Sentencia Contencioso-Administrativo 2320/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 494/2015 de 25 de junio del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de octubre de 2014, seguida la correspondiente reclamación ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida, en su fundamento tercero, aborda la alegación relativa a la caducidad proyectada sobre acuerdos de rectificación censal dictados por la gestora, y que sirvieron de base a las liquidaciones impugnadas, argumentando la reclamante que los requerimientos de información de fechas 15 de marzo de 2007, 10 de marzo de 2008 y 9 de marzo de 2009, atendidos, implicaban el inicio de un procedimiento tributario, caducado a la notificación del acuerdo de rectificación censal, el 14 de abril de 2010.

Remite el TEAR, por razones de unidad de criterio, coherencia, y seguridad jurídica, a los fundamentos al respecto de su resolución de la reclamación NUM001, desestimatorios de la pretensión de la obligada tributaria, para concluir que los requerimientos de información no implicaban inicio de un procedimiento, y el de rectificación censal en que se basan las liquidaciones no ha caducado.

La parte recurrente interesó la suspensión del curso de los presentes autos, a la espera de la decisión que hubiere de recaer en el recurso de alzada formulado contra la resolución de aquella reclamación, suspensión acordada por esta Sala, como es de ver en el apartado de antecedentes de hecho de la presente.

A su vez, la resolución del TEAC de aquel recurso de alzada, de fecha 24 de mayo de 2018 (que es desestimatoria por cuanto concierne a la resolución de aquella concreta reclamación ante el TEAR),fue objeto de impugnación judicial, que falla la SAN (Sección 5ª), de fecha 21 de abril de 2021 (rec. 478/2020, ECLI: ES:AN:2021:1470), firme en tanto que inadmitido del recurso de casación preparado contra la misma.

Aquella resolución del TEAC recoge los siguientes antecedentes relevantes a la presente controversia (los destacados son propios de esta Sala, como en la cita sucesiva relativa al apartado de fundamentos):

"PRIMERO: En fecha 25 de febrero de 2010 se notifica a SURENICH SCP por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sta. Coloma de Gramanet propuesta de resolución de rectificación censal con exclusión del ámbito de aplicación del Régimen de estimación objetiva del IRPF y del Régimen Simplificado del IVA para los ejercicios 2007, 2008 y 2009así como el trámite de alegaciones. Con la citada notificación se inicia un procedimiento de rectificación censal cuyo objeto es comprobar la veracidad de los datos comunicados por el obligado tributario.

La propuesta de resolución contiene la siguiente motivación:

«De los datos y antecedentes que obran en poder de esta Oficina, se deducen los siguientes hechos:

Durante el ejercicio 2006 el contribuyente ha estado de alta en la actividad empresarial epígrafe 504.5 Colocación de aislamientos fónicos, térmicos y acústicos de cualquier clase y para cualquier tipo de obras impermeabilización en todo tipo de edificios y construcciones por cualquier procedimiento.

Su situación tributaria es: dado de alta en el régimen de estimación objetiva en el I.R.P.F. y en el régimen especial simplificado en el I.V.A.

Según los datos obrantes en esta oficina gestora durante el ejercicio 2006 la actividad tuvo 4,68 personal empleado, por tanto, el contribuyente ha incurrido en una de las causas de exclusión del método de estimación objetiva.

La exclusión de método de estimación objetiva produce sus efectos en el año inmediato posterior a aquél en que se produzca dicha circunstancia y supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa y el régimen general del IVA., salvo renuncia al mismo.

La resolución del expediente deberá efectuarse conforme a lo dispuesto en los artículos 144 a 146 del RGGI. »

La interesada presenta escrito de alegaciones en el que se manifiesta lo siguiente:

"Que la causa de superar en 0,68 el módulo de personal empleado, se debe a que se contrató un trabajador para suplir la ausencia, durante casi todo el año 2006, de su socio Ignacio; quien estuvo en su país de origen (Georgia) resolviendo problemas personales.

Que dicha ausencia, no fue plasmada en una reducción de las horas de trabajo correspondientes al personal no asalariado y, de resultas se supera el modulo debido al trabajador Jean. al que se dio de alta con fecha 1 de marzo de 2006.

El porcentaje de este último, 0,83 unidades de personal empleado; si lo restamos del total, nos queda un modulo de 3,84 personas, que no superan el límite de cuatro establecido reglamentariamente."

