Sentencia Contencioso-Administrativo 73/2026 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 250/2025 de 24 de febrero del 2026

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 19-03-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación Nº 58/2024 .interpuesta por Bizak S.A. contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022,

La recurrente había presentado el 6-07-2023 la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar de 107.729,25 euros.

En dicha declaración no se consignó la opción de la sociedad por ninguna deducción.

Con posterioridad, el 26-12-2023, la recurrente solicitó la deducción de 32.133,53 euros en concepto de actividades de innovación tecnológica recogida en el artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades.

El Servicio de Tributos Directos desestimó la solicitud de rectificación de la antedicha autoliquidación y, así, aprobó la liquidación provisional nº 22W519520251O.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente empieza por exponer las siguientes actuaciones:

Con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del IS-2022, con fecha 26-12- 2023, presentó declaración complementaria de la anterior con la finalidad de aplicar la deducción por I+D ( 32.133, 53 euros) al amparo del artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades ("NFIS") , y que corresponde al 15% del gasto en dicho concepto (214.223,51 euros).

La recurrente explica que la razón de la anterior actuación ha sido que la certificación que acredita la inversión en I+D no fue emitida hasta el 16-12- 2023, por la Entidad Nacional de Acreditación en España (ENAC), OCA INSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, S.L.U. , y por ese motivo dicho informe no se presentó ante el Registro General Ministerio Ciencia e Innovación hasta el día 20 de diciembre de 2023 ; así, la Secretaría General de Innovación del Ministerio de Ciencia no emitió el informe vinculante, a los efectos, hasta el 28 de diciembre de 2023: recordemos que el informe viene a informar sobre la calificación.

En consecuencia, la recurrente alega que hasta la precitada fecha no conoció el encaje del proyecto en el concepto de innovación tecnológica y, en ese caso, la procedencia de la deducción luego instada.

Dicho lo cual, la recurrente argumenta que no optó libremente por la inaplicación de la aludida deducción cuando presentó el modelo 200 ; y su ejercicio mediante la declaración complementaria, una vez recibida la certificación antes referida denota la voluntad de la sociedad de aplicación de aquella .

Por lo cual, la misma parte considera que no es de aplicación al caso, la sentencia del TSJPV de 25 de octubre de 2024, ya que en esa sentencia se trató de la sustitución de una deducción por otra distinta y no del no ejercicio de cualquiera de ella por causas ajenas al contribuyente.

La recurrente alega que, desconocida la calificación del proyecto, la contribuyente no podía ejercer la opción discutida sin correr el riesgo de tal actuación; incluida la sanción por la infracción prevista por el artículo 199 de la NFGT de Gipuzkoa .

Y distingue entre la consignación de la deducción y su aplicación efectiva aun sea en futuras autoliquidaciones por razones de justicia material que considera la voluntad del legislador; y en ese punto, alega la Resolución de 17-06-2025 del TEAC

"Así, en primer lugar, en relación con los períodos impositivos que se encontrasen prescritos a la fecha del cambio de criterio operado por la DGT y que, en principio, salvo posibles interrupciones de la prescripción alcanzaría a los períodos impositivos coincidentes con el año natural del IS previos a 2017, la aplicación del nuevo criterio conllevaría, ante la no consignación ab initio por el contribuyente de la deducción en la autoliquidación y ante la imposibilidad legal de realizarla tras el cambio de criterio de la DGT instando la rectificación de la autoliquidación de dicho período por encontrarse prescrito, la ineludible e irremediable pérdida del derecho a deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos la deducción generada en el período prescrito pero no consignada. Y ello sería una solución jurídica que este TEAC no puede aceptar porque supondría una manifiesta vulneración del principio de confianza legítima y del principio de capacidad económica puesto que de la conjunción de la aplicación del nuevo criterio y de la prescripción del derecho a instar la rectificación del período de generación de la deducción, resultaría que el contribuyente se viera plenamente privado de la posibilidad de hacer valer su derecho a la deducción".

La antedicha Resolución, comenta la recurrente, se sustenta en la STS de 24 de octubre de 2023 ( recurso 6519/2021), también citada por la STSJPV de 13 de febrero de 2024 y que, según dicha parte, admiten la consignación de la deducción en ejercicios posteriores, y que resolvió la siguiente cuestión:

«Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes».

Y que fue resuelta en los siguientes términos:

: «Pretende la recurrente que se declare que no es procedente la inclusión en la base de la deducción por inversión en I+D+i, de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios, y de no haberlos consignados se requiere la previa solicitud, en el plazo legal de cuatro años, de la rectificación de tales autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas, o una liquidación fruto de la comprobación llevaba a cabo por la Administración. Pero expuesta su tesis, cuando entra a examinar si se dan las identidades a efectos de aplicar el art. 89 de la LGT, fundamento de la sentencia de instancia, admite expresamente que no en todos los casos es necesario consignar en la autoliquidación la deducción que nos ocupa, de suerte que existen casos que pueden ser exceptuados -aunque ello no se contemple normativamente; según el TEAC queda justificado por que "el contribuyente, por prudencia, decide no aplicar la deducción a la espera de la calificación de los gastos que haga [...] cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

La recurrente, con invocación de la precitada STSJPV de 4-02-2021 y con carácter subsidiario solicita que se reconozca su derecho a consignar y aplicar la deducción por innovación tecnológica en un ejercicio posterior al 2022, a pesar de que los gastos se entendieron realizados y la deducción se consideró acreditada en o para dicho ejercicio.

. Por último, y al ampro del art. 35.1 y D.A. 5ª de la Ley Orgánica 2/1979, de3 de octubre, del Tribunal Constitucional, la recurrente insta el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 128.1 NFIS, en razón a los siguientes motivos:

A) la debida igualdad entre los distintos contribuyentes españoles ( art. 14 de la Constitución) : la antedicha disposición de la NFIS de Bizkaia, comparadas con las también forales de Gipuzkoa, Alava y Navarra, y de régimen común establece un régimen perjudicial para el contribuyente

B) La disposición en cuestión vulnera directamente el principio de capacidad de pago ( art. 31de la Constitución ); porque, de un lado, restringe el término "todos" al " introducir un matiz de desigualdad al que ya se ha aludido en el anterior punto; pero, sobre todo, por cuanto impide rectificaciones como la instada por esta parte, que no pretende otra cosa que adecuar el esfuerzo contribuyente, ciertamente mermada por cuanto ha tenido que acometer una importante inversión en materia de innovación tecnológica, lo que supuestamente debiera haber sido "bonificado" o "premiado" y, empero, se ha visto "castigado".

C) La misma disposición de NFIS de Bizkaia vulnera los principios establecidos en los artículos 2, 3 y 4 de la Ley del concierto económico con el País Vasco.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa exposición de los antecedentes reseñados en el fundamento primero, y transcripción del artículo 63 de la NFIS y 36 del RIS de Bizkaia alega que esa normativa para facilitar la aplicación de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo (artículo 62 de la NFIS) y por Innovación Tecnológica, regula el procedimiento en el que los contribuyentes pueden aportar informe motivado emitido de determinados organismos oficiales sobre el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para obtener la calificación de actividades investigación , desarrollo o Innovación Tecnológica en el que, además, se determinen los gastos e inversiones imputables a dichas actividades.

Y, así, y a tal efecto, sigue explicando la demandada, la Diputación Foral de Bizkaia, suscribió en 2014 convenios de colaboración con SPRI Agencia Vasca de Desarrollo Empresarial y BEAZ Sociedad Pública Foral, en virtud del cual la sociedad foral BEAZ, especialista en temas de innovación está facultada para la emisión de los "informes de calificación a efectos fiscales", que son gratuitos, relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la NFIS de Bizkaia

La solicitud del "Informe Calificación" se debe referir a proyectos ejecutados en el año, con gastos incurridos reales y debe presentarse a través de la web de BEAZ2 hasta 45 días contados a partir del siguiente al de conclusión del periodo impositivo (14 de febrero) y el informe debe emitirse antes del 30 de junio ; esto es, con anterioridad al inicio del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Los "informes de calificación a efectos fiscales" emitidos por los órganos competentes, vinculan a la Administración tributaria en lo que se refiere a la naturaleza y calificación de las actividades realizadas (como investigación y desarrollo o Innovación Tecnológica; sin perjuicio de la facultad de dicha Administración de comprobar la efectiva realización de las inversiones y gastos, y la adecuación de las actividades realizadas a las contempladas en el informe emitido.

La demandada advierte que, no obstante lo anterior, el procedimiento de acreditación regulado en el artículo 64.3 de la NFIS y en los artículos 35 y 36 del RIS es opcional, ya que no constituye la única vía de la que disponen los interesados para hacer valer su derecho a la práctica de las mencionadas deducciones por actividades, ya que también pueden acreditar del cumplimiento de los mismos requisitos por cualquier otro medio admitido en derecho, tal como prevé el art. 103 de la NFGT.

Y, así, en el presente caso la demandante en lugar de acudir al procedimiento antes señalado contrató los servicios de una entidad certificadora, OCAINSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, SLU, ; por lo tanto, sin que el informe de esa entidad vinculase a la Diputación Foral demandada; además de que el retraso en la elaboración de ese informe no impedía a la sociedad consignar en la autoliquidación del Impuesto la base de deducción que estimase procedente.

Respecto al ejercicio de la opción por la deducción, la demandada transcribe el art. 117 de la NFGT, apartado 3:

" Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar ,solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma"

Así, dice la demandada, con carácter general, las opciones a ejercitar mediante la presentación de una declaración solo pueden ser rectificadas dentro del período de cumplimiento de esa obligación, a no ser que la normativa de cada tributo puede establezca otro momento o período.

A los mismos efectos, indica la misma parte, el artículo 128 de la NFIS recoge un listado de las opciones que deben ser ejercitadas con la presentación de la declaración del Impuesto y que están sujetas al régimen previsto en el citado artículo 117.3 de la NFGT; y que en su redacción vigente en el ejercicio 2022 es del siguiente tenor:

" 1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior.

El precepto que se acaba de transcribir establece algunos supuestos en los que se permite la modificación delas opciones ejercitadas en la autoliquidación con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de declaración del Impuesto ; siempre que no haya habido un requerimiento previo de la Administración tributaria, permitiendo la modificación posterior de esas opciones. Y; a la vez, detalla aquellos otros en que tal modificación no puede hacerse.

Con lo cual, sostiene la demandada, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, el catálogo de las opciones a las que se aplica el tratamiento regulado en el artículo 117.3 de la NFGT se reduce a los supuestos establecidos en el artículo 128 de la NFIS; de forma que una vez finalizado el plazo voluntario de declaración no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto en relación con las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la deducción del artículo 63 pretendida por la demandante.

La misma defensa, la modificación del art. 128 de la NFIS, con efecto del 1 de enero de 2020, aclara que en el supuesto de que el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe en l el concepto de que se trate, se entenderá ejercitada la opción por no aplicar la deducción:

· Que el listado de opciones debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible,

· Que las opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible, y

· Que no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración respecto a las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la del artículo 63, de que se trata en este procedimiento.

La demandada cita la sentencia del Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de noviembre de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:7495), "no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto, sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada ( sentencia de 5 de julio de 2011), con la que, además se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos ( sentencias de 6 de febrero y 20 de abril de2012)."

Idem, la STS de 8 de junio de 2017, casación 3944/2015, 5 de mayo de 2014, recurso 5690/2011, 23 de octubre de 2014, recurso 654/2013 y 9 de julio de 2012, recurso 1132/2010.

La demandada opone, a su vez, que la recurrente no ha acreditado por qué no pudo disponer del informe de calificación de la inversión, antes del vencimiento del plazo de presentación de la autoliquidación del IS-2022; además, de que tratándose de un beneficio fiscal no puede quedar al albur del contribuyente la acreditación documental pertinente, dentro del plazo establecido por la norma tributaria.; ni tan siquiera acredita, apostilla la misma parte, que hubiera instado el informe de referencia antes de presentar la autoliquidación y/o que hubiera requerido oportunamente su emisión a la entidad certificadora; amén de que pudo solicitar el mismo informe , hasta el 14-02-2023 al órgano oficial competente ( BEAZ) para su emisión por esta antes de que el 1-07-2023 se hubiera iniciado el plazo de presentación de la autoliquidación; y no, como fue el caso, a otra entidad que no cumplió el encargo hasta el 16-12-2023.

A propósito de la aplicación al caso de la STSJPV 378/2024, de 25 de octubre de 2024 (rec. 98/2024) , la demandada comenta que, salvo la diferencia entre supuestos bien apuntada por la contraria, en dicha sentencia se fija el mismo criterio defendido por esa parte respecto al momento de presentación de la certificación que acredite la calificación de la actividad a efectos del disfrute de la deducción por I+D* i ; entre las otras previstas en el Capítulo III del Título V.

La demandada trae a colación también la sentencia de esta misma Sala, 303/2025, de 21 de julio de 2025, (rec. 446/2024):

La recurrente no optó en la autoliquidación del IS-2020, de forma individual por la deducción del artículo 62; tampoco de forma agrupada o por relación a las incluidas en el capítulo III del Libro V de la NFIS, sino únicamente por la del artículo 61.Inclusius unius, exclusius alterius.

Más aun, la redacción del artículo 128.1 introducida por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio ampara el ejercicio de la opción por un determinado concepto aún no se especifique su importe; lo que, a sensu contrario, significa que la mención del objeto de la acción es condición necesaria de su válido ejercicio.

Consiguientemente, el que la recurrente no dispusiera del informe o informes necesarios para estimar el importe de la deducción de referencia, dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2020, no era óbice a la consignación en ese momento de la deducción (I+D) como objeto de la opción posteriormente ejercida en sustitución de la sí consignada en el mismo impreso.

En definitiva, la demandada considera que estando sujeto a plazo el ejercicio de la opción por la deducción de un determinado concepto, su incumplimiento no puede excusarse en razones de prudencia o de previsión de futuras sanciones.

Por otra parte, y respecto a la pretensión subsidiaria de aplicación de la deducción en ejercicios posteriores la demandada opone, en primer lugar, que incumplido el plazo aludido, el Servicio de Gestión no ha examinado la acreditación de la inversión en innovación tecnológica y, en segundo lugar que, de conformidad con el apartado 3 del art. 63 de la NFIS , la base de la deducción se constituye por los gastos del periodo correspondiente al devengo del Impuesto; en este caso, el ejercicio 2022. Y tampoco puede exigirse a la Administración tributaria que subsane el defecto de diligencia o previsión del sujeto pasivo; y menos teniendo en cuenta la interpretación jurisprudencial restrictiva de los beneficios fiscales.

Respecto a la Resolución de 17-07-2025 del TEAC, citada por la contraria, la demandada arguye que, además de no estar vinculada a las resoluciones de ese órgano ( artículos 235, 244.4 y concordantes de la NGFT de Bizkaia, en relación con los artículos 239.8, 242.4 y 243.5 de la Ley General Tributaria, y menos no habiendo identidad entre los regímenes foral de Bizkaia y común; la regla general recogida en la antedicha Resolución del TEAC es la de la opción de la deducción por I+D+i solo en el caso de consignarse directamente o mediante la oportuna rectificación en la autoliquidación solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera.

· Sin embargo, para evitar vulnerar el principio de confianza legítima, se reconoce para los contribuyentes que presentaron sus autoliquidaciones antes del 24 de junio de 2022, fecha del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos en esta materia, que, si no consignaron la deducción en la autoliquidación del ejercicio de generación, podrán consignarla "ex novo" en autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores (dentro del plazo legal), sin necesidad de rectificar la autoliquidación original; lo que no es el caso, de la normativa foral aplicada.

