Sentencia Contencioso-Administrativo 549/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3136/2023 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de DIRECCION000 impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-01725-2022; 08-18318-2022; 08-18319-2022; 08-18320-2022, seguido contra acuerdo de la AEAT, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018 .

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector finaliza con acuerdo de liquidación por el cual se valoraban a valor de mercado las operaciones entre entidades vinculadas (prestación de servicios médicos profesionales del socio a la sociedad), utilizando el método de valoración del precio libre comprable, lo cual supuso practicar los siguientes ajustes (ajuste primario bilateral):

- Incremento en la sociedad de los gastos por los servicios profesionales retribuidos a favor del socio de la entidad, en la diferencia entre el valor de la prestación comprobado por la Inspección y el valor convenido por las partes.

- Incremento de valor del rendimiento neto de actividades profesionales declarado por el socio en su IRPF de los ejercicios reseñados, por el mismo importe acuerdo de correspondiente a la citada diferencia.

Paralelamente, se han desarrollado actuaciones de comprobación e investigación en relación a la persona física D. Ángel, con alcance general, respecto del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona. La propia Agència Tributària de Catalunya ha reconocido en sede del IP que la competencia corresponde a Madrid.

- Se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido en el artículo 18.12 de la Ley del IS, pues para regularizar la situación de personas vinculadas a una sociedad se exige que la liquidación a la Sociedad haya adquirido firmeza, siendo nula la liquidación del IRPF por no ser firme todavía la liquidación en concepto de IS, lo que determina a su vez la nulidad de la liquidación por IS, al no poderse practicar el correspondiente ajuste bilateral. Hasta que se resuelva el presente recurso no podrá regularizarse el IRPF 2015-2018 del socio Dr. Ángel. Además, a la vista de las fechas, ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF.

- Incorrecta valoración de las operaciones vinculadas. La Inspección, dado el carácter personalísimo de los servicios prestados por el Dr. Ángel y que es la intervención del Dr. Ángel la que genera valor añadido, elige el método del precio libre comparado, pues el comparable es la prestación del socio a la sociedad, que es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes. Se restan los gastos deducibles y el margen del 10%. La STS de 21 de junio de 2023 que cita el TEARC no es de aplicación al caso. Así, las operaciones de cirugía digestiva precisan al menos dos cirujanos un anestesista y un instrumentista. Las operaciones más complejas requieren tres cirujanos. La sociedad compra todo el material de un solo uso en cada operación y utiliza máquinas propiedad del Dr. Ángel que le fueron adjudicadas personalmente en ejecución del convenio de divorcio. Dispone de personal administrativo. Hay muchas intervenciones quirúrgicas en las que no interviene el Dr. Ángel sino otros médicos contratados por la Sociedad, como se ha acreditado. En la facturación de la Sociedad se incluye facturación de otros cirujanos. El servicio prestado por el Dr. Ángel no es el mismo que el servicio prestado por la Sociedad a los pacientes, por lo que el método del precio libre comparable empleado no es válido.

-Incorrecta cuantificación de la regularización a realizar al Dr. Ángel, ya que la Inspección no tuvo en cuenta el reparto de dividendos acordado por la Sociedad el 31 de diciembre de 2018 con cargo a beneficios de 2017 y 2018 y que se declaró en el IRPF de 2018, produciéndose un enriquecimiento injusto de la AEAT.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

Respecto a la falta de firmeza de la liquidación, lo que aquí se discute es la legalidad de la resolución del TEARC que confirma la liquidación por IS. El reproche sobe la legalidad de la regularización al socio, se ha de hacer valer en el recurso que interponga ante la liquidación correspondiente.

Sobre la corrección del método del precio libre comparado, tras relacionar la normativa aplicable y la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 que cita la demandante, concluye que la doctrina que fija el TS exige:

- La apreciación de un triple elemento subjetivo: la sociedad que presta el servicio, el socio de aquélla que, a su vez, presta un servicio en favor de la primera y el tercero, destinatario último de la operación.

- A su vez, han de observarse dos operaciones entre ellos: el servicio que une a la sociedad y tercero y el servicio que une al socio y a la sociedad.

- Las dos operaciones han de ser esencialmente iguales en su contenido.

- El servicio ha de ser personalísimo.

- Que la estructura personal y material de la Sociedad no aporte valor añadido al servicio.

En este caso, se cumplen todos los requisitos, como además se detalla en el acuerdo de liquidación. Se cuestiona en la demanda el carácter personalísimo, pero se ha probado que la contratación de los servicios de la Sociedad responde, exclusivamente, a los conocimientos y prestigio del profesional. No puede dudarse de la condición "intuitu personae" de los servicios prestados, como expresa el TEARC. Sin los métodos y conocimientos del Dr. Ángel, no se hubieran suscrito ninguno de los contratos entre la mercantil y los hospitales. Se trata del mismo supuesto de hecho que examina la STS citada.

En cuanto a la prueba, en todas las intervenciones aparece el Dr. Ángel, además de que no se exige que la sociedad carezca absolutamente de medios, pues en tal caso la figura sería la simulación, sino que éstos no aportan más que un auxilio en la prestación del servicio.

En definitiva, concurren todos los requisitos para aplicar el método del precio libre comparable, que es el sistema más apropiado.

Por último, no se justifica el enriquecimiento injusto a que se alude en la demanda ni la relación que guarda con el objeto principal del pleito, además de que la existencia de rendimientos derivados del capital mobiliario es una cuestión ajena al objeto de la discusión.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

A la vista de las alegaciones de la demanda que inciden en torno a la regularización del IRPF del socio, cabe significar como indica el TEARC y opone igualmente el Abogado del Estado, que el examen de la conformidad a derecho de la resolución impugnada ha de centrarse en lo que es propio del Impuesto sobre Sociedades, por más que guarden relación ambas regularizaciones.

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEARC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

De otro lado, sobre la necesaria firmeza del acuerdo de liquidación que confirma la resolución impugnada para poder regularizar al socio, es un argumento que, en su caso, debe hacerse valer en la regularización de aquél.

Así, se alega que no puede iniciarse la regularización del socio hasta que la liquidación por IS de la Sociedad sea firme, pero a la vez, se denuncia que la liquidación por el IS es nula porque no puede practicarse el ajuste bilateral. De seguir el razonamiento de la recurrente, lo que resultaría es la imposibilidad de regularización ni al socio ni a la Sociedad.

Por fin, en cuanto a la necesidad de restar el importe de los dividendos en la declaración del IRPF del Dr. Ángel, es un argumento propio de la regularización del IRPF del socio.

CUARTO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, certeramente opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación que los alegatos no se avienen con las actuaciones documentadas en el expediente administrativo.

En efecto, en el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" consta textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

2.-De otro lado, respecto al acuerdo sancionador dictado por la Agència Tributària de Catalunya, referido además a la persona física, la conclusión que alcanza dicha Agència no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

QUINTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Es un dato no controvertido que en este caso y conforme al artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha de considerarse personas o entidades vinculadas, al DIRECCION000 y D. Ángel, que ostenta la titularidad el 100% del capital social.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 del precepto, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendido éste como el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten del principio de libre competencia.

2.-La situación fáctica de la que partimos, según el acuerdo de liquidación y en extracto por lo que ahora interesa, es la siguiente:

La profesión del Sr. Ángel es la de médico especialista en cirugía digestiva. Presta a CENTRO LAPAROSCÓPICO sus servicios a través de la realización de intervenciones quirúrgicas a los clientes de dicha sociedad, poniendo a su disposición sus conocimientos y experiencia, de reconocido prestigio tanto a nivel nacional como internacional.

La actividad desarrollada por el Sr. Ángel coincide con la realizada por CENTRO LAPAROSCÓPICO, consistente fundamentalmente en la realización de cirugías digestivas (principalmente By-Pass gástrico).

Su actividad consiste de una forma secundaria en pasar consulta, así como la realización de revisiones posteriores a las correspondientes intervenciones.

La retribución percibida por el Sr. Ángel procedente de CENTRO LAPAROSCÓPICO en los ejercicios objeto de comprobación asciende a:

De acuerdo con lo dispuesto en la página web de DIRECCION000, se pone de manifiesto una extensa carrera profesional que muestran el gran bagaje que tiene como profesional en cirugías digestivas a nivel nacional tanto como internacional. La labor científica y docente del Dr. Ángel ha sido reconocida con numerosos nombramientos y premios en diferentes países del mundo. En este sentido, los datos que refleja la propia liquidación.

