiento financiero y gestión de órdenes de compra y venta de grandes inversores privados y a agencias de bolsa, en materia de inversiones en mercados organizados (Bolsa) situados en Latinoamérica. La actividad se desarrolló bajo una sociedad por razones de regulación de los mercados financieros, y por razones de seguridad y confidencialidad (por no poner en riesgo a la familia)."

La totalidad de los ingresos que figuran en su contabilidad se refieren al ejercicio de consultoría realizado en todo caso para empresas constituidas y establecidas fuera del territorio español (en concreto, Barbados, Panamá y EEUU), con las cuales no presenta vinculación en términos del artículo 18.

En cuanto a la estructura de la sociedad, desde su constitución y durante los ejercicios comprobados, Aurrera posee como único activo humano al Sr. Victoriano, ingeniero y economista especializado en el funcionamiento de mercados financieros y su operativa, autónomo y sin contrato de trabajo, sin que la sociedad contrate los servicios de profesionales externos.

En cuanto a los medios materiales, la entidad cuenta con diversos elementos muebles e inmuebles, todos ellos sitos en la vivienda de los socios cónyuges que a su vez constituye el domicilio social y fiscal de la misma.

No consta ninguna otra estructura técnica o económica a nombre de la sociedad.

SEGUNDO.- Como resultado de la actuación inspectora en relación con la sociedad reclamante y el Impuesto de Sociedades, se incoaron en fecha 11/11/2020 las siguientes actas:

- Acta de Disconformidad Nº A02- NUM005, por el Impuesto de Sociedades 2016, en la cual ser recoge la valoración de las operaciones vinculadas en el ejercicio 2016.

- Acta de disconformidad Nº A02- NUM006, por el Impuesto de Sociedades 2015-2018, en la que, además de recogerse la valoración anterior, se recogen una serie de ajustes adicionales a los datos declarados por el interesado, plasmándose así la regularización global de su situación tributaria en los periodos comprobados.

En cuanto a la regularización propuesta en las actas anteriores, se resumen los siguientes ajustes:

1) Ajuste correspondiente a la adecuada valoración del importe de la retribución del ejercicio 2016 resultante de la operación vinculada.

2) Minoración de los gastos declarados por la sociedad como consecuencia de la comprobación de su no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

3) Aumento de la cuantía de los gastos deducibles en el importe de la retribución no pactada o encubierta satisfecha al socio el Sr. Victoriano, con el límite de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados y la retribución pactada entre el socio y la sociedad:

Asimismo, aquellos conceptos que habían sido considerados por el obligado como gasto deducible pero posteriormente ajustados en Impuesto sobre Sociedades ahora se consideran deducibles, pero por ser parte de la retribución encubierta o no pactada del socio y por lo tanto no procede practicar tales ajustes positivos al resultado contable.

TERCERO.- Como resultado de la actuación inspectora, la AEAT inició expediente sancionador, que culminó con la imposición al interesado de una sanción por la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195.1. párrafo primero de la LGT, por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas, que la Administración califica como grave, de acuerdo con su normativa reguladora.

CUARTO.- En fecha 18/03/2021 fueron notificados los Acuerdos de liquidación derivados de las actas anteriores, en los cuales se ratificaban los ajustes de las propuestas (con matices en cuanto a correcciones de errores materiales), frente a los cuales el interesado interpuso las siguientes reclamaciones:

...

Así mismo, es objeto de notificación también el acuerdo sancionador en fecha 22/06/2021, habiendo igualmente sido impugnado ante este TEAR.

Este TEAR ha llevado a cabo el desglose interno de las reclamaciones anteriores, quedando el resultado del desglose como sigue:

- Reclamación Nº NUM000, interpuesta contra los acuerdos de liquidación Nº A02 NUM006 y A02 NUM005, no se desglosa.

- Reclamación Nº NUM001, por la que se impugna el Acuerdo sancionador por IS 2015 a 2018, se desglosa de la siguiente forma:

...

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

QUINTO.- Así mismo, y de manera paralela, se han desarrollado actuaciones de Inspección al socio mayoritario y Administrador único de la entidad aquí reclamante, D. Victoriano para la comprobación, con alcance general, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2015 a 2018, cuyo resultado también ha sido objeto de impugnación, y cuya competencia para resolver tales reclamaciones se encomienda también a este mismo órgano revisor.

SEXTO.- Frente a la regularización relativa al Impuesto de Sociedades, la entidad presenta los siguientes motivos de oposición:

- En cuanto a la imputación de rendimientos en especie de la sociedad al socio, la parte reclamante considera incongruente la postura de la Administración, que por un lado, afirma que la sociedad carece de medios materiales y humanos para desarrollar cualquier actividad, y por otro, imputa como rendimientos de trabajo en Especie los rendimientos derivados de una presunta actividad empresarial desarrollada por la sociedad que debería ser inexistente, precisamente por esa supuesta carencia de medios materiales y humanos.