A los mismos efectos, la deducción en ejercicios posteriores, la demandada considera que tampoco puede aplicarse al caso la sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (rec. 192/2023) ni la del Tribunal Supremo que se cita en ella; según lo expuesto en el Fundamento 5º de la Resolución recurrida del TEAF :

"Respecto a la sentencia del TSJPV nº 60/2024, que alude a la otra sentencia del TS y que afecta a contribuyente vizcaíno, debemos resaltar varios matices.

Por un lado, se trata del ejercicio 2017, cuando en la normativa vigente entonces no estaba incorporado el párrafo aludido anteriormente del punto 1. del artículo 128 de la Norma de Sociedades, que fue incorporado por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio, con efectos a partir del 1de enero de 2020, y por el que se regula ya normativamente que la no consignación de ningún importe en la autoliquidación del Impuesto supone el ejercicio de la opción, opción que sólo puede ser rectificada si la solicitud se efectúa dentro del plazo voluntario de presentación del Impuesto.

Por otro lado, el caso sobre el que versa la sentencia es un supuesto distinto y, en consecuencia, no aplicable a esta reclamación, porque el contribuyente sí opto por la deducción en forma y plazo, en el ejercicio impositivo correspondiente al año 2017, consignando una cantidad específicamente determinada. El debate surgió en torno a la imputación temporal de los gastos que conforman la deducción, al tratarse de un proyecto plurianual que recogía gastos correspondientes a varios ejercicios, concretamente del 2014 al 2017. La empresa consignó la deducción total en 2017 y la Administración Tributaria consideró que una parte correspondía a 2017 y otras a los ejercicios anteriores. La Administración Tributaria no negaba la posibilidad de rectificación de esos ejercicios anteriores con el objeto de ejercitar la opción por las deducciones, pero siempre que la solicitud fuera en plazo de prescripción.

Y aquí surgió la controversia, porque los ejercicios de 2014 a 2016 ya habían prescrito a fecha de conclusión del procedimiento de comprobación limitada. Es en este punto donde el Tribunal da la razón a la empresa y le posibilita la deducción en el mismo año 2017 incluyendo también los gastos no deducidos de ejercicios pasados, aun cuando éstos no se hubieran consignado en las autoliquidaciones correspondientes e incluso aunque se tratara de ejercicios prescritos. Aunque todo ello, en buena lógica, respetando los requisitos materiales de la deducción, a saber, que se acredite verazmente la misma, que se aplique dentro de los límites temporales previstos en la normativa, y que se respeten los porcentajes y límites establecidos por la normativa del Impuesto de Sociedades.

Entonces, el supuesto anterior no puso en duda ni la legalidad del ejercicio de la opción de la deducción por parte del contribuyente, ni su cuantía específica, por lo que, una vez determinado ese carácter legal de la opción de la deducción y la veracidad real de su importe, el grueso del debate versó sobre la deducibilidad de gastos de ejercicios pasados, en el sentido de si era obligatoria la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones o de si, simplemente, se podían deducir en ejercicios futuros, y también sobre cómo actuar cuando se trata de ejercicios ya prescritos. Por el contrario, en la presente reclamación, tampoco hay dudas de que BIZAK, S.A. ejercitó la opción por la deducción pretendida al no consignar cantidad alguna en la autoliquidación del año 2022, pero tampoco hay dudas de que la normativa vigente impide modificar la opción fuera del plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, hecho éste indiscutible, respetado y respaldado por este Tribunal.

- Por último, en cuanto a la sentencia 46/2021 de 4 de febrero (rec. 465/2020) que cita la actora, corresponde a una deducción del ejercicio 2014 de un contribuyente guipuzcoano; además, el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia se modificó a partir del ejercicio 2020.

Con respecto al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del art. 128.1 NFIS , la demandada opone, en primer lugar, que el proceso debe resolverse en aplicación de la precitada normativa foral vizcaína, sin planear dicha cuestión y, en segundo lugar, que las alegaciones genéricas de los principios de igualdad y de capacidad económica; sin explicación de su relación con la precitada normativa del IS. no es razón suficiente a dichos efectos.

Se invoca la sentencia 707/ 2019 del Tribunal Supremo, de 28 de mayo de 2019 (rec. 4484/2016), Sala de lo Contencioso Administrativo; y las sentencias del Tribunal Constitucional 237/2007, de 8 de noviembre [RTC 2007, 237] , FJ 3), que dice: "...no basta con postular la inconstitucionalidad de una norma mediante la mera invocación formal de una serie de preceptos del bloque de la constitucionalidad para que este Tribunal deba pronunciarse sobre la vulneración por la norma impugnada de todos y cada uno de ellos, sino que es preciso que el recurso presentado al efecto contenga la argumentación específica que fundamente la presunta contradicción constitucional" ; idem, la sentencia del mismo Tribunal (Pleno), en su sentencia 28/2019, de 28 de febrero, entre otras.

Asimismo y respecto al principio de igualdad, la demanda recuerda que el Concierto Económico atribuye a las instituciones competentes de los Territorios Históricos la competencia para mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario y prevé que, a la hora de elaborar la normativa tributaria foral, éstas tienen que adecuarse a la Ley General Tributaria, pero únicamente en cuanto a terminología y conceptos.

Las diferencias entre las normativas foral y común del Impuesto sobre Sociedades no conciernen a la estructura general del sistema tributario sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, por lo que cada Territorio Histórico puede establecer su regulación.

Con el mismo fundamento, la demandada alega la STSJPV de 2 de octubre de 2020 (rec. 907/2019), en relación con esta materia, referida a la NFIS de Gipuzkoa

"- -La diferencia entre las normativas foral y común (Ley 27/2014 de 27 de noviembre) del Impuesto sobre sociedades.

Esa diferencia no concierne a la estructura general del sistema tributario, sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del mencionado tributo, pudiendo el Territorio Histórico establecer su propia regulación en esa materia ( Ley 12/2012 del concierto económico con el País Vasco; artículos 1.Uno y 14.1).

En punto a la vulneración del principio de capacidad económica; esto es, que la la imposición recaiga sobre manifestaciones de riqueza o renta real o potencial, impidiendo la tributación de rentas inexistente, virtual o ficticia; la demandada sostiene que tal principio no conlleva la deducción de toda inversión o esfuerzo inversor realizado; sino que el legislador tiene autonomía para configurar beneficios fiscales, como las deducciones, así como los requisitos para su concesión. Los contribuyentes realizan la inversión con un conocimiento previo del marco legal que regula el tratamiento tributario de dichas operaciones. Y, por lo tanto dicho principio, razona la misma parte, no garantiza la rentabilidad ni la deducibilidad de toda inversión, sino solo que el impuesto no sea confiscatorio y recaiga sobre la riqueza real.

Para finalizar, en lo que atañe a los principios de armonización fiscal y la solidaridad recogidos en la Ley del Concierto económico, la demandada invoca la sentencia de esta Sala, número 63/2016, de 24 de febrero, (Recurso 679/2011):

"SEGUNDO.-El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad es función exclusiva del órgano jurisdiccional que requiere un juicio negativo sobre la norma legal de cuya aplicación dependa la resolución del asunto ( artículos 35 de la LOTC ( RCL 1979, 2383) y 5-2 de la LOPJ ).

La Sala ha entendido que los motivos en que se funda el recurso y que atañen a la conformidad de la Norma Foral del Impuesto sobre el patrimonio con el régimen tributario de aplicación en Gipuzkoa, establecido por el bloque de constitucionalidad en que se integran las normas invocadas por las partes, u otros que pudieran ser apreciados de oficio no abocan al planteamiento de la cuestión de constitucionalidad en relación a dicha norma, en concreto, por haberse mantenido dicho impuesto en el ejercicio a que se contrae la liquidación recurrida, a diferencia de los otros territorios forales del País Vasco, y de Navarra, y de los sometidos al régimen tributario común que con diferentes fórmulasoptaron por la inaplicación de dicho tributos a partir de 2008.

Debe tenerse en cuenta que:

1.- El sistema tributario foral debe atender a la estructura general impositiva del Estado ( artículo 2- Segundo de la Ley 12/2002 del Concierto Económico) y no a la estructura impositiva "en particular" vigente en ese ámbito, esto es, la configurada por un conjunto determinado de figuras tributarias.

Desde esa misma perspectiva general y no desde la particular que comportaría la traslación mimética al ámbito foral de las normas fiscales aprobadas por el Estado hay que contemplar la obligación de las Instituciones competentes de los Territorios Históricos de aplicar en sus respectivos ámbitos las

normas fiscales de carácter excepcional (si este carácter tuviera la supresión del Impuesto sobre el patrimonio) y coyuntural aprobadas por el Estado (artículo 41.2. c) del Estatuto de Autonomía del País Vasco (RCL 1979, 3028 ).

(....)

2.- La armonización de las normas tributarias de los Territorios Históricos debe alcanzarse en el marco o con arreglo a los principios que establezcan las leyes del Parlamento Vasco aprobadas con dicho fin, además de conformidad con las normas contenidas en la Ley del Concierto Económico ( artículo 2º de 22 la Ley 3/1989 del País Vasco ; idem, el artículo 2.Cuarto de la Ley del Concierto) y no directamente, esto es, a través de las normas propias de cada territorio foral.

La armonización del régimen tributario de los TT.HH. opera, por lo tanto, de conformidad con los criterios, principios y objetivos que establezca la ley autonómica (v.g. artículo 150-3 C.E.).

Hay un segundo nivel de armonización (interforal) que se yuxtapone al supraforal que se acaba de indicar y que viene establecido por la misma norma: "...las disposiciones que dicten los Órganos Forales competentes de los Territorios Históricos en el ejercicio de la potestad normativa reconocida en el Concierto Económico, regularán de modo uniforme los elementos sustanciales de los distintos impuestos".

Pero no puede establecerse un paralelismo o correlación directa entre regulación uniforme, entre territorios, de los elementos definitorios de una determinada figura impositiva y el mantenimiento de la misma figura impositiva, aun se trate de las concertadas, en todos los territorios pues los principios a que deben sujetarse los Territorios Históricos, particularmente el de armonización, no exigen quehaya uniformidad entre sus respectivas normas sino coherencia o similitud en los aspectos y con el alcance señalados por la Ley del Concierto Económico y por la Ley 3/1989, según el artículo 2 º de esta última. Así es que a salvo la presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma podrían establecerse distintos tipos impositivos o régimen de beneficios igual que mantener una figura (aquí, el Impuesto sobre el patrimonio) suprimida en los otros territorios forales sin diferencias, a los efectos, entre ambas situaciones.

El preámbulo de la precitada Ley 3/1989 expresa en similares términos el sentido de la armonización fiscal: "... no se trata de alcanzar la misma por la vía de la uniformidad de toda la normativa que deba emanar de los órganos competentes de los territorios históricos en materia tributaria. No se trata, pues, de evitar toda posibilidad de diferenciación de un sistema tributario con otro, sino de establecerlas líneas básicas por las que se deben desenvolver los mismos".

3.- El artículo 3 b) de la Ley del Concierto Económico dispone que los Territorios Históricos "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado".

Asimismo, el artículo 2º de la Ley 3/1989 del País Vasco dispone que "...El nivel de armonización alcanzado podrá permitir la existencia de disposiciones normativas diferentes en los territorios

históricos, siempre que éstas garanticen una presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma".

La presión fiscal representa un porcentaje de tributación respecto a determinadas magnitudes (renta o base imponible en el caso de las personas físicas; renta o producto interior en el caso de los territorios) y no una cifra equivalente a la tributación o cuota individual de un contribuyente o de recaudación en un determinado ámbito territorial.

La presión fiscal a que se refieren las normas además de global, esto es, la generada por el sistema tributario en su conjunto y no solo por determinados impuestos, debe ser efectiva y no meramente potencial, con lo cual la fijación de ese parámetro exige atender a los resultados -comparativos- de la aplicación de los distintas sistemas o subsistemas tributarios y no simplemente a la vista de sus respectivos regímenes normativos o en base a indicios como los niveles de armonización fiscal o de recaudación entre los distintos territorios forales de Euskadi.

CUARTO.-PLAZO DE EJERCICIO DE LA OPCIÓN POR LA DEDUCCIÓN EN CONCEPTO DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA.

El artículo128.1 de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre, de Bizkaia, por sus términos claros , no admiten la interpretación defendida por la recurrente en razón a la finalidad incentivadora del beneficio ( deducción por innovación tecnológica ) antes que a la literalidad del precepto y en contradicción manifiesta con ella.

Es más, la precitada disposición tiene el valor de interpretación de si misma, lo que redunda en la claridad de su sentido y finalidad; esto es, la del requisito de "plazo" ( y forma) de ejercicio de la precitada opción y no de los requisitos materiales establecidos por el artículo 63 de la misma Norma Foral.

No pueden oponerse, pues, razones de justicia material a lo que constituye la aplicación de un requisito formal o de plazo, so pena de convertir este último, no obstane su carácter esencial y, por lo tanto, consustancial a su finalidad, en un requisito "baladí".

El artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia:

" . Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma".

El artículo 128.1 ( " Opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación ") de la NFIS del mismo Territorio, a la que remite la anterior, dispone:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior" .

Visto el tenor de los preceptos que se acaban de transcribir, no puede aceptarse la interpretación alternativa propuesta por la recurrente sin dejar al criterio del contribuyente, nada más y nada menos, que convertir en prorrogable "sine die" un plazo improrrogable; item, la inmodificabilidad de la opción o su no ejercicio por su modificación ( prohibida "expressis terminis") , confundiendo este concepto con el de rectificación de la autoliquidación.

Tampoco puede decirse no ejercida libremente la (no) opción o viciada la voluntad del contribuyente en ese punto por lo que, lejos de consistir un error o vicio del consentimiento ( artículo 1.265 del Código Civil) constituye una falta de diligencia de aquel en la gestión del informe de calificación de la inversión y, en su caso, error de previsión.

La sociedad optó libremente por confiar el informe a una entidad certificadora; a saber cuándo y cómo (condiciones de ese encargo) ; en lugar de instar dicho trámite del órgano competente de la Administración tributaria (artículos 64.3 de la NFIS y 35 y 36 del RIS) ; por lo tanto, no puede trasladar a esa última el riesgo, impuntualidad, condiciones o falta de seguimiento de dicho encargo por parte de su mandante y eventual beneificario fiscal.

Por prudente que se considere la no-opción por la deducción dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2022; en previsión así de las consecuencias negativas de tal "opción" en el caso de resultar desfavorable el informe "pendiente" sobre la calificación de la actividad como de innovación tecnológica como de las positivas en el caso de que ese informe resultase favorable a dicha calificación.

Libre y prudentemente, la sociedad optó por no consignar la deducción en la autoliquidación del Impuesto.

No hay, pues, vicio en la formación de la voluntad del contribuyente o de diligencia o retraso en la emisión del informe de referencia, imputable a la Diputación Foral vizcaína.

No puede, en definitiva, aceptarse la interpretación de la recurrente sin contradecir flagrantemente "la voluntas legislatoris" que esa parte infiere de la normativa de otros regímenes tributarios , amén de escindir la finalidad de la deducción de los requisitos de forma y plazo establecidos para su ejercicio y, así, venir a confundir ( "pro domo sua") aquella con su propia voluntad.

QUINTO.-APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE INNOVACIÓN TECNOLOGICA EN EJERCICIOS POSTERIORES AL DE 2022.