En los periodos objeto de comprobación constan los siguientes dividendos percibidos por el DR Ángel repartidos por CENTRO LAPAROSCOPICO SL:

La entidad DIRECCION000 declaró en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 tener reservas por importe de 1.883.670,34 euros, las cuales se han ido incrementando durante los ejercicios objeto de comprobación en el importe de las ganancias obtenidas. Esto es, existen reservas suficientes con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras para cubrir el importe del dividendo satisfecho en el ejercicio 2018.

Ángel ostenta la titularidad el 100% del capital social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL, conforme escritura pública de transmisión de acciones de 26/02/2009.

El objeto social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL es según los Estatutos de la Escritura de constitución:

"La sociedad tiene por objeto la realización de servicios profesionales de medicina y cirugía en cualquiera de sus especialidades, así como la prestación de servicios hospitalarios, tanto en el ámbito de la Unión Europea como internacional.

Si alguna de las actividades enumeradas, así lo precisare, deberá ser ejercitada a través de profesionales con la titulación adecuada o, en su caso, deberá ser ejercitada previas las correspondientes autorizaciones o licencia administrativas.

Dichas actividades podrán ser realizadas por la Sociedad bien directamente, bien mediante la participación en otras sociedades de objeto idéntico y análogo."

La sociedad está dada de alta en el IAE, en el Grupo/Epígrafe: 941.2 Hospitales Especializados.

El domicilio social de CENTRO LAPAROSCÓPICO se establece en Barcelona, Calle Tuset núm. 20-24, 8º-8ª (08006). Posteriormente, se produce el traslado del domicilio social a calle Vilana Nº12, Despacho 174, Barcelona (08022).

El Inmueble donde se encuentra situado el domicilio social es propiedad del propio D. Ángel, por el cual cobra una renta mensual de 1.000 euros, desde el año 2015.

La actividad económica desarrollada por DIRECCION000 constituye, en definitiva, la realización de operaciones de cirugía digestiva, destacando principalmente en la realización de By-Pass gástricos a través de modernas técnicas desarrolladas por Ángel, cuya dilatada y destacada trayectoria le avala.

De acuerdo con la información aportada, la Sociedad dispone de los siguientes medios materiales:

- Fotocopiadora (Cosuina).

- Vehículo Volvo C70.

- Monitor de grasa corporal.

- Ordenador/impresora Phoenix.

- MBAIR II DC I5 1.4GHZ (ordenador portátil).

- IPhone 6 Plus 64 Gb.

- IPhone 6S PLUS rosa oro.

- Monitor 24" EV LED.

- Otras instalaciones (Sistemas de seguridad) Proelsa.

- Vehículo Mercedes Benz 220d Berlina.

- Instalaciones eléctricas y de iluminación.

- Aparatos de aire acondicionado.

- Mobiliario oficina.

- Cuadro valorado en 20.000 euros.

De acuerdo con la información disponible, el Dr. Ángel es titular de un Renault Clio 1.2 (Matrícula: NUM000) adquirido en 2009.

En contestación al requerimiento HOSPITAL INMACULADA GRUPO HLA SLU, indica que los servicios son prestados en el HOSPITAL INMACULADA GRUPO SLU situado en la Calle Doctor Alejandro Otero número 8 (C.P. 18004) GRANADA y los medios materiales son aportados por el HOSPITAL y los humanos por el HOSPITAL y por el CENTRO LAPARSCÓPICO DR Ángel.

Se relaciona en el acuerdo el personal, tanto asalariado como profesional, contratado por CENTRO LAPAROSCÓPICO, y sus funciones, así como los profesionales que prestan servicios médicos declarados en clave G por parte de CENTRO LAPAROSCÓPICO. La mayor parte del personal profesional contratado reside en Barcelona o en ciudades próximas a la misma, teniendo un solo cirujano en Madrid y otro en Granada, los mismos que figuran como ayudantes del Dr. Ángel en las operaciones que realiza de acuerdo con la información obtenida durante el procedimiento inspector.

Las facturas recibidas de los cirujanos que prestan sus servicios de cirugía en CENTRO LAPAROSCÓPICO reflejan como conceptos: "Por asistencia y seguimiento de pacientes relacionados", "Por asistencia y seguimiento de pacientes", "Colaboración quirúrgica", "Visitas de pacientes y cirugías", "servicios prestados como ayudante en las intervenciones quirúrgicas realizadas en el Hospital Rúber Internacional", "Por asistencia y seguimiento de pacientes".

De acuerdo con la información obtenida facilitada por los diferentes centros sanitarios con los que colabora, (CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION) se pone de manifiesto la aportación de medios humanos por partes de las diferentes clínicas: Ayudantes, Anestesistas, Ayudante Anestesista, Instrumentista, Circulante, Auxiliar.

Los medios humanos aportados por CENTRO LAPAROSCÓPICO se reducen exclusivamente a los cirujanos, independientemente de la intervención de otros cirujanos aportados por parte de los propios hospitales.

En el caso de los anestesistas, ayudantes de anestesista, así como circulantes y demás personal interviniente en estas operaciones, son aportados por cada uno de los hospitales con los cuales CENTRO LAPAROSCÓPICO tiene suscritos los oportunos contratos, de forma que se produce por su parte la cesión de medios materiales (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios) y humanos para el desarrollo de la actividad prestada por el Dr. Ángel.

Los ingresos declarados por CENTRO LAPAROSCÓPICO en el Impuesto sobre Sociedades de 2015 a 2018, ambos inclusive:

2015 2016 2017 2018

INCN 1.118.691,60 1.182.189,25 1.074.372,68 1.646.582,77

Ingresos financieros 9.460,35 502,01 0,00

Variación de valor

razonable en

instrumentos

financieros

0,00 0,00 -550,00

1.128.151,95 1.182.691,26 1.089.372,68 1.646.582,77

La mayor parte de los ingresos de explotación obtenidos por CENTRO LAPAROSCÓPICO procede de la prestación de servicios de cirugía, desglosándose entre los obtenidos, los derivados de la prestación de servicios a clientes que acuden de forma privada o a través de mutuas.

Los gastos declarados y registrados ascienden a un total de 675.253,26 en el ejercicio 2015, 704.068,12 n el ejercicio 2016, 683.905,58 en el ejercicio 2017 y 1.102,690,59 en el ejercicio 2018.

El Dr. Ángel factura por cada intervención privada que realiza el equipo del Centro Laparoscópico, un 10% del importe abonado por el paciente hasta 9.000 € y a partir de esa cifra 1.500 €; independientemente de que él haya o no realizado la cirugía.

A partir de julio 2018, el Dr. Ángel factura por sus servicios una factura única mensual de 17.000 € o 12.000 € que engloba todas las intervenciones tanto las realizadas por él como por lo del resto de médicos, así como sus funciones de gerencia i demás funciones que realiza en la sociedad.

CENTRO LAPAROSCÓPICO y, a su vez, el Dr. Ángel prestan los servicios en tres puntos distintos del país, si bien en el año 2018 deja de operar en el HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL. Hasta encontrar nueva ubicación en Madrid, los pacientes son trasladados y operados en la TEKNON (BARCELONA). A su vez, dispone de consultas en estos hospitales para el ejercicio de demás tareas, además de las cirugías propiamente dichas, como consultas o revisiones.

De la información obtenida mediante requerimientos a CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION resulta que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente.

3.-A partir de la normativa aplicable, concurren los presupuestos exigidos por el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para que deban valorarse por su valor normal de mercado las operaciones realizadas entre el Dr. Ángel y la sociedad DIRECCION000. La operación vinculada objeto de comprobación consiste en la prestación de servicios de la persona física a la persona jurídica.

Del análisis de los requisitos previstos en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se constata que al menos, constan los siguientes incumplimientos:

- La letra b) del art. 18.6 LIS exige: "Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios."

El valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada de los socios. Dicha retribución en el supuesto que nos ocupa no alcanza los porcentajes establecidos por la normativa.

