Sentencia Contencioso-Administrativo 328/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 6/2023 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del actual recurso, contenido de la demanda y del escrito de contestación.

I. El objeto del recurso es la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife (TEAR), el 26 de octubre de 2022, conociendo de la reclamación económico administrativa NUM000, presentada por la entidad recurrente frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad NUM001, regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014. EL TEAR examina los motivos de la regularización que incrementan la base imponible declarada en 1.377.370,08, euros. Los antecedentes que refiere los siguientes:

- Deducción por el obligado tributario por el concepto de retribución de administradores de 1.275.090 euros, considerando la Inspección no deducible dicho gasto porque el mismo supone una retribución de fondos propios según establece el artículo Art. 14.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tras exponer la doctrina administrativa que considera aplicable, refiere el TEAR que la deducibilidad de la retribución satisfecha en un determinado ejercicio al administrador o administradores de una entidad está condicionada al cumplimiento de una doble condición: que los estatutos sociales reconozcan, expresamente, el carácter retribuido del cargo, y que fijen el sistema retributivo con el suficiente grado de certeza: "Sin embargo, en el presente caso no consta que el sistema retributivo de los administradores se establezca con el suficiente grado de certeza como exige la doctrina y jurisprudencia anteriormente mencionada".

Se refiere seguidamente a los hechos recogidos en el Acuerdo de liquidación en los que se fundamenta que la cantidad deducida supone una retribución de fondos propios, en síntesis:

- Se modifican mediante acuerdo de la Junta General de fecha 30 de junio de 2014 los miembros del Consejo de Administración pasando de ser personas físicas a personas jurídicas (Protocolizado el 19-11-2014).

- El 20 de octubre de 2014 se modifica el sistema de retribución de los administradores en el año 2014 (se protocoliza el 19-11-2014) mediante una modificación del art.16 de los Estatutos sociales pasando a ser retribuido un cargo que desde la creación de la entidad Actividades Turísticas San Eugenio SA, había sido gratuito, a pesar que la entidad disponía de un gran volumen de inmuebles en alquiler en explotación y no es, hasta prácticamente un mes antes de la disolución y liquidación de la misma cuando se cambia el sistema de retribución.

- Mediante acuerdo de fecha 25 de noviembre de 2011 se acuerda por la Junta General la retribución de los administradores. No consta en las Inscripciones del Registro Mercantil incorporadas al expediente la protocolización e inscripción de dicho acuerdo.

- Todos los actos como son la modificación de los estatutos (20-10-2014), como la aprobación de la retribución de los administradores (25-11-2014), se hacen en un breve espacio de tiempo anterior al acuerdo de disolución y liquidación (26-11- 2014), y, además, cuando ya se habían iniciado las actuaciones de disolución y liquidación de la sociedad, justificando la retribución de los administradores a la complejidad del ejercicio en curso y a las especiales actuaciones desarrolladas. Por otro lado, en relación a las dificultades de disolución y liquidación de la sociedad, se ha utilizado una serie de profesionales que han colaborado en dichas actividades, a los que se ha retribuido por los servicios prestados. Además, es necesario hacer referencia al contenido de las facturas relativas a gastos profesionales. Estas facturas se refieren al siguiente contenido:

- Las contenidas en la cuenta NUM002 Pablo Jesús se refiere a honorarios profesionales por servicios prestados en el marco de una actividad de asesoría con una regularidad mensual.

- La factura de Consultores Financieros y Economistas S.L de fecha 2 de abril de 2014 nº NUM003 recogida en la cuenta NUM004 Varios Honorarios Profesionales se realiza según se describe en la misma por los servicios prestados correspondientes al Estudio de la Operación de reducción de Capital desde el punto de vista contable y mercantil, reuniones familiares con explicación de la operación a cada familia y resolución de dudas, elaboración de las actas de la Junta y ejecución de la operación en notaría hasta la inscripción registral de los acuerdos.

- Las facturas de Peraza y Compañía Auditores SRCP contenidas en las cuentas NUM005 Honorarios Auditorias, NUM006 Asesoría Fiscal y NUM004 Varios Honorarios Profesionales se refieren a gastos de presentación de escrituras en el Registro Mercantil.

- Las facturas de Laffer Abogados S.L contenidas en la cuenta NUM004 Varios Honorarios Profesionales recoge los Honorarios por el asesoramiento fiscal conforme propuesta aceptada de 19 de marzo de 2014, en la operación de reducción de capital de la sociedad con amortización de acciones y adjudicación de bienes. Conforme a lo escrito manualmente en las mismas:

- la factura nº NUM007 de fecha 19 de mayo de 2014 1er pago Honorarios reducción de capital.