Esa petición subsidiaria de la recurrente, encubre la principal, tal como ha advertido la demandada; ya que difiere el disfrute de la deducción correspondiente a gastos imputables al ejercicio 2022 y que, por las razones expuestas, no puede aplicarse a ese ejercicio, a otro u otros posteriores a aquel en que se produjo su devengo, conforme al artículo 63.3 de la NFIS.

Antes bien, teniendo el recurso por objeto la rectificación de la autoliquidación del IS-2022 o lo que para el caso es lo mismo, la liquidación practicada a resultas de dicha solicitud; es de todo punto incongruente pretender. "de futuro" el reconocimiento del derecho de la sociedad a disfrutar en ejercicio posterior la misma deducción; al margen de la rectificación de la autoliquidación del IS, de los ejercicios 2023 y 2024 por las vías procedentes; ya presentadas a la fecha de esta sentencia.

Para el caso, convirtiendo en irrelevante el plazo de ejercicio de la opción y, por ende, los efectos de su incumplimiento en la situación del contribuyente.

Supuesto bien distinto al de los eventuales efectos retroactivos del reconocimiento de una deducción, previa opción ejercida dentro de plazo en ejercicio posterior- no prescripto- al de devengo (sic) de los gastos deducibles de una inversión plurianual ( sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco; Rec. 192/2023).

SEXTO.-PRECEDENTES: DOCTRINA LEGAL; SENTENCIAS DEL TSJ DEL PAIS VASCO; RESOLUCIÓN DEL TEAC .

La invocación de esos precedentes obvia, por una parte, la diferencia entre las normativas del Impuesto sobre sociedades, de los regímenes forales (incluido el de Bizkaia, anterior a la modificación de la NFIS, vigente desde el ejercicio 2020) y del común en las sentencias del Tribunal Supremo; de esta misma Sala y la Resolución del TEAC; por otra parte, las circunstancias del caso; diferencias todas ellas que no se compadecen con la extrapolación postulada por la recurrente.

Damos, así, por acertado el juicio comparativo que hizo la Resolución recurrida del TEAF bien desglosado en el escrito de contestación a la demanda.

No estamos, en efecto, en el supuesto de variación del criterio de la DGT del Estado respecto al plazo de ejercicio de la opción y de su eventual rectificación, examinado en la Resolución de 17-07-2025 del TEAC.; y tampoco en los examinados en las sentencias invocadas por la recurrente; aparte la de esta Sala Nº 303/2025, de 21 de julio de 2025, (Rec. 446/2024) opuesta por la demandada en que, a diferencia de las anteriores, se aplicó la misma normativa foral que la citada en el fundamento quinto.

SÉPTIMO.-CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 128.1 DE LA NFIS DE BIZKAIA.

El juicio negativo en que se asientan las alegaciones de la recurrente es congruente con su pretensión ( subsidiaria) de futuro, examinada en el fundamento quinto; ; por lo tanto, incongruente con el objeto del procedimiento, determinado por la pretensión (principal) de rectificación de la autoliquidación del IS-2022.

Y es que la desestimación de tal pretensión ( la principal) de aplicación de la deducción por innovación tecnológica por no haberse ejercido la opción correspondiente dentro del plazo establecido por el artículo 128.1 de la NFIS; con las consecuencias "fatales" previstas por ese precepto, no concierne al régimen "sustantivo" de la antedicha deducción, sino a un requisito instrumental que como cualquier otro de esa clase ( formal o de procedimiento) resulta extraño a los elementos de la obligación tributaria ( hecho y base imponible; conceptos deducibles, cuota, etc) que han de tomarse como expresión y medición de la capacidad económica gravada por el Impuesto.

Por lo tanto, la sujeción a determinados requisitos ( aquí el de plazo) del derecho a la deducción o deducciones previstas por la normativa tributaria ; distintos a los prepuestos "materiales" de su nacimiento ( la inversión bonificada o incentivada) no compromete o implica al principio constitucional de capacidad de pago ( artículo 31.1 C.E.) .

Se trata de un requisito de ejercicio de tal beneficio fiscal y, por lo tanto, condición necesaria de su efectividad; y no del hecho o actividad causante de tal derecho.

Es la definición del hecho imponible como expresión de la capacidad de pago del contribuyente la que debe adecuarse a ese principio rector del régimen tributario.

Por lo tanto, no estando en cuestión la constitucionalidad del régimen de la deducción de que se trata, previsto por el artículo 63 de la NFIS, sino el del plazo y consecuencias de su incumplimiento, establecido por el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia, el juicio de constitucionalidad de este último no puede atender a un principio que, por su propio fundamento, no trasciende al régimen normativo del beneficio fiscal en su totalidad, sino únicamente a aquellos aspectos del mismo, señaladamente de carácter material, que configuran el hecho imponible y su cuantificación como expresión de la capacidad del sujeto pasivo.

En consecuencia, el artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia queda fuera del ámbito de aplicación del principio de capacidad de pago y, así, el juicio de constitucionalidad de ese precepto no pasa por el examen de la relevancia "ad casum" de dicho principio.

Nos referimos, volvemos a decir, a la fijación del plazo "perentorio" de ejercicio de la opción por la deducción de innovación tecnológica, y no a los otros aspectos del régimen de esa opción ( y otras) regulado en dicho precepto por remisión al mismo del artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia, y en relación al artículo 63 de la NFIS de ese Territorio; de cuya validez no depende la resolución del proceso contraído -reiteramos- a los efectos derivados del ejercicio extemporáneo de dicha opción en la liquidación del IS devengado en el ejercicio (2022) en que se produjo la inversión , en otro caso, deducible: y, por lo tanto, con independencia del juicio que desde la misma perspectiva constitucional, merezca el mismo precepto ( art. 128.1 NFIS) por obstar ya no a la modificación de la opción con efectos en el mismo ejercicio de realización de la actividad deducible, sino en el siguiente o siguientes; lo que, según también hemos dicho, no puede dilucidarse en este proceso sin apartarnos de su objeto.

Tampoco puede sustentarse el juicio negativo de constitucionalidad suscitado por la recurrente en la vulneración del principio de igualdad; en lo que hace al caso, en materia tributaria ( artículo 31.1 de la Constitución) ya que tal principio, con carácter general, solo puede invocarse en el ámbito de aplicación de la normativa de que se trate y no, mediante comparación, de distintos regímenes en dicha materia.

Así es, y en lo que respecta a las potestades normativas de las Instituciones Forales del País Vasco ( artículo 1.UNO. 1 de la Ley 12/2012) , el control de su validez debe hacerse con arreglo al llamado bloque de constitucionalidad ( disposición adicional quinta en relación al articulo 28 de la LOTC) ; o sea,: Constitución; Estatuto de Autonomía (L.O. 3/1979); Concierto Económico (Ley 12/2012); leyes de cada tributo que configuran la estructura general impositiva del Estado ( art. 2.1.a/ Ley 12/2002); Ley general tributaria ( art. 3.a/ Ley 12/2002).

-- SSTCO 110/ 2014 de 26 de junio y 118/ 2016 de 23 de junio-

-- STS Rec. de casación 2684-2016-

Pues bien, atendiendo a los principios generales del sistema tributario de los Territorios Históricos del País Vasco y criterios de armonización fiscal recogidos, respectivamente, en los artículos 2 y 3 de la precitada Ley 12/2002, no pueden aceptarse las objeciones de la recurrente a la conformidad del artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia, amén de su manifestó déficit de argumentación con referencia al objeto del proceso, sin desconocer las potestad de las Instituciones Forales de Bizkaia para regular los tributos concertados de normativa autonómica; en lo que hace al caso, el Impuesto de sociedades ( artículo 1.Uno en relación al artículo 14 de la Ley 12/ 2002, del Concierto Económico con el País Vasco) ; y la sujeción de su ejercicio a los mencionados principios y reglas de coordinación y armonización fiscal con los otros Territorios Forales y con el Estado plasmados en los preceptos antes citados de la misma Ley.

Y es que la identidad o uniformidad de regímenes tributarios a que conduciría la igualdad, mejor dicho, igualitarismo, postulado por la recurrente no se compadece, ni de lejos, con los aludidos principios y reglas de coordinación y armonización; máxime, tratándose de la regulación de los aspectos formales o instrumentales del régimen de opciones pro deducciones tributarias; consustanciales al propio sistema ( de autoliquidación en el ejercicio 2022) de gestión del IS.; y no a los elementos que por configurar dicho beneficio admiten, desde la antedicha perspectiva constitucional, la comparación no ya con la regulación de la misma figura en otros sistemas fiscales sino con la estructura general impositiva del Estado o con el nivel de presión fiscal, también global, en ese mismo ámbito.

Más aun; la regulación de las condiciones ( formales y de plazo) de la aplicación de la deducción pretendida por la recurrente, lejos de comportar una extra-limitación de las potestades de la Diputación Foral demandada, constituye un ejercicio propio de su núcleo básico; inexcusable para la gestión del Impuesto de sociedad, como tributo de régimen concertado.

Facultad que, aun salvando las diferencias entre regímenes forales y común , es paralela a la habilitada a las Comunidades Autónomas comprendidas en el ámbito del segundo en lo que toca a sus competencias normativas respecto a los tributos cedidos.

Véanse los artículos 10, 11 y 17 de la Ley 8/1980 de 22 de Septiembre de financiación de las Comunidades Autónomas en relación con los artículos 13, 14 y 15 de la Ley 14/1996 de 30 de diciembre de tributos cedidos a dichas entidades territoriales; y las disposiciones correlativas de las Leyes aprobadas para el desarrollo de ese mismo régimen común de financiación.

No puede discutirse, en fin, la potestad de la Institución Foral competente para regular la exacción, gestión y liquidación de los tributos que integran su sistema impositivo ( aquí, el art. 128.1 NFIS) sin discutir, a la vez, las competencias de la Diputación Foral del mismo Territorio para ejercer esas funciones ( aquí, la liquidación recurrida).

Idem, el régimen de las Comunidades Autónomas de régimen común (Impuestos propios y cedidos por el Estado)

OCTAVO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente con el límite que, atendiendo la cuantía del recurso (33.133,53 euros); amplitud y entidad de las cuestiones controvertidas, fijamos como máximo ( IVA, excluido) en 3.500 euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 19-03-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación Nº 58/2024 .interpuesta por Bizak S.A. contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022,

La recurrente había presentado el 6-07-2023 la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar de 107.729,25 euros.

En dicha declaración no se consignó la opción de la sociedad por ninguna deducción.

Con posterioridad, el 26-12-2023, la recurrente solicitó la deducción de 32.133,53 euros en concepto de actividades de innovación tecnológica recogida en el artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades.

El Servicio de Tributos Directos desestimó la solicitud de rectificación de la antedicha autoliquidación y, así, aprobó la liquidación provisional nº 22W519520251O.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente empieza por exponer las siguientes actuaciones:

Con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del IS-2022, con fecha 26-12- 2023, presentó declaración complementaria de la anterior con la finalidad de aplicar la deducción por I+D ( 32.133, 53 euros) al amparo del artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades ("NFIS") , y que corresponde al 15% del gasto en dicho concepto (214.223,51 euros).

La recurrente explica que la razón de la anterior actuación ha sido que la certificación que acredita la inversión en I+D no fue emitida hasta el 16-12- 2023, por la Entidad Nacional de Acreditación en España (ENAC), OCA INSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, S.L.U. , y por ese motivo dicho informe no se presentó ante el Registro General Ministerio Ciencia e Innovación hasta el día 20 de diciembre de 2023 ; así, la Secretaría General de Innovación del Ministerio de Ciencia no emitió el informe vinculante, a los efectos, hasta el 28 de diciembre de 2023: recordemos que el informe viene a informar sobre la calificación.

En consecuencia, la recurrente alega que hasta la precitada fecha no conoció el encaje del proyecto en el concepto de innovación tecnológica y, en ese caso, la procedencia de la deducción luego instada.

Dicho lo cual, la recurrente argumenta que no optó libremente por la inaplicación de la aludida deducción cuando presentó el modelo 200 ; y su ejercicio mediante la declaración complementaria, una vez recibida la certificación antes referida denota la voluntad de la sociedad de aplicación de aquella .

Por lo cual, la misma parte considera que no es de aplicación al caso, la sentencia del TSJPV de 25 de octubre de 2024, ya que en esa sentencia se trató de la sustitución de una deducción por otra distinta y no del no ejercicio de cualquiera de ella por causas ajenas al contribuyente.

La recurrente alega que, desconocida la calificación del proyecto, la contribuyente no podía ejercer la opción discutida sin correr el riesgo de tal actuación; incluida la sanción por la infracción prevista por el artículo 199 de la NFGT de Gipuzkoa .

Y distingue entre la consignación de la deducción y su aplicación efectiva aun sea en futuras autoliquidaciones por razones de justicia material que considera la voluntad del legislador; y en ese punto, alega la Resolución de 17-06-2025 del TEAC

"Así, en primer lugar, en relación con los períodos impositivos que se encontrasen prescritos a la fecha del cambio de criterio operado por la DGT y que, en principio, salvo posibles interrupciones de la prescripción alcanzaría a los períodos impositivos coincidentes con el año natural del IS previos a 2017, la aplicación del nuevo criterio conllevaría, ante la no consignación ab initio por el contribuyente de la deducción en la autoliquidación y ante la imposibilidad legal de realizarla tras el cambio de criterio de la DGT instando la rectificación de la autoliquidación de dicho período por encontrarse prescrito, la ineludible e irremediable pérdida del derecho a deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos la deducción generada en el período prescrito pero no consignada. Y ello sería una solución jurídica que este TEAC no puede aceptar porque supondría una manifiesta vulneración del principio de confianza legítima y del principio de capacidad económica puesto que de la conjunción de la aplicación del nuevo criterio y de la prescripción del derecho a instar la rectificación del período de generación de la deducción, resultaría que el contribuyente se viera plenamente privado de la posibilidad de hacer valer su derecho a la deducción".

La antedicha Resolución, comenta la recurrente, se sustenta en la STS de 24 de octubre de 2023 ( recurso 6519/2021), también citada por la STSJPV de 13 de febrero de 2024 y que, según dicha parte, admiten la consignación de la deducción en ejercicios posteriores, y que resolvió la siguiente cuestión:

«Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes».

Y que fue resuelta en los siguientes términos:

: «Pretende la recurrente que se declare que no es procedente la inclusión en la base de la deducción por inversión en I+D+i, de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios, y de no haberlos consignados se requiere la previa solicitud, en el plazo legal de cuatro años, de la rectificación de tales autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas, o una liquidación fruto de la comprobación llevaba a cabo por la Administración. Pero expuesta su tesis, cuando entra a examinar si se dan las identidades a efectos de aplicar el art. 89 de la LGT, fundamento de la sentencia de instancia, admite expresamente que no en todos los casos es necesario consignar en la autoliquidación la deducción que nos ocupa, de suerte que existen casos que pueden ser exceptuados -aunque ello no se contemple normativamente; según el TEAC queda justificado por que "el contribuyente, por prudencia, decide no aplicar la deducción a la espera de la calificación de los gastos que haga [...] cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

La recurrente, con invocación de la precitada STSJPV de 4-02-2021 y con carácter subsidiario solicita que se reconozca su derecho a consignar y aplicar la deducción por innovación tecnológica en un ejercicio posterior al 2022, a pesar de que los gastos se entendieron realizados y la deducción se consideró acreditada en o para dicho ejercicio.