En definitiva, según el apartado 6 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que percibe el Sr. Ángel no se puede considerar coincidente con el valor de mercado al no cumplir todos los requisitos estipulados por el mismo, sin que resulte necesario analizar el cumplimiento del resto de requisitos previstos.

En cuanto a la determinación valor normal de mercado, el análisis de comparabilidad como paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado, para determinar si la operación entre partes independientes tomada como comparable y la realizada entre partes vinculadas son equiparables:

1. Características de los servicios prestados.

Las operaciones vinculadas aquí analizadas se refieren exclusivamente a los rendimientos satisfechos como consecuencia de la realización de la actividad profesional del sr. Ángel a la entidad DIRECCION000.

En el presente caso estamos indubitadamente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en los conocimientos del socio en relación con los servicios médicos llevados a cabo. En este sentido, se trata de una actividad en la cual los clientes contratan un servicio basándose en la confianza depositada en la pericia del profesional que los presta.

2. Análisis funcional.

Los únicos activos materiales de la sociedad contabilizados son dos vehículos, dos ordenadores, dos teléfonos móviles, mobiliario e instalaciones y un monitor de grasa corporal, aduciendo el obligado tributario la existencia de "maquinaria de última tecnología y material médico necesario para llevar a cabo las operaciones" que no es activado debido a la rápida obsolescencia del mismo.

No obstante, destacar que de acuerdo con la información facilitada en contestación a los requerimientos de información efectuados a los centros hospitalarios donde desempeña su actividad el Dr. Ángel, los mismos afirman que ceden los medios materiales necesarios (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios), junto con la cesión de medios humanos, para el desarrollo de la mencionada actividad.

Por otro lado, el señor Ángel aporta sus conocimientos profesionales como reputado médico con una extensa trayectoria.

El activo inmaterial utilizado y más relevante para la obtención de ingresos consiste en los conocimientos profesionales del Dr. Ángel, quien incluso da nombre a la sociedad analizada y en atención a cuya carrera profesional acuden los pacientes a la sociedad. Este activo intangible es el elemento que dan sentido al negocio y, por lo tanto, en opinión de la Inspección, quien merece la mayor retribución.

En relación con el resto de trabajadores contratados por la entidad, que respecto de aquellos que constan como asalariados, no prestan servicios médicos propiamente, sino de carácter auxiliar o administrativo (mantenimiento de bases de datos, elaboración de presupuestos, servicios de facturación, de agenda,...) y respecto de aquellos que colaboran como profesionales con la entidad, su aportación es de carácter más esporádico y, analizadas las facturas aportadas por la propia entidad obligada tributaria, en todas ellas se hace referencia a servicios de "asistencia " o "servicios prestados como ayudante", a la par que sus retribuciones no son cuantitativamente muy reseñables en comparación con las del propio Dr. Ángel.

2.2- Funciones

Según los datos recopilados por la Inspección el Dr. Ángel ha intervenido personalmente en la mayor parte de operaciones llevadas a cabo por la entidad obligada tributaria (en un 94.52 % el ejercicio en que más y en un 86.84% el que menos), no debiendo obviar, que incluso en aquellas intervenciones en las cuales no ha participado directamente, su prestigio en el sector y amplia carrera profesional ha posibilitado la contratación de los servicios médicos llevados a cabo frente a terceros.

En el caso que nos ocupa, es función personalísima e intransferible del señor Ángel la prestación de los servicios médicos facturados. Si no fuese por el Dr. Ángel, la sociedad DIRECCION000 no podría prestar servicios a terceros, en tanto que no cuenta con suficiente personal cualificado que preste servicios de las características de los facturados.

2.3- Riesgos.

Difícilmente podemos apreciar que haya un verdadero reparto de riesgos, ya que al ser las actuaciones del señor Ángel tan personales, no cabe entender que la prestación de servicios a una sociedad vinculada pueda aliviar sus responsabilidades frente a los clientes terceros. Recurrir a una sociedad vinculada no permite al señor Ángel trasladar riesgos, pero sí limitarlos.

Pese a que la operatoria implica la prestación de servicios del señor Ángel a su sociedad y la posterior prestación de ésta a los clientes finales, desde un punto de vista económico, lo que tenemos aquí es una prestación de servicios a los terceros clientes (CENTRO MEDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA Y HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL), realizadas de forma personal y directa por el señor Ángel, en tanto que la sociedad carece de medios suficientes para realizar tales operaciones

Determinación valor de mercado: método de valoración

El objeto de la valoración es la prestación de servicios del socio a la sociedad y que consisten en la prestación de servicios médicos que posteriormente la entidad factura a un tercero independiente.

Esta intervención del socio es tan acusada, que en opinión de la Inspección el factor determinante de que se produzca la prestación de servicios es la propia intervención del Dr. Ángel.

Por lo tanto, existe un evidente comparable: la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes.

Y ello es debido al carácter que hemos denominado como personalísimo de los servicios prestados formalmente por la sociedad, porque no sólo la prestación es idéntica, al estar realizada efectivamente por el señor Ángel o condicionada por su participación, sino que es su intervención la que genera el valor añadido de la operación, la que determina su valor.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Como se ha dicho, el comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

La función esencial de la prestación del servicio corresponde a la persona física (Sr. Ángel), quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados.

Los principales activos empleados en la prestación de los servicios son sus propias cualidades como profesional médico, tal como resulta de la propia naturaleza de los mismos. No cabe duda de que la principal función en ambas operaciones es la de prestar un servicio de carácter personalísimo, un servicio que sólo puede ser prestado en ambos casos por la misma persona y que es sustancialmente el mismo.

El análisis funcional va más allá de la afirmación de que la entidad carece de medios humanos y materiales para realizar función alguna. Piénsese, en este sentido, que conforme a la presunción establecida en los artículos 16.8 RIS y 18.6 LIS, antes analizados, una de las condiciones para que el obligado tributario pueda considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada es que la entidad "cuente con medios materiales y humanos adecuados".

En definitiva, en tanto que el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada al tercero independiente es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, se tomarán los servicios prestados por la sociedad a terceros como "operación no vinculada comparable".

Y partiendo de esta valoración, se tendrán en cuenta los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

Asimismo, procederá reconocer un margen de dicho beneficio a la sociedad, tal como establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los trabajos intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final 25.1.2011).

Si bien normalmente los servicios de bajo valor añadido se situarán en un 5% de margen, en el presente caso que nos ocupa parece adecuado reconocer un 10% del citado resultado a favor de la entidad obligada tributaria, por las características de los servicios prestados por los empleados, que no son de índole exclusiva administrativa, pero sin poder reconocer un margen superior en atención a que, del análisis de comparabilidad específico para el presente supuesto:

(i) el alma mater de la empresa es el DR. Ángel;

(ii) si los clientes acuden a CENTRO LAPAROSCOPICO es gracias al DR. Ángel;

(iii) es el DR. Ángel el que realiza las funciones principales de los servicios prestados a los clientes;

(iv) y es el DR. Ángel el único elemento de la sociedad no prescindible. Ello se ha visto reflejado así en la retribución percibida por el resto de los trabajadores de la empresa.

Por tanto, teniendo en cuenta las cantidades facturadas por CENTRO LAPAROSCOPICO, se determinan las siguientes valoraciones de los servicios prestados por Ángel [....]

Ajustes fiscales derivados de la operación vinculada

Cuando se realizan operaciones entre personas vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado. La principal, que responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios, y una operación secundaria que responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

El régimen fiscal que procede cuando la Administración Tributaria corrige el valor pactado es el siguiente:

1º. Operación principal. Esta corrección determina una mayor renta en una de las partes y otra menor en la otra parte vinculada en el mismo período impositivo u otro posterior.

2º. Operación secundaria. La calificación fiscal se realiza teniendo en consideración la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de la diferencia entre el valor de mercado y el pactado entre las partes.

A) Ajuste fiscal de la operación principal.

En el presente caso, el ajuste fiscal de la operación principal deriva de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO, calculado anteriormente, y el valor convenido.

En cuanto a la calificación de estos rendimientos, se considera que los socios realizan la "ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Por tanto, las prestaciones de servicios realizadas por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO deben calificarse como rendimientos de actividades económicas., de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.1 LIRPF.