- la factura nº NUM008 de 15 de octubre de 2014 Reducción y liquidación de Actividades Turísticas San Eugenio, según presupuesto aceptado. - la factura nº NUM009 de 12 de noviembre de 2014 Honorarios de operación de acuerdos de disolución.

- las facturas de Martingale Solutions S.L contenidas en la cuenta NUM004 Varios Honorarios Profesionales recoge diversos gastos, entre otros, Tasas de Boletín Oficial del Estado, Publicación Borme y prensa, Cuota del impuesto de operaciones societarias, Gastos Registrales Gastos y Honorarios por la presentación del impuesto de Operaciones Societarias ante la Agencia Tributaria Canaria y su posterior inscripción en el Registro Mercantil de Tenerife. Gastos y Honorarios por obtención de nota informativa y tramitación ante el Registro Mercantil.

- las facturas de Tasaciones y Consultoría, Ibertasa Sociedad y María Inmaculada corresponde con la tasación de determinados inmuebles pertenecientes a Actividades Turísticas San Eugenio SA. Teniendo en cuenta el contenido de las facturas anteriores, se pone de manifiesto que son muchos profesionales los que han intervenido en las funciones de liquidación y disolución de la entidad, cuando son funciones que deberían haber realizado los administradores teniendo en cuneta las elevadas retribuciones de los mismos".

Analizando en conjunto, señala, pone de manifiesto que no se trata de retribución a los administradores y en consecuencia un gasto deducible, sino más bien un encubrimiento de retribución de fondos propios o reparto de tesorería como indica la Inspección, concluyendo que la regularización practicada es correcta al no considerar como gasto deducible dicho gasto por no tener la consideración de retribución a los administradores.

- En relación al ajuste por corrección monetaria en 102.281,08 euros, por los inmuebles del edificio denominado "Apartamentos Santa María", señala que los valores considerados no se corresponden con los valores reales establecidos en la escritura de adquisición. ( Artículo 15.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y Consulta de la Dirección General de Tributos 0273- 99 de 2 de marzo de 1999). Actividades Turísticas San Eugenio SA adquirió los inmuebles denominados "Apartamentos Santa María" como consecuencia de la escisión total sin liquidación de la sociedad San Eugenio SA que transmite en bloque, por sucesión universal, las unidades económicas de alquiler de inmuebles de naturaleza urbana, tanto viviendas como apartamentos y locales de negocio o aparcamientos públicos y la promoción y urbanización a esta sociedad, el 17 de septiembre de 2010. En dicha escritura, autorizada por el notario Roberto J. Cutillas Morales con nº de protocolo 2300, se establece un valor contable de las fincas registrales en lo referente a Apartamentos Santa María, y la entidad ha optado por practicar la corrección monetaria de determinados apartamentos sobre otro valor que no es el que consta en la escritura. Debido a esta disparidad de valores la Inspección utiliza para calcular la corrección monetaria el valor determinado en la escritura de compraventa de 30 de diciembre de 1988 nº 3.164 autorizada por el notario Manuel Serrano García en la que San Eugenio S.A con NIF: A38008926 adquiere dichos inmuebles

(aportada por el obligado tributario en la sede electrónica de la AEAT el 3 de mayo de 2019).

II. Escrito de demanda.

1º La regularización practicada por ajustes por corrección monetaria, considera que es incorrecta, remitiéndose al documento número uno de la demanda, consistente en informe realizado por al entidad Peraza y Compañía Auditores, SLP, que desarrolla las razones que a su juicio lo demuestra.

2º Sobre la deducibilidad de la retribución a los administradoras de Actividades Turísticas San Eugenio, SA (ACTURSE), afirma que se cumplen los requisitos establecidos en la legislación mercantil, de que los estatutos sociales reconozcan expresamente, el carácter retribuido del cargo y fijen el sistema retributivo con el suficiente grado de certeza, no motivando la resolución impugnada por qué considera que no se cumplen, cuando el artículo 16 de los Estatutos Sociales establecía que el cargo de administrador era retribuido y por acuerdo de la Junta General del 25 de noviembre de 2014 se cuantificaron las retribuciones por funciones de Administrador.

Se opone a la calificación de la retribución de las administradoras como «dividendos», argumentando:

· No reúnen las características que las disposiciones mercantiles exigen para ser consideradas un dividendo, en tanto no fue percibida por todos los socios ni guarda proporcionalidad con la participación que tenían en la sociedad las sociedades administradoras.

