Sentencia Contencioso-Administrativo 3076/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1564/2023 de 22 de septiembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de marzo de 2023, que acuerda "estimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 9 de noviembre de 2016 se otorgó escritura pública de compraventa de inmuebles número de Protocolo 4.316 en virtud de la cual la interesada adquiría un local comercial por importe de 106.000 euros.

SEGUNDO.- El día 02 de febrero de 2017 se presentó la correspondiente autoliquidación del Impuesto en la modalidad actos jurídicos documentados (tarifa AJ5) con una base imponible de 106.000 y un tipo de gravamen del 1,80%, resultando una cuota de 1.908 euros.

TERCERO.- En fecha 22 de octubre de 2019 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación núm. NUM001 con el siguiente contenido:

"ABAST DEL PROCEDIMENT

Comprovació de la subjecció a la modalitat transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l'ITPAJD de l'operació de transmissió de la finca ressenyada per estar subjecte i exempta d'IVA. En concret es comprova que efectivament s'hagi realitzat la renúncia a l'exempció d'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1192 i la realització de les comunicacions fefaents exigides pels articles 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit, aprovat pel Real Decret 1624/1992.

(...)

DESÈ.- En virtut de l'apartat 1 de l' article 105 de la LGT , en els procediments d'aplicació dels tributs, aquells que facin valer el seu dret hauran de provar els fets constitutius del mateix.

Per poder acreditar l'efectiva realització de la renúncia a l'exempció de l'IVA de conformitat amb la normativa ja exposada, l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

CUARTO.- Formuladas alegaciones, fueron desestimadas mediante la liquidación provisional arriba referenciada, notificada el día 20 de noviembre de 2019.

QUINTO.- El día 10/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/11/2019 contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó lo que consideró oportuno en defensa de su derecho."

Razona la misma en los siguientes literales términos:

"(...) TERCERO.- Con carácter previo y en atención a lo dispuesto en el artículo 237.1 LGT que dispone "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante", procede examinar la adecuación del procedimiento seguido en las presentes actuaciones.

CUARTO.- Con carácter general, el artículo 34 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) donde se regulan los derechos y garantías de los obligados tributarios dispone:

"l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley."

En garantía del cumplimiento de estos derechos, la Ley General Tributaria dispone de dos instrumentos. El primero de ellos es la necesidad de practicar propuesta de liquidación con carácter previo a la práctica de una liquidación provisional. En particular, en relación al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 138.3 dispone:

"3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración Tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

Indisolublemente unido a la propuesta de liquidación se encuentra el trámite de audiencia o de alegaciones que el artículo 99.8 LGT introduce durante la tramitación de los procedimientos tributarios en los siguientes términos:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones."

En desarrollo de lo anterior, el artículo 96 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGGI) dispone:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos.

Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

Consecuentemente con lo anterior, el artículo 137 LGT donde se regula el inicio del procedimiento de comprobación limitada, dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

La correcta interpretación de dicho precepto conduce a afirmar que el procedimiento de comprobación limitada se iniciará, con carácter general, mediante una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación o requerimiento previo a la propuesta de liquidación, permitiendo que sólo de forma excepcional, y en aquellos casos en los que la Administración disponga de datos suficientes, se pueda iniciar el procedimiento directamente mediante propuesta de liquidación.

La utilización por parte de la Gestora de la vía excepcional, presupone que la Administración conoce los hechos y dispone de todos elementos de prueba para sustentar la regularización que se pretende, sin que sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación o la aportación de pruebas por parte del contribuyente.

Sin embargo, a fin de garantizar los derechos del artículo 34 LGT y las exigencias legales respecto de la tramitación de los procedimientos, la propuesta de liquidación que se dicte deberá ir motivada con una referencia a los hechos que sean conocidos por la Administración y a los fundamentos de derecho que permitan sustentar la regularización, así como incorporar al expediente administrativo que se ponga de manifiesto al obligado tributario todos los datos que obren en poder de la Administración y que le han permitido, en definitiva, iniciar el procedimiento directamente con una propuesta de liquidación. No se entienden cumplidas las exigencias que establece la norma cuando, aun estando perfectamente motivada la propuesta que se notifica, el expediente administrativo se muestra vacío de contenido, al no haber incorporado los elementos de prueba que hayan sido tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación.

CUARTO.- En el presente supuesto la propuesta indica:

"(...) l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

Del propio contenido de la propuesta de liquidación se infiere que cuando la Administración inició el procedimiento de comprobación no disponía de todos los elementos de prueba necesarios para fundamentar la regularización pretendida, siendo necesaria la aportación de pruebas por la interesada. De disponer de los datos necesarios para iniciar el procedimiento directamente mediante notificación de la propuesta de liquidación no habría sido necesario requerir a la contribuyente la aportación de la documentación transcrita en el párrafo precedente.

La finalidad implícita de la propuesta notificada, amén de reducir el plazo de duración del procedimiento y evitar con ello una posible caducidad, no sería otra que obtener del contribuyente las pruebas necesarias para proceder o no a la regularización de su situación tributaria, petición que procede efectuarse de forma previa a la emisión de la propuesta.

En ambos casos, este proceder de la administración supondría además una perversión del trámite de audiencia que se apertura con la propuesta de liquidación y cuya finalidad no es otra que poner de manifiesto al contribuyente los elementos de los que ya dispone la administración y que constituyen la base para efectuar la regularización que se pretende y que en todo caso han de constituir el ámbito donde se deba centrar la defensa del contribuyente.

Los elementos de prueba no serían obtenidos e incorporados al expediente administrativo hasta después de la notificación de la propuesta, vulnerando lo prevenido en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, al señalar que serán los elementos de prueba que se pongan de manifiesto al obligado tributario durante el trámite de audiencia los que deban ser tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación colocando al contribuyente en una posición de indefensión al no haber podido ejercitar sus derechos en los términos y con las garantías previstas en la norma.

En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia nº 896 de 8 de noviembre de 2018 , haciéndose eco de nuestra anterior Resolución de 2 de noviembre de 2015, concluye la desnaturalización por parte de la Gestora del procedimiento tributario y la indefensión del contribuyente en aquellos supuestos cuando con ocasión del inicio del procedimiento mediante propuesta ni existe, ni se utiliza dato alguno en poder de la Administración, sino que a partir de los importes declarados se realiza una calificación jurídica a la espera que el contribuyente aporte los datos necesarios para comprobar, ahora sí, la procedencia de los importes declarados.

El defecto apreciado afecta, en definitiva, al propio contenido material del procedimiento y por ello debe conducir a la nulidad del acuerdo impugnado y, consecuentemente, a la estimación de la presente reclamación económicoadministrativa. Si bien, en el presente supuesto no se trata de la utilización de un procedimiento distinto al procedente (sobre cuya nulidad existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas, STS 28 de noviembre de 2019, rec. 2532/2017 ), sino un defecto dentro del mismo procedimiento, a juicio de este Tribunal, dicho incumplimiento resulta no sólo "un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento" sino también esencial y, por ello, determinante de nulidad.

Como ya señalara el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. 2966/2014 ):

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones, su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

En el caso presente, se produce una omisión de facto del trámite de audiencia, puesto que el mismo se convierte en el mecanismo para aportar documentación justificativa de lo regularizado en base a unos documentos o pruebas o que no constan o que son inexistentes, conduciendo todo ello a dictar una liquidación de plano.

En consecuencia procede confirmar que nos situamos en un supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 217.1.e) LGT , que impedía iniciar un nuevo procedimiento.

El Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de junio de 2013 (rec. 3373/2011 ) declaró la nulidad de pleno derecho de un procedimiento de apremio al considerar:

Así es, desde el mismo inicio del procedimiento de liquidación hasta los actos de embargos, la Administración tributaria ha ignorado continuamente sus obligaciones y con ellas las garantías mínimas que deben presidir en cualquier actuación administrativa, para procurar la defensa efectiva de los interesados, con ausencia de trámites esenciales que han abocado a la nulidad declarada por la sentencia de instancia.

Y dicha posición ha sido mantenida en Sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 170/2016 ):

QUINTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión".

La respuesta a tal cuestión ha de ser necesariamente negativa. Conforme a lo que se ha razonado, los preceptos sobre cuyo esclarecimiento nos interroga el auto de admisión deben ser interpretados del modo más favorable a la posibilidad de otorgamiento de la tutela cautelar, en vía administrativa y económico-administrativa (concernidas ambas en este asunto) e igualmente en sede jurisdiccional, en el sentido de que no puede la Administración iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello. SEXTO .- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Las consideraciones ya expuestas determinan, de una parte, que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada, al contener un criterio erróneo. De otra parte, que el recurso judicial seguido en la instancia ha de quedar estimado, al ser nula la providencia de apremio adoptada sin haber esperado a la resolución del recurso de reposición interpuesto y, además, haber sido notificada aun conociendo que estaba pendiente de decisión una solicitud de suspensión cautelar ante el TEAC. Tal nulidad debe ser de pleno derecho, en armonía con lo declarado, para un supuesto idéntico, por esta Sala, en la ya reiterada sentencia de 28 de abril de 2014, pronunciada en el recurso de casación nº 4900/2011 , a tenor de lo establecido en el artículo 62.1, letras a ) y e), de la Ley 30/1992 y 217.1, letras a ) y e), de la Ley General Tributaria de 2003.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado."

SEGUNDO.La actora sostiene los siguientes motivos de impugnación:

-se incoa el procedimiento de comprobación limitada respetando el art. 137 LGT, sin que la necesidad de iniciar el procedimiento de comprobación limitada con requerimiento previo de información de manera habitual se halle prevista en los arts. 136 a 140 LGT, ni en los arts. 163 a 165 del RD 1065/2007;

-el requerimiento a que hace referencia el TEAR era aquí innecesario, pues los datos que justifican la propuesta de resolución se obtienen de bases de datos consolidadas de la AEAT, y de la propia información de que disponía la recurrida al iniciar el procedimiento;

-el propio TEAC, en resolución de 26 de mayo de 2021 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina nº 1584/2021 -que precisamos nosotros, ya que no lo hace la representación autonómica-) razona en los siguientes términos, que avalan el proceder de la ATC al iniciar el procedimiento:

"(...) El procedimiento de comprobación limitada se encuentra regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT así como en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI, en adelante).

Dispone el artículo 137 de la LGT :

Artículo 137. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

1 . Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2 .El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicaciónque deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

En vista de lo dispuesto en el apartado segundo del precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada ha de iniciarse mediante una comunicación debidamente notificada a los obligados tributarios. El artículo 138.3 de la LGT exige la notificación a estos últimos, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, de la propuesta de liquidación para que aleguen lo que convenga a su derecho. Así pues, con carácter general, el procedimiento se inicia con la correspondiente comunicación al obligado tributario, exige con posterioridad la notificación de una propuesta de liquidación frente a la cual el interesado puede formular cuantas alegaciones tenga por conveniente y finaliza con la notificación de la liquidación provisional.

Excepcionalmente, sin embargo, el artículo 137.2 de la LGT permite que el inicio del procedimiento se produzca con la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración disponga de datos suficientes en su poder para formularla. No cabe duda de que dicha posibilidad pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello. En estos casos lo que sucede es, en definitiva, que a la comunicación al interesado del inicio del procedimiento de comprobación limitada se acompaña la propuesta de liquidación.

(...)

El artículo 137.2 de la LGT sólo exige para que el procedimiento de comprobación limitada pueda iniciarse mediante la notificación de la propuesta de liquidación que la Administración cuente con datos suficientes para poder formularla. (...)

(...)

(...) la posibilidad contemplada en el párrafo segundo del artículo 137.2 de la LGT pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello, de forma que, en estos casos, la comunicación del inicio del procedimiento y la propuesta de liquidación se formulan y notifican al interesado en unidad de acto.

(...)

Llegados a este punto debe recordarse que la propuesta de liquidación no es más que eso, una propuesta. Con su notificación se le abre al interesado la posibilidad de formular cuantas alegaciones convengan a su derecho, tanto para cuestionar, en su caso, los datos de partida en los que ha basado la Administración su propuesta de liquidación, al amparo del artículo 108.4 de la LGT (desarrollado por el 92.2 del RGGI) -que obliga a contrastar los incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, como para acreditar la concurrencia de circunstancias personales y/o patrimoniales que exijan modificar dicha propuesta.

(...)

(...) hay que descartar la indefensión que el TEAR considera generada al interesado por el hecho de no haberse iniciado el procedimiento de comprobación limitada mediante comunicación o requerimiento. Y es que el obligado tributario ha podido disponer desde el inicio del procedimiento de toda la información con que contaba la Administración para formular su propuesta de liquidación y ha podido igualmente alegar cuanto convenía a su derecho tras la notificación de dicha propuesta. (...)"

-no se ha ocasionado ninguna indefensión a la obligada, ya que con la notificación de la propuesta de liquidación, debidamente motivada, se abrió para aquélla, y así se le hizo saber, trámite de audiencia para presentar alegaciones y acreditar su derecho, derecho (el de alegar y tratar de acreditar) que además ejercitó;

-en cualquier caso, la eventual omisión del requerimiento previo que el TEAR echa en falta no puede constituir vicio de nulidad radical, habiendo de examinarse lo realmente acaecido, y si el resultado del procedimiento hubiere variado de observarse aquel trámite; la Administración no ha obviado totalmente el procedimiento legalmente establecido, sino que lo incoó en forma legalmente prevista, sin que se constate indefensión alguna para la obligada tributaria.

Conviene subrayar que en ninguno de los escritos presentados, en cualquier instancia, había la obligada alegado indefensión, ni quiebra procedimental determinante de nulidad o anulabilidad de lo actuado,habiendo el TEAR, en su resolución, suscitado el extremo de oficio, sin dar trámite alguno de alegaciones al respecto.

TERCERO.En la resolución del TEAR, que, de forma harto llamativa, viene a estimar reclamación económico-administrativa en base a una pretendida quiebra procedimental (que eleva además a la categoría de nulidad de pleno derecho por prescindirse total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido) que en nada denunció la reclamante en sus alegaciones, desplazando con ello por completo el eje gravitacional de la reclamación sin arbitrar trámite alguno de alegaciones al respecto (no lo hace constar así, al menos, por más, no lo desconocemos, que el sentido final de la resolución resultare en todo caso favorable a la obligada tributaria, que no, desde luego, a la Administración autora de la liquidación reclamada), pesa la consideración de no haber, al parecer de aquel Tribunal, sido respetada la configuración esencial del procedimiento de comprobación limitada (conviene no olvidar que tal es el procedimiento seguido, y que la forma de incoación aquí escogida se halla legalmente prevista - arts. 137.2 LGT y 87.3.e) RD 1065/2007-), sin siquiera hacer constar que la propuesta notificada remite a indicios documentales plúrimos, en poder de la Administración, sin solicitarse justificación previa al contribuyente.

Supone el TEAR (en juicio, lo avanzamos ya, hiperbólico, que dibuja una causa de nulidad radical que no se revela en modo alguno diáfana) que con tal proceder la aquí recurrente trata de soslayar trámite esencial del procedimiento.

En una primera aproximación, habremos de hacer notar que el objeto de la regularización es aquí la indebida autoliquidación del ITP sin que constare renuncia alguna a la exención de IVA, ni a tenor de la transmisión documentada, en poder de la Administración en virtud de mecanismos de información notarial, ni al de las declaraciones tributarias de transmitentes y adquirente. Cuestionado veraz y cabalmente por la aquí recurrente que hubiere efectivamente tenido lugar renuncia a la exención de IVA, inició aquélla el procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución (lo avanzamos ya también) evidentemente motivada, que permitía a la obligada tributaria conocer las razones de la propuesta formulada.

En este punto estimamos preciso detenernos: no desconocemos, desde el necesario y justo respeto a la labor del TEAR, que ha venido el mismo, en los últimos tiempos, emanando sistemáticamente resoluciones de nulidad de liquidaciones de la ATC que partían de la incoación directa de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución. Con independencia de las circunstancias de cada supuesto, que aconsejan prudencia y examen exhaustivo y pormenorizado, pues la conclusión de nulidad, en Derecho administrativo, es excepcional, y ha de resultar diáfana, evidente. Aquí tenemos que la propuesta de resolución se ha simplificado, en su motivación, en la resolución del TEAR, hasta extremos difícilmente asumibles. El órgano económico-administrativo presenta la propuesta de resolución de la ATC como si se limitare a requerir de la obligada tributaria la aportación de documentación, cuando, en verdad, aquella propuesta se halla profusamente motivada, y parte de cuanta documentación tributaria y derivada de información notarial contaba la Administración autonómica. De hecho, la propuesta de resolución viene precedida de hasta 175 folios en el expediente administrativo, no partiendo aquélla de la nada. Que la propuesta de resolución se halla cabal y detalladamente motivada lo evidencia su entero cuerpo, que la resolución del TEAR omite casi por entero, reduciéndola a las últimas líneas, en que se indica a la obligada tributaria de qué documentación puede valerse, de existir, en orden a acreditar el cumplimiento de los requisitos exigibles a fin de acreditar la renuncia a la exención de IVA, conforme a Derecho,cuando a la Administración autonómica le sobraban indicios para concluir su inexistencia:

"FETS

I.- A l'autoliquidació de l'ITP-AJD model 600 amb número de justificant NUM002 la senyora Regina, com a subjecte passiu, va ingressar 1.908,00.- euros, modalitat d'Actes Jurídics Documentats de l'Impost TPAJD, documents notarials, aplicant la tarifa AJ5, transmissions amb renúncia a l'exempció d'IVA, per la transmissió del local situat a la planta baixa, porta 3, del número 5 del carrer Banys Vells de Barcelona, en virtut de l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol. A l'esmentada autoliquidació va declarar com a transmitents:

a.- Braulio amb un percentatge 33,3333 per 100.

b.- Mario amb un percentatge de 33,3333 per 100.

c.- Edurne amb un percentatge de 33,3334 per 100.

II.- A l'apartat TÍTOL, de l'expositiu I de l'esmentada escriptura de compravenda, s'indica que la finca pertany als senyors Braulio i Mario i a la senyora Edurne, per terceres parts indivises, per adjudicació de l'herència de la senyora Juana i posterior divisió horitzontal.

III.- A la referida escriptura de compravenda no consta manifestació tributària en relació a la renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit aprovat pel Real Decret 1624/1992. Tampoc n'hi ha constància en l'escriptura de repercussió de quota d'IVA pel lliurament realitzat.

IV.- En data 4 de gener de 2017, la senyora Regina, com a subjecte passiu, va presentar l'autoliquidació model 600 amb número de justificant NUM003, per la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l' ITP-AJD, en la que l'obligat tributari va declarar la tarifa TUB i ingressant un import de 2.897,33.- euros de quota. Declara com a transmitent a la senyora Edurne, com a finca adquirida la situada a la DIRECCION001 de Barcelona, com a data de meritació el 9 de novembre de 2016 i com a document notarial l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol.

V.- Consultada la base de dades de l'AEAT, s'extrau:

a.- EN RELACIÓ A L'OBLIGADA TRIBUTÀRIA, SENYORA Regina:

a.1.- Consta, entre d'altres, d'alta en l'activitat confecció a mida de peces de vestir, epígraf 454 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials. La referida activitat es desenvolupa en el DIRECCION001, de Barcelona, donat d'alta com a local directament a efecte des de l'1 d'agost del 2013.

a.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau A, adquisicions, operació d'arrendament de locals amb l'entitat DIRECCION000, C.B.

a.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 12 i 13, altres operacions amb inversió del subjecte passiu.

a.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 2, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 27 i 28, IVA meritat en altres supòsits d'inversió del subjecte passiu.

a.5.- No consta en la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 l'operació d'adquisició de l'esmentat local. No consta presentació del model 347 de l'exercici 2017.

b.- EN RELACIÓ A L'ENTITAT DIRECCION000, C.B.:

b.1.- Consta participada per les següents persones:

- Braulio amb un percentatge 33,33 per 100.

- Mario amb un percentatge de 33,33 per 100.

- Edurne amb un percentatge de 33,33 per 100.

b.2.- Consta donada d'alta de l'activitat lloguer de locals industrials, epígraf 861.2 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials, des del 8 de novembre de 2011.

b.3.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació d'arrendament del local situat DIRECCION001, de Barcelona, amb número de referència cadastral NUM004 amb la senyora Regina.

b.4.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l' article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. A l'apartat exclusivament a complimentar en el darrer període de liquidació per aquells subjectes passius exonerats de la declaració-resum anual de l'IVA del model 303 referenciat, operacions realitzades en l'exercici, no consta import a la casella 84, operacions no subjectes per regla de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni en la casella 87, lliuraments de béns immobles i d'inversió i operacions financeres no habituals.

c.- EN RELACIÓ AL SENYOR Mario:

c.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat advocat, grup 731 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des del 30 de maig de 2015 en una finca situada a la localitat de Sant Cugat del Vallés.

c.2- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

c.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

c.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

d.- EN RELACIÓ AL SENYOR Braulio:

d.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat administrador de finques, grup 723 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des de la formació del cens d'empresaris, en una finca situada a la localitat de Castellterçol.

d.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

d.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

d.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

SISÈ.-L'apartat 1, segon paràgraf, de l'article 8 del Real Decret 1624/1992 estableix que la renúncia es practicarà per cada operació realitzada, i que en qualsevol cas, haurà de justificar-se amb una declaració expressa subscrita per l'adquirent, en la que es faci constar la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició del corresponent bé immoble.

De conformitat amb el Fet III, no consta declaració expressa subscrita per l'adquirent, la senyora Regina, i dirigida al transmitent en la que es deixi constància de la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició de la finca referenciada.

SETÈ.- L'article 167, liquidació de l'Impost, de la Llei 37/1992, estableix que els subjectes passiu hauran de determinar i ingressar el deute tributari.

L'article 71 del Real Decret 1624/1992 determina que seran els subjectes passius qui hauran de determinar per sí mateixos el deute tributari mitjançant les declaracions-liquidacions.