El ajuste primario consistirá en incrementar los rendimientos íntegros de actividades económicas declarados por los socios en el importe del valor de mercado de los servicios prestados por los socios a la sociedad menos el valor convenido entre CENTRO LAPAROSCOPICO y el DR Ángel para su retribución por los servicios prestados. Este valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada.

Como contrapartida, los importes anteriores se considerarán como mayores gastos de explotación, en sede de la sociedad CENTRO LAPAROSCOPICO

B) Ajuste fiscal de la operación secundaria.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad. Ángel participa en el capital de DIRECCION000 en el 100%, por lo que:

- Para el socio:

El socio incrementará el valor de adquisición de su participación en CENTRO LAPAROSCOPICO, lo cual no supone la integración de renta alguna en su imposición personal.

- Para la sociedad:

Se producirá un incremento de sus fondos propios, lo que no tiene incidencia desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, no procede la realización de ningún ajuste secundario en la base imponible del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

SEXTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo.

Frente a lo anterior, la demandante alega que en las operaciones de cirugía digestiva intervienen más profesionales y que hay muchas en las que no interviene, por lo que no es de aplicación la STS que invoca el TEARC.

No obstante, el alegato no desvirtúa las conclusiones a las que llega la Inspección. En cuanto a la necesaria e imprescindible intervención del Dr. Ángel, la circunstancia de que en las intervenciones se precise más de un cirujano o de que algunas intervenciones hayan sido efectuadas por otros cirujanos, no enerva el dato de que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente. Es decir que los servicios estaban relacionados con actividades cuyo contenido esencial eran los servicios médicos prestados por el socio. A lo que se añade que la intervención de los otros profesionales era suplementaria, como así pone de relieve los conceptos por ellos facturados.

A su vez, ha estarse a los datos facilitados por los centros médicos requeridos por la Inspección en contestación a dichos requerimientos, sobre la identidad del cirujano que realizó cada una de las intervenciones o la titularidad de los medios utilizados para la práctica de las intervenciones, no habiéndose acreditado que se haya producido un error patente o arbitrariedad o irrazonabilidad en los datos facilitados.

El precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes declarado, no se ajustaba al valor normal de mercado, por cuanto las retribuciones correspondientes al socio profesional por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior a los porcentajes establecidos por la normativa, como se ha visto.

Tampoco la discrepancia sobre la valoración de los servicios prestados por el socio a la sociedad pueden tener favorable acogida, puesto que no llegan a desvirtuar la procedencia del método de valoración utilizado y previsto legalmente. Es un hecho no controvertido que lo importante era su actuación médica, y se trataba de servicios personalísimos, no siendo óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados.

De lo que se desprende del expediente administrativo y de la ausencia de pruebas realizadas en tal sentido, es que la valoración de la operación vinculada, por el método del precio libre comparado, es correcta, tomando en consideración para ello la totalidad de los ingresos de la sociedad procedentes de la actividad médica de su socio.

En definitiva, se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de DIRECCION000 impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-01725-2022; 08-18318-2022; 08-18319-2022; 08-18320-2022, seguido contra acuerdo de la AEAT, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018 .

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector finaliza con acuerdo de liquidación por el cual se valoraban a valor de mercado las operaciones entre entidades vinculadas (prestación de servicios médicos profesionales del socio a la sociedad), utilizando el método de valoración del precio libre comprable, lo cual supuso practicar los siguientes ajustes (ajuste primario bilateral):

- Incremento en la sociedad de los gastos por los servicios profesionales retribuidos a favor del socio de la entidad, en la diferencia entre el valor de la prestación comprobado por la Inspección y el valor convenido por las partes.

- Incremento de valor del rendimiento neto de actividades profesionales declarado por el socio en su IRPF de los ejercicios reseñados, por el mismo importe acuerdo de correspondiente a la citada diferencia.

Paralelamente, se han desarrollado actuaciones de comprobación e investigación en relación a la persona física D. Ángel, con alcance general, respecto del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona. La propia Agència Tributària de Catalunya ha reconocido en sede del IP que la competencia corresponde a Madrid.

- Se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido en el artículo 18.12 de la Ley del IS, pues para regularizar la situación de personas vinculadas a una sociedad se exige que la liquidación a la Sociedad haya adquirido firmeza, siendo nula la liquidación del IRPF por no ser firme todavía la liquidación en concepto de IS, lo que determina a su vez la nulidad de la liquidación por IS, al no poderse practicar el correspondiente ajuste bilateral. Hasta que se resuelva el presente recurso no podrá regularizarse el IRPF 2015-2018 del socio Dr. Ángel. Además, a la vista de las fechas, ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF.

- Incorrecta valoración de las operaciones vinculadas. La Inspección, dado el carácter personalísimo de los servicios prestados por el Dr. Ángel y que es la intervención del Dr. Ángel la que genera valor añadido, elige el método del precio libre comparado, pues el comparable es la prestación del socio a la sociedad, que es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes. Se restan los gastos deducibles y el margen del 10%. La STS de 21 de junio de 2023 que cita el TEARC no es de aplicación al caso. Así, las operaciones de cirugía digestiva precisan al menos dos cirujanos un anestesista y un instrumentista. Las operaciones más complejas requieren tres cirujanos. La sociedad compra todo el material de un solo uso en cada operación y utiliza máquinas propiedad del Dr. Ángel que le fueron adjudicadas personalmente en ejecución del convenio de divorcio. Dispone de personal administrativo. Hay muchas intervenciones quirúrgicas en las que no interviene el Dr. Ángel sino otros médicos contratados por la Sociedad, como se ha acreditado. En la facturación de la Sociedad se incluye facturación de otros cirujanos. El servicio prestado por el Dr. Ángel no es el mismo que el servicio prestado por la Sociedad a los pacientes, por lo que el método del precio libre comparable empleado no es válido.

-Incorrecta cuantificación de la regularización a realizar al Dr. Ángel, ya que la Inspección no tuvo en cuenta el reparto de dividendos acordado por la Sociedad el 31 de diciembre de 2018 con cargo a beneficios de 2017 y 2018 y que se declaró en el IRPF de 2018, produciéndose un enriquecimiento injusto de la AEAT.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

Respecto a la falta de firmeza de la liquidación, lo que aquí se discute es la legalidad de la resolución del TEARC que confirma la liquidación por IS. El reproche sobe la legalidad de la regularización al socio, se ha de hacer valer en el recurso que interponga ante la liquidación correspondiente.

Sobre la corrección del método del precio libre comparado, tras relacionar la normativa aplicable y la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 que cita la demandante, concluye que la doctrina que fija el TS exige:

- La apreciación de un triple elemento subjetivo: la sociedad que presta el servicio, el socio de aquélla que, a su vez, presta un servicio en favor de la primera y el tercero, destinatario último de la operación.

- A su vez, han de observarse dos operaciones entre ellos: el servicio que une a la sociedad y tercero y el servicio que une al socio y a la sociedad.

- Las dos operaciones han de ser esencialmente iguales en su contenido.

- El servicio ha de ser personalísimo.

- Que la estructura personal y material de la Sociedad no aporte valor añadido al servicio.

En este caso, se cumplen todos los requisitos, como además se detalla en el acuerdo de liquidación. Se cuestiona en la demanda el carácter personalísimo, pero se ha probado que la contratación de los servicios de la Sociedad responde, exclusivamente, a los conocimientos y prestigio del profesional. No puede dudarse de la condición "intuitu personae" de los servicios prestados, como expresa el TEARC. Sin los métodos y conocimientos del Dr. Ángel, no se hubieran suscrito ninguno de los contratos entre la mercantil y los hospitales. Se trata del mismo supuesto de hecho que examina la STS citada.

En cuanto a la prueba, en todas las intervenciones aparece el Dr. Ángel, además de que no se exige que la sociedad carezca absolutamente de medios, pues en tal caso la figura sería la simulación, sino que éstos no aportan más que un auxilio en la prestación del servicio.

En definitiva, concurren todos los requisitos para aplicar el método del precio libre comparable, que es el sistema más apropiado.