- Además de lo anterior, dicha imputación supone una doble imposición en los servicios prestados por la sociedad a sus clientes, dado que dichas rentas están tributando en sede social como ingresos de su actividad, y posteriormente, en sede del socio como rendimientos de trabajo.

- En relación con la determinación del valor de mercado de los servicios prestados entre el socio y la entidad, aduce que la actuación de la Inspección no se ajusta a ninguna metodología de valoración de operaciones vinculadas, puesto que si la Inspección considera que la entidad carecía de medios humanos o materiales para realizar actividad alguna, la vía de los precios de transferencia no era la adecuada.

- En relación con los gastos soportados por la sociedad que no han sido considerados como deducibles, por no haberse considerado afectos, en la medida en que la Inspección aduce el carácter personal y privado de la esfera familiar del socio, destaca el reclamante la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, que dice que cuando la actividad es desarrollada desde la vivienda, habrá gastos que tienen que reconocerse como relacionados con la actividad, pues de otra forma no sería posible el desarrollo de la misma.

SÉPTIMO.- En relación con el Acuerdo sancionador, alude el interesado a los siguientes motivos de oposición:

- Que no existe culpabilidad, sino conducta guiada por una interpretación razonable de la norma, por lo que no existe ánimo defraudatorio, sino únicamente diferencias de criterio seguido entre la Inspección y el contribuyente.

- Falta de motivación del acuerdo sancionador."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, contiene los siguientes pronunciamientos:

-En relación con el acuerdo de liquidación por ISo:

· Vinculación socio-sociedad. Operaciones vinculadas con la sociedad AURRERA INVESTMENTS S.L. Se ha interpuesto reclamación económico administrativa por parte de la sociedad AURRERA INVESTMENTS, SL, de la cual el aquí interesado es socio mayoritario y administrador único (y cuya regularización está conectada a los acuerdos de liquidación aquí impugnados). .

· La sociedad no cuenta con los medios personales y materiales adecuados y que no declara una retribución al socio-profesional acorde con la prestación de sus servicios, no resulta aplicable la presunción del artículo 18.6 de la LIS .Carácter personalísimo de la prestación del servicio, debido a la alta especialización que los mismos requieren. No hay en la sociedad otro medio humano. Además, la sociedad no ha repartido dividendos, conservando los resultados de su actividad, si bien, el interesado ha podido acceder a los mismos de manera indirecta, beneficiándose de prestaciones de carácter personal, en especie, y de manera encubierta (sin factura o contrato laboral que los establezca como retribución), a través del traspaso de gastos privativos y el mantenimiento de la vivienda particular.

· El hecho de concluir la carencia de medios materiales y humanos para el desarrollo de una actividad no implica necesariamente concluir la inexistencia o invalidez de dicha entidad, o de dicha actividad económica. La cuestión controvertida es quién realiza verdaderamente y de manera efectiva la prestación de servicios, o más concretamente, qué valor añadido genera la entidad a una prestación de servicios de carácter marcadamente personalísima. No concurre ninguna incongruencia.

· Valoración por la Inspección correcta y acorde a mercado sin que se pueda sostener que el mercado es caprichoso o aleatorio. Se atiende a quien presta verdaderamente los servicios y qué valor aporta la empresa.

· La retribución del socio en el ejercicio 2016 es inferior al valor de mercado de los servicios prestados mientras que en los ejercicios 2015, 2017 y 2018 es superior. Únicamente respecto al ejercicio 2016 la Inspección ha procedido a realizar el ajuste primario. El ejercicio 2016 queda intacto.

· No hay doble tributación por las mismas rentas. Las rentas valoradas a mercado que el socio percibe o debería haber percibido por la prestación de servicios profesionales a favor de la sociedad han sido consideradas como gastos fiscalmente deducibles en sede social (y sin perjuicio de que la condición para tal deducción es la afectación efectiva de las mismas a la realización de actividad económica, lo cual excluye aquellas prestaciones encubiertas, percibidas de forma no monetaria, y destinadas a cubrir gastos de carácter personal o privado del socio persona física), por lo tanto, no sólo las reglas determinantes de la base imponible en el IS son diferentes a las establecidas en el IRPF, sino que en este caso, el mecanismo de deducción de gastos afectos de IS impide considerar que dicha renta haya sido sometida dos veces a tributación.

