Sentencia Contencioso-Administrativo 2360/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 993/2023 de 25 de junio del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 6 de febrero de 2023, que estima en parte la reclamación económico administrativa seguida contra la liquidación NUM000 AEAT ORT Cataluña por el concepto IRPF, ejercicio 0A/2019, y cuantía de la reclamación que se cifra en 5.876,64 euros.

Expone como antecedentes relevante la resolución impugnada en sus Fundamentos TERCERO y CUARTO:

" TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. Determinar la legalidad de la liquidación impugnada, en particular, sobre la regularización de los gastos de la actividad económica.

2. Determinar la legalidad del acuerdo sancionador impugnado.

CUARTO.- La Agencia tributaria notifica liquidación provisional al interesado en la que se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, acuerda que:

«El obligado tributario declara realizar la actividad profesional de Abogado bajo el epígrafe 731, con local afecto en la calle Roger de Lluria, 22 1ª de Barcelona. En este ejercicio declaró unos ingresos de actividad en estimación directa por importe de 87.165,48 euros en la casilla 180 y unos gastos de actividad fiscalmente deducibles de 24.015,69 euros en la casilla 218.

Tras el análisis de la documentación aportada por el contribuyente, así como de la información que deriva de las declaraciones informativas presentadas por terceros, se procede a modificar la declaración del IRPF en el detalle que se señala a continuación:

El importe reflejado en el Libro Registro de Compras y Gastos es de 10.356,37 euros, de ellos son correctos 1.428,29 euros correspondientes al gasto del teléfono, y no se admiten como gastos fiscalmente deducibles 8.928,08 euros.

Los gastos cuya deducción no se admiten, a expensas de las alegaciones y documentación que pueda aportar el obligado tributario son:

1.- Gastos de amortización de un Wolkswagen de los ejercicios 2015 y 2018. De acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a la cual el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo. Conforme a dicho principio de devengo los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

- 2.- Gastos de Cabify, Renfe, taxi y TMB, todos ellos gastos de desplazamiento de los cuales no se ha acreditado que tengan relación con la actividad.

Estos gastos no son fiscalmente deducibles por no entenderse necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad ni para el desempeño de la misma.

Para acreditar la deducibilidad de los mismos podrá explicar la necesidad de los mismos y su correlación con los ingresos obtenidos aportando cualquier medio de prueba admitido en derecho que estime oportuno.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal forma que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

3.- Gastos de los cuales no se ha aportado factura ni justificante válido. Los requisitos generales para la deducibilidad de un gasto a efectos del cálculo del rendimiento neto de la Actividad: 'En la Consulta Vinculante de la DGT de 16 de junio de 2006, se establece que para que un gasto sea deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad económica, debe cumplir los siguientes requisitos: ser Necesario para la obtención de los ingresos, tiene que estar justificado mediante factura o documento equivalente y tiene que estar Registrado en los Libros Registro que obligatoriamente tienen que llevar los contribuyentes que determinen el

rendimiento neto de la actividad Económica en el Régimen de Estimación Directa, simplificada en este caso'. En cualquier caso, corresponde al contribuyente el demostrar la necesidad y la realidad del gasto, por cualquier medio admisible en Derecho, y a los órganos competentes de la Administración Tributaria, en este caso los órganos de Gestión, el valorar dicha prueba.

No se admite la deducción de estos gastos, como consecuencia de que el contribuyente no ha aportado justificación alguna de los mismos, siendo un requisito imprescindible para que un gasto sea deducible, disponer de la correspondiente factura o documento justificativo, que cumpla con los requisitos establecidos en la normativa.

4.- Gastos de los que se ha aportado tiques o facturas simplificadas en la que no es posible comprobar si la compra ha sido realizada por el contribuyente, por ser una factura incompleta. Si bien todos los gastos que no se han aceptado por apartarse solamente un tique, tampoco se aceptan por otros motivos relacionados en otros puntos, tal como correlación o gastos de vehículo.

5.- Gastos de combustible, parking, autopista, etc., todos ellos gastos que corresponden a vehículos.

El artículo 29 de la Ley del IRPF y en su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del IRPF, establecen que para la deducción de este tipo de gastos es necesario justificar la afectación exclusiva a la actividad, del vehículo o vehículos utilizados.» (...) "

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

Comparece el recurrente bajo su representación procesal, formulando demanda y exponiendo en resumida síntesis que el presente recurso se interpone contra la resolución de fecha 6 de febrero de 2023, dictada en el marco de los Recursos Económico-Administrativos n.º 08/02313/2022 y 08/03676/2022, parcialmente estimatorios. La impugnación se limita a los aspectos desestimados por el TEARC, concretamente la falta de competencia del órgano resolutor, la inadecuación del procedimiento utilizado, y la improcedente denegación de la deducción de determinados gastos del IRPF del ejercicio 2019.

1. Falta de competencia del órgano resolutor: se alega la nulidad de pleno derecho de la resolución por haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente, contraviniendo el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015. La competencia correspondía al TEAR de Cataluña, al ser el domicilio fiscal del recurrente y lugar de gestión del expediente. Sin embargo, la resolución fue emitida en Sevilla por un órgano unipersonal, lo que infringe el principio de competencia territorial.

2. Inadecuación del procedimiento: el procedimiento iniciado por la Oficina de Gestión el 11 de agosto de 2021 era un procedimiento de comprobación limitada. No obstante, la Administración amplió su alcance indebidamente, examinando elementos que requerían un procedimiento distinto, con mayores garantías, tal como establece la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de mayo de 2022, rec. cas. 5101/2020). Esta ampliación indebida constituye causa de anulación.

3. Deducibilidad de los gastos acreditados mediante tickets:el TEARC inadmitió los gastos justificados con tickets por considerarlos insuficientes, pese a no negar su relación con la actividad profesional. El recurrente argumenta que dichos gastos fueron explicados y documentados adecuadamente, correspondiendo a la Administración justificar su no deducibilidad, sin poder fundarse únicamente en la forma del justificante.

4. Deducibilidad de los gastos de vehículo por afectación exclusiva: el vehículo cuya deducibilidad se discute está afecto en exclusiva a la actividad profesional del recurrente (abogado), siendo utilizado a diario en desplazamientos a juzgados, notarias, registros y clientes, mientras que para otros fines se emplea otro vehículo distinto. El TEARC ignoró las pruebas aportadas al respecto. Incluso si existiera una norma que lo prohibiera, se cuestiona su constitucionalidad por vulnerar principios de capacidad económica y libertad de empresa.

Por todo ello, se solicita la anulación de la resolución impugnada y la devolución de los ingresos indebidos abonados por el recurrente.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

El Abogado del Estado, en representación legal conferida, manifiesta que no concurren los vicios de nulidad invocados por la parte actora. En cuanto a la alegada infracción de la STS de 3 de mayo de 2022 por supuesta ampliación indebida del alcance de la comprobación limitada, se constata que los sucesivos requerimientos (agosto, octubre y noviembre de 2021) mantuvieron un objeto idéntico y congruente, sin que pueda afirmarse alteración sustancial del alcance.

Tampoco se advierte nulidad por falta de competencia del ponente de la Resolución del TEARC, toda vez que, conforme al art. 28.5 del RD 520/2005 y Resolución del Presidente del TEAC de 17 de febrero de 2022, se encuentra formalmente atribuida la competencia resolutoria a miembros de otros órganos desconcentrados, en este caso, Sevilla.