Por último, no se justifica el enriquecimiento injusto a que se alude en la demanda ni la relación que guarda con el objeto principal del pleito, además de que la existencia de rendimientos derivados del capital mobiliario es una cuestión ajena al objeto de la discusión.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

A la vista de las alegaciones de la demanda que inciden en torno a la regularización del IRPF del socio, cabe significar como indica el TEARC y opone igualmente el Abogado del Estado, que el examen de la conformidad a derecho de la resolución impugnada ha de centrarse en lo que es propio del Impuesto sobre Sociedades, por más que guarden relación ambas regularizaciones.

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEARC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

De otro lado, sobre la necesaria firmeza del acuerdo de liquidación que confirma la resolución impugnada para poder regularizar al socio, es un argumento que, en su caso, debe hacerse valer en la regularización de aquél.

Así, se alega que no puede iniciarse la regularización del socio hasta que la liquidación por IS de la Sociedad sea firme, pero a la vez, se denuncia que la liquidación por el IS es nula porque no puede practicarse el ajuste bilateral. De seguir el razonamiento de la recurrente, lo que resultaría es la imposibilidad de regularización ni al socio ni a la Sociedad.

Por fin, en cuanto a la necesidad de restar el importe de los dividendos en la declaración del IRPF del Dr. Ángel, es un argumento propio de la regularización del IRPF del socio.

CUARTO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, certeramente opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación que los alegatos no se avienen con las actuaciones documentadas en el expediente administrativo.

En efecto, en el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" consta textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

2.-De otro lado, respecto al acuerdo sancionador dictado por la Agència Tributària de Catalunya, referido además a la persona física, la conclusión que alcanza dicha Agència no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

QUINTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Es un dato no controvertido que en este caso y conforme al artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha de considerarse personas o entidades vinculadas, al DIRECCION000 y D. Ángel, que ostenta la titularidad el 100% del capital social.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 del precepto, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendido éste como el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten del principio de libre competencia.

2.-La situación fáctica de la que partimos, según el acuerdo de liquidación y en extracto por lo que ahora interesa, es la siguiente:

La profesión del Sr. Ángel es la de médico especialista en cirugía digestiva. Presta a CENTRO LAPAROSCÓPICO sus servicios a través de la realización de intervenciones quirúrgicas a los clientes de dicha sociedad, poniendo a su disposición sus conocimientos y experiencia, de reconocido prestigio tanto a nivel nacional como internacional.

La actividad desarrollada por el Sr. Ángel coincide con la realizada por CENTRO LAPAROSCÓPICO, consistente fundamentalmente en la realización de cirugías digestivas (principalmente By-Pass gástrico).

Su actividad consiste de una forma secundaria en pasar consulta, así como la realización de revisiones posteriores a las correspondientes intervenciones.

La retribución percibida por el Sr. Ángel procedente de CENTRO LAPAROSCÓPICO en los ejercicios objeto de comprobación asciende a:

De acuerdo con lo dispuesto en la página web de DIRECCION000, se pone de manifiesto una extensa carrera profesional que muestran el gran bagaje que tiene como profesional en cirugías digestivas a nivel nacional tanto como internacional. La labor científica y docente del Dr. Ángel ha sido reconocida con numerosos nombramientos y premios en diferentes países del mundo. En este sentido, los datos que refleja la propia liquidación.

En los periodos objeto de comprobación constan los siguientes dividendos percibidos por el DR Ángel repartidos por CENTRO LAPAROSCOPICO SL:

La entidad DIRECCION000 declaró en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 tener reservas por importe de 1.883.670,34 euros, las cuales se han ido incrementando durante los ejercicios objeto de comprobación en el importe de las ganancias obtenidas. Esto es, existen reservas suficientes con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras para cubrir el importe del dividendo satisfecho en el ejercicio 2018.

Ángel ostenta la titularidad el 100% del capital social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL, conforme escritura pública de transmisión de acciones de 26/02/2009.

El objeto social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL es según los Estatutos de la Escritura de constitución:

"La sociedad tiene por objeto la realización de servicios profesionales de medicina y cirugía en cualquiera de sus especialidades, así como la prestación de servicios hospitalarios, tanto en el ámbito de la Unión Europea como internacional.

Si alguna de las actividades enumeradas, así lo precisare, deberá ser ejercitada a través de profesionales con la titulación adecuada o, en su caso, deberá ser ejercitada previas las correspondientes autorizaciones o licencia administrativas.

Dichas actividades podrán ser realizadas por la Sociedad bien directamente, bien mediante la participación en otras sociedades de objeto idéntico y análogo."

La sociedad está dada de alta en el IAE, en el Grupo/Epígrafe: 941.2 Hospitales Especializados.

El domicilio social de CENTRO LAPAROSCÓPICO se establece en Barcelona, Calle Tuset núm. 20-24, 8º-8ª (08006). Posteriormente, se produce el traslado del domicilio social a calle Vilana Nº12, Despacho 174, Barcelona (08022).

El Inmueble donde se encuentra situado el domicilio social es propiedad del propio D. Ángel, por el cual cobra una renta mensual de 1.000 euros, desde el año 2015.

La actividad económica desarrollada por DIRECCION000 constituye, en definitiva, la realización de operaciones de cirugía digestiva, destacando principalmente en la realización de By-Pass gástricos a través de modernas técnicas desarrolladas por Ángel, cuya dilatada y destacada trayectoria le avala.

De acuerdo con la información aportada, la Sociedad dispone de los siguientes medios materiales:

- Fotocopiadora (Cosuina).

- Vehículo Volvo C70.

- Monitor de grasa corporal.

- Ordenador/impresora Phoenix.

- MBAIR II DC I5 1.4GHZ (ordenador portátil).

- IPhone 6 Plus 64 Gb.

- IPhone 6S PLUS rosa oro.

- Monitor 24" EV LED.

- Otras instalaciones (Sistemas de seguridad) Proelsa.

- Vehículo Mercedes Benz 220d Berlina.

- Instalaciones eléctricas y de iluminación.

- Aparatos de aire acondicionado.

- Mobiliario oficina.

- Cuadro valorado en 20.000 euros.

De acuerdo con la información disponible, el Dr. Ángel es titular de un Renault Clio 1.2 (Matrícula: NUM000) adquirido en 2009.

En contestación al requerimiento HOSPITAL INMACULADA GRUPO HLA SLU, indica que los servicios son prestados en el HOSPITAL INMACULADA GRUPO SLU situado en la Calle Doctor Alejandro Otero número 8 (C.P. 18004) GRANADA y los medios materiales son aportados por el HOSPITAL y los humanos por el HOSPITAL y por el CENTRO LAPARSCÓPICO DR Ángel.

Se relaciona en el acuerdo el personal, tanto asalariado como profesional, contratado por CENTRO LAPAROSCÓPICO, y sus funciones, así como los profesionales que prestan servicios médicos declarados en clave G por parte de CENTRO LAPAROSCÓPICO. La mayor parte del personal profesional contratado reside en Barcelona o en ciudades próximas a la misma, teniendo un solo cirujano en Madrid y otro en Granada, los mismos que figuran como ayudantes del Dr. Ángel en las operaciones que realiza de acuerdo con la información obtenida durante el procedimiento inspector.

Las facturas recibidas de los cirujanos que prestan sus servicios de cirugía en CENTRO LAPAROSCÓPICO reflejan como conceptos: "Por asistencia y seguimiento de pacientes relacionados", "Por asistencia y seguimiento de pacientes", "Colaboración quirúrgica", "Visitas de pacientes y cirugías", "servicios prestados como ayudante en las intervenciones quirúrgicas realizadas en el Hospital Rúber Internacional", "Por asistencia y seguimiento de pacientes".

De acuerdo con la información obtenida facilitada por los diferentes centros sanitarios con los que colabora, (CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION) se pone de manifiesto la aportación de medios humanos por partes de las diferentes clínicas: Ayudantes, Anestesistas, Ayudante Anestesista, Instrumentista, Circulante, Auxiliar.

Los medios humanos aportados por CENTRO LAPAROSCÓPICO se reducen exclusivamente a los cirujanos, independientemente de la intervención de otros cirujanos aportados por parte de los propios hospitales.

En el caso de los anestesistas, ayudantes de anestesista, así como circulantes y demás personal interviniente en estas operaciones, son aportados por cada uno de los hospitales con los cuales CENTRO LAPAROSCÓPICO tiene suscritos los oportunos contratos, de forma que se produce por su parte la cesión de medios materiales (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios) y humanos para el desarrollo de la actividad prestada por el Dr. Ángel.