El 10 de marzo de 2010 se dicta resolución de rectificación censal con exclusión del ámbito de aplicación del Régimen de estimación objetiva del IRPF y del Régimen Simplificado del IVA para los ejercicios 2007, 2008 y 2009, desestimando la alegación del contribuyente con la siguiente motivación:

"Según los datos obrantes en esta oficina gestora durante el ejercicio 2006 la actividad tuvo 4,68 personal empleado, siendo el límite de ésta magnitud 4, por tanto, el contribuyente ha incurrido en una de las causas de exclusión del método de estimación objetiva.

En cuanto a esta alegación, manifestar que la definición de Personal no asalariado se encuentra regulada en la EHA/804/2007 de 30 de Marzo que desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF y el Régimen Simplificado del IVA.

En las alegaciones aportadas no se prueba una dedicación inferior a 1800 horas, tal y como refleja la EHA/804/2007 que aún de haberse demostrado la ausencia de uno de los socios éste computaría por 0,25 superándose igualmente la magnitud de 4 establecida reglamentariamente."

La resolución se notifica a la interesada el 14 de abril de 2010.

Contra la misma se interpone en fecha 13 de mayo de 2010 recurso de reposición. Se alega únicamente la caducidad del procedimiento de rectificación censal, fundamentado en que la Oficina Gestora había iniciado el procedimiento en fechas 15 de marzo de 2007, 10 de marzo de 2008 y 9 de marzo de 2009 cuando le había requerido determinada información en relación con su tributación en el régimen de módulos y que por ello en la fecha en que es notificada la resolución (14 de abril de 2010), el procedimiento se encuentra caducado.

En fecha 27 de mayo de 2010 se notifica el acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando la alegación de la recurrente y confirmando el acto impugnado.

En síntesis se indica que en las fechas señaladas por la interesada se produjeron requerimientos de información en los cuales se indicaba expresamente que los mismos no conllevaban el inicio de un procedimiento de comprobación. El procedimiento de rectificación censal regulado en los artículo 144 a 146 del Real Decreto 1065/2007 se inició con la notificación de la propuesta de resolución en fecha 25 de febrero de 2010 y finalizó con la notificación de la resolución en fecha 14 de abril de 2010 con lo que en ningún caso se han superado los seis meses previstos en la normativa.

En fecha 30 de junio de 2010 la Oficina Gestora en aplicación del artículo 146 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante Real Decreto 1065/2007) dicta acto administrativo de rectificación de oficio de los datos censales disponiendo que la contribuyente queda excluida del régimen de estimación objetiva en IRPF y del régimen simplificado de IVA en los ejercicios 2007, 2008 y 2009.

El acto es notificado el 23 de julio de 2010.

Frente al mismo y no conforme con la resolución del recurso de reposición, la interesada interpone un nuevo recurso de reposición en fecha 30 de julio de 2010 reproduciendo íntegramente la alegación de caducidad manifestada en el recurso anterior.

El recurso es nuevamente desestimado por la Oficina Gestora mediante acuerdo de resolución notificado en fecha 22 de septiembre de 2010.

SEGUNDO: Contra los acuerdos de resolución de los recursos de reposición descritos en el antecedente de hecho anterior, la interesada interpone reclamación económico-administrativa en fecha 18 de junio de 2010 registrada con número NUM001 y reclamación económicoadministrativa en fecha 21 de octubre de 2010 registrada con número NUM002 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. En ambas se reitera la alegación de caducidad del procedimiento de rectificación censal y se solicita que se anulen los acuerdos impugnados.

Con fecha 1 de septiembre de 2011 , se acuerda acumular a la reclamación nº NUM001, la reclamación nº NUM002.

El Tribunal Regional dicta resolución el 16 de octubre de 2014 por la que desestima la reclamaciones y confirma los actos impugnados. Ante la pretensión de la reclamante de declarar la caducidad del procedimiento considerando los requerimientos de información realizados con carácter previo a la notificación de la propuesta de resolución de rectificación censal, como parte del mismo procedimiento, el Tribunal se refiere a la doctrina contenida en la Resolución en unificación de criterio dictada por este Tribunal Central en fecha 23 de enero de 2014, en la que se establece que los requerimientos individualizados de información no suponen el inicio de un procedimiento tributario.

La resolución se notifica a la reclamante el 7 de marzo de 2015."