· Las sociedades administradoras fueron retribuidas en proporción al esfuerzo que exigió la complejidad que comportaban dichas operaciones en el entorno de una sociedad propietaria de un gran volumen de inmuebles en alquiler. De considerar su retribución excesiva se debió acudir, al tratarse de entidades vinculadas, a determinar "el valor normal de mercado".

· En cuanto a los hechos a partir de los cuales la resolución deduce que se trata de una retribución «encubierta» de fondos propios los considera infundados:

? Que se cambien los miembros del Consejo de Administración nada tiene que ver con una supuesta maniobra encaminada a encubrir una retribución de fondos propios

? Que se reconozca en los Estatutos el carácter oneroso de su trabajo, y que la Junta General apruebe las respectivas retribuciones, supone cumplir con la legislación mercantil.

? Que tales actos y acuerdos se celebren antes de la disolución y liquidación, es una circunstancia de hecho.

Del examen de las referencias del Acuerdo de liquidación a retribuciones a profesionales que intervinieron en la disolución, señala que solo dos profesionales fueron retribuidos por la liquidación de la sociedad: el despacho Laffer Abogados (factura nº NUM008 de 15 de octubre de 2014 Reducción y liquidación de Actividades Turísticas San Eugenio, y factura nº NUM009 de 12 de noviembre de 2014 Honorarios de operación de acuerdos de disolución) y los tasadores María Inmaculada, Tasaciones y Consultoría, SA e Ibertasa.

En todo caso se debió acudir a los mecanismos de los artículos 15 (conflicto) o 16 (simulación) de la LGT, pues la Inspección parece entender que todo se ha instrumentado para crear un gasto deducible que ocultaría (encubriría) un reparto de beneficios. La consideración como retribución a administradores deducible para ACTURSE, para las sociedades administradoras suponía que debían tributar por el ingreso correlativo, como así fue, en tanto que la calificación como reparto de dividendos acarrea que éstas no tendrían que tributar ( artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, reconocía para los dividendos una deducción del 100%). Sin embargo no se contempló la operativa en su conjunto, limitando la regularización la parte que supone un ingreso para Hacienda, cuando procedía una regularización completa.

III. Escrito de contestación a la demanda.

En relación a la deducibilidad del gasto en concepto de retribución de administradores, señala que debe partirse de la premisa de que está supeditada al estricto cumplimiento de la legislación mercantil, como ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo, como en la sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso 4269/2012) y las que cita la resolución impugnada, no constando en el presente caso que el sistema retributivo de los administradores esté fijando en los Estatutos con el suficiente grado de certeza, justificando la Inspección a continuación, partiendo del análisis de los hechos que igualmente sintetiza, que la entidad reclamante se ha deducido por el concepto de retribución de administradores un valor de 1.275.090 euros, siendo este importe no deducible ya que supone una retribución de fondos propios.

En cuanto al ajuste por corrección monetaria, señala que la entidad actora ha practicado un ajuste contable negativo por corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria superior en 102.281,08 euros al que tenía derecho, al haber calculado la corrección monetaria por los inmuebles del edificio denominado "Apartamentos Santa María". Actividades Turísticas adquiridos por San Eugenio SA como consecuencia de la escisión total sin liquidación de la sociedad San Eugenio SA que transmite en bloque, por sucesión universal, las unidades económicas de alquiler de inmuebles de naturaleza urbana, tanto viviendas como apartamentos y locales de negocio o aparcamientos públicos y la promoción y urbanización a esta sociedad. En la escritura de escisión se establece un valor contable de las fincas registrales en lo referente a Apartamentos Santa María y la entidad ha optado por practicar la corrección monetaria de determinados apartamentos sobre otro valor que no es el que consta en la escritura. Debido a esta disparidad de valores, la Inspección opta por utilizar para calcular la corrección monetaria el valor determinado en la escritura de compraventa de 30 de diciembre de 1988, por medio de la cual se adquieren los inmuebles.

SEGUNDO.- Pronunciamiento de la Sala.

l. La regularización por ajuste a la corrección de rentas practicada por depreciación monetaria en 102.281,08 €, por los inmuebles del edificio denominado "Apartamentos Santa María", se calcula por la Inspección, ante la disparidad de valores de adquisición que constaban en el expediente, atendiendo a los valores de adquisición que resultaban de la escritura de compraventa de 30 de diciembre de 1988 nº 3.164 autorizada por el notario D. Manuel Serrano García, aplicando los coeficientes de corrección monetaria establecidos en el artículo 66 de Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, conforme al artículo 15.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso.