Respecto al fondo del asunto, los gastos rechazados no acreditan su necesidad ni vinculación con la actividad profesional, careciendo muchos de ellos de justificación documental adecuada. En particular, los tickets sin identificación del destinatario no permiten comprobar su relación directa con la actividad. En cuanto a los gastos del vehículo, no se ha demostrado su afectación exclusiva a la actividad económica, exigencia ineludible conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 825/2019 y posteriores), que requiere vinculación probada entre los desplazamientos y el desarrollo profesional. En definitiva, no cabe deducibilidad sin prueba suficiente, siendo inadmisibles afirmaciones genéricas y documentos privados no contrastables.

Por todo ello, entiende que procede desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. COMPETENCIA DEL ÓRGANO.

Establece el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa:

" Artículo 28. Organización.

(...)

5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada. (...)"

Es cuestión controvertida, la pretendida nulidad de pleno derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla (TEARA, Sevilla), al entender que el funcionario que actuó como ponente no estaba legitimado para ejercer funciones resolutorias en dicha sede, toda vez que estaría adscrito orgánicamente a otro órgano distinto, lo que a juicio de la parte infringe las normas sobre competencia funcional y territorial. En particular, se alega que el artículo 28.5 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, no ampararía dicha actuación, pues, según la interpretación que sostiene el demandante, dicho precepto permitiría exclusivamente la celebración de reuniones en sede diversa, pero no el dictado de resoluciones por órganos o funcionarios que no tengan atribuida la competencia material.

Tal argumentación, sin embargo, debe ser desestimada por esta Sala.

El precepto antes transcrito, confiere al Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central la facultad reglada de organizar funcional y territorialmente la actividad resolutoria de los órganos económico-administrativos, a fin de garantizar la eficacia, homogeneidad y racionalidad del sistema de revisión administrativa. No se trata, como sostiene la parte, de una simple habilitación logística para celebrar sesiones en sedes descentralizadas, sino de una potestad de atribución de funciones que comporta, la plena validez de los actos dictados por los órganos y miembros que actúen en virtud de dicha delegación.

Y en este caso, consta en el expediente administrativo, sin que haya sido desvirtuado por la parte recurrente, la existencia de la Resolución del Presidente del TEAC número 16/2022, de 17 de febrero, por la que se atribuyen expresamente funciones resolutorias a los miembros del TEARA con sede en Sevilla, permitiéndoles constituirse válidamente como órgano unipersonal competente para la resolución de reclamaciones económico-administrativas, en los términos que prevé el citado artículo 28.5 del Reglamento y que se trae a colación en la propia resolución objeto de impugnación.

Es doctrina consolidada que la validez de los actos administrativos no puede verse comprometida por la mera adscripción orgánica previa del funcionario interviniente, cuando éste actúa dentro del marco de competencias que le han sido legalmente atribuidas por resolución expresa del órgano competente para ello. En consecuencia, no se aprecia infracción del principio de legalidad, ni vulneración alguna del derecho a un procedimiento administrativo con todas las garantías.

Por tanto, no puede prosperar la alegación relativa a la nulidad de la resolución por presunta incompetencia del órgano o del funcionario que la dictó, al haber quedado debidamente acreditado que el mismo actuó en ejercicio legítimo de una competencia expresamente atribuida, sin que se haya producido indefensión material ni afectación sustancial a los derechos del interesado

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ADECUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Respecto de la primera cuestión formal planteada por la parte actora, relativa a la supuesta infracción de la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 2405/2020), debe esta Sala rechazar dicha pretensión, al no concurrir en el presente supuesto los presupuestos fácticos ni jurídicos sobre los que se asienta aquella doctrina.

La citada Sentencia establece, que en los procedimientos de comprobación limitada, la Administración tributaria no puede ampliar de forma sobrevenida o tácita el alcance previamente delimitado del procedimiento sin vulnerar el derecho del contribuyente a conocer con claridad el objeto de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, a ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Previene esta doctrina por tanto, las ampliaciones sorpresivas del ámbito de actuación. Ahora bien, tal doctrina no resulta de aplicación automática a cualquier modificación del objeto de la comprobación, sino solo cuando la Administración altere el alcance inicial de modo sustancial y sin previa notificación. Así inidica el recurrente que dicha ampliación, en el caso de autos, tuvo lugar con la propuesta de liquidación, en el trámite de alegaciones, coligiendo que le causó indefensión.

En el presente caso, tal y como resulta acreditado en el expediente administrativo, la actuación inspectora se inició mediante requerimiento de fecha 11 de agosto de 2021, en el que se indicaba como alcance la verificación de que los datos reflejados en los libros registro del IRPF del ejercicio 2019 se correspondían con los incluidos en la declaración presentada. Posteriormente, en fecha 11 de octubre de 2021, se emitió un nuevo requerimiento en el que se detallaban con mayor precisión los aspectos objeto de comprobación, incluyendo la existencia y suficiencia de documentación justificativa de los gastos (facturas), el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la normativa aplicable y la correcta imputación de las amortizaciones practicadas. Finalmente, tales extremos se reiteran y consolidan en la propuesta de liquidación de 25 de noviembre de 2021, que refiere exactamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración; verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que estos cumplen con los requisitos formales exigidos por la normativa; verificar que las amortizaciones practicadas corresponden con el ejercicio objeto de comprobación.

Por tanto, sin que en ningún caso se introduzca elemento nuevo o ampliación material del alcance que exceda de lo ya previamente comunicado, pues el objeto de la investigación e incluso su alcance permanece invariado.

En consecuencia, la evolución del procedimiento pone de manifiesto una continuidad lógica y coherente de las actuaciones de la Administración, sin que pueda apreciarse un cambio en el objeto de comprobación que no haya sido conocido o que haya sorprendido a la parte interesada. Las expresiones utilizadas, como expone la representación de la demandada, "verificar", "comprobar", "constatar", no comportan una alteración de las potestades conferidas ni generan confusión sobre los elementos sujetos a fiscalización, sino que se emplean en un sentido funcional y equivalente, propio del lenguaje técnico administrativo.

En consecuencia, no puede entenderse vulnerada la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022, y debe desestimarse la pretensión de nulidad del acuerdo de liquidación por esta causa.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DEDUCIBLES.

Regula la cuestión la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al exponer:

"Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Este es a su vez desarrollado por el Art.22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que expone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

En remisión a la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades (IS), el art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Con arreglo a ello, para que un gasto sea deducible no es suficiente que este contabilizado y documentado sino que ha de probarse su realidad y afectación a la actividad económica desarrollada entrando en juego, por tanto, el art. 105 de la LGT . De esta manera, corresponde a la recurrente probar la existencia de la afección de los gastos aplicados como deducibles en su declaración a la actividad económica desarrollada.

1)Expuesto lo anterior y en relación a los gastos no justificados,es necesario hacer mención a la alegación relativa al carácter privilegiado de las facturas a las que refiere el recurrente, se constata del examen de la documental obrante en el expediente administrativo y tomada en consideración por parte de la administración en la liquidación, que una gran parte de los gastos, efectivamente no vienen consignados o expresados mediante facturas, sino mediante tickets o asientos bancarios, lo que impide a todas luces determinar el destinatario de las operaciones y de los servicios, de modo que no puede establecerse desde el inicio, una relación entre dichos gastos y la actividad ingresos por parte del recurrente, en especial cuando éstos son de un marcado carácter personal, como son en el caso tickets de restauración. A este respecto ha de señalarse que efectivamente caben otros medios de prueba, pero no es en el presente caso una cuestión de privilegiar la factura como medio de prueba, sino que no se ha practicado por el recurrente, a quién corresponde la carga de la prueba de los gastos de su actividad, ninguna que haya permitido tener por cumplimentada la obligación de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesidad de dichos gastos y su relación con la actividad.