· Desarrollo del trabajo a distancia. Gastos que sí debieran ser deducibles solo si están afectos a la actividad de la mercantil. Gastos no afectos por cuanto son vivienda habitual de los socios y suministros de toda la familia. Vehículos automóviles propiedad de la sociedad, que esta pone a plena disposición de sus socios, y que la Inspección considera no afectos puesto que la actividad de la sociedad se desarrolla desde la vivienda familiar, y los clientes de la misma son empresas y asesores localizados en el extranjero. Bienes muebles integrados en el inmueble arriba identificado, como parqué, instalaciones de seguridad, arreglos en techos o paredes y mobiliario de hogar. De este mobiliario, el interesado pretende la deducción de la amortización, y la Inspección le niega tal derecho por falta de acreditación de su vinculación con la actividad económica, al ser gastos generales de la vivienda habitual de los socios. Gastos de limpieza del inmueble, gastos de desplazamiento (parquing, gasolina, peajes...). Gastos de viajes y restaurantes que no se acreditan afectos a la actividad.

· Carga de la prueba del valor de mercado de las retribuciones pactadas entre socio-sociedad. La carga de la prueba corresponde al obligado tributario por establecerlo así la normativa de precios de transferencia y por venir así definido en las reglas generales en materia probatoria ("en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" - artículo 105.1 LGT) . Pues bien, el obligado tributario no se acogió a la cláusula de salvaguardia del artículo 18.6 LIS que hubiera blindado su valor declarado frente a comprobaciones administrativas posteriores ni elaboró tampoco la documentación a la que estaba obligado. No se acogió a la clausula del puerto seguro del 18.6 LIS. Lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 18.6 LIS. Norma que fue desdeñada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración.

-En cuanto al acuerdo sancionador:

- En el caso que nos ocupa resulta del expediente que el interesado consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras de 12.843,57 euros, cuando la cuantía procedente ascendía a 0,00 euros, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195.1.1º LGT.

-Concurrencia del elemento objetivo. En cuanto a la culpabilidad, la motivación de su presencia ha de ser suficiente. Art. 183.1 LGT.

-En cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad "la sanción se encuentra debidamente motivada". "El interesado se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y que la conducta del mismo se ampara en una interpretación razonable de la norma, siendo las diferencias entre su declaración y el criterio de la Administración únicamente debidas a discrepancias de criterio, y no al ánimo defraudatorio de la sociedad."No se ofrece explicación que permita concluir el incumplimiento normativo sancionado que se deba a una discrepancia jurídica.

La cuantía del recurso quedó fijada en 1926,44 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que :

"... anule y deje sin efecto la resolución impugnada, estimatoria parcialmente del recurso económico-administrativo dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, con referencia de fecha 11 de mayo de 2023 contra el Acta de disconformidad y los correspondientes acuerdos de liquidación con referencia..."

-Se declare la nulidad de pleno derecho de las sanciones administrativas impuestas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT y ratificadas por el TEARC, por lo dispuesto en el artículo 47.2 de la Ley del Procedimiento de las Administraciones Públicas .

Y todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la regularización en sede de ISociedades es disconforme a Derecho.

Los argumentos son los siguientes:

1) Que la parte demandada imputa en el IRPF del actor (hay que señalar que el demandante aquí es la sociedad y no el Sr. Victoriano) las cantidades que califica como rendimientos de trabajo, según consta en el acta de disconformidad en el expediente al calcular la regularización por IRPF del actor y con completa omisión de lo establecido en el art. 18 LIS 27/2014, de 27 de noviembre. A estos resultados se les debe añadir los gastos considerados como deducibles por la AEAT. No se ha realizado una completa valoración de los gastos a los que le son aplicables la deducibilidad. Que la sociedad en cuestión (Aurrera Investments SL) mantenía una deuda pendiente con el Sr. Victoriano, ascendente a la suma de 887.029 €. Que la remuneración "presunta" señalada por la AEAT, debería haber sido considerada para reducir la mencionada deuda, sin requerir ningún ajuste secundario.

2) Que la apreciación sostenida por la demandada respecto a la ausencia de medios materiales y humanos no es correcta. Lógica empresarial. La sociedad exhibe activos suficientes para la prestación de los servicios que realiza. Referencia a la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia. Que en todo caso son gastos de uso mixto y el Tribunal puede determinar porcentajes que considere de acuerdo con los datos que obran en el expediente.

3) Si la AEAT realiza la regularización en base a operaciones vinculadas y no simulación, se reconoce de manera implícita que se disponen de medios materiales y personales adecuados para la prestación de la actividad desarrollada.