La determinació i ingrés del deute tributari de l'IVA per part del subjecte passiu es realitzarà mitjançant l'autoliquidació model 303, aprovat per l'Ordre EHA/3786/2008, de 29 de desembre. En les instruccions d'emplenament, disponibles a la seu electrònica de l'AEAT, a l'apartat LIQUIDACIÓ, Règim General, IVA meritat, caselles 12 i 13 es consignaran les bases imposables i les quotes meritades en el període de liquidació per inversió del subjecte passiu ( article 84.U.2on i 4rt de la Llei de l'IVA ).

Per tant, si s'hagués realitzat la renúncia a l'exempció de l'IVA, l'entrega de la finca es consideraria una operació subjecta i no exempta d'IVA que l'adquirent, com a conseqüència de la inversió de subjecte passiu ja descrita, hauria d'haver liquidat al 303 del quart trimestre de l'exercici 2016 la quota d'IVA meritada per l'esmentada transmissió.

Tal com es descriu al Fet V.a.3., no consta que la senyora Regina hagi autoliquidat la quota d'IVA meritada per l'esmentada operació.

OPERACIÓ SUBJECTA A LA MODALITAT TRANSMISSIONS PATRIMONIAL DE L'ITPAJD.

VUITÈ.- L'apartat 1 de l'article 7 del Real Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel que s'aprova el Text refós de la Llei de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics, estableix que són transmissions patrimonials subjectes, entre d'altres, les transmissions oneroses per actes entre vius de tota classe de béns i drets que integrin el patrimoni de les persones físiques o jurídiques.

L'apartat 5 del mateix precepte diu:

"5. No estan subjectes al concepte de «transmissions patrimonials oneroses», regulat en aquest títol, les operacions enumerades anteriorment quan les duguin a terme empresaris o professionals en l'exercici de la seva activitat empresarial o professional i, en qualsevol cas, quan constitueixin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'impost sobre el valor afegit. Això no obstant, queden subjectes al concepte impositiu esmentat els lliuraments o arrendaments de béns immobles, així com la constitució i transmissió de drets reals d'ús i gaudi que recaiguin sobre aquells, quan gaudeixin d'exempció en l'impost sobre el valor afegit. També hi queden subjectes els lliuraments dels immobles que estiguin inclosos en la transmissió de la totalitat d'un patrimoni empresarial, quan per les circumstàncies concurrents la transmissió d'aquest patrimoni no quedi subjecta a l'impost sobre el valor afegit."

En consonància amb allò establert a l'apartat anterior i amb l' article 4.Cuatro de la Llei 37/1992, l ' article 18 del TRLITPAJD estableix que totes les transmissions empresarials de béns immobles subjectes i no exemptes a l'IVA , es liquidaran sense excepció per aquest tribut, sense perjudici de la seva tributació pel gravamen d'Actes Jurídics Documentats; això mateix, serà aplicable quan es renunciï a l'aplicació de l'exempció de l'IVA de conformitat amb allò previst en aquest Impost.

D'aquesta forma, el lliurament d'edificacions que es trobin subjectes i exemptes de l'Impost sobre el valor afegit, com és el cas de l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA i que resulta aplicable a la transmissió objecte d'aquest procediment (tal com es desprèn de la relació de fets), està subjecte a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

NOVÈ.- De conformitat amb els fonaments de drets anteriors, i atès que la transmissió del local situat a la planta DIRECCION001 de Barcelona, constitueix una operació subjecte i exempta d'IVA i, per tant, una operació subjecte a la modalitat transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD, procedeix la regularització del fet imposable mitjançant la pràctica de liquidació complementària, de caràcter provisional, acceptantse el valor declarat i aplicant el tipus impositiu vigent al moment de meritació de l'impost, codi tarifa TUB, de la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITP-AJD.

Alhora de determinar el deute tributari s'ha deduït els imports de les quotes ingressades tant del present expedient com l'import de l'expedient relacionat al Fet IV.

(...)"

Luego, tenemos que a la interesada fue perfectamente conocida, a la formulación de la propuesta de liquidación con cuya comunicación principió el procedimiento, la razón de la misma, y las fuentes de información (relevantes, en absoluto anecdóticas) empleadas por la Administración para alcanzar la (lógica) conclusión de no constar renuncia a la exención de IVA fehaciente y tempestivamente formulada y comunicada.

Volveremos sobre ello, mas no podemos dejar de hacer constar ya que, conocida a la obligada tributaria la razón de la regularización, en su sentido y datos contemplados al efecto, no acertamos a vislumbrar (y menos aún para concluir que el procedimiento se desfigurare hasta el punto de desnaturalizarlo por completo, que es lo que el TEAR concluye aquí para apreciar causa de nulidad radical, conviene recordarlo, excepcional en el sistema de vicios del Derecho administrativo, necesitada de interpretación estricta y rigurosa, no expansiva, desde luego) en qué se produjo la significativa merma de garantías del administrado que el órgano económico-administrativo ve aquí, cuando la notificación de la propuesta le abría un plazo de alegaciones en que le cabía asimismo (no se le negó desde luego tal posibilidad, siendo informado de tal derecho a la citada notificación) valerse de los medios de prueba que estimase oportunos a su derecho, llegando incluso a indicárselos de forma concreta, pasaje parcial y descontextualizado de la propuesta de liquidación de que se vale el TEAR para declarar la nulidad de la liquidación, como si aquella indicación equivaliera a la absoluta falta de indicios en poder de la Administración, cuando ello no es en absoluto así.

Somos conscientes de que el TEAR cita en su resolución determinada sentencia de esta misma Sala y Sección, de fecha 8 de noviembre de 2018. Habiendo al respecto de hacerse notar que se prescinde de que, en ella, precisamente, se acogen razones (las resumidas por el órgano económico-administrativo) que ni siquiera eran propias de la Sala, sino de otro pronunciamiento del mismo TEAR, que se hizo extensivo al supuesto enjuiciado a fin de preservar, dadas las concomitancias entre uno y otro, la coherencia de sucesivas resoluciones económico-administrativas, y una razonable igualdad en la aplicación de la Ley a supuestos relacionados entre sí. No siendo tal la única ocasión en que esta Sala ha habido de fallar en sentido parecido, donde pronunciamientos económico-administrativos de signo diverso no encontraban razón bastante (en la diferencia) cuando de revisar supuestos relacionados se trataba.

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 4221/2019), en su FJº 2º, con cita de otras muchas (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2. Nuestra reciente jurisprudencia sobre la utilización del procedimiento de verificación de datos (o, mutatis mutandis y por lo que hace al caso analizado, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación) cuando el adecuado era el de comprobación limitada es de una contundencia absoluta: constituye un supuesto de nulidad radical, sin matices. Hemos afirmado lo siguiente:

"Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación "ab initio" pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre "Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".

En consecuencia, la aplicación de esta doctrina al presente recurso conlleva la apreciación de la nulidad del acuerdo impugnado al haberse utilizado un procedimiento inidóneo para interrumpir la prescripción del tributo al haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años desde la fecha en que debió presentarse la declaración, por lo que procede dar lugar al recurso, con anulación de la sentencia recurrida, sin necesidad de pronunciarse sobre la cuestión planteada, cuya respuesta viene condicionada ya en el Auto de admisión, por la existencia de prescripción del tributo".

Hemos llegado a esta conclusión en los siguientes y muy recientes pronunciamientos: sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1334/2020, de 15 de octubre (casación 2602/2018 ), sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1173/2020, de 17 de septiembre (casación 3260/2018 ), sentencia núm. 584/2020, de 28 de mayo (casación 2605/2019 ), sentencia núm. 487/2020, de 19 de mayo (casación 3940/2017 ), sentencia núm. 237/2020, de 19 de febrero (casación 4487/2018 ), sentencia núm. 152/2020, de 6 de febrero (casación 4489/2018 ), sentencia núm. 151/2020, de 6 de febrero (casación 3878/2018 ), sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre (casación 2532/2017 ) y sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (casación 696/2017 ).

3. El argumento utilizado por la Sala a quo en la sentencia recurrida, según el cual la ley (foral y estatal) exige que el acto sea dictado prescindiendo "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido siendo así que -en el caso que se analiza- los trámites sustanciales del procedimiento exigido están presentes en el que se utiliza, no puede ser asumido.

Como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición, con el modo de proceder de la Hacienda Foral se subvierten las reglas de la carga de la prueba. En el procedimiento que resulta exigible (verificación de datos) la Administración debe requerir al interesado aclaraciones para verificar los datos declarados bien (i) porque la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales, o incurra en errores aritméticos, o aquellos no coincidan con datos que obren en poder de la Administración tributaria, (ii) bien porque se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación o de los justificantes aportados con la misma,(iii) bien porque necesite requerirle aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

En consecuencia, los órganos de gestión, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, no pueden requerir y en su caso girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades empresariales o profesionales: es un mero control de carácter formal de la declaración o autoliquidación presentaday de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto.

En la comprobación limitada, por el contrario, hay una lista cerrada de actuaciones comprendidas en este procedimiento, entre las que se incluyen las de efectuar requerimientos a cualquier persona natural o jurídica para comprobar la exactitud de los datos que obren en poder de la Administración o hayan sido declarados o aportados por el declarante o que hubieran estado obligados a suministrar.

Además, el inicio de las actuaciones de comprobación limitada podrá notificarse: mediante comunicación, que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones y mediante propuesta de liquidación(que es lo que aquí ha sucedido), cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla.

Tiene razón, por tanto, el recurrente cuando afirma que acudir al procedimiento inadecuado no es baladí, ni gratuito. Y tampoco es, ni puede ser subsanable ex post acudiendo al expediente de dar traslado para audiencia: al formular una propuesta que la ley no autoriza , se fuerza al recurrente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los que la propuesta dice; es decir, que el contribuyente tiene que realizar una suerte de función "comprobadora", sustituyendo a la que tendría que hacer la Administración (que, por cierto, ya ha efectuado -por su cuenta- los requerimientos a terceros que ha tenido por conveniente).

4.En cualquier caso, cabría añadir que ha sido el legislador -estatal y foral- el que ha optado por la existencia para el caso que nos ocupa de procedimientos distintos a los que ha dotado, además, no solo de plazos y trámites diversos, sino -sobre todo- de garantías diferentes y específicas.

Si ello es así, sobre todo si se analizan esos procedimientos desde el punto de vista de las garantías que dispensan a los obligados tributarios, forzoso será concluir que la utilización de unos u otros no es indiferente, o intercambiable, o -como hemos dicho- subsanable con posterioridad acudiendo al expediente de la audiencia.

Desde luego, en el caso de autos, no puede afirmarse -como hace la Sala de instancia- que el empleo de un procedimiento distinto del legalmente previsto haya sido inocuo para el contribuyente por el mero hecho de haber sido oído pues, como hemos visto, se ha alterado el régimen procedimental de forma severa y se ha colocado al sujeto pasivo en una posición mucho más compleja que aquella otra en la que hubiera estado de seguirse el procedimiento adecuado. (...)"

Seguido por el contrario, como en el supuesto de autos, el cauce del procedimiento de comprobación limitada, por más que iniciado (al amparo de previsión legal al efecto, insistimos) directamente con propuesta de liquidación, estimamos que el parecer del órgano económico-administrativo, tal como aparece aquí razonado, supone privar de virtualidad a aquella forma de iniciación, a base de consideraciones peligrosamente cercanas al subjetivismo, donde no se acierta a vislumbrar (ni se explicita mínimamente) qué requerimiento (con qué contenido) se entiende era aquí preciso a terceros, o al propio obligado tributario, y para aportar qué elementos, a fin se supone de no situar a aquél en indebida situación de indefensión, cuando simplemente de discernir la existencia o inexistencia (indiciariamente constatada por la Administración) de renuncia a la exención del IVA se trataba, y a tal efecto no podían resultar más decisivos y elocuentes los indicios que manejaba la Administración autonómica.

Cita la resolución del TEAR determinada STS (Sección 2ª), de fecha 19 de enero de 2016 (RC 2966/2015), que pone en valor, al entender de aquélla, el trámite de alegaciones previas. Habrá de señalarse al respecto que la misma breve cita reproducida en la resolución recurrida destaca que su omisión puedeequivaler a la ausencia del procedimiento "en ocasiones", lo que dista mucho de constituir doctrina de nulidad pétrea e inconmovible a las circunstancias de cada supuesto. A tenor del FJº 5º (completo, no extractado) de aquella sentencia:

"QUINTO .- Resulta necesario, por tanto, señalar cual es el criterio que se ajusta a nuestra actual jurisprudencia, advirtiendo, en todo caso, con carácter previo, que si se estimara la infracción procedimental de que se trata la única consecuencia sería la retroacción de actuaciones,cuyos efectos, como advierte la citada sentencia de este Tribunal de 8 de mayo de 1985 , son "lamentables" en cuanto supone un retraso en la decisión de la cuestión sometida a enjuiciamiento y, que, por ello, ha de ser de aplicación restrictiva, solo procedente cuando la infracción procedimental impide, realmente, el pertinente pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión sin menoscabo de las garantías de defensa de la recurrente.

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones,su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

b) La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión( art. 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ).

Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1 LGT :

1º) En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) dijimos: " Aunque se parta de que la notificación de la puesta de manifiesto para alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no fue válida, [...], es lo cierto que el motivo se centra en la infracción formal, pero sin alegación alguna sobre los efectos materiales que el supuesto vicio produce en los derechos de la recurrente, lo que resultaba esencial,ya que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de alegaciones, al ser necesario que de ello se origine perjuicios para los derechos del reclamante.Por otra parte, desde el momento en que se interesa la retroacción de actuaciones, no al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico-administrativa, sino al momento de la resolución por parte de la Dependencia de Recaudación del escrito presentado el 5 de Agosto de 1999, es patente la intrascendencia del supuesto defecto que se denuncia en relación con la reclamación económico-administrativa".

2º) En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005 ) señalamos :" [...]Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente.Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal;para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse,con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material;y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones.Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal".

3º) La STS de 7 de octubre de 2010 (rec. de cas. 6056/2005 ) señala: En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la «audiencia del interesado» como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legalesY si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material;al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]".

En el presente caso, la recurrente ni en su demanda, antes transcrita en lo que importa, ni en el escrito de formalización del recurso de casación hace mención alguna de las alegaciones o de las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la omisión procedimental que alega. En consecuencia, hemos de concluir que la sentencia recurrida se ajusta al criterio de esta Sala cuando, de manera razonada, excluye la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la omisión del trámite procedimental de que se trata."

La cita de la anterior sentencia, insistimos, viene aquí dada, más que por la identidad de supuestos en cada caso enjuiciados (las diferencias son evidentes), por la circunstancia de haberla citado la propia resolución recurrida en apoyo de su exégesis de nulidad radical, pues, como se ve, se apunta a aquélla en la sentencia del Alto Tribunal de forma harto secundaria, a modo de escenario no descartable, cuando el grueso de la fundamentación pivota en torno a la necesaria lectura de la indefensión desde un punto de vista material, no formal,sin que, aquí, ni el propio TEAR al resolver, ni la Abogacía del Estado (la interesada no ha comparecido ante esta Sala) al contestar, pongan a las claras de relieve en qué medida no pudo alegar la obligada a la propuesta que se le notificó, ni de qué medios de prueba se vio privada de valerse. Donde la misma comunicación de inicio, albergando propuesta de resolución, comprendía ya una información de los derechos que asisten al obligado, entre los cuales el de valerse de los documentos estimados convenientes y relevantes a la resolución del procedimiento.

Conforme, por lo demás, a la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de mayo de 2021 (RC 6019/2019), en su FJº 3º:

"TERCERO.- Sobre la primera de las cuestiones con interés casacional.

Fijado el contexto en el que debe enmarcarse la primera de las cuestiones con interés casacional objetivo, resulta evidente que el sentido de la cuestión, recordemos "Determinar si es conforme a Derecho iniciar un procedimiento inspector con una propuesta de liquidación, sin que del desarrollo del mismo se constate una actividad investigadora significativadistinta a la realizada con anterioridad del inicio de la inspección tributaria", en modo alguno es el que pretende otorgarle la parte recurrente, que considera que "el Auto de admisión plantea si se puede iniciar una inspección con la mera notificación de la propuesta de liquidación, a sabiendas de que nada más se investigará a partir de ese momento", como se ha tenido ocasión de exponer el acto de inicio no contiene sólo la " mera notificación de la propuesta de liquidación", sino que basta la mera lectura de la comunicación cursada obrante en actuaciones y acompañada por la parte recurrida, y de la que se hace eco tanto el Juzgado en primera instancia como la Sala de apelación, para percatarse que contiene además de las referencias a los preceptos aplicables al procedimiento de inspección -junto con los errores ya referidos sobre los preceptos del procedimiento de comprobación limitada-, su duración, los motivos de inicio del procedimiento inspector, con cumplida referencia a los datos aportados por el obligado tributario, las dudas y discrepancias existentes, períodos a investigar, elementos determinantes y resultado de la información recabada en las actuaciones previas al inicio..., colmando absolutamente los requisitos que tanto la ley como el reglamento, arts. 177 y ss del Real 1065/2007, previenen para la iniciación de oficio del procedimiento inspector.

Cierto que existen anomalías, las referidas en cuanto a la cita de preceptos del procedimiento de comprobación limitada, y especialmente la propuesta de la liquidación -que por cierto fue corregida al finalizar el procedimiento, tanto respecto de la potencia computada (muy someramente, cierto), como en los ejercicios a regularizar, se excluyó el ejercicio de 2011 por haber prescrito-, pero la cuestión -y en tal sentido debe hacerse integrando la formulada en el auto de admisión en el contexto que se ha precisado- es si conteniendo el acto de inicio todos los requisitos y formalidades normativamente previstos, la adición de una propuesta de liquidación y que el resultado final no difiera de los datos y elementos que se tenían al inicio del procedimiento de inspección, es o no conforme a Derecho.

Ningún precepto contempla que la inclusión de una propuesta de liquidación en el acto de inicio del procedimiento inspector, constituya un vicio esencial invalidante, sino que rige las reglas generales que determinan la anulabilidad o nulidad de los actos administrativos. La solución, la respuesta, no puede ser una respuesta general, sino que ha de depender, caso por caso, si efectivamente las anomalías o vicios referidos presentes en el acto de inicio de un procedimiento inspector constituyen o no un vicio invalidante.En definitiva, nos trasladamos a un campo eminentemente valorativo, sobre la base del respeto a las garantías y derechos que deben observarse para que el interesado afectado se conduzca en el procedimiento en plenitud de derechos.En este campo valorativo es en el que se pronuncia primero el Juzgado en la primera instancia y luego la Sala de apelación, valoración que, aparte resultarnos intangible en casación, compartimos en su totalidad a la vista del contenido del acto de inicio y el desarrollo del procedimiento de inspección, especialmente de la conducta de la recurrente en el mismo, que queda detalladamente expuesto en la Sentencia que se impugna, en definitiva, como dice la expresada sentencia, "No advierte la Sala que el concreto modo de proceder en el presente caso haya supuesto una merma de los derechos de la obligada tributaria, quien ha conocido desde el primer momento cuál era la finalidad de la actuación de la Administración y ha podido ejercer con plenitud los derechos conferidos por la legislación vigente, como, por cierto, así ha hecho".

Baste añadir, a más abundamiento, que la parte recurrente hace supuesto de la cuestión, en tanto que no podemos compartir, sin más, que "Resulta evidente que iniciar un procedimiento inspector comunicando la propuesta de regularización priva al contribuyente de su derecho a ser sometido a un procedimiento en que pueda desarrollar su derecho a la alegación y contradicción con plenas garantías",en tanto que, ya se ha dicho, junto a dicha propuesta, la puesta en conocimiento de la recurrente de los motivos y demás elementos y requisitos exigidos fue completa, y posibilitó en plenitud la defensa de los intereses de la contribuyente;la parte recurrente se limita a señalar las numerosas quiebras procedimentales de contenido material que acompañó la propuesta de liquidación, pero es de observar que las referidas vienen huérfana de una justificación suficiente, sin que aquella propuesta determinara el resultado de lo actuado, puesto que potencia y superficie, elementos esenciales para la regularización, fueron corroboradas fundamentalmente con las actuaciones practicadas en contra del criterio de la recurrente, que en todo caso y desde el primer instante conoció las discrepancias existentes respecto de los citados elementos, desplegando cuantos medios probatorios y alegaciones tuvo por convenientes. Sin que desde luego la afirmación de que "el Ayuntamiento no dio cabida a ninguno de los contundentes elementos probatorios aportados por el contribuyente una vez que le fue notificada la propuesta de regularización. De donde se deduce que anticipar la regularización a la investigación alteró fatalmente los términos en que debían haberse desarrollado el debate y contradicción que constituyen precisamente el contenido natural del procedimiento inspector", pueda compartirse, en tanto no existió merma alguna de los medios de defensa a emplear, lo que no cabe confundir con la valoración de la prueba que en vía administrativa correspondía al Ayuntamiento, y que bien pudo, en su caso, reproducir o incluso adicionar en sede judicial.

Por lo demás, el que el resultado obtenido en la tramitación del procedimiento inspector no difiera significativamente de la información previamente obtenida antes de iniciarlo, cuando no haya mediado fraude o abuso de derecho por parte de la Administración mediante la utilización torticera del mismo, lo que no se contempla en la sentencia impugnada, -es ahora en casación cuando se invoca por parte de la recurrente una posible desviación de poder, lo que ni siquiera es tratado ni valorado en la primera instancia y en apelación-, en modo alguno determina la corrección o no de valerse la Administración del procedimiento inspector para la regularización tributaria, pues su objeto no es obtener un determinado resultado, sino, art. 145 de la LGT , "comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributaria" y, en su caso, su regularización.

Dicho lo anterior decae la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo, pues no existe irregularidad de la que extraer consecuencias jurídicas que afecte a la corrección del procedimiento de inspección seguido. Reiterando lo dicho anteriormente respecto de las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la nulidad preconizada del procedimiento inspector por considerar que nada se ha investigado y la inadecuada valoración de las pruebas aportadas."