No se discute que el recurrente por su profesión tenga que realizar los desplazamientos y comidas con los clientes que refiere, sino que tales gastos (que pretende deducirse) estén relacionados efectivamente con su actividad profesional. Señala el TEARC que, en este sentido, el valor probatorio de los tickets de gastos aportados es del todo insuficiente pues se trata de documentos que no identifican al destinatario del bien o servicio, lo que impide vincular el gasto con la actividad profesional. Sin embargo, la sentencia de fecha 28/3/2019 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 265/2016) aborda la posibilidad de que un autónomo pueda deducir gastos de los desplazamientos relacionados con su actividad justificándolos con un ticket (sin aportar factura). Dicha sentencia señala que han de estimarse deducibles aquellos gastos justificados en tickets (y no documentados en facturas) "cuando exista una evidente correlación en los desplazamientos realizados por el recurrente para el desarrollo de su actividad económica".Y este es el problema que existe en el presente caso, que la recurrente no acredita la evidente correlación al emplear formulas genéricas tales como que resulta lógico que dicha profesión le suponga comer, visitar clientes y realizar desplazamientos.

En definitiva y de conformidad con lo recogido en la sentencia de fecha 10/6/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 766/2019), los tickets presentados no acreditan que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por la obligada tributaria ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica de la contribuyente y no con su esfera privada.

2)Entrando en el as análisis pormenorizado de los gastos relativos al vehículo turismo,este no se acredita su afectación en ningún término a la actividad desarrollada. Lo cierto es que la recurrente no aporta prueba suficiente para demostrar que el vehículo es efectivamente utilizado y de manera exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional. Como señala la sentencia de fecha 28/7/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 1104/2020):

"No aporta prueba suficiente para acreditar esa afectación exclusiva que no cabe tildar de prueba diabólica o imposible ya que es posible acreditarlo con la correlación de kilometrajes, servicios o trayectos prestados justificados con los correspondientes soportes probatorios, que permitan relacionar los kilómetros con los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos servicios".

Del examen de las actuaciones y en relación con la deducibilidad fiscal de los gastos vinculados al uso de un vehículo particular en el desarrollo de la actividad económica declarada, traída a colación la doctrina jurisprudencial consolidada en torno al principio de correlación entre el gasto y la actividad y en particular, tratándose de vehículos automóviles, la deducción de los gastos asociados (como combustible, mantenimiento o amortización) está condicionada a que se pruebe la utilización del vehículo exclusivamente para fines profesionales, en tanto que, conforme al artículo 95.Tres.2ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y su normativa reglamentaria de desarrollo, se presume el uso mixto del mismo salvo en los casos expresamente excepcionados, como ocurre con los vehículos de agentes comerciales, transporte de mercancías, enseñanza de conductores o similares. Dichas excepciones no concurren en el presente caso, pues el contribuyente es abogado, por lo que no figura dado de alta en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas que permita considerar su actividad incluida entre las expresamente previstas.

Asimismo, conforme a la jurisprudencia expuesta, se ha subrayado que el ejercicio del deber de prueba impone al contribuyente la carga de establecer una correspondencia razonada y verificable entre los desplazamientos realizados y los kilómetros recorridos, de forma que pueda acreditarse que la totalidad o la parte proporcional del uso del vehículo en el período de liquidación tiene una relación directa con el desempeño de la actividad profesional. Es decir, no basta con alegar la necesidad de disponer de un vehículo para el ejercicio de la actividad, sino que resulta imprescindible justificar, con datos objetivos y documentación fehaciente, que los desplazamientos realizados obedecen exclusivamente al desarrollo de dicha actividad.

En el presente caso, el interesado ha aportado un extracto del Libro Registro de gastos en el que detalla los importes correspondientes a partidas relativas al uso del vehículo, acompañado de una explicación narrativa sobre su finalidad. Sin embargo, dicho documento tiene naturaleza meramente interna, careciendo de elementos externos de contraste que permitan verificar su autenticidad y veracidad. No se han adjuntado, por ejemplo, partes de trabajo, hojas de ruta, informes de visitas a clientes, justificaciones de kilometraje o cualquier otro medio que acredite de forma objetiva la relación directa de los desplazamientos con la actividad económica.

Por consiguiente, aunque no se discute la razonabilidad del uso de un vehículo para el ejercicio de la profesión, ni su posible habitualidad, en ausencia de prueba suficiente sobre la exclusividad del uso profesional y la efectiva correlación entre los kilómetros recorridos y la actividad, no puede considerarse acreditado el requisito de afectación exclusiva exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, los gastos controvertidos no pueden reputarse fiscalmente deducibles, debiendo confirmarse en este punto el criterio mantenido por la Administración tributaria.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Procede, de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, del Art 139 LJCA, imponer las costas del presente recurso a la actora, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 6 de febrero de 2023, que estima en parte la reclamación económico administrativa seguida contra la liquidación NUM000 AEAT ORT Cataluña por el concepto IRPF, ejercicio 0A/2019, y cuantía de la reclamación que se cifra en 5.876,64 euros.

Expone como antecedentes relevante la resolución impugnada en sus Fundamentos TERCERO y CUARTO:

" TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. Determinar la legalidad de la liquidación impugnada, en particular, sobre la regularización de los gastos de la actividad económica.

2. Determinar la legalidad del acuerdo sancionador impugnado.

CUARTO.- La Agencia tributaria notifica liquidación provisional al interesado en la que se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, acuerda que:

«El obligado tributario declara realizar la actividad profesional de Abogado bajo el epígrafe 731, con local afecto en la calle Roger de Lluria, 22 1ª de Barcelona. En este ejercicio declaró unos ingresos de actividad en estimación directa por importe de 87.165,48 euros en la casilla 180 y unos gastos de actividad fiscalmente deducibles de 24.015,69 euros en la casilla 218.

Tras el análisis de la documentación aportada por el contribuyente, así como de la información que deriva de las declaraciones informativas presentadas por terceros, se procede a modificar la declaración del IRPF en el detalle que se señala a continuación:

El importe reflejado en el Libro Registro de Compras y Gastos es de 10.356,37 euros, de ellos son correctos 1.428,29 euros correspondientes al gasto del teléfono, y no se admiten como gastos fiscalmente deducibles 8.928,08 euros.

Los gastos cuya deducción no se admiten, a expensas de las alegaciones y documentación que pueda aportar el obligado tributario son:

1.- Gastos de amortización de un Wolkswagen de los ejercicios 2015 y 2018. De acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a la cual el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo. Conforme a dicho principio de devengo los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

- 2.- Gastos de Cabify, Renfe, taxi y TMB, todos ellos gastos de desplazamiento de los cuales no se ha acreditado que tengan relación con la actividad.

Estos gastos no son fiscalmente deducibles por no entenderse necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad ni para el desempeño de la misma.

Para acreditar la deducibilidad de los mismos podrá explicar la necesidad de los mismos y su correlación con los ingresos obtenidos aportando cualquier medio de prueba admitido en derecho que estime oportuno.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal forma que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

3.- Gastos de los cuales no se ha aportado factura ni justificante válido. Los requisitos generales para la deducibilidad de un gasto a efectos del cálculo del rendimiento neto de la Actividad: 'En la Consulta Vinculante de la DGT de 16 de junio de 2006, se establece que para que un gasto sea deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad económica, debe cumplir los siguientes requisitos: ser Necesario para la obtención de los ingresos, tiene que estar justificado mediante factura o documento equivalente y tiene que estar Registrado en los Libros Registro que obligatoriamente tienen que llevar los contribuyentes que determinen el

rendimiento neto de la actividad Económica en el Régimen de Estimación Directa, simplificada en este caso'. En cualquier caso, corresponde al contribuyente el demostrar la necesidad y la realidad del gasto, por cualquier medio admisible en Derecho, y a los órganos competentes de la Administración Tributaria, en este caso los órganos de Gestión, el valorar dicha prueba.