4) Sanciones: Que la resolución no menciona la necesidad de revisar las sanciones debido a la estimación parcial del recurso. Las cantidades tomadas en consideración como base son erróneas. Que no debería sancionársele por cuanto su actuación fue conforme a lo dispuesto en el art. 18.6 LIS. Si la AEAT y TEARC consideran que no hay medios materiales adecuados, se debería haber planteado una simulación, y, por tanto, debería haberse ordenado un nuevo cálculo a efectos de sanción, según la STS 8 de junio de 2023..

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la resolución del TEARC es conforme a Derecho. Remisión al FJ 4º de la resolución del TEARC. Existe vinculación entre socio y sociedad y por tanto estamos ante operaciones vinculadas y han de ser valoradas a precio de mercado, art. 18.2 a) LIS. Servicios personalísimos del socios, que deben prestarse a modo de socio profesional para terceros. La actividad de la sociedad no puede desvincularse de la prestación profesional personal del socio y que la sociedad no aporta un valor añadido en la prestación de su servicio, que es utilizada como un medio desde el que ejercer la actividad profesional, y personalísima del Sr. Victoriano. Método procedente el previsto en el art. 18.4. a) LIS. Existe un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad. El Sr. Victoriano realiza asesoramiento financiero en materia de inversiones en mercados organizados, organiza el trading diario y la gestión de ordenes de compra y venta de los clientes, y lo hace a través de la sociedad Aurrera, declarando la percepción de una retribución en concepto de rendimiento del trabajo. La sociedad carece de otro capital humano que no sea el socio y esta es la única persona que puede prestar el servicio. Pretende ahora acogerse al régimen de seguridad del 18.6 LIS a efectos de valoración de operaciones vinculadas, pero es una aplicación extemporánea e interesada. Pero es que además no puede entenderse que existan medios materiales adecuados en el sentido del art. 18.6 LIS.

Los gastos que alega no son deducibles por cuanto no cumplen la doctrina consolidada de los arts. 12 a 16 LIS para aplicar la deducción.

La sanción impuesta es conforme a Derecho por cuanto está correctamente motivada en cuanto a la culpabilidad incluso aunque tenga que adaptarse a la nueva liquidación derivada de la estimación parcial del TEARC. La reacción frente a una indebida ejecución de una resolución economica tiene su control de legalidad en vía económico-administrativa por medio del recurso contra la ejecución, ex art. 241 ter LGT.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar.

0.Cuestiones previas. Asuntos conexos.En esta Sala se someten a revisión jurisdiccional asuntos conexos relativos al IRPF e IP del Sr. Victoriano e ISO e IVA de Aurrera Investments SL, que es la sociedad a través de la cual presta aquel los servicios de asesoramiento financiero para terceros desde su domicilio.

En este punto, debe ponerse de manifiesto la sorprendente identidad de las demandas formuladas en todos los recursos con independencia tanto del concepto tributario o del sujeto que recurre. Singularmente ello demuestra la falta de cuidado y detalle sobre los motivos de ataque y, en segundo lugar, sobre el impacto que ello ha de jugar en cada uno de los obligados y conceptos tributarios. Es como si para las partes fuera indiferente si estamos ante un IRPF o un IP o ISO.

1. Controversia; ISo Aurrera Investments S.L.Adaptándonos a lo que aquí es el objeto de la regularización, discute en esencia la parte singularmente que la retribución pactada como rendimientos del trabajo lo era a precio de mercado; que debió admitírsele como deducibles los gastos que se declararon en sede de sociedad y que, debió permitírsele aplicar la cláusula del puerto seguro a partir de la regularización realizada por la sociedad. Veremos que a todos estos aspectos ya le da cumplida respuesta el TEARC y que, a pesar de ello y con reiteración machacona, la actora insiste sin sustento probatorio alguno sino por el deseo que dar una vuelta de tuerca más a lo que es notorio.

2. Sobre la valoración a mercado de la retribución del socio.La sociedad no ha repartido dividendos al socio por lo que todos los ingresos se han mantenido en sede social siendo que el socio los recibe de forma indirecta y sin control alguno puesto que se disfruta de forma global sin ningún tipo de discriminación o calificación. No existe una diferenciada zona de contraprestación del servicio y otra de retribuciones incluso en especie. Todo va a satisfacer gastos privativos y mantenimiento de la vivienda habitual familiar en el más amplio sentido.

De esta forma , no se entiende bien qué es lo que ahora sustenta la queja de la actora cuando la Inspección pretende poner en orden lo que el actor no ha querido en ningún momento y ha disfrazados en gastos de la sociedad para la prestación de los servicios (coche, desplazamientos, suministros...)