. Por último, y al ampro del art. 35.1 y D.A. 5ª de la Ley Orgánica 2/1979, de3 de octubre, del Tribunal Constitucional, la recurrente insta el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 128.1 NFIS, en razón a los siguientes motivos:

A) la debida igualdad entre los distintos contribuyentes españoles ( art. 14 de la Constitución) : la antedicha disposición de la NFIS de Bizkaia, comparadas con las también forales de Gipuzkoa, Alava y Navarra, y de régimen común establece un régimen perjudicial para el contribuyente

B) La disposición en cuestión vulnera directamente el principio de capacidad de pago ( art. 31de la Constitución ); porque, de un lado, restringe el término "todos" al " introducir un matiz de desigualdad al que ya se ha aludido en el anterior punto; pero, sobre todo, por cuanto impide rectificaciones como la instada por esta parte, que no pretende otra cosa que adecuar el esfuerzo contribuyente, ciertamente mermada por cuanto ha tenido que acometer una importante inversión en materia de innovación tecnológica, lo que supuestamente debiera haber sido "bonificado" o "premiado" y, empero, se ha visto "castigado".

C) La misma disposición de NFIS de Bizkaia vulnera los principios establecidos en los artículos 2, 3 y 4 de la Ley del concierto económico con el País Vasco.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa exposición de los antecedentes reseñados en el fundamento primero, y transcripción del artículo 63 de la NFIS y 36 del RIS de Bizkaia alega que esa normativa para facilitar la aplicación de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo (artículo 62 de la NFIS) y por Innovación Tecnológica, regula el procedimiento en el que los contribuyentes pueden aportar informe motivado emitido de determinados organismos oficiales sobre el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para obtener la calificación de actividades investigación , desarrollo o Innovación Tecnológica en el que, además, se determinen los gastos e inversiones imputables a dichas actividades.

Y, así, y a tal efecto, sigue explicando la demandada, la Diputación Foral de Bizkaia, suscribió en 2014 convenios de colaboración con SPRI Agencia Vasca de Desarrollo Empresarial y BEAZ Sociedad Pública Foral, en virtud del cual la sociedad foral BEAZ, especialista en temas de innovación está facultada para la emisión de los "informes de calificación a efectos fiscales", que son gratuitos, relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la NFIS de Bizkaia

La solicitud del "Informe Calificación" se debe referir a proyectos ejecutados en el año, con gastos incurridos reales y debe presentarse a través de la web de BEAZ2 hasta 45 días contados a partir del siguiente al de conclusión del periodo impositivo (14 de febrero) y el informe debe emitirse antes del 30 de junio ; esto es, con anterioridad al inicio del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Los "informes de calificación a efectos fiscales" emitidos por los órganos competentes, vinculan a la Administración tributaria en lo que se refiere a la naturaleza y calificación de las actividades realizadas (como investigación y desarrollo o Innovación Tecnológica; sin perjuicio de la facultad de dicha Administración de comprobar la efectiva realización de las inversiones y gastos, y la adecuación de las actividades realizadas a las contempladas en el informe emitido.

La demandada advierte que, no obstante lo anterior, el procedimiento de acreditación regulado en el artículo 64.3 de la NFIS y en los artículos 35 y 36 del RIS es opcional, ya que no constituye la única vía de la que disponen los interesados para hacer valer su derecho a la práctica de las mencionadas deducciones por actividades, ya que también pueden acreditar del cumplimiento de los mismos requisitos por cualquier otro medio admitido en derecho, tal como prevé el art. 103 de la NFGT.

Y, así, en el presente caso la demandante en lugar de acudir al procedimiento antes señalado contrató los servicios de una entidad certificadora, OCAINSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, SLU, ; por lo tanto, sin que el informe de esa entidad vinculase a la Diputación Foral demandada; además de que el retraso en la elaboración de ese informe no impedía a la sociedad consignar en la autoliquidación del Impuesto la base de deducción que estimase procedente.

Respecto al ejercicio de la opción por la deducción, la demandada transcribe el art. 117 de la NFGT, apartado 3:

" Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar ,solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma"

Así, dice la demandada, con carácter general, las opciones a ejercitar mediante la presentación de una declaración solo pueden ser rectificadas dentro del período de cumplimiento de esa obligación, a no ser que la normativa de cada tributo puede establezca otro momento o período.

A los mismos efectos, indica la misma parte, el artículo 128 de la NFIS recoge un listado de las opciones que deben ser ejercitadas con la presentación de la declaración del Impuesto y que están sujetas al régimen previsto en el citado artículo 117.3 de la NFGT; y que en su redacción vigente en el ejercicio 2022 es del siguiente tenor:

" 1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior.

El precepto que se acaba de transcribir establece algunos supuestos en los que se permite la modificación delas opciones ejercitadas en la autoliquidación con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de declaración del Impuesto ; siempre que no haya habido un requerimiento previo de la Administración tributaria, permitiendo la modificación posterior de esas opciones. Y; a la vez, detalla aquellos otros en que tal modificación no puede hacerse.

Con lo cual, sostiene la demandada, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, el catálogo de las opciones a las que se aplica el tratamiento regulado en el artículo 117.3 de la NFGT se reduce a los supuestos establecidos en el artículo 128 de la NFIS; de forma que una vez finalizado el plazo voluntario de declaración no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto en relación con las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la deducción del artículo 63 pretendida por la demandante.

La misma defensa, la modificación del art. 128 de la NFIS, con efecto del 1 de enero de 2020, aclara que en el supuesto de que el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe en l el concepto de que se trate, se entenderá ejercitada la opción por no aplicar la deducción:

· Que el listado de opciones debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible,

· Que las opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible, y

· Que no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración respecto a las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la del artículo 63, de que se trata en este procedimiento.

La demandada cita la sentencia del Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de noviembre de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:7495), "no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto, sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada ( sentencia de 5 de julio de 2011), con la que, además se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos ( sentencias de 6 de febrero y 20 de abril de2012)."

Idem, la STS de 8 de junio de 2017, casación 3944/2015, 5 de mayo de 2014, recurso 5690/2011, 23 de octubre de 2014, recurso 654/2013 y 9 de julio de 2012, recurso 1132/2010.

La demandada opone, a su vez, que la recurrente no ha acreditado por qué no pudo disponer del informe de calificación de la inversión, antes del vencimiento del plazo de presentación de la autoliquidación del IS-2022; además, de que tratándose de un beneficio fiscal no puede quedar al albur del contribuyente la acreditación documental pertinente, dentro del plazo establecido por la norma tributaria.; ni tan siquiera acredita, apostilla la misma parte, que hubiera instado el informe de referencia antes de presentar la autoliquidación y/o que hubiera requerido oportunamente su emisión a la entidad certificadora; amén de que pudo solicitar el mismo informe , hasta el 14-02-2023 al órgano oficial competente ( BEAZ) para su emisión por esta antes de que el 1-07-2023 se hubiera iniciado el plazo de presentación de la autoliquidación; y no, como fue el caso, a otra entidad que no cumplió el encargo hasta el 16-12-2023.

A propósito de la aplicación al caso de la STSJPV 378/2024, de 25 de octubre de 2024 (rec. 98/2024) , la demandada comenta que, salvo la diferencia entre supuestos bien apuntada por la contraria, en dicha sentencia se fija el mismo criterio defendido por esa parte respecto al momento de presentación de la certificación que acredite la calificación de la actividad a efectos del disfrute de la deducción por I+D* i ; entre las otras previstas en el Capítulo III del Título V.

La demandada trae a colación también la sentencia de esta misma Sala, 303/2025, de 21 de julio de 2025, (rec. 446/2024):

La recurrente no optó en la autoliquidación del IS-2020, de forma individual por la deducción del artículo 62; tampoco de forma agrupada o por relación a las incluidas en el capítulo III del Libro V de la NFIS, sino únicamente por la del artículo 61.Inclusius unius, exclusius alterius.

Más aun, la redacción del artículo 128.1 introducida por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio ampara el ejercicio de la opción por un determinado concepto aún no se especifique su importe; lo que, a sensu contrario, significa que la mención del objeto de la acción es condición necesaria de su válido ejercicio.

Consiguientemente, el que la recurrente no dispusiera del informe o informes necesarios para estimar el importe de la deducción de referencia, dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2020, no era óbice a la consignación en ese momento de la deducción (I+D) como objeto de la opción posteriormente ejercida en sustitución de la sí consignada en el mismo impreso.

En definitiva, la demandada considera que estando sujeto a plazo el ejercicio de la opción por la deducción de un determinado concepto, su incumplimiento no puede excusarse en razones de prudencia o de previsión de futuras sanciones.

Por otra parte, y respecto a la pretensión subsidiaria de aplicación de la deducción en ejercicios posteriores la demandada opone, en primer lugar, que incumplido el plazo aludido, el Servicio de Gestión no ha examinado la acreditación de la inversión en innovación tecnológica y, en segundo lugar que, de conformidad con el apartado 3 del art. 63 de la NFIS , la base de la deducción se constituye por los gastos del periodo correspondiente al devengo del Impuesto; en este caso, el ejercicio 2022. Y tampoco puede exigirse a la Administración tributaria que subsane el defecto de diligencia o previsión del sujeto pasivo; y menos teniendo en cuenta la interpretación jurisprudencial restrictiva de los beneficios fiscales.

Respecto a la Resolución de 17-07-2025 del TEAC, citada por la contraria, la demandada arguye que, además de no estar vinculada a las resoluciones de ese órgano ( artículos 235, 244.4 y concordantes de la NGFT de Bizkaia, en relación con los artículos 239.8, 242.4 y 243.5 de la Ley General Tributaria, y menos no habiendo identidad entre los regímenes foral de Bizkaia y común; la regla general recogida en la antedicha Resolución del TEAC es la de la opción de la deducción por I+D+i solo en el caso de consignarse directamente o mediante la oportuna rectificación en la autoliquidación solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera.

· Sin embargo, para evitar vulnerar el principio de confianza legítima, se reconoce para los contribuyentes que presentaron sus autoliquidaciones antes del 24 de junio de 2022, fecha del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos en esta materia, que, si no consignaron la deducción en la autoliquidación del ejercicio de generación, podrán consignarla "ex novo" en autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores (dentro del plazo legal), sin necesidad de rectificar la autoliquidación original; lo que no es el caso, de la normativa foral aplicada.

A los mismos efectos, la deducción en ejercicios posteriores, la demandada considera que tampoco puede aplicarse al caso la sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (rec. 192/2023) ni la del Tribunal Supremo que se cita en ella; según lo expuesto en el Fundamento 5º de la Resolución recurrida del TEAF :

"Respecto a la sentencia del TSJPV nº 60/2024, que alude a la otra sentencia del TS y que afecta a contribuyente vizcaíno, debemos resaltar varios matices.

Por un lado, se trata del ejercicio 2017, cuando en la normativa vigente entonces no estaba incorporado el párrafo aludido anteriormente del punto 1. del artículo 128 de la Norma de Sociedades, que fue incorporado por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio, con efectos a partir del 1de enero de 2020, y por el que se regula ya normativamente que la no consignación de ningún importe en la autoliquidación del Impuesto supone el ejercicio de la opción, opción que sólo puede ser rectificada si la solicitud se efectúa dentro del plazo voluntario de presentación del Impuesto.

Por otro lado, el caso sobre el que versa la sentencia es un supuesto distinto y, en consecuencia, no aplicable a esta reclamación, porque el contribuyente sí opto por la deducción en forma y plazo, en el ejercicio impositivo correspondiente al año 2017, consignando una cantidad específicamente determinada. El debate surgió en torno a la imputación temporal de los gastos que conforman la deducción, al tratarse de un proyecto plurianual que recogía gastos correspondientes a varios ejercicios, concretamente del 2014 al 2017. La empresa consignó la deducción total en 2017 y la Administración Tributaria consideró que una parte correspondía a 2017 y otras a los ejercicios anteriores. La Administración Tributaria no negaba la posibilidad de rectificación de esos ejercicios anteriores con el objeto de ejercitar la opción por las deducciones, pero siempre que la solicitud fuera en plazo de prescripción.

Y aquí surgió la controversia, porque los ejercicios de 2014 a 2016 ya habían prescrito a fecha de conclusión del procedimiento de comprobación limitada. Es en este punto donde el Tribunal da la razón a la empresa y le posibilita la deducción en el mismo año 2017 incluyendo también los gastos no deducidos de ejercicios pasados, aun cuando éstos no se hubieran consignado en las autoliquidaciones correspondientes e incluso aunque se tratara de ejercicios prescritos. Aunque todo ello, en buena lógica, respetando los requisitos materiales de la deducción, a saber, que se acredite verazmente la misma, que se aplique dentro de los límites temporales previstos en la normativa, y que se respeten los porcentajes y límites establecidos por la normativa del Impuesto de Sociedades.

Entonces, el supuesto anterior no puso en duda ni la legalidad del ejercicio de la opción de la deducción por parte del contribuyente, ni su cuantía específica, por lo que, una vez determinado ese carácter legal de la opción de la deducción y la veracidad real de su importe, el grueso del debate versó sobre la deducibilidad de gastos de ejercicios pasados, en el sentido de si era obligatoria la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones o de si, simplemente, se podían deducir en ejercicios futuros, y también sobre cómo actuar cuando se trata de ejercicios ya prescritos. Por el contrario, en la presente reclamación, tampoco hay dudas de que BIZAK, S.A. ejercitó la opción por la deducción pretendida al no consignar cantidad alguna en la autoliquidación del año 2022, pero tampoco hay dudas de que la normativa vigente impide modificar la opción fuera del plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, hecho éste indiscutible, respetado y respaldado por este Tribunal.

- Por último, en cuanto a la sentencia 46/2021 de 4 de febrero (rec. 465/2020) que cita la actora, corresponde a una deducción del ejercicio 2014 de un contribuyente guipuzcoano; además, el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia se modificó a partir del ejercicio 2020.

Con respecto al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del art. 128.1 NFIS , la demandada opone, en primer lugar, que el proceso debe resolverse en aplicación de la precitada normativa foral vizcaína, sin planear dicha cuestión y, en segundo lugar, que las alegaciones genéricas de los principios de igualdad y de capacidad económica; sin explicación de su relación con la precitada normativa del IS. no es razón suficiente a dichos efectos.

Se invoca la sentencia 707/ 2019 del Tribunal Supremo, de 28 de mayo de 2019 (rec. 4484/2016), Sala de lo Contencioso Administrativo; y las sentencias del Tribunal Constitucional 237/2007, de 8 de noviembre [RTC 2007, 237] , FJ 3), que dice: "...no basta con postular la inconstitucionalidad de una norma mediante la mera invocación formal de una serie de preceptos del bloque de la constitucionalidad para que este Tribunal deba pronunciarse sobre la vulneración por la norma impugnada de todos y cada uno de ellos, sino que es preciso que el recurso presentado al efecto contenga la argumentación específica que fundamente la presunta contradicción constitucional" ; idem, la sentencia del mismo Tribunal (Pleno), en su sentencia 28/2019, de 28 de febrero, entre otras.

Asimismo y respecto al principio de igualdad, la demanda recuerda que el Concierto Económico atribuye a las instituciones competentes de los Territorios Históricos la competencia para mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario y prevé que, a la hora de elaborar la normativa tributaria foral, éstas tienen que adecuarse a la Ley General Tributaria, pero únicamente en cuanto a terminología y conceptos.

Las diferencias entre las normativas foral y común del Impuesto sobre Sociedades no conciernen a la estructura general del sistema tributario sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, por lo que cada Territorio Histórico puede establecer su regulación.