No se admite la deducción de estos gastos, como consecuencia de que el contribuyente no ha aportado justificación alguna de los mismos, siendo un requisito imprescindible para que un gasto sea deducible, disponer de la correspondiente factura o documento justificativo, que cumpla con los requisitos establecidos en la normativa.

4.- Gastos de los que se ha aportado tiques o facturas simplificadas en la que no es posible comprobar si la compra ha sido realizada por el contribuyente, por ser una factura incompleta. Si bien todos los gastos que no se han aceptado por apartarse solamente un tique, tampoco se aceptan por otros motivos relacionados en otros puntos, tal como correlación o gastos de vehículo.

5.- Gastos de combustible, parking, autopista, etc., todos ellos gastos que corresponden a vehículos.

El artículo 29 de la Ley del IRPF y en su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del IRPF, establecen que para la deducción de este tipo de gastos es necesario justificar la afectación exclusiva a la actividad, del vehículo o vehículos utilizados.» (...) "

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

Comparece el recurrente bajo su representación procesal, formulando demanda y exponiendo en resumida síntesis que el presente recurso se interpone contra la resolución de fecha 6 de febrero de 2023, dictada en el marco de los Recursos Económico-Administrativos n.º 08/02313/2022 y 08/03676/2022, parcialmente estimatorios. La impugnación se limita a los aspectos desestimados por el TEARC, concretamente la falta de competencia del órgano resolutor, la inadecuación del procedimiento utilizado, y la improcedente denegación de la deducción de determinados gastos del IRPF del ejercicio 2019.

1. Falta de competencia del órgano resolutor: se alega la nulidad de pleno derecho de la resolución por haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente, contraviniendo el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015. La competencia correspondía al TEAR de Cataluña, al ser el domicilio fiscal del recurrente y lugar de gestión del expediente. Sin embargo, la resolución fue emitida en Sevilla por un órgano unipersonal, lo que infringe el principio de competencia territorial.

2. Inadecuación del procedimiento: el procedimiento iniciado por la Oficina de Gestión el 11 de agosto de 2021 era un procedimiento de comprobación limitada. No obstante, la Administración amplió su alcance indebidamente, examinando elementos que requerían un procedimiento distinto, con mayores garantías, tal como establece la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de mayo de 2022, rec. cas. 5101/2020). Esta ampliación indebida constituye causa de anulación.

3. Deducibilidad de los gastos acreditados mediante tickets:el TEARC inadmitió los gastos justificados con tickets por considerarlos insuficientes, pese a no negar su relación con la actividad profesional. El recurrente argumenta que dichos gastos fueron explicados y documentados adecuadamente, correspondiendo a la Administración justificar su no deducibilidad, sin poder fundarse únicamente en la forma del justificante.

4. Deducibilidad de los gastos de vehículo por afectación exclusiva: el vehículo cuya deducibilidad se discute está afecto en exclusiva a la actividad profesional del recurrente (abogado), siendo utilizado a diario en desplazamientos a juzgados, notarias, registros y clientes, mientras que para otros fines se emplea otro vehículo distinto. El TEARC ignoró las pruebas aportadas al respecto. Incluso si existiera una norma que lo prohibiera, se cuestiona su constitucionalidad por vulnerar principios de capacidad económica y libertad de empresa.

Por todo ello, se solicita la anulación de la resolución impugnada y la devolución de los ingresos indebidos abonados por el recurrente.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

El Abogado del Estado, en representación legal conferida, manifiesta que no concurren los vicios de nulidad invocados por la parte actora. En cuanto a la alegada infracción de la STS de 3 de mayo de 2022 por supuesta ampliación indebida del alcance de la comprobación limitada, se constata que los sucesivos requerimientos (agosto, octubre y noviembre de 2021) mantuvieron un objeto idéntico y congruente, sin que pueda afirmarse alteración sustancial del alcance.

Tampoco se advierte nulidad por falta de competencia del ponente de la Resolución del TEARC, toda vez que, conforme al art. 28.5 del RD 520/2005 y Resolución del Presidente del TEAC de 17 de febrero de 2022, se encuentra formalmente atribuida la competencia resolutoria a miembros de otros órganos desconcentrados, en este caso, Sevilla.

Respecto al fondo del asunto, los gastos rechazados no acreditan su necesidad ni vinculación con la actividad profesional, careciendo muchos de ellos de justificación documental adecuada. En particular, los tickets sin identificación del destinatario no permiten comprobar su relación directa con la actividad. En cuanto a los gastos del vehículo, no se ha demostrado su afectación exclusiva a la actividad económica, exigencia ineludible conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 825/2019 y posteriores), que requiere vinculación probada entre los desplazamientos y el desarrollo profesional. En definitiva, no cabe deducibilidad sin prueba suficiente, siendo inadmisibles afirmaciones genéricas y documentos privados no contrastables.

Por todo ello, entiende que procede desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. COMPETENCIA DEL ÓRGANO.

Establece el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa:

" Artículo 28. Organización.

(...)

5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada. (...)"

Es cuestión controvertida, la pretendida nulidad de pleno derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla (TEARA, Sevilla), al entender que el funcionario que actuó como ponente no estaba legitimado para ejercer funciones resolutorias en dicha sede, toda vez que estaría adscrito orgánicamente a otro órgano distinto, lo que a juicio de la parte infringe las normas sobre competencia funcional y territorial. En particular, se alega que el artículo 28.5 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, no ampararía dicha actuación, pues, según la interpretación que sostiene el demandante, dicho precepto permitiría exclusivamente la celebración de reuniones en sede diversa, pero no el dictado de resoluciones por órganos o funcionarios que no tengan atribuida la competencia material.

Tal argumentación, sin embargo, debe ser desestimada por esta Sala.

El precepto antes transcrito, confiere al Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central la facultad reglada de organizar funcional y territorialmente la actividad resolutoria de los órganos económico-administrativos, a fin de garantizar la eficacia, homogeneidad y racionalidad del sistema de revisión administrativa. No se trata, como sostiene la parte, de una simple habilitación logística para celebrar sesiones en sedes descentralizadas, sino de una potestad de atribución de funciones que comporta, la plena validez de los actos dictados por los órganos y miembros que actúen en virtud de dicha delegación.

Y en este caso, consta en el expediente administrativo, sin que haya sido desvirtuado por la parte recurrente, la existencia de la Resolución del Presidente del TEAC número 16/2022, de 17 de febrero, por la que se atribuyen expresamente funciones resolutorias a los miembros del TEARA con sede en Sevilla, permitiéndoles constituirse válidamente como órgano unipersonal competente para la resolución de reclamaciones económico-administrativas, en los términos que prevé el citado artículo 28.5 del Reglamento y que se trae a colación en la propia resolución objeto de impugnación.

Es doctrina consolidada que la validez de los actos administrativos no puede verse comprometida por la mera adscripción orgánica previa del funcionario interviniente, cuando éste actúa dentro del marco de competencias que le han sido legalmente atribuidas por resolución expresa del órgano competente para ello. En consecuencia, no se aprecia infracción del principio de legalidad, ni vulneración alguna del derecho a un procedimiento administrativo con todas las garantías.