Los ingresos declarados por CENTRO LAPAROSCÓPICO en el Impuesto sobre Sociedades de 2015 a 2018, ambos inclusive:

2015 2016 2017 2018

INCN 1.118.691,60 1.182.189,25 1.074.372,68 1.646.582,77

Ingresos financieros 9.460,35 502,01 0,00

Variación de valor

razonable en

instrumentos

financieros

0,00 0,00 -550,00

1.128.151,95 1.182.691,26 1.089.372,68 1.646.582,77

La mayor parte de los ingresos de explotación obtenidos por CENTRO LAPAROSCÓPICO procede de la prestación de servicios de cirugía, desglosándose entre los obtenidos, los derivados de la prestación de servicios a clientes que acuden de forma privada o a través de mutuas.

Los gastos declarados y registrados ascienden a un total de 675.253,26 en el ejercicio 2015, 704.068,12 n el ejercicio 2016, 683.905,58 en el ejercicio 2017 y 1.102,690,59 en el ejercicio 2018.

El Dr. Ángel factura por cada intervención privada que realiza el equipo del Centro Laparoscópico, un 10% del importe abonado por el paciente hasta 9.000 € y a partir de esa cifra 1.500 €; independientemente de que él haya o no realizado la cirugía.

A partir de julio 2018, el Dr. Ángel factura por sus servicios una factura única mensual de 17.000 € o 12.000 € que engloba todas las intervenciones tanto las realizadas por él como por lo del resto de médicos, así como sus funciones de gerencia i demás funciones que realiza en la sociedad.

CENTRO LAPAROSCÓPICO y, a su vez, el Dr. Ángel prestan los servicios en tres puntos distintos del país, si bien en el año 2018 deja de operar en el HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL. Hasta encontrar nueva ubicación en Madrid, los pacientes son trasladados y operados en la TEKNON (BARCELONA). A su vez, dispone de consultas en estos hospitales para el ejercicio de demás tareas, además de las cirugías propiamente dichas, como consultas o revisiones.

De la información obtenida mediante requerimientos a CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION resulta que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente.

3.-A partir de la normativa aplicable, concurren los presupuestos exigidos por el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para que deban valorarse por su valor normal de mercado las operaciones realizadas entre el Dr. Ángel y la sociedad DIRECCION000. La operación vinculada objeto de comprobación consiste en la prestación de servicios de la persona física a la persona jurídica.

Del análisis de los requisitos previstos en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se constata que al menos, constan los siguientes incumplimientos:

- La letra b) del art. 18.6 LIS exige: "Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios."

El valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada de los socios. Dicha retribución en el supuesto que nos ocupa no alcanza los porcentajes establecidos por la normativa.

En definitiva, según el apartado 6 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que percibe el Sr. Ángel no se puede considerar coincidente con el valor de mercado al no cumplir todos los requisitos estipulados por el mismo, sin que resulte necesario analizar el cumplimiento del resto de requisitos previstos.

En cuanto a la determinación valor normal de mercado, el análisis de comparabilidad como paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado, para determinar si la operación entre partes independientes tomada como comparable y la realizada entre partes vinculadas son equiparables:

1. Características de los servicios prestados.

Las operaciones vinculadas aquí analizadas se refieren exclusivamente a los rendimientos satisfechos como consecuencia de la realización de la actividad profesional del sr. Ángel a la entidad DIRECCION000.

En el presente caso estamos indubitadamente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en los conocimientos del socio en relación con los servicios médicos llevados a cabo. En este sentido, se trata de una actividad en la cual los clientes contratan un servicio basándose en la confianza depositada en la pericia del profesional que los presta.

2. Análisis funcional.

Los únicos activos materiales de la sociedad contabilizados son dos vehículos, dos ordenadores, dos teléfonos móviles, mobiliario e instalaciones y un monitor de grasa corporal, aduciendo el obligado tributario la existencia de "maquinaria de última tecnología y material médico necesario para llevar a cabo las operaciones" que no es activado debido a la rápida obsolescencia del mismo.

No obstante, destacar que de acuerdo con la información facilitada en contestación a los requerimientos de información efectuados a los centros hospitalarios donde desempeña su actividad el Dr. Ángel, los mismos afirman que ceden los medios materiales necesarios (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios), junto con la cesión de medios humanos, para el desarrollo de la mencionada actividad.

Por otro lado, el señor Ángel aporta sus conocimientos profesionales como reputado médico con una extensa trayectoria.

El activo inmaterial utilizado y más relevante para la obtención de ingresos consiste en los conocimientos profesionales del Dr. Ángel, quien incluso da nombre a la sociedad analizada y en atención a cuya carrera profesional acuden los pacientes a la sociedad. Este activo intangible es el elemento que dan sentido al negocio y, por lo tanto, en opinión de la Inspección, quien merece la mayor retribución.

En relación con el resto de trabajadores contratados por la entidad, que respecto de aquellos que constan como asalariados, no prestan servicios médicos propiamente, sino de carácter auxiliar o administrativo (mantenimiento de bases de datos, elaboración de presupuestos, servicios de facturación, de agenda,...) y respecto de aquellos que colaboran como profesionales con la entidad, su aportación es de carácter más esporádico y, analizadas las facturas aportadas por la propia entidad obligada tributaria, en todas ellas se hace referencia a servicios de "asistencia " o "servicios prestados como ayudante", a la par que sus retribuciones no son cuantitativamente muy reseñables en comparación con las del propio Dr. Ángel.

2.2- Funciones

Según los datos recopilados por la Inspección el Dr. Ángel ha intervenido personalmente en la mayor parte de operaciones llevadas a cabo por la entidad obligada tributaria (en un 94.52 % el ejercicio en que más y en un 86.84% el que menos), no debiendo obviar, que incluso en aquellas intervenciones en las cuales no ha participado directamente, su prestigio en el sector y amplia carrera profesional ha posibilitado la contratación de los servicios médicos llevados a cabo frente a terceros.

En el caso que nos ocupa, es función personalísima e intransferible del señor Ángel la prestación de los servicios médicos facturados. Si no fuese por el Dr. Ángel, la sociedad DIRECCION000 no podría prestar servicios a terceros, en tanto que no cuenta con suficiente personal cualificado que preste servicios de las características de los facturados.

2.3- Riesgos.

Difícilmente podemos apreciar que haya un verdadero reparto de riesgos, ya que al ser las actuaciones del señor Ángel tan personales, no cabe entender que la prestación de servicios a una sociedad vinculada pueda aliviar sus responsabilidades frente a los clientes terceros. Recurrir a una sociedad vinculada no permite al señor Ángel trasladar riesgos, pero sí limitarlos.

Pese a que la operatoria implica la prestación de servicios del señor Ángel a su sociedad y la posterior prestación de ésta a los clientes finales, desde un punto de vista económico, lo que tenemos aquí es una prestación de servicios a los terceros clientes (CENTRO MEDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA Y HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL), realizadas de forma personal y directa por el señor Ángel, en tanto que la sociedad carece de medios suficientes para realizar tales operaciones

Determinación valor de mercado: método de valoración

El objeto de la valoración es la prestación de servicios del socio a la sociedad y que consisten en la prestación de servicios médicos que posteriormente la entidad factura a un tercero independiente.

Esta intervención del socio es tan acusada, que en opinión de la Inspección el factor determinante de que se produzca la prestación de servicios es la propia intervención del Dr. Ángel.

Por lo tanto, existe un evidente comparable: la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes.

Y ello es debido al carácter que hemos denominado como personalísimo de los servicios prestados formalmente por la sociedad, porque no sólo la prestación es idéntica, al estar realizada efectivamente por el señor Ángel o condicionada por su participación, sino que es su intervención la que genera el valor añadido de la operación, la que determina su valor.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Como se ha dicho, el comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

La función esencial de la prestación del servicio corresponde a la persona física (Sr. Ángel), quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados.

Los principales activos empleados en la prestación de los servicios son sus propias cualidades como profesional médico, tal como resulta de la propia naturaleza de los mismos. No cabe duda de que la principal función en ambas operaciones es la de prestar un servicio de carácter personalísimo, un servicio que sólo puede ser prestado en ambos casos por la misma persona y que es sustancialmente el mismo.