Con el mismo fundamento, la demandada alega la STSJPV de 2 de octubre de 2020 (rec. 907/2019), en relación con esta materia, referida a la NFIS de Gipuzkoa

"- -La diferencia entre las normativas foral y común (Ley 27/2014 de 27 de noviembre) del Impuesto sobre sociedades.

Esa diferencia no concierne a la estructura general del sistema tributario, sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del mencionado tributo, pudiendo el Territorio Histórico establecer su propia regulación en esa materia ( Ley 12/2012 del concierto económico con el País Vasco; artículos 1.Uno y 14.1).

En punto a la vulneración del principio de capacidad económica; esto es, que la la imposición recaiga sobre manifestaciones de riqueza o renta real o potencial, impidiendo la tributación de rentas inexistente, virtual o ficticia; la demandada sostiene que tal principio no conlleva la deducción de toda inversión o esfuerzo inversor realizado; sino que el legislador tiene autonomía para configurar beneficios fiscales, como las deducciones, así como los requisitos para su concesión. Los contribuyentes realizan la inversión con un conocimiento previo del marco legal que regula el tratamiento tributario de dichas operaciones. Y, por lo tanto dicho principio, razona la misma parte, no garantiza la rentabilidad ni la deducibilidad de toda inversión, sino solo que el impuesto no sea confiscatorio y recaiga sobre la riqueza real.

Para finalizar, en lo que atañe a los principios de armonización fiscal y la solidaridad recogidos en la Ley del Concierto económico, la demandada invoca la sentencia de esta Sala, número 63/2016, de 24 de febrero, (Recurso 679/2011):

"SEGUNDO.-El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad es función exclusiva del órgano jurisdiccional que requiere un juicio negativo sobre la norma legal de cuya aplicación dependa la resolución del asunto ( artículos 35 de la LOTC ( RCL 1979, 2383) y 5-2 de la LOPJ ).

La Sala ha entendido que los motivos en que se funda el recurso y que atañen a la conformidad de la Norma Foral del Impuesto sobre el patrimonio con el régimen tributario de aplicación en Gipuzkoa, establecido por el bloque de constitucionalidad en que se integran las normas invocadas por las partes, u otros que pudieran ser apreciados de oficio no abocan al planteamiento de la cuestión de constitucionalidad en relación a dicha norma, en concreto, por haberse mantenido dicho impuesto en el ejercicio a que se contrae la liquidación recurrida, a diferencia de los otros territorios forales del País Vasco, y de Navarra, y de los sometidos al régimen tributario común que con diferentes fórmulasoptaron por la inaplicación de dicho tributos a partir de 2008.

Debe tenerse en cuenta que:

1.- El sistema tributario foral debe atender a la estructura general impositiva del Estado ( artículo 2- Segundo de la Ley 12/2002 del Concierto Económico) y no a la estructura impositiva "en particular" vigente en ese ámbito, esto es, la configurada por un conjunto determinado de figuras tributarias.

Desde esa misma perspectiva general y no desde la particular que comportaría la traslación mimética al ámbito foral de las normas fiscales aprobadas por el Estado hay que contemplar la obligación de las Instituciones competentes de los Territorios Históricos de aplicar en sus respectivos ámbitos las

normas fiscales de carácter excepcional (si este carácter tuviera la supresión del Impuesto sobre el patrimonio) y coyuntural aprobadas por el Estado (artículo 41.2. c) del Estatuto de Autonomía del País Vasco (RCL 1979, 3028 ).

(....)

2.- La armonización de las normas tributarias de los Territorios Históricos debe alcanzarse en el marco o con arreglo a los principios que establezcan las leyes del Parlamento Vasco aprobadas con dicho fin, además de conformidad con las normas contenidas en la Ley del Concierto Económico ( artículo 2º de 22 la Ley 3/1989 del País Vasco ; idem, el artículo 2.Cuarto de la Ley del Concierto) y no directamente, esto es, a través de las normas propias de cada territorio foral.

La armonización del régimen tributario de los TT.HH. opera, por lo tanto, de conformidad con los criterios, principios y objetivos que establezca la ley autonómica (v.g. artículo 150-3 C.E.).

Hay un segundo nivel de armonización (interforal) que se yuxtapone al supraforal que se acaba de indicar y que viene establecido por la misma norma: "...las disposiciones que dicten los Órganos Forales competentes de los Territorios Históricos en el ejercicio de la potestad normativa reconocida en el Concierto Económico, regularán de modo uniforme los elementos sustanciales de los distintos impuestos".

Pero no puede establecerse un paralelismo o correlación directa entre regulación uniforme, entre territorios, de los elementos definitorios de una determinada figura impositiva y el mantenimiento de la misma figura impositiva, aun se trate de las concertadas, en todos los territorios pues los principios a que deben sujetarse los Territorios Históricos, particularmente el de armonización, no exigen quehaya uniformidad entre sus respectivas normas sino coherencia o similitud en los aspectos y con el alcance señalados por la Ley del Concierto Económico y por la Ley 3/1989, según el artículo 2 º de esta última. Así es que a salvo la presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma podrían establecerse distintos tipos impositivos o régimen de beneficios igual que mantener una figura (aquí, el Impuesto sobre el patrimonio) suprimida en los otros territorios forales sin diferencias, a los efectos, entre ambas situaciones.

El preámbulo de la precitada Ley 3/1989 expresa en similares términos el sentido de la armonización fiscal: "... no se trata de alcanzar la misma por la vía de la uniformidad de toda la normativa que deba emanar de los órganos competentes de los territorios históricos en materia tributaria. No se trata, pues, de evitar toda posibilidad de diferenciación de un sistema tributario con otro, sino de establecerlas líneas básicas por las que se deben desenvolver los mismos".

3.- El artículo 3 b) de la Ley del Concierto Económico dispone que los Territorios Históricos "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado".

Asimismo, el artículo 2º de la Ley 3/1989 del País Vasco dispone que "...El nivel de armonización alcanzado podrá permitir la existencia de disposiciones normativas diferentes en los territorios

históricos, siempre que éstas garanticen una presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma".

La presión fiscal representa un porcentaje de tributación respecto a determinadas magnitudes (renta o base imponible en el caso de las personas físicas; renta o producto interior en el caso de los territorios) y no una cifra equivalente a la tributación o cuota individual de un contribuyente o de recaudación en un determinado ámbito territorial.

La presión fiscal a que se refieren las normas además de global, esto es, la generada por el sistema tributario en su conjunto y no solo por determinados impuestos, debe ser efectiva y no meramente potencial, con lo cual la fijación de ese parámetro exige atender a los resultados -comparativos- de la aplicación de los distintas sistemas o subsistemas tributarios y no simplemente a la vista de sus respectivos regímenes normativos o en base a indicios como los niveles de armonización fiscal o de recaudación entre los distintos territorios forales de Euskadi.

CUARTO.-PLAZO DE EJERCICIO DE LA OPCIÓN POR LA DEDUCCIÓN EN CONCEPTO DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA.

El artículo128.1 de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre, de Bizkaia, por sus términos claros , no admiten la interpretación defendida por la recurrente en razón a la finalidad incentivadora del beneficio ( deducción por innovación tecnológica ) antes que a la literalidad del precepto y en contradicción manifiesta con ella.

Es más, la precitada disposición tiene el valor de interpretación de si misma, lo que redunda en la claridad de su sentido y finalidad; esto es, la del requisito de "plazo" ( y forma) de ejercicio de la precitada opción y no de los requisitos materiales establecidos por el artículo 63 de la misma Norma Foral.

No pueden oponerse, pues, razones de justicia material a lo que constituye la aplicación de un requisito formal o de plazo, so pena de convertir este último, no obstane su carácter esencial y, por lo tanto, consustancial a su finalidad, en un requisito "baladí".

El artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia:

" . Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma".

El artículo 128.1 ( " Opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación ") de la NFIS del mismo Territorio, a la que remite la anterior, dispone:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior" .

Visto el tenor de los preceptos que se acaban de transcribir, no puede aceptarse la interpretación alternativa propuesta por la recurrente sin dejar al criterio del contribuyente, nada más y nada menos, que convertir en prorrogable "sine die" un plazo improrrogable; item, la inmodificabilidad de la opción o su no ejercicio por su modificación ( prohibida "expressis terminis") , confundiendo este concepto con el de rectificación de la autoliquidación.

Tampoco puede decirse no ejercida libremente la (no) opción o viciada la voluntad del contribuyente en ese punto por lo que, lejos de consistir un error o vicio del consentimiento ( artículo 1.265 del Código Civil) constituye una falta de diligencia de aquel en la gestión del informe de calificación de la inversión y, en su caso, error de previsión.

La sociedad optó libremente por confiar el informe a una entidad certificadora; a saber cuándo y cómo (condiciones de ese encargo) ; en lugar de instar dicho trámite del órgano competente de la Administración tributaria (artículos 64.3 de la NFIS y 35 y 36 del RIS) ; por lo tanto, no puede trasladar a esa última el riesgo, impuntualidad, condiciones o falta de seguimiento de dicho encargo por parte de su mandante y eventual beneificario fiscal.

Por prudente que se considere la no-opción por la deducción dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2022; en previsión así de las consecuencias negativas de tal "opción" en el caso de resultar desfavorable el informe "pendiente" sobre la calificación de la actividad como de innovación tecnológica como de las positivas en el caso de que ese informe resultase favorable a dicha calificación.

Libre y prudentemente, la sociedad optó por no consignar la deducción en la autoliquidación del Impuesto.

No hay, pues, vicio en la formación de la voluntad del contribuyente o de diligencia o retraso en la emisión del informe de referencia, imputable a la Diputación Foral vizcaína.

No puede, en definitiva, aceptarse la interpretación de la recurrente sin contradecir flagrantemente "la voluntas legislatoris" que esa parte infiere de la normativa de otros regímenes tributarios , amén de escindir la finalidad de la deducción de los requisitos de forma y plazo establecidos para su ejercicio y, así, venir a confundir ( "pro domo sua") aquella con su propia voluntad.

QUINTO.-APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE INNOVACIÓN TECNOLOGICA EN EJERCICIOS POSTERIORES AL DE 2022.

Esa petición subsidiaria de la recurrente, encubre la principal, tal como ha advertido la demandada; ya que difiere el disfrute de la deducción correspondiente a gastos imputables al ejercicio 2022 y que, por las razones expuestas, no puede aplicarse a ese ejercicio, a otro u otros posteriores a aquel en que se produjo su devengo, conforme al artículo 63.3 de la NFIS.

Antes bien, teniendo el recurso por objeto la rectificación de la autoliquidación del IS-2022 o lo que para el caso es lo mismo, la liquidación practicada a resultas de dicha solicitud; es de todo punto incongruente pretender. "de futuro" el reconocimiento del derecho de la sociedad a disfrutar en ejercicio posterior la misma deducción; al margen de la rectificación de la autoliquidación del IS, de los ejercicios 2023 y 2024 por las vías procedentes; ya presentadas a la fecha de esta sentencia.

Para el caso, convirtiendo en irrelevante el plazo de ejercicio de la opción y, por ende, los efectos de su incumplimiento en la situación del contribuyente.

Supuesto bien distinto al de los eventuales efectos retroactivos del reconocimiento de una deducción, previa opción ejercida dentro de plazo en ejercicio posterior- no prescripto- al de devengo (sic) de los gastos deducibles de una inversión plurianual ( sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco; Rec. 192/2023).

SEXTO.-PRECEDENTES: DOCTRINA LEGAL; SENTENCIAS DEL TSJ DEL PAIS VASCO; RESOLUCIÓN DEL TEAC .

La invocación de esos precedentes obvia, por una parte, la diferencia entre las normativas del Impuesto sobre sociedades, de los regímenes forales (incluido el de Bizkaia, anterior a la modificación de la NFIS, vigente desde el ejercicio 2020) y del común en las sentencias del Tribunal Supremo; de esta misma Sala y la Resolución del TEAC; por otra parte, las circunstancias del caso; diferencias todas ellas que no se compadecen con la extrapolación postulada por la recurrente.

Damos, así, por acertado el juicio comparativo que hizo la Resolución recurrida del TEAF bien desglosado en el escrito de contestación a la demanda.

No estamos, en efecto, en el supuesto de variación del criterio de la DGT del Estado respecto al plazo de ejercicio de la opción y de su eventual rectificación, examinado en la Resolución de 17-07-2025 del TEAC.; y tampoco en los examinados en las sentencias invocadas por la recurrente; aparte la de esta Sala Nº 303/2025, de 21 de julio de 2025, (Rec. 446/2024) opuesta por la demandada en que, a diferencia de las anteriores, se aplicó la misma normativa foral que la citada en el fundamento quinto.

SÉPTIMO.-CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 128.1 DE LA NFIS DE BIZKAIA.

El juicio negativo en que se asientan las alegaciones de la recurrente es congruente con su pretensión ( subsidiaria) de futuro, examinada en el fundamento quinto; ; por lo tanto, incongruente con el objeto del procedimiento, determinado por la pretensión (principal) de rectificación de la autoliquidación del IS-2022.

Y es que la desestimación de tal pretensión ( la principal) de aplicación de la deducción por innovación tecnológica por no haberse ejercido la opción correspondiente dentro del plazo establecido por el artículo 128.1 de la NFIS; con las consecuencias "fatales" previstas por ese precepto, no concierne al régimen "sustantivo" de la antedicha deducción, sino a un requisito instrumental que como cualquier otro de esa clase ( formal o de procedimiento) resulta extraño a los elementos de la obligación tributaria ( hecho y base imponible; conceptos deducibles, cuota, etc) que han de tomarse como expresión y medición de la capacidad económica gravada por el Impuesto.

Por lo tanto, la sujeción a determinados requisitos ( aquí el de plazo) del derecho a la deducción o deducciones previstas por la normativa tributaria ; distintos a los prepuestos "materiales" de su nacimiento ( la inversión bonificada o incentivada) no compromete o implica al principio constitucional de capacidad de pago ( artículo 31.1 C.E.) .

Se trata de un requisito de ejercicio de tal beneficio fiscal y, por lo tanto, condición necesaria de su efectividad; y no del hecho o actividad causante de tal derecho.

Es la definición del hecho imponible como expresión de la capacidad de pago del contribuyente la que debe adecuarse a ese principio rector del régimen tributario.

Por lo tanto, no estando en cuestión la constitucionalidad del régimen de la deducción de que se trata, previsto por el artículo 63 de la NFIS, sino el del plazo y consecuencias de su incumplimiento, establecido por el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia, el juicio de constitucionalidad de este último no puede atender a un principio que, por su propio fundamento, no trasciende al régimen normativo del beneficio fiscal en su totalidad, sino únicamente a aquellos aspectos del mismo, señaladamente de carácter material, que configuran el hecho imponible y su cuantificación como expresión de la capacidad del sujeto pasivo.

En consecuencia, el artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia queda fuera del ámbito de aplicación del principio de capacidad de pago y, así, el juicio de constitucionalidad de ese precepto no pasa por el examen de la relevancia "ad casum" de dicho principio.

Nos referimos, volvemos a decir, a la fijación del plazo "perentorio" de ejercicio de la opción por la deducción de innovación tecnológica, y no a los otros aspectos del régimen de esa opción ( y otras) regulado en dicho precepto por remisión al mismo del artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia, y en relación al artículo 63 de la NFIS de ese Territorio; de cuya validez no depende la resolución del proceso contraído -reiteramos- a los efectos derivados del ejercicio extemporáneo de dicha opción en la liquidación del IS devengado en el ejercicio (2022) en que se produjo la inversión , en otro caso, deducible: y, por lo tanto, con independencia del juicio que desde la misma perspectiva constitucional, merezca el mismo precepto ( art. 128.1 NFIS) por obstar ya no a la modificación de la opción con efectos en el mismo ejercicio de realización de la actividad deducible, sino en el siguiente o siguientes; lo que, según también hemos dicho, no puede dilucidarse en este proceso sin apartarnos de su objeto.