Por tanto, no puede prosperar la alegación relativa a la nulidad de la resolución por presunta incompetencia del órgano o del funcionario que la dictó, al haber quedado debidamente acreditado que el mismo actuó en ejercicio legítimo de una competencia expresamente atribuida, sin que se haya producido indefensión material ni afectación sustancial a los derechos del interesado

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ADECUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Respecto de la primera cuestión formal planteada por la parte actora, relativa a la supuesta infracción de la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 2405/2020), debe esta Sala rechazar dicha pretensión, al no concurrir en el presente supuesto los presupuestos fácticos ni jurídicos sobre los que se asienta aquella doctrina.

La citada Sentencia establece, que en los procedimientos de comprobación limitada, la Administración tributaria no puede ampliar de forma sobrevenida o tácita el alcance previamente delimitado del procedimiento sin vulnerar el derecho del contribuyente a conocer con claridad el objeto de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, a ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Previene esta doctrina por tanto, las ampliaciones sorpresivas del ámbito de actuación. Ahora bien, tal doctrina no resulta de aplicación automática a cualquier modificación del objeto de la comprobación, sino solo cuando la Administración altere el alcance inicial de modo sustancial y sin previa notificación. Así inidica el recurrente que dicha ampliación, en el caso de autos, tuvo lugar con la propuesta de liquidación, en el trámite de alegaciones, coligiendo que le causó indefensión.

En el presente caso, tal y como resulta acreditado en el expediente administrativo, la actuación inspectora se inició mediante requerimiento de fecha 11 de agosto de 2021, en el que se indicaba como alcance la verificación de que los datos reflejados en los libros registro del IRPF del ejercicio 2019 se correspondían con los incluidos en la declaración presentada. Posteriormente, en fecha 11 de octubre de 2021, se emitió un nuevo requerimiento en el que se detallaban con mayor precisión los aspectos objeto de comprobación, incluyendo la existencia y suficiencia de documentación justificativa de los gastos (facturas), el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la normativa aplicable y la correcta imputación de las amortizaciones practicadas. Finalmente, tales extremos se reiteran y consolidan en la propuesta de liquidación de 25 de noviembre de 2021, que refiere exactamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración; verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que estos cumplen con los requisitos formales exigidos por la normativa; verificar que las amortizaciones practicadas corresponden con el ejercicio objeto de comprobación.

Por tanto, sin que en ningún caso se introduzca elemento nuevo o ampliación material del alcance que exceda de lo ya previamente comunicado, pues el objeto de la investigación e incluso su alcance permanece invariado.

En consecuencia, la evolución del procedimiento pone de manifiesto una continuidad lógica y coherente de las actuaciones de la Administración, sin que pueda apreciarse un cambio en el objeto de comprobación que no haya sido conocido o que haya sorprendido a la parte interesada. Las expresiones utilizadas, como expone la representación de la demandada, "verificar", "comprobar", "constatar", no comportan una alteración de las potestades conferidas ni generan confusión sobre los elementos sujetos a fiscalización, sino que se emplean en un sentido funcional y equivalente, propio del lenguaje técnico administrativo.

En consecuencia, no puede entenderse vulnerada la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022, y debe desestimarse la pretensión de nulidad del acuerdo de liquidación por esta causa.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DEDUCIBLES.

Regula la cuestión la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al exponer:

"Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Este es a su vez desarrollado por el Art.22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que expone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

En remisión a la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades (IS), el art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Con arreglo a ello, para que un gasto sea deducible no es suficiente que este contabilizado y documentado sino que ha de probarse su realidad y afectación a la actividad económica desarrollada entrando en juego, por tanto, el art. 105 de la LGT . De esta manera, corresponde a la recurrente probar la existencia de la afección de los gastos aplicados como deducibles en su declaración a la actividad económica desarrollada.

1)Expuesto lo anterior y en relación a los gastos no justificados,es necesario hacer mención a la alegación relativa al carácter privilegiado de las facturas a las que refiere el recurrente, se constata del examen de la documental obrante en el expediente administrativo y tomada en consideración por parte de la administración en la liquidación, que una gran parte de los gastos, efectivamente no vienen consignados o expresados mediante facturas, sino mediante tickets o asientos bancarios, lo que impide a todas luces determinar el destinatario de las operaciones y de los servicios, de modo que no puede establecerse desde el inicio, una relación entre dichos gastos y la actividad ingresos por parte del recurrente, en especial cuando éstos son de un marcado carácter personal, como son en el caso tickets de restauración. A este respecto ha de señalarse que efectivamente caben otros medios de prueba, pero no es en el presente caso una cuestión de privilegiar la factura como medio de prueba, sino que no se ha practicado por el recurrente, a quién corresponde la carga de la prueba de los gastos de su actividad, ninguna que haya permitido tener por cumplimentada la obligación de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesidad de dichos gastos y su relación con la actividad.

No se discute que el recurrente por su profesión tenga que realizar los desplazamientos y comidas con los clientes que refiere, sino que tales gastos (que pretende deducirse) estén relacionados efectivamente con su actividad profesional. Señala el TEARC que, en este sentido, el valor probatorio de los tickets de gastos aportados es del todo insuficiente pues se trata de documentos que no identifican al destinatario del bien o servicio, lo que impide vincular el gasto con la actividad profesional. Sin embargo, la sentencia de fecha 28/3/2019 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 265/2016) aborda la posibilidad de que un autónomo pueda deducir gastos de los desplazamientos relacionados con su actividad justificándolos con un ticket (sin aportar factura). Dicha sentencia señala que han de estimarse deducibles aquellos gastos justificados en tickets (y no documentados en facturas) "cuando exista una evidente correlación en los desplazamientos realizados por el recurrente para el desarrollo de su actividad económica".Y este es el problema que existe en el presente caso, que la recurrente no acredita la evidente correlación al emplear formulas genéricas tales como que resulta lógico que dicha profesión le suponga comer, visitar clientes y realizar desplazamientos.

En definitiva y de conformidad con lo recogido en la sentencia de fecha 10/6/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 766/2019), los tickets presentados no acreditan que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por la obligada tributaria ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica de la contribuyente y no con su esfera privada.

2)Entrando en el as análisis pormenorizado de los gastos relativos al vehículo turismo,este no se acredita su afectación en ningún término a la actividad desarrollada. Lo cierto es que la recurrente no aporta prueba suficiente para demostrar que el vehículo es efectivamente utilizado y de manera exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional. Como señala la sentencia de fecha 28/7/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 1104/2020):

"No aporta prueba suficiente para acreditar esa afectación exclusiva que no cabe tildar de prueba diabólica o imposible ya que es posible acreditarlo con la correlación de kilometrajes, servicios o trayectos prestados justificados con los correspondientes soportes probatorios, que permitan relacionar los kilómetros con los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos servicios".

Del examen de las actuaciones y en relación con la deducibilidad fiscal de los gastos vinculados al uso de un vehículo particular en el desarrollo de la actividad económica declarada, traída a colación la doctrina jurisprudencial consolidada en torno al principio de correlación entre el gasto y la actividad y en particular, tratándose de vehículos automóviles, la deducción de los gastos asociados (como combustible, mantenimiento o amortización) está condicionada a que se pruebe la utilización del vehículo exclusivamente para fines profesionales, en tanto que, conforme al artículo 95.Tres.2ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y su normativa reglamentaria de desarrollo, se presume el uso mixto del mismo salvo en los casos expresamente excepcionados, como ocurre con los vehículos de agentes comerciales, transporte de mercancías, enseñanza de conductores o similares. Dichas excepciones no concurren en el presente caso, pues el contribuyente es abogado, por lo que no figura dado de alta en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas que permita considerar su actividad incluida entre las expresamente previstas.