El análisis funcional va más allá de la afirmación de que la entidad carece de medios humanos y materiales para realizar función alguna. Piénsese, en este sentido, que conforme a la presunción establecida en los artículos 16.8 RIS y 18.6 LIS, antes analizados, una de las condiciones para que el obligado tributario pueda considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada es que la entidad "cuente con medios materiales y humanos adecuados".

En definitiva, en tanto que el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada al tercero independiente es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, se tomarán los servicios prestados por la sociedad a terceros como "operación no vinculada comparable".

Y partiendo de esta valoración, se tendrán en cuenta los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

Asimismo, procederá reconocer un margen de dicho beneficio a la sociedad, tal como establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los trabajos intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final 25.1.2011).

Si bien normalmente los servicios de bajo valor añadido se situarán en un 5% de margen, en el presente caso que nos ocupa parece adecuado reconocer un 10% del citado resultado a favor de la entidad obligada tributaria, por las características de los servicios prestados por los empleados, que no son de índole exclusiva administrativa, pero sin poder reconocer un margen superior en atención a que, del análisis de comparabilidad específico para el presente supuesto:

(i) el alma mater de la empresa es el DR. Ángel;

(ii) si los clientes acuden a CENTRO LAPAROSCOPICO es gracias al DR. Ángel;

(iii) es el DR. Ángel el que realiza las funciones principales de los servicios prestados a los clientes;

(iv) y es el DR. Ángel el único elemento de la sociedad no prescindible. Ello se ha visto reflejado así en la retribución percibida por el resto de los trabajadores de la empresa.

Por tanto, teniendo en cuenta las cantidades facturadas por CENTRO LAPAROSCOPICO, se determinan las siguientes valoraciones de los servicios prestados por Ángel [....]

Ajustes fiscales derivados de la operación vinculada

Cuando se realizan operaciones entre personas vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado. La principal, que responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios, y una operación secundaria que responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

El régimen fiscal que procede cuando la Administración Tributaria corrige el valor pactado es el siguiente:

1º. Operación principal. Esta corrección determina una mayor renta en una de las partes y otra menor en la otra parte vinculada en el mismo período impositivo u otro posterior.

2º. Operación secundaria. La calificación fiscal se realiza teniendo en consideración la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de la diferencia entre el valor de mercado y el pactado entre las partes.

A) Ajuste fiscal de la operación principal.

En el presente caso, el ajuste fiscal de la operación principal deriva de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO, calculado anteriormente, y el valor convenido.

En cuanto a la calificación de estos rendimientos, se considera que los socios realizan la "ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Por tanto, las prestaciones de servicios realizadas por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO deben calificarse como rendimientos de actividades económicas., de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.1 LIRPF.

El ajuste primario consistirá en incrementar los rendimientos íntegros de actividades económicas declarados por los socios en el importe del valor de mercado de los servicios prestados por los socios a la sociedad menos el valor convenido entre CENTRO LAPAROSCOPICO y el DR Ángel para su retribución por los servicios prestados. Este valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada.

Como contrapartida, los importes anteriores se considerarán como mayores gastos de explotación, en sede de la sociedad CENTRO LAPAROSCOPICO

B) Ajuste fiscal de la operación secundaria.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad. Ángel participa en el capital de DIRECCION000 en el 100%, por lo que:

- Para el socio:

El socio incrementará el valor de adquisición de su participación en CENTRO LAPAROSCOPICO, lo cual no supone la integración de renta alguna en su imposición personal.

- Para la sociedad:

Se producirá un incremento de sus fondos propios, lo que no tiene incidencia desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, no procede la realización de ningún ajuste secundario en la base imponible del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

SEXTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo.

Frente a lo anterior, la demandante alega que en las operaciones de cirugía digestiva intervienen más profesionales y que hay muchas en las que no interviene, por lo que no es de aplicación la STS que invoca el TEARC.

No obstante, el alegato no desvirtúa las conclusiones a las que llega la Inspección. En cuanto a la necesaria e imprescindible intervención del Dr. Ángel, la circunstancia de que en las intervenciones se precise más de un cirujano o de que algunas intervenciones hayan sido efectuadas por otros cirujanos, no enerva el dato de que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente. Es decir que los servicios estaban relacionados con actividades cuyo contenido esencial eran los servicios médicos prestados por el socio. A lo que se añade que la intervención de los otros profesionales era suplementaria, como así pone de relieve los conceptos por ellos facturados.

A su vez, ha estarse a los datos facilitados por los centros médicos requeridos por la Inspección en contestación a dichos requerimientos, sobre la identidad del cirujano que realizó cada una de las intervenciones o la titularidad de los medios utilizados para la práctica de las intervenciones, no habiéndose acreditado que se haya producido un error patente o arbitrariedad o irrazonabilidad en los datos facilitados.

El precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes declarado, no se ajustaba al valor normal de mercado, por cuanto las retribuciones correspondientes al socio profesional por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior a los porcentajes establecidos por la normativa, como se ha visto.

Tampoco la discrepancia sobre la valoración de los servicios prestados por el socio a la sociedad pueden tener favorable acogida, puesto que no llegan a desvirtuar la procedencia del método de valoración utilizado y previsto legalmente. Es un hecho no controvertido que lo importante era su actuación médica, y se trataba de servicios personalísimos, no siendo óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados.

De lo que se desprende del expediente administrativo y de la ausencia de pruebas realizadas en tal sentido, es que la valoración de la operación vinculada, por el método del precio libre comparado, es correcta, tomando en consideración para ello la totalidad de los ingresos de la sociedad procedentes de la actividad médica de su socio.

En definitiva, se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de DIRECCION000 impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-01725-2022; 08-18318-2022; 08-18319-2022; 08-18320-2022, seguido contra acuerdo de la AEAT, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018 .

2.-La regularización practicada en el marco del procedimiento inspector finaliza con acuerdo de liquidación por el cual se valoraban a valor de mercado las operaciones entre entidades vinculadas (prestación de servicios médicos profesionales del socio a la sociedad), utilizando el método de valoración del precio libre comprable, lo cual supuso practicar los siguientes ajustes (ajuste primario bilateral):

- Incremento en la sociedad de los gastos por los servicios profesionales retribuidos a favor del socio de la entidad, en la diferencia entre el valor de la prestación comprobado por la Inspección y el valor convenido por las partes.

- Incremento de valor del rendimiento neto de actividades profesionales declarado por el socio en su IRPF de los ejercicios reseñados, por el mismo importe acuerdo de correspondiente a la citada diferencia.

Paralelamente, se han desarrollado actuaciones de comprobación e investigación en relación a la persona física D. Ángel, con alcance general, respecto del IRPF de los ejercicios 2015 a 2018.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona. La propia Agència Tributària de Catalunya ha reconocido en sede del IP que la competencia corresponde a Madrid.

- Se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido en el artículo 18.12 de la Ley del IS, pues para regularizar la situación de personas vinculadas a una sociedad se exige que la liquidación a la Sociedad haya adquirido firmeza, siendo nula la liquidación del IRPF por no ser firme todavía la liquidación en concepto de IS, lo que determina a su vez la nulidad de la liquidación por IS, al no poderse practicar el correspondiente ajuste bilateral. Hasta que se resuelva el presente recurso no podrá regularizarse el IRPF 2015-2018 del socio Dr. Ángel. Además, a la vista de las fechas, ha prescrito el derecho a liquidar el IRPF.

- Incorrecta valoración de las operaciones vinculadas. La Inspección, dado el carácter personalísimo de los servicios prestados por el Dr. Ángel y que es la intervención del Dr. Ángel la que genera valor añadido, elige el método del precio libre comparado, pues el comparable es la prestación del socio a la sociedad, que es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes. Se restan los gastos deducibles y el margen del 10%. La STS de 21 de junio de 2023 que cita el TEARC no es de aplicación al caso. Así, las operaciones de cirugía digestiva precisan al menos dos cirujanos un anestesista y un instrumentista. Las operaciones más complejas requieren tres cirujanos. La sociedad compra todo el material de un solo uso en cada operación y utiliza máquinas propiedad del Dr. Ángel que le fueron adjudicadas personalmente en ejecución del convenio de divorcio. Dispone de personal administrativo. Hay muchas intervenciones quirúrgicas en las que no interviene el Dr. Ángel sino otros médicos contratados por la Sociedad, como se ha acreditado. En la facturación de la Sociedad se incluye facturación de otros cirujanos. El servicio prestado por el Dr. Ángel no es el mismo que el servicio prestado por la Sociedad a los pacientes, por lo que el método del precio libre comparable empleado no es válido.