Tampoco puede sustentarse el juicio negativo de constitucionalidad suscitado por la recurrente en la vulneración del principio de igualdad; en lo que hace al caso, en materia tributaria ( artículo 31.1 de la Constitución) ya que tal principio, con carácter general, solo puede invocarse en el ámbito de aplicación de la normativa de que se trate y no, mediante comparación, de distintos regímenes en dicha materia.

Así es, y en lo que respecta a las potestades normativas de las Instituciones Forales del País Vasco ( artículo 1.UNO. 1 de la Ley 12/2012) , el control de su validez debe hacerse con arreglo al llamado bloque de constitucionalidad ( disposición adicional quinta en relación al articulo 28 de la LOTC) ; o sea,: Constitución; Estatuto de Autonomía (L.O. 3/1979); Concierto Económico (Ley 12/2012); leyes de cada tributo que configuran la estructura general impositiva del Estado ( art. 2.1.a/ Ley 12/2002); Ley general tributaria ( art. 3.a/ Ley 12/2002).

-- SSTCO 110/ 2014 de 26 de junio y 118/ 2016 de 23 de junio-

-- STS Rec. de casación 2684-2016-

Pues bien, atendiendo a los principios generales del sistema tributario de los Territorios Históricos del País Vasco y criterios de armonización fiscal recogidos, respectivamente, en los artículos 2 y 3 de la precitada Ley 12/2002, no pueden aceptarse las objeciones de la recurrente a la conformidad del artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia, amén de su manifestó déficit de argumentación con referencia al objeto del proceso, sin desconocer las potestad de las Instituciones Forales de Bizkaia para regular los tributos concertados de normativa autonómica; en lo que hace al caso, el Impuesto de sociedades ( artículo 1.Uno en relación al artículo 14 de la Ley 12/ 2002, del Concierto Económico con el País Vasco) ; y la sujeción de su ejercicio a los mencionados principios y reglas de coordinación y armonización fiscal con los otros Territorios Forales y con el Estado plasmados en los preceptos antes citados de la misma Ley.

Y es que la identidad o uniformidad de regímenes tributarios a que conduciría la igualdad, mejor dicho, igualitarismo, postulado por la recurrente no se compadece, ni de lejos, con los aludidos principios y reglas de coordinación y armonización; máxime, tratándose de la regulación de los aspectos formales o instrumentales del régimen de opciones pro deducciones tributarias; consustanciales al propio sistema ( de autoliquidación en el ejercicio 2022) de gestión del IS.; y no a los elementos que por configurar dicho beneficio admiten, desde la antedicha perspectiva constitucional, la comparación no ya con la regulación de la misma figura en otros sistemas fiscales sino con la estructura general impositiva del Estado o con el nivel de presión fiscal, también global, en ese mismo ámbito.

Más aun; la regulación de las condiciones ( formales y de plazo) de la aplicación de la deducción pretendida por la recurrente, lejos de comportar una extra-limitación de las potestades de la Diputación Foral demandada, constituye un ejercicio propio de su núcleo básico; inexcusable para la gestión del Impuesto de sociedad, como tributo de régimen concertado.

Facultad que, aun salvando las diferencias entre regímenes forales y común , es paralela a la habilitada a las Comunidades Autónomas comprendidas en el ámbito del segundo en lo que toca a sus competencias normativas respecto a los tributos cedidos.

Véanse los artículos 10, 11 y 17 de la Ley 8/1980 de 22 de Septiembre de financiación de las Comunidades Autónomas en relación con los artículos 13, 14 y 15 de la Ley 14/1996 de 30 de diciembre de tributos cedidos a dichas entidades territoriales; y las disposiciones correlativas de las Leyes aprobadas para el desarrollo de ese mismo régimen común de financiación.

No puede discutirse, en fin, la potestad de la Institución Foral competente para regular la exacción, gestión y liquidación de los tributos que integran su sistema impositivo ( aquí, el art. 128.1 NFIS) sin discutir, a la vez, las competencias de la Diputación Foral del mismo Territorio para ejercer esas funciones ( aquí, la liquidación recurrida).

Idem, el régimen de las Comunidades Autónomas de régimen común (Impuestos propios y cedidos por el Estado)

OCTAVO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente con el límite que, atendiendo la cuantía del recurso (33.133,53 euros); amplitud y entidad de las cuestiones controvertidas, fijamos como máximo ( IVA, excluido) en 3.500 euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 19-03-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación Nº 58/2024 .interpuesta por Bizak S.A. contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos que aprobó la liquidación provisional del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2022,

La recurrente había presentado el 6-07-2023 la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200 del ejercicio 2022, con un resultado a ingresar de 107.729,25 euros.

En dicha declaración no se consignó la opción de la sociedad por ninguna deducción.

Con posterioridad, el 26-12-2023, la recurrente solicitó la deducción de 32.133,53 euros en concepto de actividades de innovación tecnológica recogida en el artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades.

El Servicio de Tributos Directos desestimó la solicitud de rectificación de la antedicha autoliquidación y, así, aprobó la liquidación provisional nº 22W519520251O.

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente empieza por exponer las siguientes actuaciones:

Con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del IS-2022, con fecha 26-12- 2023, presentó declaración complementaria de la anterior con la finalidad de aplicar la deducción por I+D ( 32.133, 53 euros) al amparo del artículo 63 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades ("NFIS") , y que corresponde al 15% del gasto en dicho concepto (214.223,51 euros).

La recurrente explica que la razón de la anterior actuación ha sido que la certificación que acredita la inversión en I+D no fue emitida hasta el 16-12- 2023, por la Entidad Nacional de Acreditación en España (ENAC), OCA INSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, S.L.U. , y por ese motivo dicho informe no se presentó ante el Registro General Ministerio Ciencia e Innovación hasta el día 20 de diciembre de 2023 ; así, la Secretaría General de Innovación del Ministerio de Ciencia no emitió el informe vinculante, a los efectos, hasta el 28 de diciembre de 2023: recordemos que el informe viene a informar sobre la calificación.

En consecuencia, la recurrente alega que hasta la precitada fecha no conoció el encaje del proyecto en el concepto de innovación tecnológica y, en ese caso, la procedencia de la deducción luego instada.

Dicho lo cual, la recurrente argumenta que no optó libremente por la inaplicación de la aludida deducción cuando presentó el modelo 200 ; y su ejercicio mediante la declaración complementaria, una vez recibida la certificación antes referida denota la voluntad de la sociedad de aplicación de aquella .

Por lo cual, la misma parte considera que no es de aplicación al caso, la sentencia del TSJPV de 25 de octubre de 2024, ya que en esa sentencia se trató de la sustitución de una deducción por otra distinta y no del no ejercicio de cualquiera de ella por causas ajenas al contribuyente.

La recurrente alega que, desconocida la calificación del proyecto, la contribuyente no podía ejercer la opción discutida sin correr el riesgo de tal actuación; incluida la sanción por la infracción prevista por el artículo 199 de la NFGT de Gipuzkoa .

Y distingue entre la consignación de la deducción y su aplicación efectiva aun sea en futuras autoliquidaciones por razones de justicia material que considera la voluntad del legislador; y en ese punto, alega la Resolución de 17-06-2025 del TEAC

"Así, en primer lugar, en relación con los períodos impositivos que se encontrasen prescritos a la fecha del cambio de criterio operado por la DGT y que, en principio, salvo posibles interrupciones de la prescripción alcanzaría a los períodos impositivos coincidentes con el año natural del IS previos a 2017, la aplicación del nuevo criterio conllevaría, ante la no consignación ab initio por el contribuyente de la deducción en la autoliquidación y ante la imposibilidad legal de realizarla tras el cambio de criterio de la DGT instando la rectificación de la autoliquidación de dicho período por encontrarse prescrito, la ineludible e irremediable pérdida del derecho a deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos la deducción generada en el período prescrito pero no consignada. Y ello sería una solución jurídica que este TEAC no puede aceptar porque supondría una manifiesta vulneración del principio de confianza legítima y del principio de capacidad económica puesto que de la conjunción de la aplicación del nuevo criterio y de la prescripción del derecho a instar la rectificación del período de generación de la deducción, resultaría que el contribuyente se viera plenamente privado de la posibilidad de hacer valer su derecho a la deducción".

La antedicha Resolución, comenta la recurrente, se sustenta en la STS de 24 de octubre de 2023 ( recurso 6519/2021), también citada por la STSJPV de 13 de febrero de 2024 y que, según dicha parte, admiten la consignación de la deducción en ejercicios posteriores, y que resolvió la siguiente cuestión:

«Determinar si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes».

Y que fue resuelta en los siguientes términos:

: «Pretende la recurrente que se declare que no es procedente la inclusión en la base de la deducción por inversión en I+D+i, de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios, y de no haberlos consignados se requiere la previa solicitud, en el plazo legal de cuatro años, de la rectificación de tales autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas, o una liquidación fruto de la comprobación llevaba a cabo por la Administración. Pero expuesta su tesis, cuando entra a examinar si se dan las identidades a efectos de aplicar el art. 89 de la LGT, fundamento de la sentencia de instancia, admite expresamente que no en todos los casos es necesario consignar en la autoliquidación la deducción que nos ocupa, de suerte que existen casos que pueden ser exceptuados -aunque ello no se contemple normativamente; según el TEAC queda justificado por que "el contribuyente, por prudencia, decide no aplicar la deducción a la espera de la calificación de los gastos que haga [...] cabe declarar que en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas".

La recurrente, con invocación de la precitada STSJPV de 4-02-2021 y con carácter subsidiario solicita que se reconozca su derecho a consignar y aplicar la deducción por innovación tecnológica en un ejercicio posterior al 2022, a pesar de que los gastos se entendieron realizados y la deducción se consideró acreditada en o para dicho ejercicio.

. Por último, y al ampro del art. 35.1 y D.A. 5ª de la Ley Orgánica 2/1979, de3 de octubre, del Tribunal Constitucional, la recurrente insta el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 128.1 NFIS, en razón a los siguientes motivos:

A) la debida igualdad entre los distintos contribuyentes españoles ( art. 14 de la Constitución) : la antedicha disposición de la NFIS de Bizkaia, comparadas con las también forales de Gipuzkoa, Alava y Navarra, y de régimen común establece un régimen perjudicial para el contribuyente

B) La disposición en cuestión vulnera directamente el principio de capacidad de pago ( art. 31de la Constitución ); porque, de un lado, restringe el término "todos" al " introducir un matiz de desigualdad al que ya se ha aludido en el anterior punto; pero, sobre todo, por cuanto impide rectificaciones como la instada por esta parte, que no pretende otra cosa que adecuar el esfuerzo contribuyente, ciertamente mermada por cuanto ha tenido que acometer una importante inversión en materia de innovación tecnológica, lo que supuestamente debiera haber sido "bonificado" o "premiado" y, empero, se ha visto "castigado".

C) La misma disposición de NFIS de Bizkaia vulnera los principios establecidos en los artículos 2, 3 y 4 de la Ley del concierto económico con el País Vasco.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa exposición de los antecedentes reseñados en el fundamento primero, y transcripción del artículo 63 de la NFIS y 36 del RIS de Bizkaia alega que esa normativa para facilitar la aplicación de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo (artículo 62 de la NFIS) y por Innovación Tecnológica, regula el procedimiento en el que los contribuyentes pueden aportar informe motivado emitido de determinados organismos oficiales sobre el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para obtener la calificación de actividades investigación , desarrollo o Innovación Tecnológica en el que, además, se determinen los gastos e inversiones imputables a dichas actividades.

Y, así, y a tal efecto, sigue explicando la demandada, la Diputación Foral de Bizkaia, suscribió en 2014 convenios de colaboración con SPRI Agencia Vasca de Desarrollo Empresarial y BEAZ Sociedad Pública Foral, en virtud del cual la sociedad foral BEAZ, especialista en temas de innovación está facultada para la emisión de los "informes de calificación a efectos fiscales", que son gratuitos, relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la NFIS de Bizkaia

La solicitud del "Informe Calificación" se debe referir a proyectos ejecutados en el año, con gastos incurridos reales y debe presentarse a través de la web de BEAZ2 hasta 45 días contados a partir del siguiente al de conclusión del periodo impositivo (14 de febrero) y el informe debe emitirse antes del 30 de junio ; esto es, con anterioridad al inicio del plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Los "informes de calificación a efectos fiscales" emitidos por los órganos competentes, vinculan a la Administración tributaria en lo que se refiere a la naturaleza y calificación de las actividades realizadas (como investigación y desarrollo o Innovación Tecnológica; sin perjuicio de la facultad de dicha Administración de comprobar la efectiva realización de las inversiones y gastos, y la adecuación de las actividades realizadas a las contempladas en el informe emitido.

La demandada advierte que, no obstante lo anterior, el procedimiento de acreditación regulado en el artículo 64.3 de la NFIS y en los artículos 35 y 36 del RIS es opcional, ya que no constituye la única vía de la que disponen los interesados para hacer valer su derecho a la práctica de las mencionadas deducciones por actividades, ya que también pueden acreditar del cumplimiento de los mismos requisitos por cualquier otro medio admitido en derecho, tal como prevé el art. 103 de la NFGT.

Y, así, en el presente caso la demandante en lugar de acudir al procedimiento antes señalado contrató los servicios de una entidad certificadora, OCAINSTITUTO DE CERTIFICACIÓN, SLU, ; por lo tanto, sin que el informe de esa entidad vinculase a la Diputación Foral demandada; además de que el retraso en la elaboración de ese informe no impedía a la sociedad consignar en la autoliquidación del Impuesto la base de deducción que estimase procedente.

Respecto al ejercicio de la opción por la deducción, la demandada transcribe el art. 117 de la NFGT, apartado 3:

" Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar ,solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma"

Así, dice la demandada, con carácter general, las opciones a ejercitar mediante la presentación de una declaración solo pueden ser rectificadas dentro del período de cumplimiento de esa obligación, a no ser que la normativa de cada tributo puede establezca otro momento o período.

A los mismos efectos, indica la misma parte, el artículo 128 de la NFIS recoge un listado de las opciones que deben ser ejercitadas con la presentación de la declaración del Impuesto y que están sujetas al régimen previsto en el citado artículo 117.3 de la NFGT; y que en su redacción vigente en el ejercicio 2022 es del siguiente tenor:

" 1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior.

El precepto que se acaba de transcribir establece algunos supuestos en los que se permite la modificación delas opciones ejercitadas en la autoliquidación con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de declaración del Impuesto ; siempre que no haya habido un requerimiento previo de la Administración tributaria, permitiendo la modificación posterior de esas opciones. Y; a la vez, detalla aquellos otros en que tal modificación no puede hacerse.

Con lo cual, sostiene la demandada, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, el catálogo de las opciones a las que se aplica el tratamiento regulado en el artículo 117.3 de la NFGT se reduce a los supuestos establecidos en el artículo 128 de la NFIS; de forma que una vez finalizado el plazo voluntario de declaración no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto en relación con las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la deducción del artículo 63 pretendida por la demandante.

La misma defensa, la modificación del art. 128 de la NFIS, con efecto del 1 de enero de 2020, aclara que en el supuesto de que el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe en l el concepto de que se trate, se entenderá ejercitada la opción por no aplicar la deducción:

· Que el listado de opciones debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible,

· Que las opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible, y

· Que no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración respecto a las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, entre las que se encuentra la del artículo 63, de que se trata en este procedimiento.