En sus fundamentos razona en los siguientes términos de interés:

"TERCERO: En relación con la resolución del TEAR de Cataluña de 16 de octubre de 2014, en la que se confirman los actos impugnados en las reclamaciones NUM001 y NUM002 (acumuladas por el TEAR), la única pretensión que alega la interesada es la caducidad del procedimiento de rectificación censal. Fundamenta la misma en que los requerimientos de información efectuados por la Administración de Sta. Coloma de Gramanet respecto a su situación censal (fechas 15 de marzo de 2007, 10 de marzo de 2008 y 9 de marzo de 2009) y que ella había atendido, habrían determinado el inicio del procedimiento de rectificación y por tanto el 14 de abril de 2010, fecha en que fue notificado el acuerdo de resolución del procedimiento, el mismo se encontraba caducado.

Tal y como se ha reflejado en los antecedentes de hecho el procedimiento de rectificación censal se inició mediante notificación efectuada el 25 de febrero de 2010 y concluyó con el acuerdo notificado el 14 de abril de 2010, siendo evidente que el procedimiento no tuvo una duración superior a los 6 meses previstos en el artículo 145.4 c) del Reglamento 1065/2007 .

En relación con la consideración de los requerimientos individualizados de información previos que se habían efectuado, es doctrina de este Tribunal Central que los mimos no suponen el inicio de un procedimiento tributario, tal y como se encuentra recogido en la Resolución 471/2012 de fecha 23 de enero de 2014 en unificación de criterio y a la cual se refirió el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña al resolver en primera instancia.

"En relación a este tema hay que traer a colación la resolución del TEAC de fecha 23 de enero de 2014 (RG 471/2012) en unificación de criterio y en la que se analiza si los requerimientos individualizados de información, como los que se le efectuaron al hoy reclamante, suponen o no el inicio de un procedimiento tributario. En dicha resolución se establece que:

"Fijar como fecha de inicio del procedimiento de comprobación o investigación, la fecha de aportación por el obligado tributario interesado de los datos o documentos solicitados en el previo requerimiento, que se circunscribe a actuaciones de obtención de información, supondría considerar como iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos, pero sin conocer cuál de los procedimientos posibles, de acuerdo con la normativa aplicable, es el iniciado (bien de comprobación limitada, bien un procedimiento inspector). Al no conocerse el procedimiento que queda iniciado, se desconocerían a su vez aspectos esenciales como los plazos máximos de duración que le son aplicables, así como la posibilidad de caducidad (que no es aplicable a todos los procedimientos posibles), e incluso podrían quedar sin definir aspectos competenciales (así, por ejemplo, en función de si se trata de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, son distintas las reglas de atribución de la competencia territorial si iniciado ya el procedimiento el obligado tributario comunica un cambio de domicilio fiscal). Igualmente, se desconocería el alcance del procedimiento, tanto en cuanto a períodos impositivos o de liquidación como a conceptos tributarios, salvo que se considerara que instantáneamente quedan incluidos en el alcance todos los períodos y tributos posiblemente afectados por el documento aportado. Ello convertiría automáticamente un procedimiento muy concreto y de alcance muy limitado, como es la actuación de obtención de información, en un procedimiento de alcance máximo (todos los períodos y todos los tributos). Lo que por otra parte afectaría a la interrupción de la prescripción por todos los períodos y conceptos impositivos en favor de la Administración tributaria, añadiendo otros elementos negativos en la seguridad jurídica del contribuyente, quien por otra parte desconocería que a partir de la aportación de la documentación por él mismo, quedaría inmerso en un procedimiento de regularización de su situación tributaria; y lo desconocería porque ni lo dice la normativa ni es patente hasta que la Administración no dé otro paso más que lo indique. A su vez, no podría ya el obligado tributario hacer ingresos extemporáneos ni evitar las sanciones con ello, pues el procedimiento ya se habría iniciado.

Finalmente, la consideración de que el inicio del procedimiento de comprobación se realiza en el momento de la aportación del documento por el interesado supone dejar en manos del contribuyente la iniciación, o no, (y la fecha concreta) de procedimientos que Ley General tributaria concibe como procedimientos que se inician en todo caso de oficio.

A mayor abundamiento, si con la mera aportación de la documentación por el obligado tributario requerido, se estimase que se está iniciando un procedimiento para la regularización de su situación tributaria, se estaría haciendo de peor condición a los contribuyentes cumplidores de sus obligaciones (entre ellas, las de atender en tiempo y forma los requerimientos formulados por la Administración) frente a aquellos.