Sin desconocerse de nuevo que no nos encontramos ante supuestos sustancialmente idénticos, hemos de reiterar que, en el de autos, iniciada la comprobación limitada en forma legalmente prevista, de la propuesta se dio traslado a la obligada, conoció ésta perfectamente sus razones, y las fuentes de información recabadas por la Administración, y pudo a la sazón contradecirlas, y aun valerse de cuanta prueba tuvo a bien.

En el mismo sentido de lectura material y no exclusivamente formal de la indefensión, prisma desde el que valorar defectos procedimentales (de haberlos), y que la propia resolución del TEAR aborda sin llegar ella misma (lo que no deja de llamar la atención) a concretar en qué radicó aquí en particular la indefensión para la obligada tributaria, en qué modo se vio la misma privada de conocer las razones del actuar administrativo, de alegar frente a ellas, y aun de desplegar acervo probatorio en su defensa, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 12 de abril de 2019 (rec. 144/2017), en su FJº 4º:

"(...) procede analizar en primer lugar la cuestión relativa a los vicios procedimentales alegados respecto de los procedimientos abiertos con ocasión de las solicitudes de devolución que la actora presentó. La actora denuncia en el apartado "A) Defectos Formales" que se le ha causado indefensión al haberse iniciado los procedimientos de comprobación limitada mediante notificación de propuestas de liquidacióncorrespondientes a los cuatro trimestres del año 2009 y del año 2010, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 137.2 LGT . Por tanto, se analiza este vicio respecto exclusivamente los ejercicios 2009 y 2010 pero no del 2008 que también es objeto de reclamación en el presente procedimiento.

Mantiene la actora que el procedimiento de comprobación debió iniciarse mediante un requerimiento de informacióna los efectos de comprobar si: i) la actora es residente en EEUU; ii) si soportó las retenciones y; iii) si el fondo de pensiones actor es equivalente a los españoles, porque no disponía de datos para ello. Y además, determinando cómo debían acreditarse tales extremos mediante la documentación pertinente para así garantizar el derecho de defensa.

El artículo 137.2 LGT 58/2003, dispone:

"2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

Pues bien, este argumento no puede prosperar por diversas razones. En primer lugar, porque si bien es cierto que se inició el procedimiento de comprobación mediante propuesta de liquidación notificada a la parte, la misma pudo y aportó toda aquella documentación relativa a la residencia fiscal del fondo en EEUU, al hecho de haber sufrido las retenciones y que concurría el elemento de equivalencia entre el fondo de pensiones actor y los españoles. No se limitó la posibilidad de alegar y probar en atención a los extremos concernidosmáxime teniendo en cuenta que la actora había solicitado la devolución de las retenciones soportadas por los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Anuda este motivo o vicio formal al hecho de que la Administración gestora debió concretar qué documentación era la procedente para acreditar tales extremos, pero era la hoy actora la que si pretendía obtener la devolución amparada en la situación de equivalencia y comparabilidad aportar toda y la más adecuada documentación idónea para acreditar tales extremos. No es posible vincular o conectar este vicio a cuestiones de valoración de la documentación aportada para considerar que lo más adecuado hubiera sido un requerimiento de información precisando con precisión qué documentación es la que la Administración considera adecuada. Eso no integra vicio generador de indefensión "material". No estamos ante una anómala forma de inicio del procedimiento, sino que es una forma prevista legalmente cuando la Administración ya cuenta con datos suficientes para la emisión de la propuesta de liquidación.

Observemos que la propia actora solicita la anulación de la liquidación con respecto al ejercicio 2009 y 2010, pero no adiciona el hecho de la retroacción de actuaciones a los efectos de solventar ese vicio procedimental puesto que aportó toda la documentación que poseía a los efectos de acreditar la equivalencia y comparabilidad del fondo de pensiones.

No concurre vicio de nulidad alguno procedimental - art. 217.1 e) LGT - al no habérsele privado de la posibilidad de alegar y probar los extremos pertinentes a su interés sin que el hecho de que se le hubiera permitido otra oportunidad-tras un requerimiento de información- hubiera presentado mayor documentación de la que ya adjunto hubiera sido determinante de un resultado diferente."

Atendiendo a cuanto hasta aquí llevamos dicho, la resolución del TEAR, en cuanto decide la anulación de la liquidación practicada por nulidad radical, merece revocación, habiendo de darse lugar a la impugnación de la Generalidad.

CUARTO.A propósito de la liquidación practicada, la misma, a la vista de las alegaciones y documental aportadas por la obligada tributaria, razona en los siguientes términos, añadidos a lo ya razonado en la propuesta de resolución:

"(...) VI.- En data 22 d'octubre de 2019 es va notificar a la senyora Regina proposta de liquidació provisional número NUM005 iniciant procediment de comprovació limitada amb l'abast anteriorment descrit.

VII.- En data 8 de novembre de 2019, dins del termini establert a tal efectes, l'obligada tributària presenta escrit d'al·legacions mostrant la seva disconformitat. Al·lega:

-Reconeix que en l'escriptura de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol no consta manifestació tributària en relació ala renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'impost sobre el valor afegit.

-Que en data 9 de febrer de 2017 es va atorgar escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, davant la notària senyora Berta García Prieto amb número de protocol 354, on el seu segon atorgament els senyors Braulio i Mario renuncien expressament a la exempció de l'IVA en els termes de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992. D'aquesta forma, es sol·licita la no subjecció de dues terceres parts de la referida transmissió al concepte transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

Aporta la següent documentació:

-Còpia de l'escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354.

-Certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016, conforme al qual l'entitat DIRECCION000, C.B. consta d'alta en el cens d'Activitats Econòmiques de l'AEAT corresponent a l'exercici 2016 a l'epígraf 861.2, Arrendament de locals industrials, des del 08/11/2011.

-Factura número NUM007 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Braulio, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número DIRECCION001. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

- Factura número NUM008 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Mario, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número Tres del DIRECCION002. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

VIII.- De l'esmentada escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, s'extrau:

a.- A l'expositiu I, pàgina 5, es diu:

"I.- Que mediante escritura ante mí de 9 de noviembre de 2016, bajo el nº 4.316 de protocolo, pendiente de inscripción registral, Doña Regina adquirió por compra a Don Braulio, DON Mario Y DOÑA Edurne, la siguiente FINCA:

(...)"

b.- A l'atorgament PRIMER, pàgina 6, es diu:

"PRIMERO.- Que Don Braulio y Don Mario ostentan la condición de sujetos pasivos de IVA, por su actividad profesional."

c.- A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es diu:

"SEGUNDO.- Declaran expresamente los otorgantes que la entrega de los bienes inmuebles que se efectuó mediante la citada escritura es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la que les es aplicable la exención renunciable establecida en el Artículo 20, Uno, de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre , reguladora de dicho impuesto. Don Braulio y Don Mario, conforme a lo prevenido en el artículo 20, dos dela citada Ley , renuncian expresamente a la exención. A tal fin, esta escritura sirve de comunicación fehaciente a la adquirente, quien toma razón de la renuncia efectuada, al tiempo que manifiesta su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, con derecho a la deducción total del impuesto soportado por esta adquisición.

(...)"

Continua en la pàgina 8:

"Se solicita la no sujeción de dos terceras partes de esta transmisión al concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (...)"

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V.b, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

El certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016 descrit al Fet VII i aportat pel contribuent, reafirma que l'explotació en arrendament del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, es realitzava de forma conjunta entre els propietaris del mateix i, conseqüentment, és l'entitat DIRECCION000, C.B. el subjecte passiu de l'entrega del referenciat local objecte d'aquest procediment i aquell que de conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 ha de renunciar i no els propietaris considerats individualment.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

S'ha d'indicar que el contribuent reconeix que en l'escriptura pública de compravenda de 9 de novembre de 2016 no consta manifestació tributària de renuncia a l'exempció de l'Iva en els termes exigits l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 i en els article 8 i 24 quater del seu reglament.

SISÈ.- Tal com s'ha indicat, l'article 8.1. del Reial Decret 1624/1992 la renuncia a l'exempció regulada al número 22è de l'apartat U de l'article 20 de la Llei de l'impost sobre el valor afegit haurà de comunicar-se fefaentment amb caràcter previ o simultani a l'entrega del corresponent bé immoble.

Amb l'escriptura de compravenda de local de data 9 de novembre de 2016 es va produir l'entrega del local i, per tant, la meritació de l'IVA de conformitat amb l'article 75.U.1 er de la Llei 37/1992, així, la renuncia a l'exempció de l'IVA per part de l'entitat DIRECCION000, C.B. s'hauria d'haver realitzat prèvia o simultàniament a aquesta data i no en un moment posterior.

L'escriptura de complement de compravenda del local situat a la DIRECCION001 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, on els senyors Braulio y Mario comuniquen la renuncia a l'exempció, és posterior a l'entrega del local no complint l'exigència de l'article 8.1 del Reial Decret 1624/1992.

No tan sols la data de l'atorgament de l'escriptura de complement, 9 de febrer de 2017, sinó la pròpia redacció acredita que l'entrega del local es va produir amb l'escriptura de compravenda de 9 de novembre de 2016:

A l'expositiu I, pàgina 5, es diu que mitjançant escriptura de 9 de novembre de 2016 la senyora Regina "adquirió".

A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es declara expressament que l'entrega del bé immoble "que se efectuó".

En conclusió, la renuncia a l'exempció del número 22è de l'apartat U de l' article 20 de la Llei de l'IVA no es va comunicar fefaentment a l'adquirent de forma prèvia o simultània a l'entrega del local.

(...)"

Tal motivación, a cuya exclusiva refutación (y no a denunciar nulidad ni indefensión alguna) se dirigía el escrito de reclamación económico-administrativa, no aparece abordada ni cuestionada en modo alguno por el TEAR en su resolución, ni siquiera por la obligada tributaria en esta instancia judicial, en que no ha comparecido. Ésta se limita en su escrito de reclamación económico-administrativa a aducir que si no se hizo constar la renuncia a la exención de IVA, al documentarse la transmisión en escritura pública, y entregarse el bien, se debió a "errores notariales ajenos a la contribuyente",lo que ni está demostrado, ni evidencia una secuencia cronológica en que el "complemento" se formaliza transcurridos varios meses desde la adquisición, y a escasos días de autoliquidar la obligada tributaria el ITP correspondiente a la operación, como si la renuncia hubiera efectivamente tenido lugar, cuando no fue así.

Los razonamientos del acuerdo de liquidación, en cuanto al necesario carácter previo o simultáneo a la transmisión de una renuncia a la exención fehacientemente comunicada, no aparecen por ello desvirtuados con alegación y prueba de clase alguna, bastante al efecto.

El recurso, en suma, merece estimación, sin que haya razones (en los términos de la controversia, y con el acervo probatorio a nuestra disposición) para entender equivocada la liquidación cuestionada.

QUINTO.Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, atendida la singularidad de la controversia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de marzo de 2023, que acuerda "estimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 9 de noviembre de 2016 se otorgó escritura pública de compraventa de inmuebles número de Protocolo 4.316 en virtud de la cual la interesada adquiría un local comercial por importe de 106.000 euros.

SEGUNDO.- El día 02 de febrero de 2017 se presentó la correspondiente autoliquidación del Impuesto en la modalidad actos jurídicos documentados (tarifa AJ5) con una base imponible de 106.000 y un tipo de gravamen del 1,80%, resultando una cuota de 1.908 euros.

TERCERO.- En fecha 22 de octubre de 2019 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación núm. NUM001 con el siguiente contenido:

"ABAST DEL PROCEDIMENT

Comprovació de la subjecció a la modalitat transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l'ITPAJD de l'operació de transmissió de la finca ressenyada per estar subjecte i exempta d'IVA. En concret es comprova que efectivament s'hagi realitzat la renúncia a l'exempció d'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1192 i la realització de les comunicacions fefaents exigides pels articles 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit, aprovat pel Real Decret 1624/1992.

(...)

DESÈ.- En virtut de l'apartat 1 de l' article 105 de la LGT , en els procediments d'aplicació dels tributs, aquells que facin valer el seu dret hauran de provar els fets constitutius del mateix.

Per poder acreditar l'efectiva realització de la renúncia a l'exempció de l'IVA de conformitat amb la normativa ja exposada, l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

CUARTO.- Formuladas alegaciones, fueron desestimadas mediante la liquidación provisional arriba referenciada, notificada el día 20 de noviembre de 2019.

QUINTO.- El día 10/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/11/2019 contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó lo que consideró oportuno en defensa de su derecho."

Razona la misma en los siguientes literales términos:

"(...) TERCERO.- Con carácter previo y en atención a lo dispuesto en el artículo 237.1 LGT que dispone "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante", procede examinar la adecuación del procedimiento seguido en las presentes actuaciones.

CUARTO.- Con carácter general, el artículo 34 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) donde se regulan los derechos y garantías de los obligados tributarios dispone:

"l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley."

En garantía del cumplimiento de estos derechos, la Ley General Tributaria dispone de dos instrumentos. El primero de ellos es la necesidad de practicar propuesta de liquidación con carácter previo a la práctica de una liquidación provisional. En particular, en relación al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 138.3 dispone:

"3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración Tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

Indisolublemente unido a la propuesta de liquidación se encuentra el trámite de audiencia o de alegaciones que el artículo 99.8 LGT introduce durante la tramitación de los procedimientos tributarios en los siguientes términos:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones."

En desarrollo de lo anterior, el artículo 96 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGGI) dispone:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos.

Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

Consecuentemente con lo anterior, el artículo 137 LGT donde se regula el inicio del procedimiento de comprobación limitada, dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

La correcta interpretación de dicho precepto conduce a afirmar que el procedimiento de comprobación limitada se iniciará, con carácter general, mediante una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación o requerimiento previo a la propuesta de liquidación, permitiendo que sólo de forma excepcional, y en aquellos casos en los que la Administración disponga de datos suficientes, se pueda iniciar el procedimiento directamente mediante propuesta de liquidación.

La utilización por parte de la Gestora de la vía excepcional, presupone que la Administración conoce los hechos y dispone de todos elementos de prueba para sustentar la regularización que se pretende, sin que sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación o la aportación de pruebas por parte del contribuyente.

Sin embargo, a fin de garantizar los derechos del artículo 34 LGT y las exigencias legales respecto de la tramitación de los procedimientos, la propuesta de liquidación que se dicte deberá ir motivada con una referencia a los hechos que sean conocidos por la Administración y a los fundamentos de derecho que permitan sustentar la regularización, así como incorporar al expediente administrativo que se ponga de manifiesto al obligado tributario todos los datos que obren en poder de la Administración y que le han permitido, en definitiva, iniciar el procedimiento directamente con una propuesta de liquidación. No se entienden cumplidas las exigencias que establece la norma cuando, aun estando perfectamente motivada la propuesta que se notifica, el expediente administrativo se muestra vacío de contenido, al no haber incorporado los elementos de prueba que hayan sido tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación.

CUARTO.- En el presente supuesto la propuesta indica:

"(...) l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

Del propio contenido de la propuesta de liquidación se infiere que cuando la Administración inició el procedimiento de comprobación no disponía de todos los elementos de prueba necesarios para fundamentar la regularización pretendida, siendo necesaria la aportación de pruebas por la interesada. De disponer de los datos necesarios para iniciar el procedimiento directamente mediante notificación de la propuesta de liquidación no habría sido necesario requerir a la contribuyente la aportación de la documentación transcrita en el párrafo precedente.

La finalidad implícita de la propuesta notificada, amén de reducir el plazo de duración del procedimiento y evitar con ello una posible caducidad, no sería otra que obtener del contribuyente las pruebas necesarias para proceder o no a la regularización de su situación tributaria, petición que procede efectuarse de forma previa a la emisión de la propuesta.

En ambos casos, este proceder de la administración supondría además una perversión del trámite de audiencia que se apertura con la propuesta de liquidación y cuya finalidad no es otra que poner de manifiesto al contribuyente los elementos de los que ya dispone la administración y que constituyen la base para efectuar la regularización que se pretende y que en todo caso han de constituir el ámbito donde se deba centrar la defensa del contribuyente.

Los elementos de prueba no serían obtenidos e incorporados al expediente administrativo hasta después de la notificación de la propuesta, vulnerando lo prevenido en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, al señalar que serán los elementos de prueba que se pongan de manifiesto al obligado tributario durante el trámite de audiencia los que deban ser tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación colocando al contribuyente en una posición de indefensión al no haber podido ejercitar sus derechos en los términos y con las garantías previstas en la norma.

En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia nº 896 de 8 de noviembre de 2018 , haciéndose eco de nuestra anterior Resolución de 2 de noviembre de 2015, concluye la desnaturalización por parte de la Gestora del procedimiento tributario y la indefensión del contribuyente en aquellos supuestos cuando con ocasión del inicio del procedimiento mediante propuesta ni existe, ni se utiliza dato alguno en poder de la Administración, sino que a partir de los importes declarados se realiza una calificación jurídica a la espera que el contribuyente aporte los datos necesarios para comprobar, ahora sí, la procedencia de los importes declarados.

El defecto apreciado afecta, en definitiva, al propio contenido material del procedimiento y por ello debe conducir a la nulidad del acuerdo impugnado y, consecuentemente, a la estimación de la presente reclamación económicoadministrativa. Si bien, en el presente supuesto no se trata de la utilización de un procedimiento distinto al procedente (sobre cuya nulidad existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas, STS 28 de noviembre de 2019, rec. 2532/2017 ), sino un defecto dentro del mismo procedimiento, a juicio de este Tribunal, dicho incumplimiento resulta no sólo "un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento" sino también esencial y, por ello, determinante de nulidad.

Como ya señalara el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. 2966/2014 ):

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones, su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

En el caso presente, se produce una omisión de facto del trámite de audiencia, puesto que el mismo se convierte en el mecanismo para aportar documentación justificativa de lo regularizado en base a unos documentos o pruebas o que no constan o que son inexistentes, conduciendo todo ello a dictar una liquidación de plano.

En consecuencia procede confirmar que nos situamos en un supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 217.1.e) LGT , que impedía iniciar un nuevo procedimiento.

El Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de junio de 2013 (rec. 3373/2011 ) declaró la nulidad de pleno derecho de un procedimiento de apremio al considerar:

Así es, desde el mismo inicio del procedimiento de liquidación hasta los actos de embargos, la Administración tributaria ha ignorado continuamente sus obligaciones y con ellas las garantías mínimas que deben presidir en cualquier actuación administrativa, para procurar la defensa efectiva de los interesados, con ausencia de trámites esenciales que han abocado a la nulidad declarada por la sentencia de instancia.

Y dicha posición ha sido mantenida en Sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 170/2016 ):

QUINTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión".

La respuesta a tal cuestión ha de ser necesariamente negativa. Conforme a lo que se ha razonado, los preceptos sobre cuyo esclarecimiento nos interroga el auto de admisión deben ser interpretados del modo más favorable a la posibilidad de otorgamiento de la tutela cautelar, en vía administrativa y económico-administrativa (concernidas ambas en este asunto) e igualmente en sede jurisdiccional, en el sentido de que no puede la Administración iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello. SEXTO .- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Las consideraciones ya expuestas determinan, de una parte, que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada, al contener un criterio erróneo. De otra parte, que el recurso judicial seguido en la instancia ha de quedar estimado, al ser nula la providencia de apremio adoptada sin haber esperado a la resolución del recurso de reposición interpuesto y, además, haber sido notificada aun conociendo que estaba pendiente de decisión una solicitud de suspensión cautelar ante el TEAC. Tal nulidad debe ser de pleno derecho, en armonía con lo declarado, para un supuesto idéntico, por esta Sala, en la ya reiterada sentencia de 28 de abril de 2014, pronunciada en el recurso de casación nº 4900/2011 , a tenor de lo establecido en el artículo 62.1, letras a ) y e), de la Ley 30/1992 y 217.1, letras a ) y e), de la Ley General Tributaria de 2003.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado."

SEGUNDO.La actora sostiene los siguientes motivos de impugnación:

-se incoa el procedimiento de comprobación limitada respetando el art. 137 LGT, sin que la necesidad de iniciar el procedimiento de comprobación limitada con requerimiento previo de información de manera habitual se halle prevista en los arts. 136 a 140 LGT, ni en los arts. 163 a 165 del RD 1065/2007;

-el requerimiento a que hace referencia el TEAR era aquí innecesario, pues los datos que justifican la propuesta de resolución se obtienen de bases de datos consolidadas de la AEAT, y de la propia información de que disponía la recurrida al iniciar el procedimiento;

-el propio TEAC, en resolución de 26 de mayo de 2021 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina nº 1584/2021 -que precisamos nosotros, ya que no lo hace la representación autonómica-) razona en los siguientes términos, que avalan el proceder de la ATC al iniciar el procedimiento:

"(...) El procedimiento de comprobación limitada se encuentra regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT así como en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI, en adelante).

Dispone el artículo 137 de la LGT :

Artículo 137. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

1 . Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2 .El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicaciónque deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

En vista de lo dispuesto en el apartado segundo del precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada ha de iniciarse mediante una comunicación debidamente notificada a los obligados tributarios. El artículo 138.3 de la LGT exige la notificación a estos últimos, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, de la propuesta de liquidación para que aleguen lo que convenga a su derecho. Así pues, con carácter general, el procedimiento se inicia con la correspondiente comunicación al obligado tributario, exige con posterioridad la notificación de una propuesta de liquidación frente a la cual el interesado puede formular cuantas alegaciones tenga por conveniente y finaliza con la notificación de la liquidación provisional.

Excepcionalmente, sin embargo, el artículo 137.2 de la LGT permite que el inicio del procedimiento se produzca con la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración disponga de datos suficientes en su poder para formularla. No cabe duda de que dicha posibilidad pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello. En estos casos lo que sucede es, en definitiva, que a la comunicación al interesado del inicio del procedimiento de comprobación limitada se acompaña la propuesta de liquidación.

(...)