La demandada cita la sentencia del Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de noviembre de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:7495), "no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto, sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada ( sentencia de 5 de julio de 2011), con la que, además se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos ( sentencias de 6 de febrero y 20 de abril de2012)."

Idem, la STS de 8 de junio de 2017, casación 3944/2015, 5 de mayo de 2014, recurso 5690/2011, 23 de octubre de 2014, recurso 654/2013 y 9 de julio de 2012, recurso 1132/2010.

La demandada opone, a su vez, que la recurrente no ha acreditado por qué no pudo disponer del informe de calificación de la inversión, antes del vencimiento del plazo de presentación de la autoliquidación del IS-2022; además, de que tratándose de un beneficio fiscal no puede quedar al albur del contribuyente la acreditación documental pertinente, dentro del plazo establecido por la norma tributaria.; ni tan siquiera acredita, apostilla la misma parte, que hubiera instado el informe de referencia antes de presentar la autoliquidación y/o que hubiera requerido oportunamente su emisión a la entidad certificadora; amén de que pudo solicitar el mismo informe , hasta el 14-02-2023 al órgano oficial competente ( BEAZ) para su emisión por esta antes de que el 1-07-2023 se hubiera iniciado el plazo de presentación de la autoliquidación; y no, como fue el caso, a otra entidad que no cumplió el encargo hasta el 16-12-2023.

A propósito de la aplicación al caso de la STSJPV 378/2024, de 25 de octubre de 2024 (rec. 98/2024) , la demandada comenta que, salvo la diferencia entre supuestos bien apuntada por la contraria, en dicha sentencia se fija el mismo criterio defendido por esa parte respecto al momento de presentación de la certificación que acredite la calificación de la actividad a efectos del disfrute de la deducción por I+D* i ; entre las otras previstas en el Capítulo III del Título V.

La demandada trae a colación también la sentencia de esta misma Sala, 303/2025, de 21 de julio de 2025, (rec. 446/2024):

La recurrente no optó en la autoliquidación del IS-2020, de forma individual por la deducción del artículo 62; tampoco de forma agrupada o por relación a las incluidas en el capítulo III del Libro V de la NFIS, sino únicamente por la del artículo 61.Inclusius unius, exclusius alterius.

Más aun, la redacción del artículo 128.1 introducida por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio ampara el ejercicio de la opción por un determinado concepto aún no se especifique su importe; lo que, a sensu contrario, significa que la mención del objeto de la acción es condición necesaria de su válido ejercicio.

Consiguientemente, el que la recurrente no dispusiera del informe o informes necesarios para estimar el importe de la deducción de referencia, dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2020, no era óbice a la consignación en ese momento de la deducción (I+D) como objeto de la opción posteriormente ejercida en sustitución de la sí consignada en el mismo impreso.

En definitiva, la demandada considera que estando sujeto a plazo el ejercicio de la opción por la deducción de un determinado concepto, su incumplimiento no puede excusarse en razones de prudencia o de previsión de futuras sanciones.

Por otra parte, y respecto a la pretensión subsidiaria de aplicación de la deducción en ejercicios posteriores la demandada opone, en primer lugar, que incumplido el plazo aludido, el Servicio de Gestión no ha examinado la acreditación de la inversión en innovación tecnológica y, en segundo lugar que, de conformidad con el apartado 3 del art. 63 de la NFIS , la base de la deducción se constituye por los gastos del periodo correspondiente al devengo del Impuesto; en este caso, el ejercicio 2022. Y tampoco puede exigirse a la Administración tributaria que subsane el defecto de diligencia o previsión del sujeto pasivo; y menos teniendo en cuenta la interpretación jurisprudencial restrictiva de los beneficios fiscales.

Respecto a la Resolución de 17-07-2025 del TEAC, citada por la contraria, la demandada arguye que, además de no estar vinculada a las resoluciones de ese órgano ( artículos 235, 244.4 y concordantes de la NGFT de Bizkaia, en relación con los artículos 239.8, 242.4 y 243.5 de la Ley General Tributaria, y menos no habiendo identidad entre los regímenes foral de Bizkaia y común; la regla general recogida en la antedicha Resolución del TEAC es la de la opción de la deducción por I+D+i solo en el caso de consignarse directamente o mediante la oportuna rectificación en la autoliquidación solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera.

· Sin embargo, para evitar vulnerar el principio de confianza legítima, se reconoce para los contribuyentes que presentaron sus autoliquidaciones antes del 24 de junio de 2022, fecha del cambio de criterio de la Dirección General de Tributos en esta materia, que, si no consignaron la deducción en la autoliquidación del ejercicio de generación, podrán consignarla "ex novo" en autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores (dentro del plazo legal), sin necesidad de rectificar la autoliquidación original; lo que no es el caso, de la normativa foral aplicada.

A los mismos efectos, la deducción en ejercicios posteriores, la demandada considera que tampoco puede aplicarse al caso la sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (rec. 192/2023) ni la del Tribunal Supremo que se cita en ella; según lo expuesto en el Fundamento 5º de la Resolución recurrida del TEAF :

"Respecto a la sentencia del TSJPV nº 60/2024, que alude a la otra sentencia del TS y que afecta a contribuyente vizcaíno, debemos resaltar varios matices.

Por un lado, se trata del ejercicio 2017, cuando en la normativa vigente entonces no estaba incorporado el párrafo aludido anteriormente del punto 1. del artículo 128 de la Norma de Sociedades, que fue incorporado por la Norma Foral 6/2020, de 15 de julio, con efectos a partir del 1de enero de 2020, y por el que se regula ya normativamente que la no consignación de ningún importe en la autoliquidación del Impuesto supone el ejercicio de la opción, opción que sólo puede ser rectificada si la solicitud se efectúa dentro del plazo voluntario de presentación del Impuesto.

Por otro lado, el caso sobre el que versa la sentencia es un supuesto distinto y, en consecuencia, no aplicable a esta reclamación, porque el contribuyente sí opto por la deducción en forma y plazo, en el ejercicio impositivo correspondiente al año 2017, consignando una cantidad específicamente determinada. El debate surgió en torno a la imputación temporal de los gastos que conforman la deducción, al tratarse de un proyecto plurianual que recogía gastos correspondientes a varios ejercicios, concretamente del 2014 al 2017. La empresa consignó la deducción total en 2017 y la Administración Tributaria consideró que una parte correspondía a 2017 y otras a los ejercicios anteriores. La Administración Tributaria no negaba la posibilidad de rectificación de esos ejercicios anteriores con el objeto de ejercitar la opción por las deducciones, pero siempre que la solicitud fuera en plazo de prescripción.

Y aquí surgió la controversia, porque los ejercicios de 2014 a 2016 ya habían prescrito a fecha de conclusión del procedimiento de comprobación limitada. Es en este punto donde el Tribunal da la razón a la empresa y le posibilita la deducción en el mismo año 2017 incluyendo también los gastos no deducidos de ejercicios pasados, aun cuando éstos no se hubieran consignado en las autoliquidaciones correspondientes e incluso aunque se tratara de ejercicios prescritos. Aunque todo ello, en buena lógica, respetando los requisitos materiales de la deducción, a saber, que se acredite verazmente la misma, que se aplique dentro de los límites temporales previstos en la normativa, y que se respeten los porcentajes y límites establecidos por la normativa del Impuesto de Sociedades.

Entonces, el supuesto anterior no puso en duda ni la legalidad del ejercicio de la opción de la deducción por parte del contribuyente, ni su cuantía específica, por lo que, una vez determinado ese carácter legal de la opción de la deducción y la veracidad real de su importe, el grueso del debate versó sobre la deducibilidad de gastos de ejercicios pasados, en el sentido de si era obligatoria la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones o de si, simplemente, se podían deducir en ejercicios futuros, y también sobre cómo actuar cuando se trata de ejercicios ya prescritos. Por el contrario, en la presente reclamación, tampoco hay dudas de que BIZAK, S.A. ejercitó la opción por la deducción pretendida al no consignar cantidad alguna en la autoliquidación del año 2022, pero tampoco hay dudas de que la normativa vigente impide modificar la opción fuera del plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, hecho éste indiscutible, respetado y respaldado por este Tribunal.

- Por último, en cuanto a la sentencia 46/2021 de 4 de febrero (rec. 465/2020) que cita la actora, corresponde a una deducción del ejercicio 2014 de un contribuyente guipuzcoano; además, el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia se modificó a partir del ejercicio 2020.

Con respecto al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad del art. 128.1 NFIS , la demandada opone, en primer lugar, que el proceso debe resolverse en aplicación de la precitada normativa foral vizcaína, sin planear dicha cuestión y, en segundo lugar, que las alegaciones genéricas de los principios de igualdad y de capacidad económica; sin explicación de su relación con la precitada normativa del IS. no es razón suficiente a dichos efectos.

Se invoca la sentencia 707/ 2019 del Tribunal Supremo, de 28 de mayo de 2019 (rec. 4484/2016), Sala de lo Contencioso Administrativo; y las sentencias del Tribunal Constitucional 237/2007, de 8 de noviembre [RTC 2007, 237] , FJ 3), que dice: "...no basta con postular la inconstitucionalidad de una norma mediante la mera invocación formal de una serie de preceptos del bloque de la constitucionalidad para que este Tribunal deba pronunciarse sobre la vulneración por la norma impugnada de todos y cada uno de ellos, sino que es preciso que el recurso presentado al efecto contenga la argumentación específica que fundamente la presunta contradicción constitucional" ; idem, la sentencia del mismo Tribunal (Pleno), en su sentencia 28/2019, de 28 de febrero, entre otras.

Asimismo y respecto al principio de igualdad, la demanda recuerda que el Concierto Económico atribuye a las instituciones competentes de los Territorios Históricos la competencia para mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario y prevé que, a la hora de elaborar la normativa tributaria foral, éstas tienen que adecuarse a la Ley General Tributaria, pero únicamente en cuanto a terminología y conceptos.

Las diferencias entre las normativas foral y común del Impuesto sobre Sociedades no conciernen a la estructura general del sistema tributario sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, por lo que cada Territorio Histórico puede establecer su regulación.

Con el mismo fundamento, la demandada alega la STSJPV de 2 de octubre de 2020 (rec. 907/2019), en relación con esta materia, referida a la NFIS de Gipuzkoa

"- -La diferencia entre las normativas foral y común (Ley 27/2014 de 27 de noviembre) del Impuesto sobre sociedades.

Esa diferencia no concierne a la estructura general del sistema tributario, sino a la regulación del régimen de opciones tributarias en el ámbito del mencionado tributo, pudiendo el Territorio Histórico establecer su propia regulación en esa materia ( Ley 12/2012 del concierto económico con el País Vasco; artículos 1.Uno y 14.1).

En punto a la vulneración del principio de capacidad económica; esto es, que la la imposición recaiga sobre manifestaciones de riqueza o renta real o potencial, impidiendo la tributación de rentas inexistente, virtual o ficticia; la demandada sostiene que tal principio no conlleva la deducción de toda inversión o esfuerzo inversor realizado; sino que el legislador tiene autonomía para configurar beneficios fiscales, como las deducciones, así como los requisitos para su concesión. Los contribuyentes realizan la inversión con un conocimiento previo del marco legal que regula el tratamiento tributario de dichas operaciones. Y, por lo tanto dicho principio, razona la misma parte, no garantiza la rentabilidad ni la deducibilidad de toda inversión, sino solo que el impuesto no sea confiscatorio y recaiga sobre la riqueza real.

Para finalizar, en lo que atañe a los principios de armonización fiscal y la solidaridad recogidos en la Ley del Concierto económico, la demandada invoca la sentencia de esta Sala, número 63/2016, de 24 de febrero, (Recurso 679/2011):

"SEGUNDO.-El planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad es función exclusiva del órgano jurisdiccional que requiere un juicio negativo sobre la norma legal de cuya aplicación dependa la resolución del asunto ( artículos 35 de la LOTC ( RCL 1979, 2383) y 5-2 de la LOPJ ).

La Sala ha entendido que los motivos en que se funda el recurso y que atañen a la conformidad de la Norma Foral del Impuesto sobre el patrimonio con el régimen tributario de aplicación en Gipuzkoa, establecido por el bloque de constitucionalidad en que se integran las normas invocadas por las partes, u otros que pudieran ser apreciados de oficio no abocan al planteamiento de la cuestión de constitucionalidad en relación a dicha norma, en concreto, por haberse mantenido dicho impuesto en el ejercicio a que se contrae la liquidación recurrida, a diferencia de los otros territorios forales del País Vasco, y de Navarra, y de los sometidos al régimen tributario común que con diferentes fórmulasoptaron por la inaplicación de dicho tributos a partir de 2008.

Debe tenerse en cuenta que:

1.- El sistema tributario foral debe atender a la estructura general impositiva del Estado ( artículo 2- Segundo de la Ley 12/2002 del Concierto Económico) y no a la estructura impositiva "en particular" vigente en ese ámbito, esto es, la configurada por un conjunto determinado de figuras tributarias.

Desde esa misma perspectiva general y no desde la particular que comportaría la traslación mimética al ámbito foral de las normas fiscales aprobadas por el Estado hay que contemplar la obligación de las Instituciones competentes de los Territorios Históricos de aplicar en sus respectivos ámbitos las

normas fiscales de carácter excepcional (si este carácter tuviera la supresión del Impuesto sobre el patrimonio) y coyuntural aprobadas por el Estado (artículo 41.2. c) del Estatuto de Autonomía del País Vasco (RCL 1979, 3028 ).

(....)

2.- La armonización de las normas tributarias de los Territorios Históricos debe alcanzarse en el marco o con arreglo a los principios que establezcan las leyes del Parlamento Vasco aprobadas con dicho fin, además de conformidad con las normas contenidas en la Ley del Concierto Económico ( artículo 2º de 22 la Ley 3/1989 del País Vasco ; idem, el artículo 2.Cuarto de la Ley del Concierto) y no directamente, esto es, a través de las normas propias de cada territorio foral.

La armonización del régimen tributario de los TT.HH. opera, por lo tanto, de conformidad con los criterios, principios y objetivos que establezca la ley autonómica (v.g. artículo 150-3 C.E.).

Hay un segundo nivel de armonización (interforal) que se yuxtapone al supraforal que se acaba de indicar y que viene establecido por la misma norma: "...las disposiciones que dicten los Órganos Forales competentes de los Territorios Históricos en el ejercicio de la potestad normativa reconocida en el Concierto Económico, regularán de modo uniforme los elementos sustanciales de los distintos impuestos".

Pero no puede establecerse un paralelismo o correlación directa entre regulación uniforme, entre territorios, de los elementos definitorios de una determinada figura impositiva y el mantenimiento de la misma figura impositiva, aun se trate de las concertadas, en todos los territorios pues los principios a que deben sujetarse los Territorios Históricos, particularmente el de armonización, no exigen quehaya uniformidad entre sus respectivas normas sino coherencia o similitud en los aspectos y con el alcance señalados por la Ley del Concierto Económico y por la Ley 3/1989, según el artículo 2 º de esta última. Así es que a salvo la presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma podrían establecerse distintos tipos impositivos o régimen de beneficios igual que mantener una figura (aquí, el Impuesto sobre el patrimonio) suprimida en los otros territorios forales sin diferencias, a los efectos, entre ambas situaciones.