Asimismo, conforme a la jurisprudencia expuesta, se ha subrayado que el ejercicio del deber de prueba impone al contribuyente la carga de establecer una correspondencia razonada y verificable entre los desplazamientos realizados y los kilómetros recorridos, de forma que pueda acreditarse que la totalidad o la parte proporcional del uso del vehículo en el período de liquidación tiene una relación directa con el desempeño de la actividad profesional. Es decir, no basta con alegar la necesidad de disponer de un vehículo para el ejercicio de la actividad, sino que resulta imprescindible justificar, con datos objetivos y documentación fehaciente, que los desplazamientos realizados obedecen exclusivamente al desarrollo de dicha actividad.

En el presente caso, el interesado ha aportado un extracto del Libro Registro de gastos en el que detalla los importes correspondientes a partidas relativas al uso del vehículo, acompañado de una explicación narrativa sobre su finalidad. Sin embargo, dicho documento tiene naturaleza meramente interna, careciendo de elementos externos de contraste que permitan verificar su autenticidad y veracidad. No se han adjuntado, por ejemplo, partes de trabajo, hojas de ruta, informes de visitas a clientes, justificaciones de kilometraje o cualquier otro medio que acredite de forma objetiva la relación directa de los desplazamientos con la actividad económica.

Por consiguiente, aunque no se discute la razonabilidad del uso de un vehículo para el ejercicio de la profesión, ni su posible habitualidad, en ausencia de prueba suficiente sobre la exclusividad del uso profesional y la efectiva correlación entre los kilómetros recorridos y la actividad, no puede considerarse acreditado el requisito de afectación exclusiva exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, los gastos controvertidos no pueden reputarse fiscalmente deducibles, debiendo confirmarse en este punto el criterio mantenido por la Administración tributaria.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Procede, de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, del Art 139 LJCA, imponer las costas del presente recurso a la actora, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 € por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 6 de febrero de 2023, que estima en parte la reclamación económico administrativa seguida contra la liquidación NUM000 AEAT ORT Cataluña por el concepto IRPF, ejercicio 0A/2019, y cuantía de la reclamación que se cifra en 5.876,64 euros.

Expone como antecedentes relevante la resolución impugnada en sus Fundamentos TERCERO y CUARTO:

" TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. Determinar la legalidad de la liquidación impugnada, en particular, sobre la regularización de los gastos de la actividad económica.

2. Determinar la legalidad del acuerdo sancionador impugnado.

CUARTO.- La Agencia tributaria notifica liquidación provisional al interesado en la que se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, acuerda que:

«El obligado tributario declara realizar la actividad profesional de Abogado bajo el epígrafe 731, con local afecto en la calle Roger de Lluria, 22 1ª de Barcelona. En este ejercicio declaró unos ingresos de actividad en estimación directa por importe de 87.165,48 euros en la casilla 180 y unos gastos de actividad fiscalmente deducibles de 24.015,69 euros en la casilla 218.

Tras el análisis de la documentación aportada por el contribuyente, así como de la información que deriva de las declaraciones informativas presentadas por terceros, se procede a modificar la declaración del IRPF en el detalle que se señala a continuación:

El importe reflejado en el Libro Registro de Compras y Gastos es de 10.356,37 euros, de ellos son correctos 1.428,29 euros correspondientes al gasto del teléfono, y no se admiten como gastos fiscalmente deducibles 8.928,08 euros.

Los gastos cuya deducción no se admiten, a expensas de las alegaciones y documentación que pueda aportar el obligado tributario son:

1.- Gastos de amortización de un Wolkswagen de los ejercicios 2015 y 2018. De acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IRPF los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a la cual el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo. Conforme a dicho principio de devengo los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

- 2.- Gastos de Cabify, Renfe, taxi y TMB, todos ellos gastos de desplazamiento de los cuales no se ha acreditado que tengan relación con la actividad.

Estos gastos no son fiscalmente deducibles por no entenderse necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad ni para el desempeño de la misma.

Para acreditar la deducibilidad de los mismos podrá explicar la necesidad de los mismos y su correlación con los ingresos obtenidos aportando cualquier medio de prueba admitido en derecho que estime oportuno.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal forma que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

3.- Gastos de los cuales no se ha aportado factura ni justificante válido. Los requisitos generales para la deducibilidad de un gasto a efectos del cálculo del rendimiento neto de la Actividad: 'En la Consulta Vinculante de la DGT de 16 de junio de 2006, se establece que para que un gasto sea deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad económica, debe cumplir los siguientes requisitos: ser Necesario para la obtención de los ingresos, tiene que estar justificado mediante factura o documento equivalente y tiene que estar Registrado en los Libros Registro que obligatoriamente tienen que llevar los contribuyentes que determinen el

rendimiento neto de la actividad Económica en el Régimen de Estimación Directa, simplificada en este caso'. En cualquier caso, corresponde al contribuyente el demostrar la necesidad y la realidad del gasto, por cualquier medio admisible en Derecho, y a los órganos competentes de la Administración Tributaria, en este caso los órganos de Gestión, el valorar dicha prueba.

No se admite la deducción de estos gastos, como consecuencia de que el contribuyente no ha aportado justificación alguna de los mismos, siendo un requisito imprescindible para que un gasto sea deducible, disponer de la correspondiente factura o documento justificativo, que cumpla con los requisitos establecidos en la normativa.

4.- Gastos de los que se ha aportado tiques o facturas simplificadas en la que no es posible comprobar si la compra ha sido realizada por el contribuyente, por ser una factura incompleta. Si bien todos los gastos que no se han aceptado por apartarse solamente un tique, tampoco se aceptan por otros motivos relacionados en otros puntos, tal como correlación o gastos de vehículo.

5.- Gastos de combustible, parking, autopista, etc., todos ellos gastos que corresponden a vehículos.

El artículo 29 de la Ley del IRPF y en su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del IRPF, establecen que para la deducción de este tipo de gastos es necesario justificar la afectación exclusiva a la actividad, del vehículo o vehículos utilizados.» (...) "

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ACTORA.

Comparece el recurrente bajo su representación procesal, formulando demanda y exponiendo en resumida síntesis que el presente recurso se interpone contra la resolución de fecha 6 de febrero de 2023, dictada en el marco de los Recursos Económico-Administrativos n.º 08/02313/2022 y 08/03676/2022, parcialmente estimatorios. La impugnación se limita a los aspectos desestimados por el TEARC, concretamente la falta de competencia del órgano resolutor, la inadecuación del procedimiento utilizado, y la improcedente denegación de la deducción de determinados gastos del IRPF del ejercicio 2019.

1. Falta de competencia del órgano resolutor: se alega la nulidad de pleno derecho de la resolución por haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente, contraviniendo el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015. La competencia correspondía al TEAR de Cataluña, al ser el domicilio fiscal del recurrente y lugar de gestión del expediente. Sin embargo, la resolución fue emitida en Sevilla por un órgano unipersonal, lo que infringe el principio de competencia territorial.

2. Inadecuación del procedimiento: el procedimiento iniciado por la Oficina de Gestión el 11 de agosto de 2021 era un procedimiento de comprobación limitada. No obstante, la Administración amplió su alcance indebidamente, examinando elementos que requerían un procedimiento distinto, con mayores garantías, tal como establece la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de mayo de 2022, rec. cas. 5101/2020). Esta ampliación indebida constituye causa de anulación.

3. Deducibilidad de los gastos acreditados mediante tickets:el TEARC inadmitió los gastos justificados con tickets por considerarlos insuficientes, pese a no negar su relación con la actividad profesional. El recurrente argumenta que dichos gastos fueron explicados y documentados adecuadamente, correspondiendo a la Administración justificar su no deducibilidad, sin poder fundarse únicamente en la forma del justificante.