En contra de este ajuste la demanda aporta el documento que acompaña a la demanda como número uno, consistente en el informe elaborado por la entidad Peraza y Compañía Auditores, SLP. No obstante, considera la Sala que debe mantenerse el ajuste practicado por este concepto justificado en lo términos que quedaron expuestos y conforme a lo establecido en el precepto aplicable, artículo 15.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que parte del precio de adquisición, que no resulta desvirtuado por la documental aportada con la demanda, que no tiene la consideración de prueba pericial ni ha sido objeto de ratificación ante la Sala.

II. La impugnación de la regularización por la deducibilidad de la retribución a las Administradoras de Actividades Turísticas San Eugenio, SA, por el contrario, entendemos que debe estimarse.

Las resoluciones recurridas y contestación a la demanda consideran que la deducibilidad de la retribución satisfecha al administrador o administradores de una entidad, está condicionada al cumplimiento de una doble condición: que los estatutos sociales reconozcan, expresamente, el carácter retribuido del cargo, y que fijen el sistema retributivo con el suficiente grado de certeza; requisitos qu en el caso no concurren.

No obstante, resulta que la retribución aparece contemplada en el artículo 16 de los Estatutos Sociales, que establecen:

"El cargo de Consejero será retribuido. La remuneración del Órgano de Administración consistirá en una asignación fija que determinará la Junta General antes de la finalización de dicho ejercicio" .

Y que por acuerdo de la Junta General del 25 de noviembre de 2014 se cuantificó la retribución, configurando por tanto un sistema retributivo que se ajusta a lo requerido en la legislación mercantil. Un sistema análogo al examinado, consideró la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, número 180/2015, de 9 de abril (recurso 1785/2013), que era claro y preciso, pues aunque legalmente solo estaba previsto para las sociedades limitadas no dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse la demandada de una sociedad anónima, además de que se trata de un sistema que está en línea con la corriente doctrinal que deja a los "redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema de retribución".

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 21 de septiembre de 2022 (recurso 904/2019), afirmando que son deducibles las retribuciones previstas en los estatutos y consten aprobadas por la junta general aunque el acuerdo no haya sido formalmente inscrito en el Registro Mercantil, como igualmente refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, de 20 de febrero de 2024 (recurso 7435/2021).

La Inspección apreciaba como hechos relevantes contrarios a la consideración como retribución a los administradores, la secuencia temporal entre el acuerdo de la Junta General de fecha 30 de junio de 2014 por el que los miembros del Consejo de Administración pasa de ser personas físicas a personas jurídicas, la modificación del artículo 16 de los estatutos (20-10-2014) por el que el cargo pasa a ser retribuido, y la aprobación de la retribución de los administradores (25-11-2014), en relación al acuerdo de disolución y liquidación (26-11-2014), junto al número de profesionales externos contratados para las operaciones de liquidación de la sociedad.

Ahora bien, la inferencia obtenida a partir de los indicios referidos se debilita desde la consideración de que existió una modificación estatutaria del sistema de retribución a los administradores y que la Junta General aprobó una cuantía retributiva que debe considerarse ajustada a lo que dispone la legislación mercantil, como se ha examinado.

Como refiere la sentencia del Tribunal Supremo, Salta Tercera, Sección 2ª, de 24 de julio de 2023 (recurso 1496/2022), que se remite a la doctrina contenida en las de 2 y 22 de julio de 2020 y 23 de febrero de 2023, las potestades administrativas (calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma) no son de libre uso sino que deben utilizarse en los términos legalmente previstos, y en el caso, la potestad de calificación no era suficiente para declarar las consecuencias tributarias que recoge la regularización, cuando la Administración tributaria lo que hace es no aceptar la calificación de retribución de administradores dada por el obligado tributario, considerando que los actos que le dan cobertura: la modificación de estatutos y acuerdo de la Junta General; en realidad encubre una retribución de fondos propios. No resultando exacto tampoco afirmar que en las operaciones de disolución y liquidación de la sociedad intervinieron múltiple profesionales, cuando conforme a lo que expone la demanda sólo consta la intervención de dos profesionales retribuidos por las operaciones de disolución (despacho Laffer Abogados y los tasadores María Inmaculada, Tasaciones y Consultoría, SA e Ibertasa).

Finalmente, como también se refiere, de considerar excesiva la retribución aprobada, tratándose de operaciones entre entidades vinculadas, debió acudirse a la la determinación del valor de mercado por alguno de los métodos previstos.

TERCERO.- Las costas procesales causadas, al estimarse en parte la demanda, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no se imponen a ninguna de las partes.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;