Poco cabe añadir más que lo burdo del andamiaje desarrollado y lo palmario de la anarquía perseguida. No hay un mínimo esfuerzo por la parte a la hora de desbrozar el núcleo limpio de la actividad con las cargas económicas de la vida familiar. De esta forma, y colocándonos en idéntica perspectiva que la que nos ofrece la actora, no puede más que desestimarse las alegaciones relativas al valor de mercado de la retribución pactada -que en ningún caso cuantifica- y a los gastos que se dicen deducibles pero que no detalla tampoco.

3. Sobre la cláusula de puerto seguro.En cuanto a la aplicación extemporánea, sorpresiva y urgente de la cláusula del puerto seguro del art. 18.6 LIS cabe añadir que todo se ha dicho puesto que tiene una finalidad preventiva y ex ante, comprometida con un modo de entender la lógica empresarial y no como pretende la actora de forma apremiante e imperiosa pero sin base alguna.

Así lo hemos también entendido en nuestra sentencia de 14 de octubre de 2021, recurso Sala nº 548/2020 (Sección 168/2020), en la que sobre esta misma alegación dijimos:

"En definitiva, lo que parece pretender el reclamante es una aplicación improcedente y extemporánea del puerto seguro que establece el artículo 16.6 RIS. Norma que fue ignorada en su momento por el mismo contribuyente que ahora pretende repescarla, ignorando que fue su unilateral renuncia al marco de seguridad ofrecido por el ordenamiento lo que hizo necesaria la actuación administrativa de valoración que ahora se enjuicia, dicho de otro modo la actitud del obligado tributario provocó lo que la norma del artículo 16.6 RIS quería evitar, esto es, la presente litigiosidad. Resulta obvio que la correcta funcionalidad de reglas como la del artículo 16.6 RIS exigen el respeto al principio de buena fe y, si pudiendo haber elegido el obligado tributario actuar bajo la cobertura de dicha norma de seguridad, no lo hizo, debe ahora asumir las consecuencias."

Se desestima este motivo.

CUARTO. Decisión de la Sala (II). Sobre las sanciones.

1. En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:

"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

2.En el presente caso, la actora formula una defensa genérica y sin concreción alguna respecto a la concurrencia o no de los elementos objetivo y subjetivo de la culpabilidad ni tampoco a la interpretación razonable y si bien es cierto que aquellos han de expresarse en el acuerdo sancionador, en esta sede ha de concretarse con un mínimo de contenido que no concurren o que su expresión es insuficiente o genérica o estereotipada. Con esta declaración no estamos invirtiendo la carga de la prueba, pero cuando el obligado tributario solicita devoluciones y las mismas se sustentan en una indebida y voluntaria situación de la actividad económica existe un componente ínsito de culpabilidad.

En el acuerdo sancionador se motiva la culpabilidad de la siguiente manera:

-" En el presente caso, la entidad contribuyente ha declarado gastos superiores a los realmente deducibles según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en relación a su actividad económica y ello con la voluntad inequívoca de minorar la tributación que hubiera resultado de la correcta autoliquidación del impuesto. Más concretamente: El obligado tributario incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos no deducibles correspondientes a consumos no relacionados con el desarrollo de su actividad y, por tanto, no merecedores de la consideración de deducibles según establece la normativa del impuesto."(pag. 23 acuerdo).

-" De esta forma, AURRERA incluyó en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, gastos cuya afectación a la actividad económica no ha quedado suficientemente justificada al no haberse hecho aportación de documentación justificativa o aclaratoria complementaria suficiente que permitiera entender cumplido el deber de carga de la prueba que el artículo 105 LGT impone al contribuyente y, por lo tanto, no acreedoras de disfrutar del derecho a la deducción fiscal de tales gastos. Así, como consecuencia de la deducción incorrecta de tales gastos, ha logrado minorar la base imponible gravable del impuesto hasta el punto que en 2018 obtiene de forma improcedente una base imponible negativa que deviene en crédito tributario a aplicar en declaraciones futuras, que le permitirá la compensación irregular de bases positivas que, en su caso, obtenga en ejercicios futuros.

De acuerdo con lo señalado, podemos entender que la conducta del contribuyente ha de ser calificada como CULPABLE, en cuanto no puso la diligencia que le era exigible en la determinación de qué gastos cumplían con la normativa exigible para su deducibilidad."

En el presente caso no estamos ante una simulación, por tanto, la sociedad tiene operatividad y funcionamiento en el mercado. Ahora bien, al convertirla internamente el socio en un instrumento para obtener ingresos sin orden y de forma indirecta, obviamente, se observa la culpabilidad que la Inspección constata.

Por todo ello , se desestima también este motivo.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,