4. Deducibilidad de los gastos de vehículo por afectación exclusiva: el vehículo cuya deducibilidad se discute está afecto en exclusiva a la actividad profesional del recurrente (abogado), siendo utilizado a diario en desplazamientos a juzgados, notarias, registros y clientes, mientras que para otros fines se emplea otro vehículo distinto. El TEARC ignoró las pruebas aportadas al respecto. Incluso si existiera una norma que lo prohibiera, se cuestiona su constitucionalidad por vulnerar principios de capacidad económica y libertad de empresa.

Por todo ello, se solicita la anulación de la resolución impugnada y la devolución de los ingresos indebidos abonados por el recurrente.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

El Abogado del Estado, en representación legal conferida, manifiesta que no concurren los vicios de nulidad invocados por la parte actora. En cuanto a la alegada infracción de la STS de 3 de mayo de 2022 por supuesta ampliación indebida del alcance de la comprobación limitada, se constata que los sucesivos requerimientos (agosto, octubre y noviembre de 2021) mantuvieron un objeto idéntico y congruente, sin que pueda afirmarse alteración sustancial del alcance.

Tampoco se advierte nulidad por falta de competencia del ponente de la Resolución del TEARC, toda vez que, conforme al art. 28.5 del RD 520/2005 y Resolución del Presidente del TEAC de 17 de febrero de 2022, se encuentra formalmente atribuida la competencia resolutoria a miembros de otros órganos desconcentrados, en este caso, Sevilla.

Respecto al fondo del asunto, los gastos rechazados no acreditan su necesidad ni vinculación con la actividad profesional, careciendo muchos de ellos de justificación documental adecuada. En particular, los tickets sin identificación del destinatario no permiten comprobar su relación directa con la actividad. En cuanto a los gastos del vehículo, no se ha demostrado su afectación exclusiva a la actividad económica, exigencia ineludible conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 825/2019 y posteriores), que requiere vinculación probada entre los desplazamientos y el desarrollo profesional. En definitiva, no cabe deducibilidad sin prueba suficiente, siendo inadmisibles afirmaciones genéricas y documentos privados no contrastables.

Por todo ello, entiende que procede desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. COMPETENCIA DEL ÓRGANO.

Establece el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa:

" Artículo 28. Organización.

(...)

5. El Pleno, las salas y los órganos unipersonales de cada tribunal podrán constituirse y ejercer sus competencias en cualquiera de las oficinas de los tribunales en el territorio nacional. El Presidente del Tribunal Económico-administrativo Central mediante resolución podrá atribuir a los miembros de cualquier órgano económico administrativo la función de resolver reclamaciones propias de la competencia de otro, pudiendo desde ese momento constituirse como órgano unipersonal o como Sala de éste. Las resoluciones que dicten se entenderán adoptadas a los efectos de recursos en la sede que tenga atribuida cada tribunal o sala desconcentrada. (...)"

Es cuestión controvertida, la pretendida nulidad de pleno derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla (TEARA, Sevilla), al entender que el funcionario que actuó como ponente no estaba legitimado para ejercer funciones resolutorias en dicha sede, toda vez que estaría adscrito orgánicamente a otro órgano distinto, lo que a juicio de la parte infringe las normas sobre competencia funcional y territorial. En particular, se alega que el artículo 28.5 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, no ampararía dicha actuación, pues, según la interpretación que sostiene el demandante, dicho precepto permitiría exclusivamente la celebración de reuniones en sede diversa, pero no el dictado de resoluciones por órganos o funcionarios que no tengan atribuida la competencia material.

Tal argumentación, sin embargo, debe ser desestimada por esta Sala.

El precepto antes transcrito, confiere al Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central la facultad reglada de organizar funcional y territorialmente la actividad resolutoria de los órganos económico-administrativos, a fin de garantizar la eficacia, homogeneidad y racionalidad del sistema de revisión administrativa. No se trata, como sostiene la parte, de una simple habilitación logística para celebrar sesiones en sedes descentralizadas, sino de una potestad de atribución de funciones que comporta, la plena validez de los actos dictados por los órganos y miembros que actúen en virtud de dicha delegación.

Y en este caso, consta en el expediente administrativo, sin que haya sido desvirtuado por la parte recurrente, la existencia de la Resolución del Presidente del TEAC número 16/2022, de 17 de febrero, por la que se atribuyen expresamente funciones resolutorias a los miembros del TEARA con sede en Sevilla, permitiéndoles constituirse válidamente como órgano unipersonal competente para la resolución de reclamaciones económico-administrativas, en los términos que prevé el citado artículo 28.5 del Reglamento y que se trae a colación en la propia resolución objeto de impugnación.

Es doctrina consolidada que la validez de los actos administrativos no puede verse comprometida por la mera adscripción orgánica previa del funcionario interviniente, cuando éste actúa dentro del marco de competencias que le han sido legalmente atribuidas por resolución expresa del órgano competente para ello. En consecuencia, no se aprecia infracción del principio de legalidad, ni vulneración alguna del derecho a un procedimiento administrativo con todas las garantías.

Por tanto, no puede prosperar la alegación relativa a la nulidad de la resolución por presunta incompetencia del órgano o del funcionario que la dictó, al haber quedado debidamente acreditado que el mismo actuó en ejercicio legítimo de una competencia expresamente atribuida, sin que se haya producido indefensión material ni afectación sustancial a los derechos del interesado

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ADECUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

Respecto de la primera cuestión formal planteada por la parte actora, relativa a la supuesta infracción de la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación 2405/2020), debe esta Sala rechazar dicha pretensión, al no concurrir en el presente supuesto los presupuestos fácticos ni jurídicos sobre los que se asienta aquella doctrina.

La citada Sentencia establece, que en los procedimientos de comprobación limitada, la Administración tributaria no puede ampliar de forma sobrevenida o tácita el alcance previamente delimitado del procedimiento sin vulnerar el derecho del contribuyente a conocer con claridad el objeto de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, a ejercer adecuadamente su derecho de defensa. Previene esta doctrina por tanto, las ampliaciones sorpresivas del ámbito de actuación. Ahora bien, tal doctrina no resulta de aplicación automática a cualquier modificación del objeto de la comprobación, sino solo cuando la Administración altere el alcance inicial de modo sustancial y sin previa notificación. Así inidica el recurrente que dicha ampliación, en el caso de autos, tuvo lugar con la propuesta de liquidación, en el trámite de alegaciones, coligiendo que le causó indefensión.

En el presente caso, tal y como resulta acreditado en el expediente administrativo, la actuación inspectora se inició mediante requerimiento de fecha 11 de agosto de 2021, en el que se indicaba como alcance la verificación de que los datos reflejados en los libros registro del IRPF del ejercicio 2019 se correspondían con los incluidos en la declaración presentada. Posteriormente, en fecha 11 de octubre de 2021, se emitió un nuevo requerimiento en el que se detallaban con mayor precisión los aspectos objeto de comprobación, incluyendo la existencia y suficiencia de documentación justificativa de los gastos (facturas), el cumplimiento de los requisitos formales exigidos por la normativa aplicable y la correcta imputación de las amortizaciones practicadas. Finalmente, tales extremos se reiteran y consolidan en la propuesta de liquidación de 25 de noviembre de 2021, que refiere exactamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración; verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que estos cumplen con los requisitos formales exigidos por la normativa; verificar que las amortizaciones practicadas corresponden con el ejercicio objeto de comprobación.