En virtud de todas las consideraciones anteriores, procede estimar el presente recurso de unificación de criterio.".

Por todo lo expuesto se desestima la alegación de la interesada ya que el procedimiento de rectificación censal no se encuentra caducado y se confirma el acto impugnado."

Es de notar que ante la AN se desplegaron idénticos argumentos a los que aquí se hacen valer en demanda,en relación al mismo último objeto (la validez o no de determinado acuerdo de rectificación censal), de modo que aquel fallo, pronunciado (en lo que aquí importa) en relación a procedimiento de rectificación censal, y su resolución, de que justamente parten las liquidaciones aquí litigiosas (en relación a las cuales no se hacen sino valer motivos de impugnación referidos al citado procedimiento de rectificación censal), despliega, firme como lo es, evidentes efectos de cosa juzgada positiva o prejudicial en el presente pleito.

Razona aquella sentencia en los siguientes términos, que habrán de servir a la desestimación del recurso aquí (el destacado es propio):

"PRIMERO.- Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de febrero de 2020, que desestima el recurso de anulación interpuesto contra la resolución de 24 de mayo de 2018, del mismo Tribunal , dictada en el recurso de alzada ordinario deducido contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de octubre de 2014. El recurso de anulación se ampara en el artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), apartado c), « por incongruencia completa y manifiesta», que el TEAC rechaza al concluir que se ha contestado de forma clara a las alegaciones planteadas en el recurso de alzada.

La resolución del TEAC de 24 de mayo de 2018 había estimado en parte el recurso de alzada ordinario interpuesto dos resoluciones del TEAR de Cataluña desestimatorias de tres reclamaciones económico-administrativas acumuladas referidas a los acuerdos de rectificación de datos censales del régimen de estimación objetiva en el IRPF y régimen simplificado de IVA.

Por un lado, confirma la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas ( NUM001 y NUM002) deducidas, respectivamente, contra los acuerdos de resolución de los recursos de reposición -de 19 de mayo y 4 de agosto de 2010- interpuestos, respectivamente, contra las resoluciones de rectificación censal notificada el 14 de abril de 2010 y de rectificación de oficio notificada el 23 de julio de 2010, referidas a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, al entender que el procedimiento de rectificación censal no se encuentra caducado dado que los requerimientos individualizados de información no suponen el inicio de ningún procedimiento tributario.

Sin embargo, estima la caducidad de la tercera reclamación económico-administrativa ( NUM003) que deriva de una nueva notificación de rectificación censal de oficio, de 16 de diciembre de 2010, al apreciar que va referida a lo que por error califica de resolución de rectificación censal notificada el 4 de noviembre de 2010, pero que es la reproducción de otra propuesta anterior notificada el 23 de julio de 2010, sin que conste, por ello, que el procedimiento de rectificación en el que se fundamenta haya finalizado mediante resolución expresa.

En la demanda se alega que debió declararse la caducidad del procedimiento dado que ya el 15 de marzo de 2007 se había iniciado, por parte de la Administración de la AEAT de Santa Coloma de Gramanet, una actuación de comprobación censal o de rectificación censal, reiterando el procedimiento de comprobación tres veces más, aportando la ahora recurrente en cuatro ocasiones la misma documentación requerida, hasta que se notifica la propuesta de resolución el 25 de febrero de 2010, tardanza que ocasionó que hubiera que recalcular los ejercicios 2007 a 2010 con el consiguiente perjuicio y absoluta indefensión, e infracción de los criterios de celeridad, eficacia y derecho a un procedimiento administrativo sin dilaciones indebidas. Alega que ya se trate de comprobación censal del artículo 144 del reglamento de la LGT , ya de rectificación censal del artículo 145 del mismo, el procedimiento estaría caducado conforme al artículo 104.4.b) LGT por el transcurso del plazo máximo de seis meses, y criterio del Tribunal Supremo en sentencias de 26 de febrero de 2019 (Sentencia número 254/2019 y 27 de febrero de 2019 (Sentencias números 259/2019 y 260/2019 ).