El preámbulo de la precitada Ley 3/1989 expresa en similares términos el sentido de la armonización fiscal: "... no se trata de alcanzar la misma por la vía de la uniformidad de toda la normativa que deba emanar de los órganos competentes de los territorios históricos en materia tributaria. No se trata, pues, de evitar toda posibilidad de diferenciación de un sistema tributario con otro, sino de establecerlas líneas básicas por las que se deben desenvolver los mismos".

3.- El artículo 3 b) de la Ley del Concierto Económico dispone que los Territorios Históricos "mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado".

Asimismo, el artículo 2º de la Ley 3/1989 del País Vasco dispone que "...El nivel de armonización alcanzado podrá permitir la existencia de disposiciones normativas diferentes en los territorios

históricos, siempre que éstas garanticen una presión fiscal global equivalente en toda la Comunidad Autónoma".

La presión fiscal representa un porcentaje de tributación respecto a determinadas magnitudes (renta o base imponible en el caso de las personas físicas; renta o producto interior en el caso de los territorios) y no una cifra equivalente a la tributación o cuota individual de un contribuyente o de recaudación en un determinado ámbito territorial.

La presión fiscal a que se refieren las normas además de global, esto es, la generada por el sistema tributario en su conjunto y no solo por determinados impuestos, debe ser efectiva y no meramente potencial, con lo cual la fijación de ese parámetro exige atender a los resultados -comparativos- de la aplicación de los distintas sistemas o subsistemas tributarios y no simplemente a la vista de sus respectivos regímenes normativos o en base a indicios como los niveles de armonización fiscal o de recaudación entre los distintos territorios forales de Euskadi.

CUARTO.-PLAZO DE EJERCICIO DE LA OPCIÓN POR LA DEDUCCIÓN EN CONCEPTO DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA.

El artículo128.1 de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre, de Bizkaia, por sus términos claros , no admiten la interpretación defendida por la recurrente en razón a la finalidad incentivadora del beneficio ( deducción por innovación tecnológica ) antes que a la literalidad del precepto y en contradicción manifiesta con ella.

Es más, la precitada disposición tiene el valor de interpretación de si misma, lo que redunda en la claridad de su sentido y finalidad; esto es, la del requisito de "plazo" ( y forma) de ejercicio de la precitada opción y no de los requisitos materiales establecidos por el artículo 63 de la misma Norma Foral.

No pueden oponerse, pues, razones de justicia material a lo que constituye la aplicación de un requisito formal o de plazo, so pena de convertir este último, no obstane su carácter esencial y, por lo tanto, consustancial a su finalidad, en un requisito "baladí".

El artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia:

" . Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma".

El artículo 128.1 ( " Opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación ") de la NFIS del mismo Territorio, a la que remite la anterior, dispone:

"1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes:

(...)

s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

(...)

Todas estas opciones también se entenderán ejercitadas cuando el contribuyente no consigne en la autoliquidación del Impuesto ningún importe por el concepto de que se trate, incluso cuando la medida en cuestión no tenga una alternativa o solución incompatible con ella.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), l), ñ), o), r), s), t), u) y v) del apartado anterior" .

Visto el tenor de los preceptos que se acaban de transcribir, no puede aceptarse la interpretación alternativa propuesta por la recurrente sin dejar al criterio del contribuyente, nada más y nada menos, que convertir en prorrogable "sine die" un plazo improrrogable; item, la inmodificabilidad de la opción o su no ejercicio por su modificación ( prohibida "expressis terminis") , confundiendo este concepto con el de rectificación de la autoliquidación.

Tampoco puede decirse no ejercida libremente la (no) opción o viciada la voluntad del contribuyente en ese punto por lo que, lejos de consistir un error o vicio del consentimiento ( artículo 1.265 del Código Civil) constituye una falta de diligencia de aquel en la gestión del informe de calificación de la inversión y, en su caso, error de previsión.

La sociedad optó libremente por confiar el informe a una entidad certificadora; a saber cuándo y cómo (condiciones de ese encargo) ; en lugar de instar dicho trámite del órgano competente de la Administración tributaria (artículos 64.3 de la NFIS y 35 y 36 del RIS) ; por lo tanto, no puede trasladar a esa última el riesgo, impuntualidad, condiciones o falta de seguimiento de dicho encargo por parte de su mandante y eventual beneificario fiscal.

Por prudente que se considere la no-opción por la deducción dentro del plazo de presentación voluntaria de la autoliquidación del IS-2022; en previsión así de las consecuencias negativas de tal "opción" en el caso de resultar desfavorable el informe "pendiente" sobre la calificación de la actividad como de innovación tecnológica como de las positivas en el caso de que ese informe resultase favorable a dicha calificación.

Libre y prudentemente, la sociedad optó por no consignar la deducción en la autoliquidación del Impuesto.

No hay, pues, vicio en la formación de la voluntad del contribuyente o de diligencia o retraso en la emisión del informe de referencia, imputable a la Diputación Foral vizcaína.

No puede, en definitiva, aceptarse la interpretación de la recurrente sin contradecir flagrantemente "la voluntas legislatoris" que esa parte infiere de la normativa de otros regímenes tributarios , amén de escindir la finalidad de la deducción de los requisitos de forma y plazo establecidos para su ejercicio y, así, venir a confundir ( "pro domo sua") aquella con su propia voluntad.

QUINTO.-APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE INNOVACIÓN TECNOLOGICA EN EJERCICIOS POSTERIORES AL DE 2022.

Esa petición subsidiaria de la recurrente, encubre la principal, tal como ha advertido la demandada; ya que difiere el disfrute de la deducción correspondiente a gastos imputables al ejercicio 2022 y que, por las razones expuestas, no puede aplicarse a ese ejercicio, a otro u otros posteriores a aquel en que se produjo su devengo, conforme al artículo 63.3 de la NFIS.

Antes bien, teniendo el recurso por objeto la rectificación de la autoliquidación del IS-2022 o lo que para el caso es lo mismo, la liquidación practicada a resultas de dicha solicitud; es de todo punto incongruente pretender. "de futuro" el reconocimiento del derecho de la sociedad a disfrutar en ejercicio posterior la misma deducción; al margen de la rectificación de la autoliquidación del IS, de los ejercicios 2023 y 2024 por las vías procedentes; ya presentadas a la fecha de esta sentencia.

Para el caso, convirtiendo en irrelevante el plazo de ejercicio de la opción y, por ende, los efectos de su incumplimiento en la situación del contribuyente.

Supuesto bien distinto al de los eventuales efectos retroactivos del reconocimiento de una deducción, previa opción ejercida dentro de plazo en ejercicio posterior- no prescripto- al de devengo (sic) de los gastos deducibles de una inversión plurianual ( sentencia 60/2024 de 13 de febrero del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco; Rec. 192/2023).

SEXTO.-PRECEDENTES: DOCTRINA LEGAL; SENTENCIAS DEL TSJ DEL PAIS VASCO; RESOLUCIÓN DEL TEAC .

La invocación de esos precedentes obvia, por una parte, la diferencia entre las normativas del Impuesto sobre sociedades, de los regímenes forales (incluido el de Bizkaia, anterior a la modificación de la NFIS, vigente desde el ejercicio 2020) y del común en las sentencias del Tribunal Supremo; de esta misma Sala y la Resolución del TEAC; por otra parte, las circunstancias del caso; diferencias todas ellas que no se compadecen con la extrapolación postulada por la recurrente.

Damos, así, por acertado el juicio comparativo que hizo la Resolución recurrida del TEAF bien desglosado en el escrito de contestación a la demanda.

No estamos, en efecto, en el supuesto de variación del criterio de la DGT del Estado respecto al plazo de ejercicio de la opción y de su eventual rectificación, examinado en la Resolución de 17-07-2025 del TEAC.; y tampoco en los examinados en las sentencias invocadas por la recurrente; aparte la de esta Sala Nº 303/2025, de 21 de julio de 2025, (Rec. 446/2024) opuesta por la demandada en que, a diferencia de las anteriores, se aplicó la misma normativa foral que la citada en el fundamento quinto.

SÉPTIMO.-CUESTIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 128.1 DE LA NFIS DE BIZKAIA.

El juicio negativo en que se asientan las alegaciones de la recurrente es congruente con su pretensión ( subsidiaria) de futuro, examinada en el fundamento quinto; ; por lo tanto, incongruente con el objeto del procedimiento, determinado por la pretensión (principal) de rectificación de la autoliquidación del IS-2022.

Y es que la desestimación de tal pretensión ( la principal) de aplicación de la deducción por innovación tecnológica por no haberse ejercido la opción correspondiente dentro del plazo establecido por el artículo 128.1 de la NFIS; con las consecuencias "fatales" previstas por ese precepto, no concierne al régimen "sustantivo" de la antedicha deducción, sino a un requisito instrumental que como cualquier otro de esa clase ( formal o de procedimiento) resulta extraño a los elementos de la obligación tributaria ( hecho y base imponible; conceptos deducibles, cuota, etc) que han de tomarse como expresión y medición de la capacidad económica gravada por el Impuesto.

Por lo tanto, la sujeción a determinados requisitos ( aquí el de plazo) del derecho a la deducción o deducciones previstas por la normativa tributaria ; distintos a los prepuestos "materiales" de su nacimiento ( la inversión bonificada o incentivada) no compromete o implica al principio constitucional de capacidad de pago ( artículo 31.1 C.E.) .

Se trata de un requisito de ejercicio de tal beneficio fiscal y, por lo tanto, condición necesaria de su efectividad; y no del hecho o actividad causante de tal derecho.

Es la definición del hecho imponible como expresión de la capacidad de pago del contribuyente la que debe adecuarse a ese principio rector del régimen tributario.

Por lo tanto, no estando en cuestión la constitucionalidad del régimen de la deducción de que se trata, previsto por el artículo 63 de la NFIS, sino el del plazo y consecuencias de su incumplimiento, establecido por el artículo 128 de la NFIS de Bizkaia, el juicio de constitucionalidad de este último no puede atender a un principio que, por su propio fundamento, no trasciende al régimen normativo del beneficio fiscal en su totalidad, sino únicamente a aquellos aspectos del mismo, señaladamente de carácter material, que configuran el hecho imponible y su cuantificación como expresión de la capacidad del sujeto pasivo.

En consecuencia, el artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia queda fuera del ámbito de aplicación del principio de capacidad de pago y, así, el juicio de constitucionalidad de ese precepto no pasa por el examen de la relevancia "ad casum" de dicho principio.

Nos referimos, volvemos a decir, a la fijación del plazo "perentorio" de ejercicio de la opción por la deducción de innovación tecnológica, y no a los otros aspectos del régimen de esa opción ( y otras) regulado en dicho precepto por remisión al mismo del artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia, y en relación al artículo 63 de la NFIS de ese Territorio; de cuya validez no depende la resolución del proceso contraído -reiteramos- a los efectos derivados del ejercicio extemporáneo de dicha opción en la liquidación del IS devengado en el ejercicio (2022) en que se produjo la inversión , en otro caso, deducible: y, por lo tanto, con independencia del juicio que desde la misma perspectiva constitucional, merezca el mismo precepto ( art. 128.1 NFIS) por obstar ya no a la modificación de la opción con efectos en el mismo ejercicio de realización de la actividad deducible, sino en el siguiente o siguientes; lo que, según también hemos dicho, no puede dilucidarse en este proceso sin apartarnos de su objeto.

Tampoco puede sustentarse el juicio negativo de constitucionalidad suscitado por la recurrente en la vulneración del principio de igualdad; en lo que hace al caso, en materia tributaria ( artículo 31.1 de la Constitución) ya que tal principio, con carácter general, solo puede invocarse en el ámbito de aplicación de la normativa de que se trate y no, mediante comparación, de distintos regímenes en dicha materia.

Así es, y en lo que respecta a las potestades normativas de las Instituciones Forales del País Vasco ( artículo 1.UNO. 1 de la Ley 12/2012) , el control de su validez debe hacerse con arreglo al llamado bloque de constitucionalidad ( disposición adicional quinta en relación al articulo 28 de la LOTC) ; o sea,: Constitución; Estatuto de Autonomía (L.O. 3/1979); Concierto Económico (Ley 12/2012); leyes de cada tributo que configuran la estructura general impositiva del Estado ( art. 2.1.a/ Ley 12/2002); Ley general tributaria ( art. 3.a/ Ley 12/2002).

-- SSTCO 110/ 2014 de 26 de junio y 118/ 2016 de 23 de junio-

-- STS Rec. de casación 2684-2016-

Pues bien, atendiendo a los principios generales del sistema tributario de los Territorios Históricos del País Vasco y criterios de armonización fiscal recogidos, respectivamente, en los artículos 2 y 3 de la precitada Ley 12/2002, no pueden aceptarse las objeciones de la recurrente a la conformidad del artículo 128.1 de la NFIS de Bizkaia, amén de su manifestó déficit de argumentación con referencia al objeto del proceso, sin desconocer las potestad de las Instituciones Forales de Bizkaia para regular los tributos concertados de normativa autonómica; en lo que hace al caso, el Impuesto de sociedades ( artículo 1.Uno en relación al artículo 14 de la Ley 12/ 2002, del Concierto Económico con el País Vasco) ; y la sujeción de su ejercicio a los mencionados principios y reglas de coordinación y armonización fiscal con los otros Territorios Forales y con el Estado plasmados en los preceptos antes citados de la misma Ley.

Y es que la identidad o uniformidad de regímenes tributarios a que conduciría la igualdad, mejor dicho, igualitarismo, postulado por la recurrente no se compadece, ni de lejos, con los aludidos principios y reglas de coordinación y armonización; máxime, tratándose de la regulación de los aspectos formales o instrumentales del régimen de opciones pro deducciones tributarias; consustanciales al propio sistema ( de autoliquidación en el ejercicio 2022) de gestión del IS.; y no a los elementos que por configurar dicho beneficio admiten, desde la antedicha perspectiva constitucional, la comparación no ya con la regulación de la misma figura en otros sistemas fiscales sino con la estructura general impositiva del Estado o con el nivel de presión fiscal, también global, en ese mismo ámbito.

Más aun; la regulación de las condiciones ( formales y de plazo) de la aplicación de la deducción pretendida por la recurrente, lejos de comportar una extra-limitación de las potestades de la Diputación Foral demandada, constituye un ejercicio propio de su núcleo básico; inexcusable para la gestión del Impuesto de sociedad, como tributo de régimen concertado.

Facultad que, aun salvando las diferencias entre regímenes forales y común , es paralela a la habilitada a las Comunidades Autónomas comprendidas en el ámbito del segundo en lo que toca a sus competencias normativas respecto a los tributos cedidos.

Véanse los artículos 10, 11 y 17 de la Ley 8/1980 de 22 de Septiembre de financiación de las Comunidades Autónomas en relación con los artículos 13, 14 y 15 de la Ley 14/1996 de 30 de diciembre de tributos cedidos a dichas entidades territoriales; y las disposiciones correlativas de las Leyes aprobadas para el desarrollo de ese mismo régimen común de financiación.

No puede discutirse, en fin, la potestad de la Institución Foral competente para regular la exacción, gestión y liquidación de los tributos que integran su sistema impositivo ( aquí, el art. 128.1 NFIS) sin discutir, a la vez, las competencias de la Diputación Foral del mismo Territorio para ejercer esas funciones ( aquí, la liquidación recurrida).

Idem, el régimen de las Comunidades Autónomas de régimen común (Impuestos propios y cedidos por el Estado)

OCTAVO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente con el límite que, atendiendo la cuantía del recurso (33.133,53 euros); amplitud y entidad de las cuestiones controvertidas, fijamos como máximo ( IVA, excluido) en 3.500 euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).