El artículo 137.2 de la LGT sólo exige para que el procedimiento de comprobación limitada pueda iniciarse mediante la notificación de la propuesta de liquidación que la Administración cuente con datos suficientes para poder formularla. (...)

(...)

(...) la posibilidad contemplada en el párrafo segundo del artículo 137.2 de la LGT pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello, de forma que, en estos casos, la comunicación del inicio del procedimiento y la propuesta de liquidación se formulan y notifican al interesado en unidad de acto.

(...)

Llegados a este punto debe recordarse que la propuesta de liquidación no es más que eso, una propuesta. Con su notificación se le abre al interesado la posibilidad de formular cuantas alegaciones convengan a su derecho, tanto para cuestionar, en su caso, los datos de partida en los que ha basado la Administración su propuesta de liquidación, al amparo del artículo 108.4 de la LGT (desarrollado por el 92.2 del RGGI) -que obliga a contrastar los incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, como para acreditar la concurrencia de circunstancias personales y/o patrimoniales que exijan modificar dicha propuesta.

(...)

(...) hay que descartar la indefensión que el TEAR considera generada al interesado por el hecho de no haberse iniciado el procedimiento de comprobación limitada mediante comunicación o requerimiento. Y es que el obligado tributario ha podido disponer desde el inicio del procedimiento de toda la información con que contaba la Administración para formular su propuesta de liquidación y ha podido igualmente alegar cuanto convenía a su derecho tras la notificación de dicha propuesta. (...)"

-no se ha ocasionado ninguna indefensión a la obligada, ya que con la notificación de la propuesta de liquidación, debidamente motivada, se abrió para aquélla, y así se le hizo saber, trámite de audiencia para presentar alegaciones y acreditar su derecho, derecho (el de alegar y tratar de acreditar) que además ejercitó;

-en cualquier caso, la eventual omisión del requerimiento previo que el TEAR echa en falta no puede constituir vicio de nulidad radical, habiendo de examinarse lo realmente acaecido, y si el resultado del procedimiento hubiere variado de observarse aquel trámite; la Administración no ha obviado totalmente el procedimiento legalmente establecido, sino que lo incoó en forma legalmente prevista, sin que se constate indefensión alguna para la obligada tributaria.

Conviene subrayar que en ninguno de los escritos presentados, en cualquier instancia, había la obligada alegado indefensión, ni quiebra procedimental determinante de nulidad o anulabilidad de lo actuado,habiendo el TEAR, en su resolución, suscitado el extremo de oficio, sin dar trámite alguno de alegaciones al respecto.

TERCERO.En la resolución del TEAR, que, de forma harto llamativa, viene a estimar reclamación económico-administrativa en base a una pretendida quiebra procedimental (que eleva además a la categoría de nulidad de pleno derecho por prescindirse total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido) que en nada denunció la reclamante en sus alegaciones, desplazando con ello por completo el eje gravitacional de la reclamación sin arbitrar trámite alguno de alegaciones al respecto (no lo hace constar así, al menos, por más, no lo desconocemos, que el sentido final de la resolución resultare en todo caso favorable a la obligada tributaria, que no, desde luego, a la Administración autora de la liquidación reclamada), pesa la consideración de no haber, al parecer de aquel Tribunal, sido respetada la configuración esencial del procedimiento de comprobación limitada (conviene no olvidar que tal es el procedimiento seguido, y que la forma de incoación aquí escogida se halla legalmente prevista - arts. 137.2 LGT y 87.3.e) RD 1065/2007-), sin siquiera hacer constar que la propuesta notificada remite a indicios documentales plúrimos, en poder de la Administración, sin solicitarse justificación previa al contribuyente.

Supone el TEAR (en juicio, lo avanzamos ya, hiperbólico, que dibuja una causa de nulidad radical que no se revela en modo alguno diáfana) que con tal proceder la aquí recurrente trata de soslayar trámite esencial del procedimiento.

En una primera aproximación, habremos de hacer notar que el objeto de la regularización es aquí la indebida autoliquidación del ITP sin que constare renuncia alguna a la exención de IVA, ni a tenor de la transmisión documentada, en poder de la Administración en virtud de mecanismos de información notarial, ni al de las declaraciones tributarias de transmitentes y adquirente. Cuestionado veraz y cabalmente por la aquí recurrente que hubiere efectivamente tenido lugar renuncia a la exención de IVA, inició aquélla el procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución (lo avanzamos ya también) evidentemente motivada, que permitía a la obligada tributaria conocer las razones de la propuesta formulada.

En este punto estimamos preciso detenernos: no desconocemos, desde el necesario y justo respeto a la labor del TEAR, que ha venido el mismo, en los últimos tiempos, emanando sistemáticamente resoluciones de nulidad de liquidaciones de la ATC que partían de la incoación directa de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución. Con independencia de las circunstancias de cada supuesto, que aconsejan prudencia y examen exhaustivo y pormenorizado, pues la conclusión de nulidad, en Derecho administrativo, es excepcional, y ha de resultar diáfana, evidente. Aquí tenemos que la propuesta de resolución se ha simplificado, en su motivación, en la resolución del TEAR, hasta extremos difícilmente asumibles. El órgano económico-administrativo presenta la propuesta de resolución de la ATC como si se limitare a requerir de la obligada tributaria la aportación de documentación, cuando, en verdad, aquella propuesta se halla profusamente motivada, y parte de cuanta documentación tributaria y derivada de información notarial contaba la Administración autonómica. De hecho, la propuesta de resolución viene precedida de hasta 175 folios en el expediente administrativo, no partiendo aquélla de la nada. Que la propuesta de resolución se halla cabal y detalladamente motivada lo evidencia su entero cuerpo, que la resolución del TEAR omite casi por entero, reduciéndola a las últimas líneas, en que se indica a la obligada tributaria de qué documentación puede valerse, de existir, en orden a acreditar el cumplimiento de los requisitos exigibles a fin de acreditar la renuncia a la exención de IVA, conforme a Derecho,cuando a la Administración autonómica le sobraban indicios para concluir su inexistencia:

"FETS

I.- A l'autoliquidació de l'ITP-AJD model 600 amb número de justificant NUM002 la senyora Regina, com a subjecte passiu, va ingressar 1.908,00.- euros, modalitat d'Actes Jurídics Documentats de l'Impost TPAJD, documents notarials, aplicant la tarifa AJ5, transmissions amb renúncia a l'exempció d'IVA, per la transmissió del local situat a la planta baixa, porta 3, del número 5 del carrer Banys Vells de Barcelona, en virtut de l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol. A l'esmentada autoliquidació va declarar com a transmitents:

a.- Braulio amb un percentatge 33,3333 per 100.

b.- Mario amb un percentatge de 33,3333 per 100.

c.- Edurne amb un percentatge de 33,3334 per 100.

II.- A l'apartat TÍTOL, de l'expositiu I de l'esmentada escriptura de compravenda, s'indica que la finca pertany als senyors Braulio i Mario i a la senyora Edurne, per terceres parts indivises, per adjudicació de l'herència de la senyora Juana i posterior divisió horitzontal.

III.- A la referida escriptura de compravenda no consta manifestació tributària en relació a la renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit aprovat pel Real Decret 1624/1992. Tampoc n'hi ha constància en l'escriptura de repercussió de quota d'IVA pel lliurament realitzat.

IV.- En data 4 de gener de 2017, la senyora Regina, com a subjecte passiu, va presentar l'autoliquidació model 600 amb número de justificant NUM003, per la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l' ITP-AJD, en la que l'obligat tributari va declarar la tarifa TUB i ingressant un import de 2.897,33.- euros de quota. Declara com a transmitent a la senyora Edurne, com a finca adquirida la situada a la DIRECCION001 de Barcelona, com a data de meritació el 9 de novembre de 2016 i com a document notarial l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol.

V.- Consultada la base de dades de l'AEAT, s'extrau:

a.- EN RELACIÓ A L'OBLIGADA TRIBUTÀRIA, SENYORA Regina:

a.1.- Consta, entre d'altres, d'alta en l'activitat confecció a mida de peces de vestir, epígraf 454 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials. La referida activitat es desenvolupa en el DIRECCION001, de Barcelona, donat d'alta com a local directament a efecte des de l'1 d'agost del 2013.

a.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau A, adquisicions, operació d'arrendament de locals amb l'entitat DIRECCION000, C.B.

a.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 12 i 13, altres operacions amb inversió del subjecte passiu.

a.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 2, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 27 i 28, IVA meritat en altres supòsits d'inversió del subjecte passiu.

a.5.- No consta en la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 l'operació d'adquisició de l'esmentat local. No consta presentació del model 347 de l'exercici 2017.

b.- EN RELACIÓ A L'ENTITAT DIRECCION000, C.B.:

b.1.- Consta participada per les següents persones:

- Braulio amb un percentatge 33,33 per 100.

- Mario amb un percentatge de 33,33 per 100.

- Edurne amb un percentatge de 33,33 per 100.

b.2.- Consta donada d'alta de l'activitat lloguer de locals industrials, epígraf 861.2 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials, des del 8 de novembre de 2011.

b.3.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació d'arrendament del local situat DIRECCION001, de Barcelona, amb número de referència cadastral NUM004 amb la senyora Regina.

b.4.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l' article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. A l'apartat exclusivament a complimentar en el darrer període de liquidació per aquells subjectes passius exonerats de la declaració-resum anual de l'IVA del model 303 referenciat, operacions realitzades en l'exercici, no consta import a la casella 84, operacions no subjectes per regla de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni en la casella 87, lliuraments de béns immobles i d'inversió i operacions financeres no habituals.

c.- EN RELACIÓ AL SENYOR Mario:

c.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat advocat, grup 731 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des del 30 de maig de 2015 en una finca situada a la localitat de Sant Cugat del Vallés.

c.2- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

c.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

c.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

d.- EN RELACIÓ AL SENYOR Braulio:

d.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat administrador de finques, grup 723 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des de la formació del cens d'empresaris, en una finca situada a la localitat de Castellterçol.

d.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

d.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

d.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

SISÈ.-L'apartat 1, segon paràgraf, de l'article 8 del Real Decret 1624/1992 estableix que la renúncia es practicarà per cada operació realitzada, i que en qualsevol cas, haurà de justificar-se amb una declaració expressa subscrita per l'adquirent, en la que es faci constar la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició del corresponent bé immoble.

De conformitat amb el Fet III, no consta declaració expressa subscrita per l'adquirent, la senyora Regina, i dirigida al transmitent en la que es deixi constància de la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició de la finca referenciada.

SETÈ.- L'article 167, liquidació de l'Impost, de la Llei 37/1992, estableix que els subjectes passiu hauran de determinar i ingressar el deute tributari.

L'article 71 del Real Decret 1624/1992 determina que seran els subjectes passius qui hauran de determinar per sí mateixos el deute tributari mitjançant les declaracions-liquidacions.

La determinació i ingrés del deute tributari de l'IVA per part del subjecte passiu es realitzarà mitjançant l'autoliquidació model 303, aprovat per l'Ordre EHA/3786/2008, de 29 de desembre. En les instruccions d'emplenament, disponibles a la seu electrònica de l'AEAT, a l'apartat LIQUIDACIÓ, Règim General, IVA meritat, caselles 12 i 13 es consignaran les bases imposables i les quotes meritades en el període de liquidació per inversió del subjecte passiu ( article 84.U.2on i 4rt de la Llei de l'IVA ).

Per tant, si s'hagués realitzat la renúncia a l'exempció de l'IVA, l'entrega de la finca es consideraria una operació subjecta i no exempta d'IVA que l'adquirent, com a conseqüència de la inversió de subjecte passiu ja descrita, hauria d'haver liquidat al 303 del quart trimestre de l'exercici 2016 la quota d'IVA meritada per l'esmentada transmissió.

Tal com es descriu al Fet V.a.3., no consta que la senyora Regina hagi autoliquidat la quota d'IVA meritada per l'esmentada operació.

OPERACIÓ SUBJECTA A LA MODALITAT TRANSMISSIONS PATRIMONIAL DE L'ITPAJD.

VUITÈ.- L'apartat 1 de l'article 7 del Real Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel que s'aprova el Text refós de la Llei de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics, estableix que són transmissions patrimonials subjectes, entre d'altres, les transmissions oneroses per actes entre vius de tota classe de béns i drets que integrin el patrimoni de les persones físiques o jurídiques.

L'apartat 5 del mateix precepte diu:

"5. No estan subjectes al concepte de «transmissions patrimonials oneroses», regulat en aquest títol, les operacions enumerades anteriorment quan les duguin a terme empresaris o professionals en l'exercici de la seva activitat empresarial o professional i, en qualsevol cas, quan constitueixin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'impost sobre el valor afegit. Això no obstant, queden subjectes al concepte impositiu esmentat els lliuraments o arrendaments de béns immobles, així com la constitució i transmissió de drets reals d'ús i gaudi que recaiguin sobre aquells, quan gaudeixin d'exempció en l'impost sobre el valor afegit. També hi queden subjectes els lliuraments dels immobles que estiguin inclosos en la transmissió de la totalitat d'un patrimoni empresarial, quan per les circumstàncies concurrents la transmissió d'aquest patrimoni no quedi subjecta a l'impost sobre el valor afegit."

En consonància amb allò establert a l'apartat anterior i amb l' article 4.Cuatro de la Llei 37/1992, l ' article 18 del TRLITPAJD estableix que totes les transmissions empresarials de béns immobles subjectes i no exemptes a l'IVA , es liquidaran sense excepció per aquest tribut, sense perjudici de la seva tributació pel gravamen d'Actes Jurídics Documentats; això mateix, serà aplicable quan es renunciï a l'aplicació de l'exempció de l'IVA de conformitat amb allò previst en aquest Impost.

D'aquesta forma, el lliurament d'edificacions que es trobin subjectes i exemptes de l'Impost sobre el valor afegit, com és el cas de l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA i que resulta aplicable a la transmissió objecte d'aquest procediment (tal com es desprèn de la relació de fets), està subjecte a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

NOVÈ.- De conformitat amb els fonaments de drets anteriors, i atès que la transmissió del local situat a la planta DIRECCION001 de Barcelona, constitueix una operació subjecte i exempta d'IVA i, per tant, una operació subjecte a la modalitat transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD, procedeix la regularització del fet imposable mitjançant la pràctica de liquidació complementària, de caràcter provisional, acceptantse el valor declarat i aplicant el tipus impositiu vigent al moment de meritació de l'impost, codi tarifa TUB, de la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITP-AJD.

Alhora de determinar el deute tributari s'ha deduït els imports de les quotes ingressades tant del present expedient com l'import de l'expedient relacionat al Fet IV.

(...)"

Luego, tenemos que a la interesada fue perfectamente conocida, a la formulación de la propuesta de liquidación con cuya comunicación principió el procedimiento, la razón de la misma, y las fuentes de información (relevantes, en absoluto anecdóticas) empleadas por la Administración para alcanzar la (lógica) conclusión de no constar renuncia a la exención de IVA fehaciente y tempestivamente formulada y comunicada.

Volveremos sobre ello, mas no podemos dejar de hacer constar ya que, conocida a la obligada tributaria la razón de la regularización, en su sentido y datos contemplados al efecto, no acertamos a vislumbrar (y menos aún para concluir que el procedimiento se desfigurare hasta el punto de desnaturalizarlo por completo, que es lo que el TEAR concluye aquí para apreciar causa de nulidad radical, conviene recordarlo, excepcional en el sistema de vicios del Derecho administrativo, necesitada de interpretación estricta y rigurosa, no expansiva, desde luego) en qué se produjo la significativa merma de garantías del administrado que el órgano económico-administrativo ve aquí, cuando la notificación de la propuesta le abría un plazo de alegaciones en que le cabía asimismo (no se le negó desde luego tal posibilidad, siendo informado de tal derecho a la citada notificación) valerse de los medios de prueba que estimase oportunos a su derecho, llegando incluso a indicárselos de forma concreta, pasaje parcial y descontextualizado de la propuesta de liquidación de que se vale el TEAR para declarar la nulidad de la liquidación, como si aquella indicación equivaliera a la absoluta falta de indicios en poder de la Administración, cuando ello no es en absoluto así.

Somos conscientes de que el TEAR cita en su resolución determinada sentencia de esta misma Sala y Sección, de fecha 8 de noviembre de 2018. Habiendo al respecto de hacerse notar que se prescinde de que, en ella, precisamente, se acogen razones (las resumidas por el órgano económico-administrativo) que ni siquiera eran propias de la Sala, sino de otro pronunciamiento del mismo TEAR, que se hizo extensivo al supuesto enjuiciado a fin de preservar, dadas las concomitancias entre uno y otro, la coherencia de sucesivas resoluciones económico-administrativas, y una razonable igualdad en la aplicación de la Ley a supuestos relacionados entre sí. No siendo tal la única ocasión en que esta Sala ha habido de fallar en sentido parecido, donde pronunciamientos económico-administrativos de signo diverso no encontraban razón bastante (en la diferencia) cuando de revisar supuestos relacionados se trataba.

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 4221/2019), en su FJº 2º, con cita de otras muchas (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2. Nuestra reciente jurisprudencia sobre la utilización del procedimiento de verificación de datos (o, mutatis mutandis y por lo que hace al caso analizado, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación) cuando el adecuado era el de comprobación limitada es de una contundencia absoluta: constituye un supuesto de nulidad radical, sin matices. Hemos afirmado lo siguiente:

"Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación "ab initio" pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre "Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".

En consecuencia, la aplicación de esta doctrina al presente recurso conlleva la apreciación de la nulidad del acuerdo impugnado al haberse utilizado un procedimiento inidóneo para interrumpir la prescripción del tributo al haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años desde la fecha en que debió presentarse la declaración, por lo que procede dar lugar al recurso, con anulación de la sentencia recurrida, sin necesidad de pronunciarse sobre la cuestión planteada, cuya respuesta viene condicionada ya en el Auto de admisión, por la existencia de prescripción del tributo".

Hemos llegado a esta conclusión en los siguientes y muy recientes pronunciamientos: sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1334/2020, de 15 de octubre (casación 2602/2018 ), sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1173/2020, de 17 de septiembre (casación 3260/2018 ), sentencia núm. 584/2020, de 28 de mayo (casación 2605/2019 ), sentencia núm. 487/2020, de 19 de mayo (casación 3940/2017 ), sentencia núm. 237/2020, de 19 de febrero (casación 4487/2018 ), sentencia núm. 152/2020, de 6 de febrero (casación 4489/2018 ), sentencia núm. 151/2020, de 6 de febrero (casación 3878/2018 ), sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre (casación 2532/2017 ) y sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (casación 696/2017 ).

3. El argumento utilizado por la Sala a quo en la sentencia recurrida, según el cual la ley (foral y estatal) exige que el acto sea dictado prescindiendo "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido siendo así que -en el caso que se analiza- los trámites sustanciales del procedimiento exigido están presentes en el que se utiliza, no puede ser asumido.

Como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición, con el modo de proceder de la Hacienda Foral se subvierten las reglas de la carga de la prueba. En el procedimiento que resulta exigible (verificación de datos) la Administración debe requerir al interesado aclaraciones para verificar los datos declarados bien (i) porque la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales, o incurra en errores aritméticos, o aquellos no coincidan con datos que obren en poder de la Administración tributaria, (ii) bien porque se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación o de los justificantes aportados con la misma,(iii) bien porque necesite requerirle aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

En consecuencia, los órganos de gestión, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, no pueden requerir y en su caso girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades empresariales o profesionales: es un mero control de carácter formal de la declaración o autoliquidación presentaday de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto.

En la comprobación limitada, por el contrario, hay una lista cerrada de actuaciones comprendidas en este procedimiento, entre las que se incluyen las de efectuar requerimientos a cualquier persona natural o jurídica para comprobar la exactitud de los datos que obren en poder de la Administración o hayan sido declarados o aportados por el declarante o que hubieran estado obligados a suministrar.

Además, el inicio de las actuaciones de comprobación limitada podrá notificarse: mediante comunicación, que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones y mediante propuesta de liquidación(que es lo que aquí ha sucedido), cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla.

Tiene razón, por tanto, el recurrente cuando afirma que acudir al procedimiento inadecuado no es baladí, ni gratuito. Y tampoco es, ni puede ser subsanable ex post acudiendo al expediente de dar traslado para audiencia: al formular una propuesta que la ley no autoriza , se fuerza al recurrente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los que la propuesta dice; es decir, que el contribuyente tiene que realizar una suerte de función "comprobadora", sustituyendo a la que tendría que hacer la Administración (que, por cierto, ya ha efectuado -por su cuenta- los requerimientos a terceros que ha tenido por conveniente).

4.En cualquier caso, cabría añadir que ha sido el legislador -estatal y foral- el que ha optado por la existencia para el caso que nos ocupa de procedimientos distintos a los que ha dotado, además, no solo de plazos y trámites diversos, sino -sobre todo- de garantías diferentes y específicas.

Si ello es así, sobre todo si se analizan esos procedimientos desde el punto de vista de las garantías que dispensan a los obligados tributarios, forzoso será concluir que la utilización de unos u otros no es indiferente, o intercambiable, o -como hemos dicho- subsanable con posterioridad acudiendo al expediente de la audiencia.

Desde luego, en el caso de autos, no puede afirmarse -como hace la Sala de instancia- que el empleo de un procedimiento distinto del legalmente previsto haya sido inocuo para el contribuyente por el mero hecho de haber sido oído pues, como hemos visto, se ha alterado el régimen procedimental de forma severa y se ha colocado al sujeto pasivo en una posición mucho más compleja que aquella otra en la que hubiera estado de seguirse el procedimiento adecuado. (...)"