Por tanto, sin que en ningún caso se introduzca elemento nuevo o ampliación material del alcance que exceda de lo ya previamente comunicado, pues el objeto de la investigación e incluso su alcance permanece invariado.

En consecuencia, la evolución del procedimiento pone de manifiesto una continuidad lógica y coherente de las actuaciones de la Administración, sin que pueda apreciarse un cambio en el objeto de comprobación que no haya sido conocido o que haya sorprendido a la parte interesada. Las expresiones utilizadas, como expone la representación de la demandada, "verificar", "comprobar", "constatar", no comportan una alteración de las potestades conferidas ni generan confusión sobre los elementos sujetos a fiscalización, sino que se emplean en un sentido funcional y equivalente, propio del lenguaje técnico administrativo.

En consecuencia, no puede entenderse vulnerada la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022, y debe desestimarse la pretensión de nulidad del acuerdo de liquidación por esta causa.

SEXTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ACREDITACIÓN DE LOS GASTOS DEDUCIBLES.

Regula la cuestión la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, al exponer:

"Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

Este es a su vez desarrollado por el Art.22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que expone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

En remisión a la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades (IS), el art. 10.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Con arreglo a ello, para que un gasto sea deducible no es suficiente que este contabilizado y documentado sino que ha de probarse su realidad y afectación a la actividad económica desarrollada entrando en juego, por tanto, el art. 105 de la LGT . De esta manera, corresponde a la recurrente probar la existencia de la afección de los gastos aplicados como deducibles en su declaración a la actividad económica desarrollada.

1)Expuesto lo anterior y en relación a los gastos no justificados,es necesario hacer mención a la alegación relativa al carácter privilegiado de las facturas a las que refiere el recurrente, se constata del examen de la documental obrante en el expediente administrativo y tomada en consideración por parte de la administración en la liquidación, que una gran parte de los gastos, efectivamente no vienen consignados o expresados mediante facturas, sino mediante tickets o asientos bancarios, lo que impide a todas luces determinar el destinatario de las operaciones y de los servicios, de modo que no puede establecerse desde el inicio, una relación entre dichos gastos y la actividad ingresos por parte del recurrente, en especial cuando éstos son de un marcado carácter personal, como son en el caso tickets de restauración. A este respecto ha de señalarse que efectivamente caben otros medios de prueba, pero no es en el presente caso una cuestión de privilegiar la factura como medio de prueba, sino que no se ha practicado por el recurrente, a quién corresponde la carga de la prueba de los gastos de su actividad, ninguna que haya permitido tener por cumplimentada la obligación de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesidad de dichos gastos y su relación con la actividad.

No se discute que el recurrente por su profesión tenga que realizar los desplazamientos y comidas con los clientes que refiere, sino que tales gastos (que pretende deducirse) estén relacionados efectivamente con su actividad profesional. Señala el TEARC que, en este sentido, el valor probatorio de los tickets de gastos aportados es del todo insuficiente pues se trata de documentos que no identifican al destinatario del bien o servicio, lo que impide vincular el gasto con la actividad profesional. Sin embargo, la sentencia de fecha 28/3/2019 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 265/2016) aborda la posibilidad de que un autónomo pueda deducir gastos de los desplazamientos relacionados con su actividad justificándolos con un ticket (sin aportar factura). Dicha sentencia señala que han de estimarse deducibles aquellos gastos justificados en tickets (y no documentados en facturas) "cuando exista una evidente correlación en los desplazamientos realizados por el recurrente para el desarrollo de su actividad económica".Y este es el problema que existe en el presente caso, que la recurrente no acredita la evidente correlación al emplear formulas genéricas tales como que resulta lógico que dicha profesión le suponga comer, visitar clientes y realizar desplazamientos.

En definitiva y de conformidad con lo recogido en la sentencia de fecha 10/6/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 766/2019), los tickets presentados no acreditan que el gasto hubiera sido efectivamente soportado por la obligada tributaria ni que la causa de los mismos estuviera, directa o indirectamente, relacionada con la actividad económica de la contribuyente y no con su esfera privada.

2)Entrando en el as análisis pormenorizado de los gastos relativos al vehículo turismo,este no se acredita su afectación en ningún término a la actividad desarrollada. Lo cierto es que la recurrente no aporta prueba suficiente para demostrar que el vehículo es efectivamente utilizado y de manera exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional. Como señala la sentencia de fecha 28/7/2021 dictada por esta misma Sección de la Sala contencioso administrativa del TSJC (R. 1104/2020):

"No aporta prueba suficiente para acreditar esa afectación exclusiva que no cabe tildar de prueba diabólica o imposible ya que es posible acreditarlo con la correlación de kilometrajes, servicios o trayectos prestados justificados con los correspondientes soportes probatorios, que permitan relacionar los kilómetros con los servicios prestados y las facturas emitidas por dichos servicios".

Del examen de las actuaciones y en relación con la deducibilidad fiscal de los gastos vinculados al uso de un vehículo particular en el desarrollo de la actividad económica declarada, traída a colación la doctrina jurisprudencial consolidada en torno al principio de correlación entre el gasto y la actividad y en particular, tratándose de vehículos automóviles, la deducción de los gastos asociados (como combustible, mantenimiento o amortización) está condicionada a que se pruebe la utilización del vehículo exclusivamente para fines profesionales, en tanto que, conforme al artículo 95.Tres.2ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y su normativa reglamentaria de desarrollo, se presume el uso mixto del mismo salvo en los casos expresamente excepcionados, como ocurre con los vehículos de agentes comerciales, transporte de mercancías, enseñanza de conductores o similares. Dichas excepciones no concurren en el presente caso, pues el contribuyente es abogado, por lo que no figura dado de alta en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas que permita considerar su actividad incluida entre las expresamente previstas.

Asimismo, conforme a la jurisprudencia expuesta, se ha subrayado que el ejercicio del deber de prueba impone al contribuyente la carga de establecer una correspondencia razonada y verificable entre los desplazamientos realizados y los kilómetros recorridos, de forma que pueda acreditarse que la totalidad o la parte proporcional del uso del vehículo en el período de liquidación tiene una relación directa con el desempeño de la actividad profesional. Es decir, no basta con alegar la necesidad de disponer de un vehículo para el ejercicio de la actividad, sino que resulta imprescindible justificar, con datos objetivos y documentación fehaciente, que los desplazamientos realizados obedecen exclusivamente al desarrollo de dicha actividad.

En el presente caso, el interesado ha aportado un extracto del Libro Registro de gastos en el que detalla los importes correspondientes a partidas relativas al uso del vehículo, acompañado de una explicación narrativa sobre su finalidad. Sin embargo, dicho documento tiene naturaleza meramente interna, careciendo de elementos externos de contraste que permitan verificar su autenticidad y veracidad. No se han adjuntado, por ejemplo, partes de trabajo, hojas de ruta, informes de visitas a clientes, justificaciones de kilometraje o cualquier otro medio que acredite de forma objetiva la relación directa de los desplazamientos con la actividad económica.

Por consiguiente, aunque no se discute la razonabilidad del uso de un vehículo para el ejercicio de la profesión, ni su posible habitualidad, en ausencia de prueba suficiente sobre la exclusividad del uso profesional y la efectiva correlación entre los kilómetros recorridos y la actividad, no puede considerarse acreditado el requisito de afectación exclusiva exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, los gastos controvertidos no pueden reputarse fiscalmente deducibles, debiendo confirmarse en este punto el criterio mantenido por la Administración tributaria.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Procede, de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado, del Art 139 LJCA, imponer las costas del presente recurso a la actora, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 € por todos los conceptos.