Se añade que la administración no puede ir contra sus propios actos mediante acuerdos totalmente contradictorios, pues por notificación de 19 de julio de 2010, referida al ejercicio 2007 se dice que procede declarar la caducidad del procedimiento porque la Administración de Santa Coloma de Gramanet no ha cumplido los plazos señalados en el art. 104 de la LGT , pero por acuerdo de 4 de agosto de 2010, se desestima nuevamente la caducidad, en base a que los requerimientos no suponen el inicio de ningún procedimiento de comprobación.

Alude al galimatías procesal que resulta de que el 7 de marzo de 2015 se recibieron cinco notificaciones de las resoluciones dictadas por el TEAR de Cataluña, en relación con las reclamaciones económico administrativas interpuestas y el 23 de noviembre de 2015 otra más, habiendo recurrido ante el TEAC las dos primeras (resueltas en primera instancia) y ante esta Sala en este recurso, y las cuatro últimas (resueltas en única instancia) ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que ha suspendido los recursos contencioso-administrativos en espera de la resolución del TEAC o de sentencia firme de la Audiencia Nacional.

(...)

TERCERO.- La cuestión principal que plantea la entidad recurrente es la caducidad del procedimiento seguido, sea de comprobación o de rectificación censal, en cuanto al régimen de estimación objetiva en el IRPF y en el régimen especial simplificado en el IVA, al haber acordado la AEAT su exclusión de dicho régimen durante los ejercicios 2007 a 2010.

Lo que mantiene la demandante es que, previamente a las propuestas de rectificación fiscal -hay una primera de 29 de enero de 2010 notificada el 25 de febrero de 2010 (sobre el ejercicio 2006) y otra de 2 de julio de 2010, notificada el 29 de julio de 2010 (ejercicio 2007)- ya se había iniciado el procedimiento de comprobación censal mediante solicitud de aportación documental el 15 de marzo de 2007 - se le notifica el 6 de julio de 2007- reiterando los procedimientos de comprobación el 10 de marzo de 2008 - notificado el 27 de marzo de 2008- y el 9 de marzo de 2009 -notificado el 19 de marzo de 2009-, así como el 26 de mayo de 2009 se efectúa nuevo requerimiento de aporte de documentación, todos ellos referidos a la misma documentación reiteradamente remitida. Cuando se le notifica la propuesta de rectificación censal el 25 de febrero de 2010 -se refiere a la primera- habían transcurrido casi tres años desde la iniciación de la actuación de comprobación por parte de la AEAT.

En el caso de autos, ha de partirse de la regulación en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, de los distintos procedimientos de comprobación censal: el 144 (actuaciones de comprobación censal), el 145 (procedimiento de rectificación censal), el 146 (rectificación de oficio de la situación censal) y el 147 (rectificación del número de identificación fiscal). Las propuestas de resolución de rectificación censal antes detalladas hacen referencia al artículo 145, precepto que remite al plazo regulado en el artículo 104 LGT : en los procedimientos iniciados de oficio, el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, contándose el plazo desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

Como alega la propia demandante, sobre la cuestión de si los requerimientos de información inician o no el procedimiento de comprobación censal, se ha sentado criterio por el Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de febrero de 2019, sentencia núm. 254/2019 (recurso 1423/2017 ) y 27 de febrero de 2019 (sentencias núm. 259/2019 y 260/2019 (recursos 1411/2017 y 1415/2017 ), dictadas en asuntos similares al presente. Y también en la sentencia de 8 de abril de 2019 , sentencia número 479/2019 (recurso 4632/2017 ), aunque referida al procedimiento de inspección en el IRPF.

En ellas, se fija la doctrina de que los requerimientos de obtención de información tributaria pueden servir para recabar de los obligados tributarios la necesaria información que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada, pero que no suponen el inicio de un procedimiento de investigación o comprobación, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.

El razonamiento, siguiendo la primera de dichas sentencias, es el siguiente:

«A la vista de la circunstancia de que el auto de admisión centra la labor interpretativa de esta Sala de enjuiciamiento en los artículos 93, apartados 1 y 2, de la LGT/2003 , y 30, apartados 3 y 4, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [«RGAT»], con relación a los artículos 123 , 104 y 136 a 140 de la misma LGT/2003 , habremos de enmarcar la cuestión desde la perspectiva de las denominadas "obligaciones de información".

1.- De acuerdo con el apartado primero del artículo 93 de la LGT «las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas», obligaciones que a tenor del apartado segundo del mismo precepto «deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.»