Seguido por el contrario, como en el supuesto de autos, el cauce del procedimiento de comprobación limitada, por más que iniciado (al amparo de previsión legal al efecto, insistimos) directamente con propuesta de liquidación, estimamos que el parecer del órgano económico-administrativo, tal como aparece aquí razonado, supone privar de virtualidad a aquella forma de iniciación, a base de consideraciones peligrosamente cercanas al subjetivismo, donde no se acierta a vislumbrar (ni se explicita mínimamente) qué requerimiento (con qué contenido) se entiende era aquí preciso a terceros, o al propio obligado tributario, y para aportar qué elementos, a fin se supone de no situar a aquél en indebida situación de indefensión, cuando simplemente de discernir la existencia o inexistencia (indiciariamente constatada por la Administración) de renuncia a la exención del IVA se trataba, y a tal efecto no podían resultar más decisivos y elocuentes los indicios que manejaba la Administración autonómica.

Cita la resolución del TEAR determinada STS (Sección 2ª), de fecha 19 de enero de 2016 (RC 2966/2015), que pone en valor, al entender de aquélla, el trámite de alegaciones previas. Habrá de señalarse al respecto que la misma breve cita reproducida en la resolución recurrida destaca que su omisión puedeequivaler a la ausencia del procedimiento "en ocasiones", lo que dista mucho de constituir doctrina de nulidad pétrea e inconmovible a las circunstancias de cada supuesto. A tenor del FJº 5º (completo, no extractado) de aquella sentencia:

"QUINTO .- Resulta necesario, por tanto, señalar cual es el criterio que se ajusta a nuestra actual jurisprudencia, advirtiendo, en todo caso, con carácter previo, que si se estimara la infracción procedimental de que se trata la única consecuencia sería la retroacción de actuaciones,cuyos efectos, como advierte la citada sentencia de este Tribunal de 8 de mayo de 1985 , son "lamentables" en cuanto supone un retraso en la decisión de la cuestión sometida a enjuiciamiento y, que, por ello, ha de ser de aplicación restrictiva, solo procedente cuando la infracción procedimental impide, realmente, el pertinente pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión sin menoscabo de las garantías de defensa de la recurrente.

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones,su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

b) La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión( art. 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ).

Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1 LGT :

1º) En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) dijimos: " Aunque se parta de que la notificación de la puesta de manifiesto para alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no fue válida, [...], es lo cierto que el motivo se centra en la infracción formal, pero sin alegación alguna sobre los efectos materiales que el supuesto vicio produce en los derechos de la recurrente, lo que resultaba esencial,ya que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de alegaciones, al ser necesario que de ello se origine perjuicios para los derechos del reclamante.Por otra parte, desde el momento en que se interesa la retroacción de actuaciones, no al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico-administrativa, sino al momento de la resolución por parte de la Dependencia de Recaudación del escrito presentado el 5 de Agosto de 1999, es patente la intrascendencia del supuesto defecto que se denuncia en relación con la reclamación económico-administrativa".

2º) En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005 ) señalamos :" [...]Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente.Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal;para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse,con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material;y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones.Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal".

3º) La STS de 7 de octubre de 2010 (rec. de cas. 6056/2005 ) señala: En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la «audiencia del interesado» como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legalesY si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material;al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]".

En el presente caso, la recurrente ni en su demanda, antes transcrita en lo que importa, ni en el escrito de formalización del recurso de casación hace mención alguna de las alegaciones o de las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la omisión procedimental que alega. En consecuencia, hemos de concluir que la sentencia recurrida se ajusta al criterio de esta Sala cuando, de manera razonada, excluye la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la omisión del trámite procedimental de que se trata."

La cita de la anterior sentencia, insistimos, viene aquí dada, más que por la identidad de supuestos en cada caso enjuiciados (las diferencias son evidentes), por la circunstancia de haberla citado la propia resolución recurrida en apoyo de su exégesis de nulidad radical, pues, como se ve, se apunta a aquélla en la sentencia del Alto Tribunal de forma harto secundaria, a modo de escenario no descartable, cuando el grueso de la fundamentación pivota en torno a la necesaria lectura de la indefensión desde un punto de vista material, no formal,sin que, aquí, ni el propio TEAR al resolver, ni la Abogacía del Estado (la interesada no ha comparecido ante esta Sala) al contestar, pongan a las claras de relieve en qué medida no pudo alegar la obligada a la propuesta que se le notificó, ni de qué medios de prueba se vio privada de valerse. Donde la misma comunicación de inicio, albergando propuesta de resolución, comprendía ya una información de los derechos que asisten al obligado, entre los cuales el de valerse de los documentos estimados convenientes y relevantes a la resolución del procedimiento.

Conforme, por lo demás, a la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de mayo de 2021 (RC 6019/2019), en su FJº 3º:

"TERCERO.- Sobre la primera de las cuestiones con interés casacional.

Fijado el contexto en el que debe enmarcarse la primera de las cuestiones con interés casacional objetivo, resulta evidente que el sentido de la cuestión, recordemos "Determinar si es conforme a Derecho iniciar un procedimiento inspector con una propuesta de liquidación, sin que del desarrollo del mismo se constate una actividad investigadora significativadistinta a la realizada con anterioridad del inicio de la inspección tributaria", en modo alguno es el que pretende otorgarle la parte recurrente, que considera que "el Auto de admisión plantea si se puede iniciar una inspección con la mera notificación de la propuesta de liquidación, a sabiendas de que nada más se investigará a partir de ese momento", como se ha tenido ocasión de exponer el acto de inicio no contiene sólo la " mera notificación de la propuesta de liquidación", sino que basta la mera lectura de la comunicación cursada obrante en actuaciones y acompañada por la parte recurrida, y de la que se hace eco tanto el Juzgado en primera instancia como la Sala de apelación, para percatarse que contiene además de las referencias a los preceptos aplicables al procedimiento de inspección -junto con los errores ya referidos sobre los preceptos del procedimiento de comprobación limitada-, su duración, los motivos de inicio del procedimiento inspector, con cumplida referencia a los datos aportados por el obligado tributario, las dudas y discrepancias existentes, períodos a investigar, elementos determinantes y resultado de la información recabada en las actuaciones previas al inicio..., colmando absolutamente los requisitos que tanto la ley como el reglamento, arts. 177 y ss del Real 1065/2007, previenen para la iniciación de oficio del procedimiento inspector.

Cierto que existen anomalías, las referidas en cuanto a la cita de preceptos del procedimiento de comprobación limitada, y especialmente la propuesta de la liquidación -que por cierto fue corregida al finalizar el procedimiento, tanto respecto de la potencia computada (muy someramente, cierto), como en los ejercicios a regularizar, se excluyó el ejercicio de 2011 por haber prescrito-, pero la cuestión -y en tal sentido debe hacerse integrando la formulada en el auto de admisión en el contexto que se ha precisado- es si conteniendo el acto de inicio todos los requisitos y formalidades normativamente previstos, la adición de una propuesta de liquidación y que el resultado final no difiera de los datos y elementos que se tenían al inicio del procedimiento de inspección, es o no conforme a Derecho.

Ningún precepto contempla que la inclusión de una propuesta de liquidación en el acto de inicio del procedimiento inspector, constituya un vicio esencial invalidante, sino que rige las reglas generales que determinan la anulabilidad o nulidad de los actos administrativos. La solución, la respuesta, no puede ser una respuesta general, sino que ha de depender, caso por caso, si efectivamente las anomalías o vicios referidos presentes en el acto de inicio de un procedimiento inspector constituyen o no un vicio invalidante.En definitiva, nos trasladamos a un campo eminentemente valorativo, sobre la base del respeto a las garantías y derechos que deben observarse para que el interesado afectado se conduzca en el procedimiento en plenitud de derechos.En este campo valorativo es en el que se pronuncia primero el Juzgado en la primera instancia y luego la Sala de apelación, valoración que, aparte resultarnos intangible en casación, compartimos en su totalidad a la vista del contenido del acto de inicio y el desarrollo del procedimiento de inspección, especialmente de la conducta de la recurrente en el mismo, que queda detalladamente expuesto en la Sentencia que se impugna, en definitiva, como dice la expresada sentencia, "No advierte la Sala que el concreto modo de proceder en el presente caso haya supuesto una merma de los derechos de la obligada tributaria, quien ha conocido desde el primer momento cuál era la finalidad de la actuación de la Administración y ha podido ejercer con plenitud los derechos conferidos por la legislación vigente, como, por cierto, así ha hecho".

Baste añadir, a más abundamiento, que la parte recurrente hace supuesto de la cuestión, en tanto que no podemos compartir, sin más, que "Resulta evidente que iniciar un procedimiento inspector comunicando la propuesta de regularización priva al contribuyente de su derecho a ser sometido a un procedimiento en que pueda desarrollar su derecho a la alegación y contradicción con plenas garantías",en tanto que, ya se ha dicho, junto a dicha propuesta, la puesta en conocimiento de la recurrente de los motivos y demás elementos y requisitos exigidos fue completa, y posibilitó en plenitud la defensa de los intereses de la contribuyente;la parte recurrente se limita a señalar las numerosas quiebras procedimentales de contenido material que acompañó la propuesta de liquidación, pero es de observar que las referidas vienen huérfana de una justificación suficiente, sin que aquella propuesta determinara el resultado de lo actuado, puesto que potencia y superficie, elementos esenciales para la regularización, fueron corroboradas fundamentalmente con las actuaciones practicadas en contra del criterio de la recurrente, que en todo caso y desde el primer instante conoció las discrepancias existentes respecto de los citados elementos, desplegando cuantos medios probatorios y alegaciones tuvo por convenientes. Sin que desde luego la afirmación de que "el Ayuntamiento no dio cabida a ninguno de los contundentes elementos probatorios aportados por el contribuyente una vez que le fue notificada la propuesta de regularización. De donde se deduce que anticipar la regularización a la investigación alteró fatalmente los términos en que debían haberse desarrollado el debate y contradicción que constituyen precisamente el contenido natural del procedimiento inspector", pueda compartirse, en tanto no existió merma alguna de los medios de defensa a emplear, lo que no cabe confundir con la valoración de la prueba que en vía administrativa correspondía al Ayuntamiento, y que bien pudo, en su caso, reproducir o incluso adicionar en sede judicial.

Por lo demás, el que el resultado obtenido en la tramitación del procedimiento inspector no difiera significativamente de la información previamente obtenida antes de iniciarlo, cuando no haya mediado fraude o abuso de derecho por parte de la Administración mediante la utilización torticera del mismo, lo que no se contempla en la sentencia impugnada, -es ahora en casación cuando se invoca por parte de la recurrente una posible desviación de poder, lo que ni siquiera es tratado ni valorado en la primera instancia y en apelación-, en modo alguno determina la corrección o no de valerse la Administración del procedimiento inspector para la regularización tributaria, pues su objeto no es obtener un determinado resultado, sino, art. 145 de la LGT , "comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributaria" y, en su caso, su regularización.

Dicho lo anterior decae la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo, pues no existe irregularidad de la que extraer consecuencias jurídicas que afecte a la corrección del procedimiento de inspección seguido. Reiterando lo dicho anteriormente respecto de las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la nulidad preconizada del procedimiento inspector por considerar que nada se ha investigado y la inadecuada valoración de las pruebas aportadas."

Sin desconocerse de nuevo que no nos encontramos ante supuestos sustancialmente idénticos, hemos de reiterar que, en el de autos, iniciada la comprobación limitada en forma legalmente prevista, de la propuesta se dio traslado a la obligada, conoció ésta perfectamente sus razones, y las fuentes de información recabadas por la Administración, y pudo a la sazón contradecirlas, y aun valerse de cuanta prueba tuvo a bien.

En el mismo sentido de lectura material y no exclusivamente formal de la indefensión, prisma desde el que valorar defectos procedimentales (de haberlos), y que la propia resolución del TEAR aborda sin llegar ella misma (lo que no deja de llamar la atención) a concretar en qué radicó aquí en particular la indefensión para la obligada tributaria, en qué modo se vio la misma privada de conocer las razones del actuar administrativo, de alegar frente a ellas, y aun de desplegar acervo probatorio en su defensa, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 12 de abril de 2019 (rec. 144/2017), en su FJº 4º:

"(...) procede analizar en primer lugar la cuestión relativa a los vicios procedimentales alegados respecto de los procedimientos abiertos con ocasión de las solicitudes de devolución que la actora presentó. La actora denuncia en el apartado "A) Defectos Formales" que se le ha causado indefensión al haberse iniciado los procedimientos de comprobación limitada mediante notificación de propuestas de liquidacióncorrespondientes a los cuatro trimestres del año 2009 y del año 2010, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 137.2 LGT . Por tanto, se analiza este vicio respecto exclusivamente los ejercicios 2009 y 2010 pero no del 2008 que también es objeto de reclamación en el presente procedimiento.

Mantiene la actora que el procedimiento de comprobación debió iniciarse mediante un requerimiento de informacióna los efectos de comprobar si: i) la actora es residente en EEUU; ii) si soportó las retenciones y; iii) si el fondo de pensiones actor es equivalente a los españoles, porque no disponía de datos para ello. Y además, determinando cómo debían acreditarse tales extremos mediante la documentación pertinente para así garantizar el derecho de defensa.

El artículo 137.2 LGT 58/2003, dispone:

"2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

Pues bien, este argumento no puede prosperar por diversas razones. En primer lugar, porque si bien es cierto que se inició el procedimiento de comprobación mediante propuesta de liquidación notificada a la parte, la misma pudo y aportó toda aquella documentación relativa a la residencia fiscal del fondo en EEUU, al hecho de haber sufrido las retenciones y que concurría el elemento de equivalencia entre el fondo de pensiones actor y los españoles. No se limitó la posibilidad de alegar y probar en atención a los extremos concernidosmáxime teniendo en cuenta que la actora había solicitado la devolución de las retenciones soportadas por los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Anuda este motivo o vicio formal al hecho de que la Administración gestora debió concretar qué documentación era la procedente para acreditar tales extremos, pero era la hoy actora la que si pretendía obtener la devolución amparada en la situación de equivalencia y comparabilidad aportar toda y la más adecuada documentación idónea para acreditar tales extremos. No es posible vincular o conectar este vicio a cuestiones de valoración de la documentación aportada para considerar que lo más adecuado hubiera sido un requerimiento de información precisando con precisión qué documentación es la que la Administración considera adecuada. Eso no integra vicio generador de indefensión "material". No estamos ante una anómala forma de inicio del procedimiento, sino que es una forma prevista legalmente cuando la Administración ya cuenta con datos suficientes para la emisión de la propuesta de liquidación.

Observemos que la propia actora solicita la anulación de la liquidación con respecto al ejercicio 2009 y 2010, pero no adiciona el hecho de la retroacción de actuaciones a los efectos de solventar ese vicio procedimental puesto que aportó toda la documentación que poseía a los efectos de acreditar la equivalencia y comparabilidad del fondo de pensiones.

No concurre vicio de nulidad alguno procedimental - art. 217.1 e) LGT - al no habérsele privado de la posibilidad de alegar y probar los extremos pertinentes a su interés sin que el hecho de que se le hubiera permitido otra oportunidad-tras un requerimiento de información- hubiera presentado mayor documentación de la que ya adjunto hubiera sido determinante de un resultado diferente."

Atendiendo a cuanto hasta aquí llevamos dicho, la resolución del TEAR, en cuanto decide la anulación de la liquidación practicada por nulidad radical, merece revocación, habiendo de darse lugar a la impugnación de la Generalidad.

CUARTO.A propósito de la liquidación practicada, la misma, a la vista de las alegaciones y documental aportadas por la obligada tributaria, razona en los siguientes términos, añadidos a lo ya razonado en la propuesta de resolución:

"(...) VI.- En data 22 d'octubre de 2019 es va notificar a la senyora Regina proposta de liquidació provisional número NUM005 iniciant procediment de comprovació limitada amb l'abast anteriorment descrit.

VII.- En data 8 de novembre de 2019, dins del termini establert a tal efectes, l'obligada tributària presenta escrit d'al·legacions mostrant la seva disconformitat. Al·lega:

-Reconeix que en l'escriptura de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol no consta manifestació tributària en relació ala renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'impost sobre el valor afegit.

-Que en data 9 de febrer de 2017 es va atorgar escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, davant la notària senyora Berta García Prieto amb número de protocol 354, on el seu segon atorgament els senyors Braulio i Mario renuncien expressament a la exempció de l'IVA en els termes de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992. D'aquesta forma, es sol·licita la no subjecció de dues terceres parts de la referida transmissió al concepte transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

Aporta la següent documentació:

-Còpia de l'escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354.

-Certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016, conforme al qual l'entitat DIRECCION000, C.B. consta d'alta en el cens d'Activitats Econòmiques de l'AEAT corresponent a l'exercici 2016 a l'epígraf 861.2, Arrendament de locals industrials, des del 08/11/2011.

-Factura número NUM007 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Braulio, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número DIRECCION001. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

- Factura número NUM008 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Mario, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número Tres del DIRECCION002. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

VIII.- De l'esmentada escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, s'extrau:

a.- A l'expositiu I, pàgina 5, es diu:

"I.- Que mediante escritura ante mí de 9 de noviembre de 2016, bajo el nº 4.316 de protocolo, pendiente de inscripción registral, Doña Regina adquirió por compra a Don Braulio, DON Mario Y DOÑA Edurne, la siguiente FINCA:

(...)"

b.- A l'atorgament PRIMER, pàgina 6, es diu:

"PRIMERO.- Que Don Braulio y Don Mario ostentan la condición de sujetos pasivos de IVA, por su actividad profesional."

c.- A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es diu:

"SEGUNDO.- Declaran expresamente los otorgantes que la entrega de los bienes inmuebles que se efectuó mediante la citada escritura es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la que les es aplicable la exención renunciable establecida en el Artículo 20, Uno, de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre , reguladora de dicho impuesto. Don Braulio y Don Mario, conforme a lo prevenido en el artículo 20, dos dela citada Ley , renuncian expresamente a la exención. A tal fin, esta escritura sirve de comunicación fehaciente a la adquirente, quien toma razón de la renuncia efectuada, al tiempo que manifiesta su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, con derecho a la deducción total del impuesto soportado por esta adquisición.

(...)"

Continua en la pàgina 8:

"Se solicita la no sujeción de dos terceras partes de esta transmisión al concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (...)"

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V.b, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

El certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016 descrit al Fet VII i aportat pel contribuent, reafirma que l'explotació en arrendament del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, es realitzava de forma conjunta entre els propietaris del mateix i, conseqüentment, és l'entitat DIRECCION000, C.B. el subjecte passiu de l'entrega del referenciat local objecte d'aquest procediment i aquell que de conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 ha de renunciar i no els propietaris considerats individualment.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

S'ha d'indicar que el contribuent reconeix que en l'escriptura pública de compravenda de 9 de novembre de 2016 no consta manifestació tributària de renuncia a l'exempció de l'Iva en els termes exigits l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 i en els article 8 i 24 quater del seu reglament.

SISÈ.- Tal com s'ha indicat, l'article 8.1. del Reial Decret 1624/1992 la renuncia a l'exempció regulada al número 22è de l'apartat U de l'article 20 de la Llei de l'impost sobre el valor afegit haurà de comunicar-se fefaentment amb caràcter previ o simultani a l'entrega del corresponent bé immoble.

Amb l'escriptura de compravenda de local de data 9 de novembre de 2016 es va produir l'entrega del local i, per tant, la meritació de l'IVA de conformitat amb l'article 75.U.1 er de la Llei 37/1992, així, la renuncia a l'exempció de l'IVA per part de l'entitat DIRECCION000, C.B. s'hauria d'haver realitzat prèvia o simultàniament a aquesta data i no en un moment posterior.

L'escriptura de complement de compravenda del local situat a la DIRECCION001 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, on els senyors Braulio y Mario comuniquen la renuncia a l'exempció, és posterior a l'entrega del local no complint l'exigència de l'article 8.1 del Reial Decret 1624/1992.

No tan sols la data de l'atorgament de l'escriptura de complement, 9 de febrer de 2017, sinó la pròpia redacció acredita que l'entrega del local es va produir amb l'escriptura de compravenda de 9 de novembre de 2016:

A l'expositiu I, pàgina 5, es diu que mitjançant escriptura de 9 de novembre de 2016 la senyora Regina "adquirió".

A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es declara expressament que l'entrega del bé immoble "que se efectuó".

En conclusió, la renuncia a l'exempció del número 22è de l'apartat U de l' article 20 de la Llei de l'IVA no es va comunicar fefaentment a l'adquirent de forma prèvia o simultània a l'entrega del local.

(...)"

Tal motivación, a cuya exclusiva refutación (y no a denunciar nulidad ni indefensión alguna) se dirigía el escrito de reclamación económico-administrativa, no aparece abordada ni cuestionada en modo alguno por el TEAR en su resolución, ni siquiera por la obligada tributaria en esta instancia judicial, en que no ha comparecido. Ésta se limita en su escrito de reclamación económico-administrativa a aducir que si no se hizo constar la renuncia a la exención de IVA, al documentarse la transmisión en escritura pública, y entregarse el bien, se debió a "errores notariales ajenos a la contribuyente",lo que ni está demostrado, ni evidencia una secuencia cronológica en que el "complemento" se formaliza transcurridos varios meses desde la adquisición, y a escasos días de autoliquidar la obligada tributaria el ITP correspondiente a la operación, como si la renuncia hubiera efectivamente tenido lugar, cuando no fue así.

Los razonamientos del acuerdo de liquidación, en cuanto al necesario carácter previo o simultáneo a la transmisión de una renuncia a la exención fehacientemente comunicada, no aparecen por ello desvirtuados con alegación y prueba de clase alguna, bastante al efecto.

El recurso, en suma, merece estimación, sin que haya razones (en los términos de la controversia, y con el acervo probatorio a nuestra disposición) para entender equivocada la liquidación cuestionada.

QUINTO.Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, atendida la singularidad de la controversia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de marzo de 2023, que acuerda "estimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 9 de noviembre de 2016 se otorgó escritura pública de compraventa de inmuebles número de Protocolo 4.316 en virtud de la cual la interesada adquiría un local comercial por importe de 106.000 euros.

SEGUNDO.- El día 02 de febrero de 2017 se presentó la correspondiente autoliquidación del Impuesto en la modalidad actos jurídicos documentados (tarifa AJ5) con una base imponible de 106.000 y un tipo de gravamen del 1,80%, resultando una cuota de 1.908 euros.