Esa obligación del artículo 93 LGT se desarrolla por el RGAT, en el capítulo V (obligaciones de información) del Título II (obligaciones tributarias formales), cuyo artículo 30 señala que:

«1 .- El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.

[ (]

3.- El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...]

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4.- La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ».

De lo expuesto resulta sin dificultad que, en función de su objeto, cabe distinguir requerimientos individualizados de obtención de información que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido, de aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, profesionales o financieras.

Pues bien, aunque el precepto únicamente parece reconocer el carácter autónomo (es decir, fuera de un procedimiento de aplicación de los tributos) del requerimiento individualizado dirigido a terceros, cabe entender que también los dirigidos al obligado tributario pueden realizarse fuera del procedimiento de comprobación o investigación pues, en ningún caso, suponen el inicio de dicho procedimiento.

Por tanto, en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos o formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado, distinción que, aparte de la relevancia que entraña por lo que se refiere al régimen de impugnación (constituir o no un acto de trámite), incide, directamente, sobre el plazo del que dispone la Administración para realizar una actuación con trascendencia tributaria y, en definitiva, para acotar el régimen jurídico de la caducidad.

2.- También desde la perspectiva del procedimiento de comprobación limitada puede llegarse a idénticas conclusiones por lo que se refiere al carácter autónomo de determinados requerimientos de información.

La Exposición de Motivos de la LGT se hace eco de esta preocupación, cuando afirma que «el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación».

De acuerdo con el artículo 136, apartado 4 de la LGT , es posible que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, lo que -a sensu contrario- permite entender que dichas actuaciones de comprobación censal no tienen por qué incluirse necesariamente dentro del procedimiento de comprobación limitada.

Esta posibilidad aparece explicitada en el artículo 164.3 RGAT (tramitación del procedimiento de comprobación limitada): «A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento.»

También los procedimientos de inspección pueden incluir o no esas comprobaciones, por cuanto a tenor del apartado 7 del artículo 197 RGAT, las actuaciones de control censal pueden ser desarrolladas por los órganos de inspección y, en estos supuestos, «podrán proponer, en su caso, a los órganos competentes, el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del número de identificación fiscal, regulados en los artículos 144 a 147, ambos inclusive, de este reglamento.»

[ (]

A los efectos de ubicar o calificar jurídicamente la actuación llevada a cabo por la Unidad de módulos de la Administración de Hacienda de Fuencarral, conviene apuntar que el artículo 93 de la LGT no contiene la regulación de un procedimiento tributario específico, sino que simplemente enuncia un deber genérico de colaboración e Información del contribuyente.

Ahora bien, las actuaciones llevadas a cabo en 2010 por la Unidad de módulos se enmarcaban en un procedimiento de gestión tributaria, eso sí, distinto -tanto desde el punto de vista teleológico como temporal- del procedimiento de comprobación limitada posterior. En efecto, el requerimiento dirigido a la recurrente en 2010 tenía por finalidad determinar ciertos aspectos de su actividad, relativos al ámbito censal, por lo que se trató de un requerimiento relacionado con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias de la persona requerida y que, por tanto, no podía suponer, -recordemos, en ningún caso, artículo 30.3 in fine RGAT- el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

Las actuaciones de comprobación censal constituyen un procedimiento de gestión tributaria pues así lo reconoce explícitamente el capítulo II del título IV del RGAT, reconocimiento reglamentario, habilitado por el artículo 123.2 de la LGT . Más específicamente, se trataban de actuaciones y procedimientos de comprobación censal (arts. 144 a 147 del RGAT) .

Por tanto, el acervo normativo aludido permitía a la Administración la obtención de una información con relevancia tributaria fuera del procedimiento de comprobación limitada, específicamente, a través de un procedimiento de gestión previo de control censal.

Sin embargo, esta afirmación parte de una premisa ineludible: para que esa información previamente obtenida pueda proyectarse y utilizarse a todos los efectos en un procedimiento ulterior, la Administración está obligada a observar todas las garantías, requisitos y trámites en el procedimiento en el que obtuvo la información...]».

Como razona la STS citada de 8 de abril de 2019, (recurso 4632/2017 ), la compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación -o de comprobación-, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretende incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación, para lo que será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida.