TERCERO.- En fecha 22 de octubre de 2019 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de la propuesta de liquidación núm. NUM001 con el siguiente contenido:

"ABAST DEL PROCEDIMENT

Comprovació de la subjecció a la modalitat transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l'ITPAJD de l'operació de transmissió de la finca ressenyada per estar subjecte i exempta d'IVA. En concret es comprova que efectivament s'hagi realitzat la renúncia a l'exempció d'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1192 i la realització de les comunicacions fefaents exigides pels articles 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit, aprovat pel Real Decret 1624/1992.

(...)

DESÈ.- En virtut de l'apartat 1 de l' article 105 de la LGT , en els procediments d'aplicació dels tributs, aquells que facin valer el seu dret hauran de provar els fets constitutius del mateix.

Per poder acreditar l'efectiva realització de la renúncia a l'exempció de l'IVA de conformitat amb la normativa ja exposada, l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

CUARTO.- Formuladas alegaciones, fueron desestimadas mediante la liquidación provisional arriba referenciada, notificada el día 20 de noviembre de 2019.

QUINTO.- El día 10/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/11/2019 contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó lo que consideró oportuno en defensa de su derecho."

Razona la misma en los siguientes literales términos:

"(...) TERCERO.- Con carácter previo y en atención a lo dispuesto en el artículo 237.1 LGT que dispone "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante", procede examinar la adecuación del procedimiento seguido en las presentes actuaciones.

CUARTO.- Con carácter general, el artículo 34 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) donde se regulan los derechos y garantías de los obligados tributarios dispone:

"l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley."

En garantía del cumplimiento de estos derechos, la Ley General Tributaria dispone de dos instrumentos. El primero de ellos es la necesidad de practicar propuesta de liquidación con carácter previo a la práctica de una liquidación provisional. En particular, en relación al procedimiento de comprobación limitada, el artículo 138.3 dispone:

"3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración Tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

Indisolublemente unido a la propuesta de liquidación se encuentra el trámite de audiencia o de alegaciones que el artículo 99.8 LGT introduce durante la tramitación de los procedimientos tributarios en los siguientes términos:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones."

En desarrollo de lo anterior, el artículo 96 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGGI) dispone:

"1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos.

Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación."

Consecuentemente con lo anterior, el artículo 137 LGT donde se regula el inicio del procedimiento de comprobación limitada, dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

La correcta interpretación de dicho precepto conduce a afirmar que el procedimiento de comprobación limitada se iniciará, con carácter general, mediante una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación o requerimiento previo a la propuesta de liquidación, permitiendo que sólo de forma excepcional, y en aquellos casos en los que la Administración disponga de datos suficientes, se pueda iniciar el procedimiento directamente mediante propuesta de liquidación.

La utilización por parte de la Gestora de la vía excepcional, presupone que la Administración conoce los hechos y dispone de todos elementos de prueba para sustentar la regularización que se pretende, sin que sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación o la aportación de pruebas por parte del contribuyente.

Sin embargo, a fin de garantizar los derechos del artículo 34 LGT y las exigencias legales respecto de la tramitación de los procedimientos, la propuesta de liquidación que se dicte deberá ir motivada con una referencia a los hechos que sean conocidos por la Administración y a los fundamentos de derecho que permitan sustentar la regularización, así como incorporar al expediente administrativo que se ponga de manifiesto al obligado tributario todos los datos que obren en poder de la Administración y que le han permitido, en definitiva, iniciar el procedimiento directamente con una propuesta de liquidación. No se entienden cumplidas las exigencias que establece la norma cuando, aun estando perfectamente motivada la propuesta que se notifica, el expediente administrativo se muestra vacío de contenido, al no haber incorporado los elementos de prueba que hayan sido tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación.

CUARTO.- En el presente supuesto la propuesta indica:

"(...) l'obligat tributari haurà d'aportar:

- Còpia de la comunicació expressa de l'empresari que va realitzar el lliurament del'edificació, DIRECCION000, C.B., on comunica la renúncia a l'exempció de l'IVA a l'empresari adquirent. Acreditació fefaent que aquesta comunicació es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Còpia de la declaració subscrita per l'empresari adquirent amb destí a l'empresaritransmitent, on es faci constar que aquell té dret a la deducció total o parcial de l'IVA suportat per l'operació. Acreditació fefaent que aquesta declaració es va realitzar de forma prèvia o simultània a la transmissió.

- Qualsevol altre documentació que estimi convenient."

Del propio contenido de la propuesta de liquidación se infiere que cuando la Administración inició el procedimiento de comprobación no disponía de todos los elementos de prueba necesarios para fundamentar la regularización pretendida, siendo necesaria la aportación de pruebas por la interesada. De disponer de los datos necesarios para iniciar el procedimiento directamente mediante notificación de la propuesta de liquidación no habría sido necesario requerir a la contribuyente la aportación de la documentación transcrita en el párrafo precedente.

La finalidad implícita de la propuesta notificada, amén de reducir el plazo de duración del procedimiento y evitar con ello una posible caducidad, no sería otra que obtener del contribuyente las pruebas necesarias para proceder o no a la regularización de su situación tributaria, petición que procede efectuarse de forma previa a la emisión de la propuesta.

En ambos casos, este proceder de la administración supondría además una perversión del trámite de audiencia que se apertura con la propuesta de liquidación y cuya finalidad no es otra que poner de manifiesto al contribuyente los elementos de los que ya dispone la administración y que constituyen la base para efectuar la regularización que se pretende y que en todo caso han de constituir el ámbito donde se deba centrar la defensa del contribuyente.

Los elementos de prueba no serían obtenidos e incorporados al expediente administrativo hasta después de la notificación de la propuesta, vulnerando lo prevenido en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, al señalar que serán los elementos de prueba que se pongan de manifiesto al obligado tributario durante el trámite de audiencia los que deban ser tenidos en cuenta para la redacción de la propuesta de liquidación colocando al contribuyente en una posición de indefensión al no haber podido ejercitar sus derechos en los términos y con las garantías previstas en la norma.

En este sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia nº 896 de 8 de noviembre de 2018 , haciéndose eco de nuestra anterior Resolución de 2 de noviembre de 2015, concluye la desnaturalización por parte de la Gestora del procedimiento tributario y la indefensión del contribuyente en aquellos supuestos cuando con ocasión del inicio del procedimiento mediante propuesta ni existe, ni se utiliza dato alguno en poder de la Administración, sino que a partir de los importes declarados se realiza una calificación jurídica a la espera que el contribuyente aporte los datos necesarios para comprobar, ahora sí, la procedencia de los importes declarados.

El defecto apreciado afecta, en definitiva, al propio contenido material del procedimiento y por ello debe conducir a la nulidad del acuerdo impugnado y, consecuentemente, a la estimación de la presente reclamación económicoadministrativa. Si bien, en el presente supuesto no se trata de la utilización de un procedimiento distinto al procedente (sobre cuya nulidad existe reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas, STS 28 de noviembre de 2019, rec. 2532/2017 ), sino un defecto dentro del mismo procedimiento, a juicio de este Tribunal, dicho incumplimiento resulta no sólo "un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento" sino también esencial y, por ello, determinante de nulidad.

Como ya señalara el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. 2966/2014 ):

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones, su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

En el caso presente, se produce una omisión de facto del trámite de audiencia, puesto que el mismo se convierte en el mecanismo para aportar documentación justificativa de lo regularizado en base a unos documentos o pruebas o que no constan o que son inexistentes, conduciendo todo ello a dictar una liquidación de plano.

En consecuencia procede confirmar que nos situamos en un supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 217.1.e) LGT , que impedía iniciar un nuevo procedimiento.

El Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de junio de 2013 (rec. 3373/2011 ) declaró la nulidad de pleno derecho de un procedimiento de apremio al considerar:

Así es, desde el mismo inicio del procedimiento de liquidación hasta los actos de embargos, la Administración tributaria ha ignorado continuamente sus obligaciones y con ellas las garantías mínimas que deben presidir en cualquier actuación administrativa, para procurar la defensa efectiva de los interesados, con ausencia de trámites esenciales que han abocado a la nulidad declarada por la sentencia de instancia.

Y dicha posición ha sido mantenida en Sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 170/2016 ):

QUINTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en "determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión".

La respuesta a tal cuestión ha de ser necesariamente negativa. Conforme a lo que se ha razonado, los preceptos sobre cuyo esclarecimiento nos interroga el auto de admisión deben ser interpretados del modo más favorable a la posibilidad de otorgamiento de la tutela cautelar, en vía administrativa y económico-administrativa (concernidas ambas en este asunto) e igualmente en sede jurisdiccional, en el sentido de que no puede la Administración iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello. SEXTO .- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Las consideraciones ya expuestas determinan, de una parte, que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada, al contener un criterio erróneo. De otra parte, que el recurso judicial seguido en la instancia ha de quedar estimado, al ser nula la providencia de apremio adoptada sin haber esperado a la resolución del recurso de reposición interpuesto y, además, haber sido notificada aun conociendo que estaba pendiente de decisión una solicitud de suspensión cautelar ante el TEAC. Tal nulidad debe ser de pleno derecho, en armonía con lo declarado, para un supuesto idéntico, por esta Sala, en la ya reiterada sentencia de 28 de abril de 2014, pronunciada en el recurso de casación nº 4900/2011 , a tenor de lo establecido en el artículo 62.1, letras a ) y e), de la Ley 30/1992 y 217.1, letras a ) y e), de la Ley General Tributaria de 2003.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado."

SEGUNDO.La actora sostiene los siguientes motivos de impugnación:

-se incoa el procedimiento de comprobación limitada respetando el art. 137 LGT, sin que la necesidad de iniciar el procedimiento de comprobación limitada con requerimiento previo de información de manera habitual se halle prevista en los arts. 136 a 140 LGT, ni en los arts. 163 a 165 del RD 1065/2007;

-el requerimiento a que hace referencia el TEAR era aquí innecesario, pues los datos que justifican la propuesta de resolución se obtienen de bases de datos consolidadas de la AEAT, y de la propia información de que disponía la recurrida al iniciar el procedimiento;

-el propio TEAC, en resolución de 26 de mayo de 2021 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina nº 1584/2021 -que precisamos nosotros, ya que no lo hace la representación autonómica-) razona en los siguientes términos, que avalan el proceder de la ATC al iniciar el procedimiento:

"(...) El procedimiento de comprobación limitada se encuentra regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT así como en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI, en adelante).

Dispone el artículo 137 de la LGT :

Artículo 137. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

1 . Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2 .El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicaciónque deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

En vista de lo dispuesto en el apartado segundo del precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada ha de iniciarse mediante una comunicación debidamente notificada a los obligados tributarios. El artículo 138.3 de la LGT exige la notificación a estos últimos, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, de la propuesta de liquidación para que aleguen lo que convenga a su derecho. Así pues, con carácter general, el procedimiento se inicia con la correspondiente comunicación al obligado tributario, exige con posterioridad la notificación de una propuesta de liquidación frente a la cual el interesado puede formular cuantas alegaciones tenga por conveniente y finaliza con la notificación de la liquidación provisional.

Excepcionalmente, sin embargo, el artículo 137.2 de la LGT permite que el inicio del procedimiento se produzca con la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración disponga de datos suficientes en su poder para formularla. No cabe duda de que dicha posibilidad pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello. En estos casos lo que sucede es, en definitiva, que a la comunicación al interesado del inicio del procedimiento de comprobación limitada se acompaña la propuesta de liquidación.

(...)

El artículo 137.2 de la LGT sólo exige para que el procedimiento de comprobación limitada pueda iniciarse mediante la notificación de la propuesta de liquidación que la Administración cuente con datos suficientes para poder formularla. (...)

(...)

(...) la posibilidad contemplada en el párrafo segundo del artículo 137.2 de la LGT pretende conseguir una mayor celeridad en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuando la Administración no necesita requerir información al obligado tributario o a terceros para formular la propuesta de liquidación por disponer de datos suficientes para ello, de forma que, en estos casos, la comunicación del inicio del procedimiento y la propuesta de liquidación se formulan y notifican al interesado en unidad de acto.

(...)

Llegados a este punto debe recordarse que la propuesta de liquidación no es más que eso, una propuesta. Con su notificación se le abre al interesado la posibilidad de formular cuantas alegaciones convengan a su derecho, tanto para cuestionar, en su caso, los datos de partida en los que ha basado la Administración su propuesta de liquidación, al amparo del artículo 108.4 de la LGT (desarrollado por el 92.2 del RGGI) -que obliga a contrastar los incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, como para acreditar la concurrencia de circunstancias personales y/o patrimoniales que exijan modificar dicha propuesta.

(...)

(...) hay que descartar la indefensión que el TEAR considera generada al interesado por el hecho de no haberse iniciado el procedimiento de comprobación limitada mediante comunicación o requerimiento. Y es que el obligado tributario ha podido disponer desde el inicio del procedimiento de toda la información con que contaba la Administración para formular su propuesta de liquidación y ha podido igualmente alegar cuanto convenía a su derecho tras la notificación de dicha propuesta. (...)"

-no se ha ocasionado ninguna indefensión a la obligada, ya que con la notificación de la propuesta de liquidación, debidamente motivada, se abrió para aquélla, y así se le hizo saber, trámite de audiencia para presentar alegaciones y acreditar su derecho, derecho (el de alegar y tratar de acreditar) que además ejercitó;

-en cualquier caso, la eventual omisión del requerimiento previo que el TEAR echa en falta no puede constituir vicio de nulidad radical, habiendo de examinarse lo realmente acaecido, y si el resultado del procedimiento hubiere variado de observarse aquel trámite; la Administración no ha obviado totalmente el procedimiento legalmente establecido, sino que lo incoó en forma legalmente prevista, sin que se constate indefensión alguna para la obligada tributaria.

Conviene subrayar que en ninguno de los escritos presentados, en cualquier instancia, había la obligada alegado indefensión, ni quiebra procedimental determinante de nulidad o anulabilidad de lo actuado,habiendo el TEAR, en su resolución, suscitado el extremo de oficio, sin dar trámite alguno de alegaciones al respecto.

TERCERO.En la resolución del TEAR, que, de forma harto llamativa, viene a estimar reclamación económico-administrativa en base a una pretendida quiebra procedimental (que eleva además a la categoría de nulidad de pleno derecho por prescindirse total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido) que en nada denunció la reclamante en sus alegaciones, desplazando con ello por completo el eje gravitacional de la reclamación sin arbitrar trámite alguno de alegaciones al respecto (no lo hace constar así, al menos, por más, no lo desconocemos, que el sentido final de la resolución resultare en todo caso favorable a la obligada tributaria, que no, desde luego, a la Administración autora de la liquidación reclamada), pesa la consideración de no haber, al parecer de aquel Tribunal, sido respetada la configuración esencial del procedimiento de comprobación limitada (conviene no olvidar que tal es el procedimiento seguido, y que la forma de incoación aquí escogida se halla legalmente prevista - arts. 137.2 LGT y 87.3.e) RD 1065/2007-), sin siquiera hacer constar que la propuesta notificada remite a indicios documentales plúrimos, en poder de la Administración, sin solicitarse justificación previa al contribuyente.

Supone el TEAR (en juicio, lo avanzamos ya, hiperbólico, que dibuja una causa de nulidad radical que no se revela en modo alguno diáfana) que con tal proceder la aquí recurrente trata de soslayar trámite esencial del procedimiento.

En una primera aproximación, habremos de hacer notar que el objeto de la regularización es aquí la indebida autoliquidación del ITP sin que constare renuncia alguna a la exención de IVA, ni a tenor de la transmisión documentada, en poder de la Administración en virtud de mecanismos de información notarial, ni al de las declaraciones tributarias de transmitentes y adquirente. Cuestionado veraz y cabalmente por la aquí recurrente que hubiere efectivamente tenido lugar renuncia a la exención de IVA, inició aquélla el procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución (lo avanzamos ya también) evidentemente motivada, que permitía a la obligada tributaria conocer las razones de la propuesta formulada.

En este punto estimamos preciso detenernos: no desconocemos, desde el necesario y justo respeto a la labor del TEAR, que ha venido el mismo, en los últimos tiempos, emanando sistemáticamente resoluciones de nulidad de liquidaciones de la ATC que partían de la incoación directa de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de resolución. Con independencia de las circunstancias de cada supuesto, que aconsejan prudencia y examen exhaustivo y pormenorizado, pues la conclusión de nulidad, en Derecho administrativo, es excepcional, y ha de resultar diáfana, evidente. Aquí tenemos que la propuesta de resolución se ha simplificado, en su motivación, en la resolución del TEAR, hasta extremos difícilmente asumibles. El órgano económico-administrativo presenta la propuesta de resolución de la ATC como si se limitare a requerir de la obligada tributaria la aportación de documentación, cuando, en verdad, aquella propuesta se halla profusamente motivada, y parte de cuanta documentación tributaria y derivada de información notarial contaba la Administración autonómica. De hecho, la propuesta de resolución viene precedida de hasta 175 folios en el expediente administrativo, no partiendo aquélla de la nada. Que la propuesta de resolución se halla cabal y detalladamente motivada lo evidencia su entero cuerpo, que la resolución del TEAR omite casi por entero, reduciéndola a las últimas líneas, en que se indica a la obligada tributaria de qué documentación puede valerse, de existir, en orden a acreditar el cumplimiento de los requisitos exigibles a fin de acreditar la renuncia a la exención de IVA, conforme a Derecho,cuando a la Administración autonómica le sobraban indicios para concluir su inexistencia:

"FETS

I.- A l'autoliquidació de l'ITP-AJD model 600 amb número de justificant NUM002 la senyora Regina, com a subjecte passiu, va ingressar 1.908,00.- euros, modalitat d'Actes Jurídics Documentats de l'Impost TPAJD, documents notarials, aplicant la tarifa AJ5, transmissions amb renúncia a l'exempció d'IVA, per la transmissió del local situat a la planta baixa, porta 3, del número 5 del carrer Banys Vells de Barcelona, en virtut de l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol. A l'esmentada autoliquidació va declarar com a transmitents:

a.- Braulio amb un percentatge 33,3333 per 100.

b.- Mario amb un percentatge de 33,3333 per 100.

c.- Edurne amb un percentatge de 33,3334 per 100.

II.- A l'apartat TÍTOL, de l'expositiu I de l'esmentada escriptura de compravenda, s'indica que la finca pertany als senyors Braulio i Mario i a la senyora Edurne, per terceres parts indivises, per adjudicació de l'herència de la senyora Juana i posterior divisió horitzontal.

III.- A la referida escriptura de compravenda no consta manifestació tributària en relació a la renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'Impost sobre el Valor Afegit aprovat pel Real Decret 1624/1992. Tampoc n'hi ha constància en l'escriptura de repercussió de quota d'IVA pel lliurament realitzat.

IV.- En data 4 de gener de 2017, la senyora Regina, com a subjecte passiu, va presentar l'autoliquidació model 600 amb número de justificant NUM003, per la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, TPO, de l' ITP-AJD, en la que l'obligat tributari va declarar la tarifa TUB i ingressant un import de 2.897,33.- euros de quota. Declara com a transmitent a la senyora Edurne, com a finca adquirida la situada a la DIRECCION001 de Barcelona, com a data de meritació el 9 de novembre de 2016 i com a document notarial l'escriptura pública de compravenda atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol.

V.- Consultada la base de dades de l'AEAT, s'extrau:

a.- EN RELACIÓ A L'OBLIGADA TRIBUTÀRIA, SENYORA Regina:

a.1.- Consta, entre d'altres, d'alta en l'activitat confecció a mida de peces de vestir, epígraf 454 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials. La referida activitat es desenvolupa en el DIRECCION001, de Barcelona, donat d'alta com a local directament a efecte des de l'1 d'agost del 2013.

a.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau A, adquisicions, operació d'arrendament de locals amb l'entitat DIRECCION000, C.B.

a.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 12 i 13, altres operacions amb inversió del subjecte passiu.

a.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 2, no consta la liquidació per inversió del subjecte passiu per la renúncia a l'exempció de l' article 20.Dos de la Llei de l'IVA de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. Caselles 27 i 28, IVA meritat en altres supòsits d'inversió del subjecte passiu.

a.5.- No consta en la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 l'operació d'adquisició de l'esmentat local. No consta presentació del model 347 de l'exercici 2017.

b.- EN RELACIÓ A L'ENTITAT DIRECCION000, C.B.:

b.1.- Consta participada per les següents persones:

- Braulio amb un percentatge 33,33 per 100.

- Mario amb un percentatge de 33,33 per 100.

- Edurne amb un percentatge de 33,33 per 100.

b.2.- Consta donada d'alta de l'activitat lloguer de locals industrials, epígraf 861.2 de la Secció primera de les tarifes de l'IAE, activitats empresarials, des del 8 de novembre de 2011.

b.3.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, dels exercicis 2014, 2015 i 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació d'arrendament del local situat DIRECCION001, de Barcelona, amb número de referència cadastral NUM004 amb la senyora Regina.

b.4.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l' article 84.U.2º.e) de la mateixa norma. A l'apartat exclusivament a complimentar en el darrer període de liquidació per aquells subjectes passius exonerats de la declaració-resum anual de l'IVA del model 303 referenciat, operacions realitzades en l'exercici, no consta import a la casella 84, operacions no subjectes per regla de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni en la casella 87, lliuraments de béns immobles i d'inversió i operacions financeres no habituals.

c.- EN RELACIÓ AL SENYOR Mario:

c.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat advocat, grup 731 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des del 30 de maig de 2015 en una finca situada a la localitat de Sant Cugat del Vallés.

c.2- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

c.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

c.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

d.- EN RELACIÓ AL SENYOR Braulio:

d.1.- Consta donat d'alta exclusivament i únicament de l'activitat administrador de finques, grup 723 de la Secció segona de les tarifes de l'IAE, activitats professionals, des de la formació del cens d'empresaris, en una finca situada a la localitat de Castellterçol.

d.2.- A la declaració informativa d'operacions amb terceres persones, model 347, de l'exercici 2016 va declarar amb clau B, vendes, operació amb la senyora Regina per un import de 35.333,33.- euros, que va declarar com import de les operacions del quart trimestre de l'exercici i com import del quart trimestre percebut per la transmissió d'immobles subjectes a IVA, exemptes i no exemptes.

d.3.- A l'autoliquidació de l'IVA, model 303, del període del quart trimestre, 4T, de l'exercici 2016, període comprés entre l'1 d'octubre i el 31 de desembre i, per tant, període en el que es va realitzar la transmissió descrita en el Fet I, no consta a l'apartat informació addicional, pàgina 3, cap import en la casella 61, operacions no subjectes o amb inversió del subjecte passiu que originen dret a deducció de conformitat amb l'article 84.U.2º.e) de la mateixa norma.

d.4.- A la declaració-resum anual de l'IVA, model 390, de l'exercici 2016, pàgina 6, a l'apartat Volum d'operacions, article 121 de la Llei de l'IVA , no consta cap import a la casella 110, operacions no subjectes per regles de localització o amb inversió del subjecte passiu, ni tampoc a la casella 105, operacions exemptes sense dret a deducció.