Pues bien, lo que debemos considerar en este caso es si, como han mantenido los tribunales económico-administrativos, la o las sucesivas solicitudes de información o requerimientos constituían una actuación autónoma, en tanto en cuanto se limitaban a obtener información sobre el cumplimiento de las obligaciones y no iniciaban plazo de caducidad de ningún procedimiento en concreto, iniciándose posteriormente un procedimiento de rectificación censal del artículo 145 del Reglamento General , con propuesta de rectificación y resolución de rectificación tramitado en un plazo inferior a los seis meses, o si, como mantiene la recurrente, los requerimientos ya suponían el inicio de actuaciones de comprobación censal del artículo 144 del Reglamento General , que continuaron con un procedimiento de rectificación censal del artículo 145 que finalizaron casi tres años después, debiendo haberse declarado caducado.

De be señalarse que al haber declarado el TEAC la caducidad del segundo procedimiento de rectificación censal iniciado por propuesta de 2 de julio de 2010, notificada el 23 de julio, al no constar su finalización por resolución de rectificación censal alguna, así como de la posterior rectificación de oficio notificada el 16 de diciembre de 2010 por basarse en dicho procedimiento caducado, únicamente se discute el primer procedimiento de rectificación censal iniciado por propuesta de 29 de enero de 2010, notificada el 25 de febrero de 2010, y finalizado por resolución de rectificación censal de 10 de marzo de 2010, notificada el 14 de abril, así como la resolución de rectificación de oficio de 30 de junio de 2010, notificada el 23 de julio de 2010, periodo 2007, 2008 y 2009.

Hecha esta precisión, procede considerar que los requerimientos aportados con la demanda contienen como información el que «no suponen el inicio de comprobación tributaria alguna», con indicación de los artículos 29.2.f ), 93 y 203 de la Ley General Tributaria , 76 de la Ley 39/2015 y de las obligaciones formales de los reglamentos del IVA y del IRPF.

La propuesta de resolución de rectificación censal que consta en el expediente, de la delegación de Barcelona de la AEAT, Dependencia Provincial de Santa Colma de Gramanet, se ampara en los artículos 29 , 117 y la Disposición Adicional Quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y del artículo único del Reglamento General ya citado, y en las mismas se indica: « Con la notificación de la presente comunicación se inicia el procedimiento de rectificación censal regulado en el artículo 145 del Reglamento General ».

Es muy difícil apreciar en este caso la intención de evitación del plazo de caducidad del procedimiento de comprobación censal para considerar un fraude de ley.

Por un lado, los requerimientos individualizados -que no constan en el expediente remitido y son aportados con la demanda- no hacen referencia a ningún procedimiento concreto de gestión tributaria, sino que indican que se trata de un requerimiento a la empresa al objeto de conocer los datos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad y que debe aportar una serie de documentos que se detallan. Desde luego, si se hubiera pretendido iniciar un procedimiento de comprobación censal del artículo 144 del Reglamento, así se hubiera indicado expresamente, como se hizo posteriormente con las propuestas de rectificación censal con expresa cita del artículo 145 del Reglamento. No consta que se hubiese seguido procedimiento de comprobación censal sino únicamente actuaciones de control de los datos de la actividad por la que se tributa.

Por otro lado, aunque hubo varios requerimientos con el mismo contenido no se sobrepasó el ámbito del artículo 93 de la Ley General Tributaria como se confirma en las sucesivas aportaciones de documentación de la empresa obligada a aportar los libros, certificados e informes requeridos. Además, si el último aporte de documentación, como dice la recurrente, fue el 17 de junio de 2009 y la propuesta de rectificación censal se dicta el 29 de enero de 2010, aunque se le notifica el 25 de febrero, no había transcurrido un tiempo desproporcionado entre los requerimientos de información y el procedimiento de rectificación censal para calificarlo de dilaciones indebidas. La calificación de la demandante de lo irregular de la actuación de la AEAT por lo excesivo del plazo utilizado desde el requerimiento inicial como por la petición reiterada e inútil de documentación, no puede tener como «reproche jurídico», en palabras del recurrente, dejar sin efecto la rectificación censal y la posterior liquidación.

Por lo demás, cabe añadir que la diferencia con las sentencias del Tribunal Supremo invocadas es que en las mismas no constaba que se hubiese seguido procedimiento de rectificación censal tras las actuaciones de comprobación censal, y no constaba una resolución que expresamente pusiera fin a las actuaciones de comprobación censal, razones por las que se apreció que la Administración no había observado todas las garantías, requisitos y trámites del procedimiento. En este caso, las actuaciones de obtención de información tributaria fueron seguidas de un procedimiento de rectificación censal autónomo sin que los requerimientos de información individualizada puedan considerarse como actuaciones de comprobación censal del artículo 144 del Reglamento General . No obstante, el TEAC si consideró caducado el segundo procedimiento de rectificación censal en tanto en el mismo, por error, se duplicó la propuesta de rectificación, pero no finalizó con una resolución de rectificación censal.

CUARTO.- Finalmente, alude la demandante a la infracción de la doctrina de los propios actos dado que, según su relato, mediante notificación de 2 de julio de 2010, referida al ejercicio 2007, se procede a declarar la caducidad del procedimiento porque la Administración de Santa Coloma de Gramanet no ha cumplido los plazos señalados en el art. 104 de la LGT , pero, después, por acuerdo de fecha 4 de agosto de 2010, se desestima la caducidad, en base a que los requerimientos no suponen el inicio de ningún procedimiento de comprobación. Además, también se incumplen las medidas a que obliga el artículo 104.5 de la LGT , que exige que producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, y en el procedimiento que aquí se recurre se continua tranquilamente con el procedimiento de liquidación sin ordenar su archivo.

Aporta a tal efecto la recurrente una «notificación de trámite de audiencia» de 2 de julio de 2010, referida a la tributación por IVA ejercicio 2007, en la que se comunica que se declara la caducidad del procedimiento de comprobación anterior y se inicia un nuevo procedimiento de comprobación limitada de los artículos 136 a 140 de la LGT dando trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional. Se indica en la misma que a la vista de la resolución del procedimiento de rectificación censal notificado el 14 de abril de 2010, por el que se excluye al contribuyente del régimen simplificado del IVA al superar en 2006 el número de empleados, se ha de regularizar el régimen general del IVA 1T, 2T, 3T y 4T de 2007 iniciando el procedimiento de comprobación de la tributación por dicho impuesto.

Procede, al respecto, aclarar y explicar la confusión de la recurrente:

En primer lugar, la «notificación de trámite de audiencia y propuesta de liquidación», aportada como documento número 6 con la demanda es de 2 de julio de 2010, y aunque no consta la notificación formal de la misma, aparece en bolígrafo la indicación de 19 de julio de 2010. La coincidencia de fechas de este acuerdo de inicio de la liquidación del IVA de 2007, con la segunda propuesta de rectificación censal del ejercicio de 2007 iniciada al amparo del artículo 145 del Reglamento General , no supone que guarden relación procedimental alguna.

La notificación traída a este recurso contencioso-administrativo y sobre la que el TEAC, en la resolución impugnada de 26 de febrero de 2020, indica que «entre los documentos que figuran en el expediente administrativo no se observa ninguna declaración de caducidad como pretende la reclamante», va referida a la nueva liquidación del IVA, ejercicio 2007, por el régimen general, al haberse realizado la rectificación censal del régimen simplificado por el que había autoliquidado el impuesto. En modo alguno declara la caducidad del procedimiento de rectificación censal, tratándose de procedimientos de gestión tributaria muy distintos.

En segundo lugar, lo que la demandante considera contradicción e incoherencia es que por acuerdo de fecha 4 de agosto de 2010 se desestima la caducidad al resolver el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de rectificación censal de oficio de 30 de junio de 2010, notificado el 23 de julio de 2010 (por el procedimiento del artículo 146 del Reglamento General ), por no considerar los requerimientos de información como día inicial de dicho cómputo. Por supuesto, ni en el recurso de reposición interpuesto por la recurrente, ni en la resolución del recurso de reposición hay referencia alguna a la declaración de caducidad del otro procedimiento de comprobación limitada del IVA, ejercicio 2007, al tratarse de cuestiones y procedimientos dispares que la demanda entremezcla y crea confusión.

En cualquier caso, no es objeto de este recurso contencioso-administrativo el procedimiento de comprobación limitada del IVA, sino, únicamente, el previo procedimiento de rectificación censal finalizado por resolución de 14 de abril de 2010 y la rectificación censal de oficio notificada el 23 de julio de 2010, que mantiene correctamente realizadas el TEAC en la resolución de 24 de mayo de 2018 -confirmada por la resolución de 26 de febrero de 2020 impugnada-, y que consideramos, por lo razonado, conformes a Derecho.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo."

SEGUNDO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la parte actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,