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

SISÈ.-L'apartat 1, segon paràgraf, de l'article 8 del Real Decret 1624/1992 estableix que la renúncia es practicarà per cada operació realitzada, i que en qualsevol cas, haurà de justificar-se amb una declaració expressa subscrita per l'adquirent, en la que es faci constar la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició del corresponent bé immoble.

De conformitat amb el Fet III, no consta declaració expressa subscrita per l'adquirent, la senyora Regina, i dirigida al transmitent en la que es deixi constància de la seva condició de subjecte passiu amb dret a la deducció total o parcial de l'Impost suportat per l'adquisició de la finca referenciada.

SETÈ.- L'article 167, liquidació de l'Impost, de la Llei 37/1992, estableix que els subjectes passiu hauran de determinar i ingressar el deute tributari.

L'article 71 del Real Decret 1624/1992 determina que seran els subjectes passius qui hauran de determinar per sí mateixos el deute tributari mitjançant les declaracions-liquidacions.

La determinació i ingrés del deute tributari de l'IVA per part del subjecte passiu es realitzarà mitjançant l'autoliquidació model 303, aprovat per l'Ordre EHA/3786/2008, de 29 de desembre. En les instruccions d'emplenament, disponibles a la seu electrònica de l'AEAT, a l'apartat LIQUIDACIÓ, Règim General, IVA meritat, caselles 12 i 13 es consignaran les bases imposables i les quotes meritades en el període de liquidació per inversió del subjecte passiu ( article 84.U.2on i 4rt de la Llei de l'IVA ).

Per tant, si s'hagués realitzat la renúncia a l'exempció de l'IVA, l'entrega de la finca es consideraria una operació subjecta i no exempta d'IVA que l'adquirent, com a conseqüència de la inversió de subjecte passiu ja descrita, hauria d'haver liquidat al 303 del quart trimestre de l'exercici 2016 la quota d'IVA meritada per l'esmentada transmissió.

Tal com es descriu al Fet V.a.3., no consta que la senyora Regina hagi autoliquidat la quota d'IVA meritada per l'esmentada operació.

OPERACIÓ SUBJECTA A LA MODALITAT TRANSMISSIONS PATRIMONIAL DE L'ITPAJD.

VUITÈ.- L'apartat 1 de l'article 7 del Real Decret Legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, pel que s'aprova el Text refós de la Llei de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics, estableix que són transmissions patrimonials subjectes, entre d'altres, les transmissions oneroses per actes entre vius de tota classe de béns i drets que integrin el patrimoni de les persones físiques o jurídiques.

L'apartat 5 del mateix precepte diu:

"5. No estan subjectes al concepte de «transmissions patrimonials oneroses», regulat en aquest títol, les operacions enumerades anteriorment quan les duguin a terme empresaris o professionals en l'exercici de la seva activitat empresarial o professional i, en qualsevol cas, quan constitueixin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'impost sobre el valor afegit. Això no obstant, queden subjectes al concepte impositiu esmentat els lliuraments o arrendaments de béns immobles, així com la constitució i transmissió de drets reals d'ús i gaudi que recaiguin sobre aquells, quan gaudeixin d'exempció en l'impost sobre el valor afegit. També hi queden subjectes els lliuraments dels immobles que estiguin inclosos en la transmissió de la totalitat d'un patrimoni empresarial, quan per les circumstàncies concurrents la transmissió d'aquest patrimoni no quedi subjecta a l'impost sobre el valor afegit."

En consonància amb allò establert a l'apartat anterior i amb l' article 4.Cuatro de la Llei 37/1992, l ' article 18 del TRLITPAJD estableix que totes les transmissions empresarials de béns immobles subjectes i no exemptes a l'IVA , es liquidaran sense excepció per aquest tribut, sense perjudici de la seva tributació pel gravamen d'Actes Jurídics Documentats; això mateix, serà aplicable quan es renunciï a l'aplicació de l'exempció de l'IVA de conformitat amb allò previst en aquest Impost.

D'aquesta forma, el lliurament d'edificacions que es trobin subjectes i exemptes de l'Impost sobre el valor afegit, com és el cas de l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA i que resulta aplicable a la transmissió objecte d'aquest procediment (tal com es desprèn de la relació de fets), està subjecte a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

NOVÈ.- De conformitat amb els fonaments de drets anteriors, i atès que la transmissió del local situat a la planta DIRECCION001 de Barcelona, constitueix una operació subjecte i exempta d'IVA i, per tant, una operació subjecte a la modalitat transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD, procedeix la regularització del fet imposable mitjançant la pràctica de liquidació complementària, de caràcter provisional, acceptantse el valor declarat i aplicant el tipus impositiu vigent al moment de meritació de l'impost, codi tarifa TUB, de la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITP-AJD.

Alhora de determinar el deute tributari s'ha deduït els imports de les quotes ingressades tant del present expedient com l'import de l'expedient relacionat al Fet IV.

(...)"

Luego, tenemos que a la interesada fue perfectamente conocida, a la formulación de la propuesta de liquidación con cuya comunicación principió el procedimiento, la razón de la misma, y las fuentes de información (relevantes, en absoluto anecdóticas) empleadas por la Administración para alcanzar la (lógica) conclusión de no constar renuncia a la exención de IVA fehaciente y tempestivamente formulada y comunicada.

Volveremos sobre ello, mas no podemos dejar de hacer constar ya que, conocida a la obligada tributaria la razón de la regularización, en su sentido y datos contemplados al efecto, no acertamos a vislumbrar (y menos aún para concluir que el procedimiento se desfigurare hasta el punto de desnaturalizarlo por completo, que es lo que el TEAR concluye aquí para apreciar causa de nulidad radical, conviene recordarlo, excepcional en el sistema de vicios del Derecho administrativo, necesitada de interpretación estricta y rigurosa, no expansiva, desde luego) en qué se produjo la significativa merma de garantías del administrado que el órgano económico-administrativo ve aquí, cuando la notificación de la propuesta le abría un plazo de alegaciones en que le cabía asimismo (no se le negó desde luego tal posibilidad, siendo informado de tal derecho a la citada notificación) valerse de los medios de prueba que estimase oportunos a su derecho, llegando incluso a indicárselos de forma concreta, pasaje parcial y descontextualizado de la propuesta de liquidación de que se vale el TEAR para declarar la nulidad de la liquidación, como si aquella indicación equivaliera a la absoluta falta de indicios en poder de la Administración, cuando ello no es en absoluto así.

Somos conscientes de que el TEAR cita en su resolución determinada sentencia de esta misma Sala y Sección, de fecha 8 de noviembre de 2018. Habiendo al respecto de hacerse notar que se prescinde de que, en ella, precisamente, se acogen razones (las resumidas por el órgano económico-administrativo) que ni siquiera eran propias de la Sala, sino de otro pronunciamiento del mismo TEAR, que se hizo extensivo al supuesto enjuiciado a fin de preservar, dadas las concomitancias entre uno y otro, la coherencia de sucesivas resoluciones económico-administrativas, y una razonable igualdad en la aplicación de la Ley a supuestos relacionados entre sí. No siendo tal la única ocasión en que esta Sala ha habido de fallar en sentido parecido, donde pronunciamientos económico-administrativos de signo diverso no encontraban razón bastante (en la diferencia) cuando de revisar supuestos relacionados se trataba.

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 4221/2019), en su FJº 2º, con cita de otras muchas (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2. Nuestra reciente jurisprudencia sobre la utilización del procedimiento de verificación de datos (o, mutatis mutandis y por lo que hace al caso analizado, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación) cuando el adecuado era el de comprobación limitada es de una contundencia absoluta: constituye un supuesto de nulidad radical, sin matices. Hemos afirmado lo siguiente:

"Siendo patente por tanto la improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos, se plantea a continuación si la consecuencia ha de ser la nulidad de pleno derecho de lo actuado al amparo del artículo 217.1.e) de la LGT por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

En efecto, existe una utilización indebida del procedimiento de verificación "ab initio" pues la Administración utilizó dicho procedimiento precisamente para una finalidad que el propio artículo 131 prohíbe, con la consiguiente disminución de las garantías y derechos del administrado, y a su salida o resolución, pues en lugar de dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o inspección, se resuelve el fondo del asunto mediante la correspondiente liquidación pronunciándose sobre la actividad económica.

Por ello a la pregunta formulada por la Sección Primera sobre "Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" ha de contestarse que la utilización de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo de uno de comprobación limitada, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho".

En consecuencia, la aplicación de esta doctrina al presente recurso conlleva la apreciación de la nulidad del acuerdo impugnado al haberse utilizado un procedimiento inidóneo para interrumpir la prescripción del tributo al haber transcurrido con exceso el plazo de cuatro años desde la fecha en que debió presentarse la declaración, por lo que procede dar lugar al recurso, con anulación de la sentencia recurrida, sin necesidad de pronunciarse sobre la cuestión planteada, cuya respuesta viene condicionada ya en el Auto de admisión, por la existencia de prescripción del tributo".

Hemos llegado a esta conclusión en los siguientes y muy recientes pronunciamientos: sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1334/2020, de 15 de octubre (casación 2602/2018 ), sentencia núm. 1311/2020, de 15 de octubre (casación 8095/2018 ), sentencia núm. 1173/2020, de 17 de septiembre (casación 3260/2018 ), sentencia núm. 584/2020, de 28 de mayo (casación 2605/2019 ), sentencia núm. 487/2020, de 19 de mayo (casación 3940/2017 ), sentencia núm. 237/2020, de 19 de febrero (casación 4487/2018 ), sentencia núm. 152/2020, de 6 de febrero (casación 4489/2018 ), sentencia núm. 151/2020, de 6 de febrero (casación 3878/2018 ), sentencia núm. 1645/2019, de 28 de noviembre (casación 2532/2017 ) y sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (casación 696/2017 ).

3. El argumento utilizado por la Sala a quo en la sentencia recurrida, según el cual la ley (foral y estatal) exige que el acto sea dictado prescindiendo "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido siendo así que -en el caso que se analiza- los trámites sustanciales del procedimiento exigido están presentes en el que se utiliza, no puede ser asumido.

Como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición, con el modo de proceder de la Hacienda Foral se subvierten las reglas de la carga de la prueba. En el procedimiento que resulta exigible (verificación de datos) la Administración debe requerir al interesado aclaraciones para verificar los datos declarados bien (i) porque la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales, o incurra en errores aritméticos, o aquellos no coincidan con datos que obren en poder de la Administración tributaria, (ii) bien porque se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación o de los justificantes aportados con la misma,(iii) bien porque necesite requerirle aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

En consecuencia, los órganos de gestión, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, no pueden requerir y en su caso girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades empresariales o profesionales: es un mero control de carácter formal de la declaración o autoliquidación presentaday de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto.

En la comprobación limitada, por el contrario, hay una lista cerrada de actuaciones comprendidas en este procedimiento, entre las que se incluyen las de efectuar requerimientos a cualquier persona natural o jurídica para comprobar la exactitud de los datos que obren en poder de la Administración o hayan sido declarados o aportados por el declarante o que hubieran estado obligados a suministrar.

Además, el inicio de las actuaciones de comprobación limitada podrá notificarse: mediante comunicación, que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones y mediante propuesta de liquidación(que es lo que aquí ha sucedido), cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla.

Tiene razón, por tanto, el recurrente cuando afirma que acudir al procedimiento inadecuado no es baladí, ni gratuito. Y tampoco es, ni puede ser subsanable ex post acudiendo al expediente de dar traslado para audiencia: al formular una propuesta que la ley no autoriza , se fuerza al recurrente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los que la propuesta dice; es decir, que el contribuyente tiene que realizar una suerte de función "comprobadora", sustituyendo a la que tendría que hacer la Administración (que, por cierto, ya ha efectuado -por su cuenta- los requerimientos a terceros que ha tenido por conveniente).

4.En cualquier caso, cabría añadir que ha sido el legislador -estatal y foral- el que ha optado por la existencia para el caso que nos ocupa de procedimientos distintos a los que ha dotado, además, no solo de plazos y trámites diversos, sino -sobre todo- de garantías diferentes y específicas.

Si ello es así, sobre todo si se analizan esos procedimientos desde el punto de vista de las garantías que dispensan a los obligados tributarios, forzoso será concluir que la utilización de unos u otros no es indiferente, o intercambiable, o -como hemos dicho- subsanable con posterioridad acudiendo al expediente de la audiencia.

Desde luego, en el caso de autos, no puede afirmarse -como hace la Sala de instancia- que el empleo de un procedimiento distinto del legalmente previsto haya sido inocuo para el contribuyente por el mero hecho de haber sido oído pues, como hemos visto, se ha alterado el régimen procedimental de forma severa y se ha colocado al sujeto pasivo en una posición mucho más compleja que aquella otra en la que hubiera estado de seguirse el procedimiento adecuado. (...)"

Seguido por el contrario, como en el supuesto de autos, el cauce del procedimiento de comprobación limitada, por más que iniciado (al amparo de previsión legal al efecto, insistimos) directamente con propuesta de liquidación, estimamos que el parecer del órgano económico-administrativo, tal como aparece aquí razonado, supone privar de virtualidad a aquella forma de iniciación, a base de consideraciones peligrosamente cercanas al subjetivismo, donde no se acierta a vislumbrar (ni se explicita mínimamente) qué requerimiento (con qué contenido) se entiende era aquí preciso a terceros, o al propio obligado tributario, y para aportar qué elementos, a fin se supone de no situar a aquél en indebida situación de indefensión, cuando simplemente de discernir la existencia o inexistencia (indiciariamente constatada por la Administración) de renuncia a la exención del IVA se trataba, y a tal efecto no podían resultar más decisivos y elocuentes los indicios que manejaba la Administración autonómica.

Cita la resolución del TEAR determinada STS (Sección 2ª), de fecha 19 de enero de 2016 (RC 2966/2015), que pone en valor, al entender de aquélla, el trámite de alegaciones previas. Habrá de señalarse al respecto que la misma breve cita reproducida en la resolución recurrida destaca que su omisión puedeequivaler a la ausencia del procedimiento "en ocasiones", lo que dista mucho de constituir doctrina de nulidad pétrea e inconmovible a las circunstancias de cada supuesto. A tenor del FJº 5º (completo, no extractado) de aquella sentencia:

"QUINTO .- Resulta necesario, por tanto, señalar cual es el criterio que se ajusta a nuestra actual jurisprudencia, advirtiendo, en todo caso, con carácter previo, que si se estimara la infracción procedimental de que se trata la única consecuencia sería la retroacción de actuaciones,cuyos efectos, como advierte la citada sentencia de este Tribunal de 8 de mayo de 1985 , son "lamentables" en cuanto supone un retraso en la decisión de la cuestión sometida a enjuiciamiento y, que, por ello, ha de ser de aplicación restrictiva, solo procedente cuando la infracción procedimental impide, realmente, el pertinente pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión sin menoscabo de las garantías de defensa de la recurrente.

Nuestra actual doctrina sobre la primera de las infracciones que se atribuyen a la sentencia recurrida puede resumirse en los siguientes puntos:

a) El trámite de alegaciones previas es esencial en cualquier procedimiento administrativo o tributario, hasta el punto de que, en ocasiones,su omisión puede equivaler a la ausencia del procedimiento legalmente establecido determinando la nulidad del acto cuando supone la privación de la oportunidad de ejercer el derecho de defensa [ art. 217.1.e) LGT ]

b) La privación de un determinado trámite de alegaciones, cuando ha existido otro u otros trámites en que se ha podido formular o se han formulado alegaciones, puede suponer la anulabilidad del acto si dicha privación ha sido motivo de indefensión( art. 63.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ).

Ahora bien, en este caso, para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite de alegaciones.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en reiteradas y recientes ocasiones, precisamente, respecto del incumplimiento del trámite que resulta del artículo 236.1 LGT :

1º) En STS de 20 de mayo de 2008 (rec. de cas. 7984/2002 ) dijimos: " Aunque se parta de que la notificación de la puesta de manifiesto para alegaciones en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no fue válida, [...], es lo cierto que el motivo se centra en la infracción formal, pero sin alegación alguna sobre los efectos materiales que el supuesto vicio produce en los derechos de la recurrente, lo que resultaba esencial,ya que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de alegaciones, al ser necesario que de ello se origine perjuicios para los derechos del reclamante.Por otra parte, desde el momento en que se interesa la retroacción de actuaciones, no al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico-administrativa, sino al momento de la resolución por parte de la Dependencia de Recaudación del escrito presentado el 5 de Agosto de 1999, es patente la intrascendencia del supuesto defecto que se denuncia en relación con la reclamación económico-administrativa".

2º) En STS de 17 de junio de 2010 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 416/2005 ) señalamos :" [...]Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente.Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal;para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse,con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material;y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones.Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal".

3º) La STS de 7 de octubre de 2010 (rec. de cas. 6056/2005 ) señala: En la Sentencia de esta Sala y Sección de 30 de noviembre de 2005 (recurso de casación 116/2001 ) se resolvió en sentido desestimatorio un supuesto similar al que ahora se nos plantea, con base en las siguientes consideraciones (Fundamento de Derecho Cuarto):

" Pero una cosa es que esta Sala venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para formulación de alegaciones y proposición de prueba y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente de la reclamación económica-administrativa en que la omisión ha tenido lugar. En este sentido ni el art. 105 de la Constitución contempla la «audiencia del interesado» como un trámite inexorable, sino sólo cuando proceda, ni el art. 95.1 del Reglamento de Procedimiento de 20 de agosto de 1981, vigente a la sazón, lo preceptuaba como forzoso pues establecía que una vez que se hubiera recibido en el Tribunal el expediente, se pondría de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubiesen renunciado a este trámite, por plazo común de quince días, para su estudio, a fin de que en dicho plazo pudieran presentar alegaciones; al presentar el escrito de alegaciones, los interesados podían acompañar los documentos que estimasen convenientes y proponer pruebas.

Es claro, pues, que el Reglamento de 1981 (análogo en este punto al art. 90 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo ) explícitamente admitía la posibilidad de prescindir del trámite en cuestión. Por tanto, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de la omisión del trámite.

La cuestión, en definitiva, está en determinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión por no haber tenido un conocimiento personal e individualizado del expediente, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legalesY si se trata de determinar las consecuencias que para el trámite objeto de análisis tiene el derecho a la utilización de medios de prueba, la falta de práctica de alguna prueba únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado del pleito, provocándose así una situación de indefensión material;al recurrente se le exige que justifique tanto la relación entre los hechos de cuya probanza se trata y la prueba no practicada, como el carácter determinante de dicha prueba en relación con el sentido concreto de la resolución [...]".

En el presente caso, la recurrente ni en su demanda, antes transcrita en lo que importa, ni en el escrito de formalización del recurso de casación hace mención alguna de las alegaciones o de las pruebas que no ha podido efectuar o proponer con oportunidad de ser tenidas en cuentas como consecuencia de la omisión procedimental que alega. En consecuencia, hemos de concluir que la sentencia recurrida se ajusta al criterio de esta Sala cuando, de manera razonada, excluye la indefensión material y con ello la trascendencia que la recurrente anuda a la omisión del trámite procedimental de que se trata."

La cita de la anterior sentencia, insistimos, viene aquí dada, más que por la identidad de supuestos en cada caso enjuiciados (las diferencias son evidentes), por la circunstancia de haberla citado la propia resolución recurrida en apoyo de su exégesis de nulidad radical, pues, como se ve, se apunta a aquélla en la sentencia del Alto Tribunal de forma harto secundaria, a modo de escenario no descartable, cuando el grueso de la fundamentación pivota en torno a la necesaria lectura de la indefensión desde un punto de vista material, no formal,sin que, aquí, ni el propio TEAR al resolver, ni la Abogacía del Estado (la interesada no ha comparecido ante esta Sala) al contestar, pongan a las claras de relieve en qué medida no pudo alegar la obligada a la propuesta que se le notificó, ni de qué medios de prueba se vio privada de valerse. Donde la misma comunicación de inicio, albergando propuesta de resolución, comprendía ya una información de los derechos que asisten al obligado, entre los cuales el de valerse de los documentos estimados convenientes y relevantes a la resolución del procedimiento.

Conforme, por lo demás, a la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de mayo de 2021 (RC 6019/2019), en su FJº 3º:

"TERCERO.- Sobre la primera de las cuestiones con interés casacional.

Fijado el contexto en el que debe enmarcarse la primera de las cuestiones con interés casacional objetivo, resulta evidente que el sentido de la cuestión, recordemos "Determinar si es conforme a Derecho iniciar un procedimiento inspector con una propuesta de liquidación, sin que del desarrollo del mismo se constate una actividad investigadora significativadistinta a la realizada con anterioridad del inicio de la inspección tributaria", en modo alguno es el que pretende otorgarle la parte recurrente, que considera que "el Auto de admisión plantea si se puede iniciar una inspección con la mera notificación de la propuesta de liquidación, a sabiendas de que nada más se investigará a partir de ese momento", como se ha tenido ocasión de exponer el acto de inicio no contiene sólo la " mera notificación de la propuesta de liquidación", sino que basta la mera lectura de la comunicación cursada obrante en actuaciones y acompañada por la parte recurrida, y de la que se hace eco tanto el Juzgado en primera instancia como la Sala de apelación, para percatarse que contiene además de las referencias a los preceptos aplicables al procedimiento de inspección -junto con los errores ya referidos sobre los preceptos del procedimiento de comprobación limitada-, su duración, los motivos de inicio del procedimiento inspector, con cumplida referencia a los datos aportados por el obligado tributario, las dudas y discrepancias existentes, períodos a investigar, elementos determinantes y resultado de la información recabada en las actuaciones previas al inicio..., colmando absolutamente los requisitos que tanto la ley como el reglamento, arts. 177 y ss del Real 1065/2007, previenen para la iniciación de oficio del procedimiento inspector.

Cierto que existen anomalías, las referidas en cuanto a la cita de preceptos del procedimiento de comprobación limitada, y especialmente la propuesta de la liquidación -que por cierto fue corregida al finalizar el procedimiento, tanto respecto de la potencia computada (muy someramente, cierto), como en los ejercicios a regularizar, se excluyó el ejercicio de 2011 por haber prescrito-, pero la cuestión -y en tal sentido debe hacerse integrando la formulada en el auto de admisión en el contexto que se ha precisado- es si conteniendo el acto de inicio todos los requisitos y formalidades normativamente previstos, la adición de una propuesta de liquidación y que el resultado final no difiera de los datos y elementos que se tenían al inicio del procedimiento de inspección, es o no conforme a Derecho.

Ningún precepto contempla que la inclusión de una propuesta de liquidación en el acto de inicio del procedimiento inspector, constituya un vicio esencial invalidante, sino que rige las reglas generales que determinan la anulabilidad o nulidad de los actos administrativos. La solución, la respuesta, no puede ser una respuesta general, sino que ha de depender, caso por caso, si efectivamente las anomalías o vicios referidos presentes en el acto de inicio de un procedimiento inspector constituyen o no un vicio invalidante.En definitiva, nos trasladamos a un campo eminentemente valorativo, sobre la base del respeto a las garantías y derechos que deben observarse para que el interesado afectado se conduzca en el procedimiento en plenitud de derechos.En este campo valorativo es en el que se pronuncia primero el Juzgado en la primera instancia y luego la Sala de apelación, valoración que, aparte resultarnos intangible en casación, compartimos en su totalidad a la vista del contenido del acto de inicio y el desarrollo del procedimiento de inspección, especialmente de la conducta de la recurrente en el mismo, que queda detalladamente expuesto en la Sentencia que se impugna, en definitiva, como dice la expresada sentencia, "No advierte la Sala que el concreto modo de proceder en el presente caso haya supuesto una merma de los derechos de la obligada tributaria, quien ha conocido desde el primer momento cuál era la finalidad de la actuación de la Administración y ha podido ejercer con plenitud los derechos conferidos por la legislación vigente, como, por cierto, así ha hecho".

Baste añadir, a más abundamiento, que la parte recurrente hace supuesto de la cuestión, en tanto que no podemos compartir, sin más, que "Resulta evidente que iniciar un procedimiento inspector comunicando la propuesta de regularización priva al contribuyente de su derecho a ser sometido a un procedimiento en que pueda desarrollar su derecho a la alegación y contradicción con plenas garantías",en tanto que, ya se ha dicho, junto a dicha propuesta, la puesta en conocimiento de la recurrente de los motivos y demás elementos y requisitos exigidos fue completa, y posibilitó en plenitud la defensa de los intereses de la contribuyente;la parte recurrente se limita a señalar las numerosas quiebras procedimentales de contenido material que acompañó la propuesta de liquidación, pero es de observar que las referidas vienen huérfana de una justificación suficiente, sin que aquella propuesta determinara el resultado de lo actuado, puesto que potencia y superficie, elementos esenciales para la regularización, fueron corroboradas fundamentalmente con las actuaciones practicadas en contra del criterio de la recurrente, que en todo caso y desde el primer instante conoció las discrepancias existentes respecto de los citados elementos, desplegando cuantos medios probatorios y alegaciones tuvo por convenientes. Sin que desde luego la afirmación de que "el Ayuntamiento no dio cabida a ninguno de los contundentes elementos probatorios aportados por el contribuyente una vez que le fue notificada la propuesta de regularización. De donde se deduce que anticipar la regularización a la investigación alteró fatalmente los términos en que debían haberse desarrollado el debate y contradicción que constituyen precisamente el contenido natural del procedimiento inspector", pueda compartirse, en tanto no existió merma alguna de los medios de defensa a emplear, lo que no cabe confundir con la valoración de la prueba que en vía administrativa correspondía al Ayuntamiento, y que bien pudo, en su caso, reproducir o incluso adicionar en sede judicial.

Por lo demás, el que el resultado obtenido en la tramitación del procedimiento inspector no difiera significativamente de la información previamente obtenida antes de iniciarlo, cuando no haya mediado fraude o abuso de derecho por parte de la Administración mediante la utilización torticera del mismo, lo que no se contempla en la sentencia impugnada, -es ahora en casación cuando se invoca por parte de la recurrente una posible desviación de poder, lo que ni siquiera es tratado ni valorado en la primera instancia y en apelación-, en modo alguno determina la corrección o no de valerse la Administración del procedimiento inspector para la regularización tributaria, pues su objeto no es obtener un determinado resultado, sino, art. 145 de la LGT , "comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributaria" y, en su caso, su regularización.

Dicho lo anterior decae la segunda de las cuestiones de interés casacional objetivo, pues no existe irregularidad de la que extraer consecuencias jurídicas que afecte a la corrección del procedimiento de inspección seguido. Reiterando lo dicho anteriormente respecto de las alegaciones que realiza la parte recurrente respecto de la nulidad preconizada del procedimiento inspector por considerar que nada se ha investigado y la inadecuada valoración de las pruebas aportadas."

Sin desconocerse de nuevo que no nos encontramos ante supuestos sustancialmente idénticos, hemos de reiterar que, en el de autos, iniciada la comprobación limitada en forma legalmente prevista, de la propuesta se dio traslado a la obligada, conoció ésta perfectamente sus razones, y las fuentes de información recabadas por la Administración, y pudo a la sazón contradecirlas, y aun valerse de cuanta prueba tuvo a bien.

En el mismo sentido de lectura material y no exclusivamente formal de la indefensión, prisma desde el que valorar defectos procedimentales (de haberlos), y que la propia resolución del TEAR aborda sin llegar ella misma (lo que no deja de llamar la atención) a concretar en qué radicó aquí en particular la indefensión para la obligada tributaria, en qué modo se vio la misma privada de conocer las razones del actuar administrativo, de alegar frente a ellas, y aun de desplegar acervo probatorio en su defensa, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 12 de abril de 2019 (rec. 144/2017), en su FJº 4º:

"(...) procede analizar en primer lugar la cuestión relativa a los vicios procedimentales alegados respecto de los procedimientos abiertos con ocasión de las solicitudes de devolución que la actora presentó. La actora denuncia en el apartado "A) Defectos Formales" que se le ha causado indefensión al haberse iniciado los procedimientos de comprobación limitada mediante notificación de propuestas de liquidacióncorrespondientes a los cuatro trimestres del año 2009 y del año 2010, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 137.2 LGT . Por tanto, se analiza este vicio respecto exclusivamente los ejercicios 2009 y 2010 pero no del 2008 que también es objeto de reclamación en el presente procedimiento.

Mantiene la actora que el procedimiento de comprobación debió iniciarse mediante un requerimiento de informacióna los efectos de comprobar si: i) la actora es residente en EEUU; ii) si soportó las retenciones y; iii) si el fondo de pensiones actor es equivalente a los españoles, porque no disponía de datos para ello. Y además, determinando cómo debían acreditarse tales extremos mediante la documentación pertinente para así garantizar el derecho de defensa.

El artículo 137.2 LGT 58/2003, dispone:

"2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."

Pues bien, este argumento no puede prosperar por diversas razones. En primer lugar, porque si bien es cierto que se inició el procedimiento de comprobación mediante propuesta de liquidación notificada a la parte, la misma pudo y aportó toda aquella documentación relativa a la residencia fiscal del fondo en EEUU, al hecho de haber sufrido las retenciones y que concurría el elemento de equivalencia entre el fondo de pensiones actor y los españoles. No se limitó la posibilidad de alegar y probar en atención a los extremos concernidosmáxime teniendo en cuenta que la actora había solicitado la devolución de las retenciones soportadas por los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Anuda este motivo o vicio formal al hecho de que la Administración gestora debió concretar qué documentación era la procedente para acreditar tales extremos, pero era la hoy actora la que si pretendía obtener la devolución amparada en la situación de equivalencia y comparabilidad aportar toda y la más adecuada documentación idónea para acreditar tales extremos. No es posible vincular o conectar este vicio a cuestiones de valoración de la documentación aportada para considerar que lo más adecuado hubiera sido un requerimiento de información precisando con precisión qué documentación es la que la Administración considera adecuada. Eso no integra vicio generador de indefensión "material". No estamos ante una anómala forma de inicio del procedimiento, sino que es una forma prevista legalmente cuando la Administración ya cuenta con datos suficientes para la emisión de la propuesta de liquidación.

Observemos que la propia actora solicita la anulación de la liquidación con respecto al ejercicio 2009 y 2010, pero no adiciona el hecho de la retroacción de actuaciones a los efectos de solventar ese vicio procedimental puesto que aportó toda la documentación que poseía a los efectos de acreditar la equivalencia y comparabilidad del fondo de pensiones.

No concurre vicio de nulidad alguno procedimental - art. 217.1 e) LGT - al no habérsele privado de la posibilidad de alegar y probar los extremos pertinentes a su interés sin que el hecho de que se le hubiera permitido otra oportunidad-tras un requerimiento de información- hubiera presentado mayor documentación de la que ya adjunto hubiera sido determinante de un resultado diferente."

Atendiendo a cuanto hasta aquí llevamos dicho, la resolución del TEAR, en cuanto decide la anulación de la liquidación practicada por nulidad radical, merece revocación, habiendo de darse lugar a la impugnación de la Generalidad.

CUARTO.A propósito de la liquidación practicada, la misma, a la vista de las alegaciones y documental aportadas por la obligada tributaria, razona en los siguientes términos, añadidos a lo ya razonado en la propuesta de resolución:

"(...) VI.- En data 22 d'octubre de 2019 es va notificar a la senyora Regina proposta de liquidació provisional número NUM005 iniciant procediment de comprovació limitada amb l'abast anteriorment descrit.

VII.- En data 8 de novembre de 2019, dins del termini establert a tal efectes, l'obligada tributària presenta escrit d'al·legacions mostrant la seva disconformitat. Al·lega:

-Reconeix que en l'escriptura de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de novembre de 2016 i número 4.316 del seu protocol no consta manifestació tributària en relació ala renúncia a l'exempció de l'IVA de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 en els termes exigits en els article 8 i 24 quater del Reglament de l'impost sobre el valor afegit.

-Que en data 9 de febrer de 2017 es va atorgar escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, davant la notària senyora Berta García Prieto amb número de protocol 354, on el seu segon atorgament els senyors Braulio i Mario renuncien expressament a la exempció de l'IVA en els termes de l'article 20.Dos de la Llei 37/1992. D'aquesta forma, es sol·licita la no subjecció de dues terceres parts de la referida transmissió al concepte transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD.

Aporta la següent documentació:

-Còpia de l'escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354.

-Certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016, conforme al qual l'entitat DIRECCION000, C.B. consta d'alta en el cens d'Activitats Econòmiques de l'AEAT corresponent a l'exercici 2016 a l'epígraf 861.2, Arrendament de locals industrials, des del 08/11/2011.

-Factura número NUM007 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Braulio, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número DIRECCION001. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

- Factura número NUM008 de data 9 de novembre de 2016 emesa pel senyor Mario, amb destinatària la senyora Regina i amb el concepte venda d'una tercera part del local comercial número Tres del DIRECCION002. Recull la menció INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU (Art. 84. U. 2º Lletra e) DE LA LLEY 37/1992.

VIII.- De l'esmentada escriptura de complement de compravenda del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, s'extrau:

a.- A l'expositiu I, pàgina 5, es diu:

"I.- Que mediante escritura ante mí de 9 de noviembre de 2016, bajo el nº 4.316 de protocolo, pendiente de inscripción registral, Doña Regina adquirió por compra a Don Braulio, DON Mario Y DOÑA Edurne, la siguiente FINCA:

(...)"

b.- A l'atorgament PRIMER, pàgina 6, es diu:

"PRIMERO.- Que Don Braulio y Don Mario ostentan la condición de sujetos pasivos de IVA, por su actividad profesional."

c.- A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es diu:

"SEGUNDO.- Declaran expresamente los otorgantes que la entrega de los bienes inmuebles que se efectuó mediante la citada escritura es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la que les es aplicable la exención renunciable establecida en el Artículo 20, Uno, de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre , reguladora de dicho impuesto. Don Braulio y Don Mario, conforme a lo prevenido en el artículo 20, dos dela citada Ley , renuncian expresamente a la exención. A tal fin, esta escritura sirve de comunicación fehaciente a la adquirente, quien toma razón de la renuncia efectuada, al tiempo que manifiesta su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, con derecho a la deducción total del impuesto soportado por esta adquisición.

(...)"

Continua en la pàgina 8:

"Se solicita la no sujeción de dos terceras partes de esta transmisión al concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (...)"

FONAMENTS DE DRETS

OPERACIÓ SUBJECTA I EXEMPTA D'IVA

PRIMER.- L' article 4 apartat U de la Llei 37/1992 de l'IVA estableix que estan subjectes a l'impost els lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzades a l'àmbit espacial de l'impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o no, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica. L'apartat Dos lletra b) del mateix precepte indica que s'entendrà, en tot cas, realitzada en el desenvolupament d'una activitat empresarial o professional les transmissions o cessió d'ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol dels béns que formin part del patrimoni empresarial o professional dels subjectes passius de l'Impost.

SEGON.- L'article 5 la dita llei defineix el concepte d'empresari o professional a efectes d'IVA, així, la lletra a) del apartat U, entén com empresari o professional a les persones o entitats que realitzin les activitats empresarials o professionals definides a l'apartat Dos d'aquest article. Més concretament, la lletra c) del mateix article, considera empresari, en particular, als arrendadors de béns.

TERCER.- L'article 84.U.1er de la Llei 37/1992 determina que seran subjectes passius les persones físiques o jurídiques que tinguin la consideració d'empresaris o professionals i realitzin lliuraments de béns o prestacions de serveis subjectes a l'Impost.

L'apartat Tres de l'esmentat article considera subjecte passiu a les comunitats de béns.

D'aquesta forma, i de conformitat amb el Fet V.b, l'entitat DIRECCION000, C.B. tenia la condició d'empresari a efectes d'IVA en virtut de l' article 5.U.c) de la Llei de l'IVA perquè explotava en arrendament la finca objecte d'aquest procediment (Fets V a.2, b.2 i b.3) i, per tant, la condició de subjecte passiu per aplicació de l'article 84 apartats U.1er i Tres de la mateixa norma.

Això significa, que per allò establert a l'article 4 Dos c) de la Llei 37/1992, el lliurament del local situat al DIRECCION001 és una operació subjecte a IVA, essent l'empresari transmitent a efectes d'IVA la referida comunitat de béns.

El certificat d'exoneració de retenció als arrendadors amb número de referència NUM006, emès per l'Administració de COLOM de la Delegació Especial de Catalunya de l'Agència Estatal d'Administració Tributària de data 4 de gener de 2016 descrit al Fet VII i aportat pel contribuent, reafirma que l'explotació en arrendament del local situat a la planta baixa, porta 3, del DIRECCION002 de Barcelona, es realitzava de forma conjunta entre els propietaris del mateix i, conseqüentment, és l'entitat DIRECCION000, C.B. el subjecte passiu de l'entrega del referenciat local objecte d'aquest procediment i aquell que de conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 ha de renunciar i no els propietaris considerats individualment.

QUART.- L' article 20, exempcions en operacions interiors, aparta U, ordinal 22è.A) de la Llei 37/1992, declara exemptes de l'IVA les segones i ulteriors entregues d'edificacions quan tinguin lloc després de finalitzada la seva construcció o rehabilitació.

Tal com es descriu al Fet II, la transmissió del local situat al DIRECCION001, és una segona entrega d'una edificació i, en conseqüència, una operació exempta d'IVA.

CINQUÈ.-De conformitat amb l'article 20.Dos de la Llei 37/1992, l'exempció del número 22è de l'apartat U podrà ser objecte de renúncia pel subjecte passiu, en la forma i amb els requisits que es determinin reglamentàriament, quan l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i tingui atribuït el dret a efectuar la deducció total o parcial de l'Impost suportat al realitzar l'adquisició.

L' article 8.2 del Real Decret 1624/1992, pel que s'aprova el Reglament de l'IVA , estableix que la renúncia a l'exempció regulada al número 22è del apartat U de l'article 20 de la Llei de l'IVA , haurà de comunicar-se fefaentment a l'adquirent amb caràcter previ o simultani al lliurament del corresponents béns.

L' article 84.U.2on de la Llei de l'IVA determina que serà subjecte passiu l'empresari o professional para qui es realitzi les operacions subjectes a gravamen, lletra e), segon guió, quan es tracti d'entregues exemptes a que es refereix l'apartat 22è de l'article 20.U en les que el subjecte passiu hagués renunciat a l'exempció.

L'apartat 1 de l'article 24 quater, aplicació de les regles d'inversió del subjecte passiu, del Real Decret 1624/1992 estableix que l'empresari o professional que realitzi l'entrega a que es refereix l'article 84, apartat U, número 2on, lletra e), segon guió, de la Llei de l'Impost, haurà de comunicar expressa i fefaentment a l'adquirent la renúncia a l'exempció.

De conformitat amb el Fet III, no consta que l'empresari que realitza l'entrega de l'immoble, DIRECCION000, C.B., hagi, de forma prèvia o simultàniament, comunicat expressa i fefaentment a l'adquirent, la senyora Regina, la renúncia a l'exempció de l' article 20.U.22è de la Llei de l'IVA tal com exigeix l' article 8 i 24 quater del reglament de l'IVA . Tampoc es fa menció en l'escriptura la voluntat de les parts de sotmetre l'operació a IVA, com per exemple, mitjançant la repercussió d'una quota d'IVA al tipus general.

S'ha d'indicar que el contribuent reconeix que en l'escriptura pública de compravenda de 9 de novembre de 2016 no consta manifestació tributària de renuncia a l'exempció de l'Iva en els termes exigits l'article 20.Dos de la Llei 37/1992 i en els article 8 i 24 quater del seu reglament.

SISÈ.- Tal com s'ha indicat, l'article 8.1. del Reial Decret 1624/1992 la renuncia a l'exempció regulada al número 22è de l'apartat U de l'article 20 de la Llei de l'impost sobre el valor afegit haurà de comunicar-se fefaentment amb caràcter previ o simultani a l'entrega del corresponent bé immoble.

Amb l'escriptura de compravenda de local de data 9 de novembre de 2016 es va produir l'entrega del local i, per tant, la meritació de l'IVA de conformitat amb l'article 75.U.1 er de la Llei 37/1992, així, la renuncia a l'exempció de l'IVA per part de l'entitat DIRECCION000, C.B. s'hauria d'haver realitzat prèvia o simultàniament a aquesta data i no en un moment posterior.

L'escriptura de complement de compravenda del local situat a la DIRECCION001 de Barcelona, atorgada davant la notària senyora Berta García Prieto en data 9 de febrer de 2017 i amb número de protocol 354, on els senyors Braulio y Mario comuniquen la renuncia a l'exempció, és posterior a l'entrega del local no complint l'exigència de l'article 8.1 del Reial Decret 1624/1992.

No tan sols la data de l'atorgament de l'escriptura de complement, 9 de febrer de 2017, sinó la pròpia redacció acredita que l'entrega del local es va produir amb l'escriptura de compravenda de 9 de novembre de 2016:

A l'expositiu I, pàgina 5, es diu que mitjançant escriptura de 9 de novembre de 2016 la senyora Regina "adquirió".

A l'atorgament SEGON, pàgina 6, es declara expressament que l'entrega del bé immoble "que se efectuó".

En conclusió, la renuncia a l'exempció del número 22è de l'apartat U de l' article 20 de la Llei de l'IVA no es va comunicar fefaentment a l'adquirent de forma prèvia o simultània a l'entrega del local.

(...)"

Tal motivación, a cuya exclusiva refutación (y no a denunciar nulidad ni indefensión alguna) se dirigía el escrito de reclamación económico-administrativa, no aparece abordada ni cuestionada en modo alguno por el TEAR en su resolución, ni siquiera por la obligada tributaria en esta instancia judicial, en que no ha comparecido. Ésta se limita en su escrito de reclamación económico-administrativa a aducir que si no se hizo constar la renuncia a la exención de IVA, al documentarse la transmisión en escritura pública, y entregarse el bien, se debió a "errores notariales ajenos a la contribuyente",lo que ni está demostrado, ni evidencia una secuencia cronológica en que el "complemento" se formaliza transcurridos varios meses desde la adquisición, y a escasos días de autoliquidar la obligada tributaria el ITP correspondiente a la operación, como si la renuncia hubiera efectivamente tenido lugar, cuando no fue así.

Los razonamientos del acuerdo de liquidación, en cuanto al necesario carácter previo o simultáneo a la transmisión de una renuncia a la exención fehacientemente comunicada, no aparecen por ello desvirtuados con alegación y prueba de clase alguna, bastante al efecto.

El recurso, en suma, merece estimación, sin que haya razones (en los términos de la controversia, y con el acervo probatorio a nuestra disposición) para entender equivocada la liquidación cuestionada.

QUINTO.Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, atendida la singularidad de la controversia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,