-Incorrecta cuantificación de la regularización a realizar al Dr. Ángel, ya que la Inspección no tuvo en cuenta el reparto de dividendos acordado por la Sociedad el 31 de diciembre de 2018 con cargo a beneficios de 2017 y 2018 y que se declaró en el IRPF de 2018, produciéndose un enriquecimiento injusto de la AEAT.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

Respecto a la falta de firmeza de la liquidación, lo que aquí se discute es la legalidad de la resolución del TEARC que confirma la liquidación por IS. El reproche sobe la legalidad de la regularización al socio, se ha de hacer valer en el recurso que interponga ante la liquidación correspondiente.

Sobre la corrección del método del precio libre comparado, tras relacionar la normativa aplicable y la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 que cita la demandante, concluye que la doctrina que fija el TS exige:

- La apreciación de un triple elemento subjetivo: la sociedad que presta el servicio, el socio de aquélla que, a su vez, presta un servicio en favor de la primera y el tercero, destinatario último de la operación.

- A su vez, han de observarse dos operaciones entre ellos: el servicio que une a la sociedad y tercero y el servicio que une al socio y a la sociedad.

- Las dos operaciones han de ser esencialmente iguales en su contenido.

- El servicio ha de ser personalísimo.

- Que la estructura personal y material de la Sociedad no aporte valor añadido al servicio.

En este caso, se cumplen todos los requisitos, como además se detalla en el acuerdo de liquidación. Se cuestiona en la demanda el carácter personalísimo, pero se ha probado que la contratación de los servicios de la Sociedad responde, exclusivamente, a los conocimientos y prestigio del profesional. No puede dudarse de la condición "intuitu personae" de los servicios prestados, como expresa el TEARC. Sin los métodos y conocimientos del Dr. Ángel, no se hubieran suscrito ninguno de los contratos entre la mercantil y los hospitales. Se trata del mismo supuesto de hecho que examina la STS citada.

En cuanto a la prueba, en todas las intervenciones aparece el Dr. Ángel, además de que no se exige que la sociedad carezca absolutamente de medios, pues en tal caso la figura sería la simulación, sino que éstos no aportan más que un auxilio en la prestación del servicio.

En definitiva, concurren todos los requisitos para aplicar el método del precio libre comparable, que es el sistema más apropiado.

Por último, no se justifica el enriquecimiento injusto a que se alude en la demanda ni la relación que guarda con el objeto principal del pleito, además de que la existencia de rendimientos derivados del capital mobiliario es una cuestión ajena al objeto de la discusión.

TERCERO: Consideraciones preliminares.

A la vista de las alegaciones de la demanda que inciden en torno a la regularización del IRPF del socio, cabe significar como indica el TEARC y opone igualmente el Abogado del Estado, que el examen de la conformidad a derecho de la resolución impugnada ha de centrarse en lo que es propio del Impuesto sobre Sociedades, por más que guarden relación ambas regularizaciones.

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEARC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

De otro lado, sobre la necesaria firmeza del acuerdo de liquidación que confirma la resolución impugnada para poder regularizar al socio, es un argumento que, en su caso, debe hacerse valer en la regularización de aquél.

Así, se alega que no puede iniciarse la regularización del socio hasta que la liquidación por IS de la Sociedad sea firme, pero a la vez, se denuncia que la liquidación por el IS es nula porque no puede practicarse el ajuste bilateral. De seguir el razonamiento de la recurrente, lo que resultaría es la imposibilidad de regularización ni al socio ni a la Sociedad.

Por fin, en cuanto a la necesidad de restar el importe de los dividendos en la declaración del IRPF del Dr. Ángel, es un argumento propio de la regularización del IRPF del socio.

CUARTO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, certeramente opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación que los alegatos no se avienen con las actuaciones documentadas en el expediente administrativo.

En efecto, en el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" consta textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

2.-De otro lado, respecto al acuerdo sancionador dictado por la Agència Tributària de Catalunya, referido además a la persona física, la conclusión que alcanza dicha Agència no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

QUINTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.-Es un dato no controvertido que en este caso y conforme al artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha de considerarse personas o entidades vinculadas, al DIRECCION000 y D. Ángel, que ostenta la titularidad el 100% del capital social.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 del precepto, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendido éste como el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten del principio de libre competencia.

2.-La situación fáctica de la que partimos, según el acuerdo de liquidación y en extracto por lo que ahora interesa, es la siguiente:

La profesión del Sr. Ángel es la de médico especialista en cirugía digestiva. Presta a CENTRO LAPAROSCÓPICO sus servicios a través de la realización de intervenciones quirúrgicas a los clientes de dicha sociedad, poniendo a su disposición sus conocimientos y experiencia, de reconocido prestigio tanto a nivel nacional como internacional.

La actividad desarrollada por el Sr. Ángel coincide con la realizada por CENTRO LAPAROSCÓPICO, consistente fundamentalmente en la realización de cirugías digestivas (principalmente By-Pass gástrico).

Su actividad consiste de una forma secundaria en pasar consulta, así como la realización de revisiones posteriores a las correspondientes intervenciones.

La retribución percibida por el Sr. Ángel procedente de CENTRO LAPAROSCÓPICO en los ejercicios objeto de comprobación asciende a:

De acuerdo con lo dispuesto en la página web de DIRECCION000, se pone de manifiesto una extensa carrera profesional que muestran el gran bagaje que tiene como profesional en cirugías digestivas a nivel nacional tanto como internacional. La labor científica y docente del Dr. Ángel ha sido reconocida con numerosos nombramientos y premios en diferentes países del mundo. En este sentido, los datos que refleja la propia liquidación.

En los periodos objeto de comprobación constan los siguientes dividendos percibidos por el DR Ángel repartidos por CENTRO LAPAROSCOPICO SL:

La entidad DIRECCION000 declaró en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 tener reservas por importe de 1.883.670,34 euros, las cuales se han ido incrementando durante los ejercicios objeto de comprobación en el importe de las ganancias obtenidas. Esto es, existen reservas suficientes con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras para cubrir el importe del dividendo satisfecho en el ejercicio 2018.

Ángel ostenta la titularidad el 100% del capital social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL, conforme escritura pública de transmisión de acciones de 26/02/2009.

El objeto social de CENTRO LAPAROSCÓPICO SL es según los Estatutos de la Escritura de constitución:

"La sociedad tiene por objeto la realización de servicios profesionales de medicina y cirugía en cualquiera de sus especialidades, así como la prestación de servicios hospitalarios, tanto en el ámbito de la Unión Europea como internacional.

Si alguna de las actividades enumeradas, así lo precisare, deberá ser ejercitada a través de profesionales con la titulación adecuada o, en su caso, deberá ser ejercitada previas las correspondientes autorizaciones o licencia administrativas.

Dichas actividades podrán ser realizadas por la Sociedad bien directamente, bien mediante la participación en otras sociedades de objeto idéntico y análogo."

La sociedad está dada de alta en el IAE, en el Grupo/Epígrafe: 941.2 Hospitales Especializados.

El domicilio social de CENTRO LAPAROSCÓPICO se establece en Barcelona, Calle Tuset núm. 20-24, 8º-8ª (08006). Posteriormente, se produce el traslado del domicilio social a calle Vilana Nº12, Despacho 174, Barcelona (08022).

El Inmueble donde se encuentra situado el domicilio social es propiedad del propio D. Ángel, por el cual cobra una renta mensual de 1.000 euros, desde el año 2015.

La actividad económica desarrollada por DIRECCION000 constituye, en definitiva, la realización de operaciones de cirugía digestiva, destacando principalmente en la realización de By-Pass gástricos a través de modernas técnicas desarrolladas por Ángel, cuya dilatada y destacada trayectoria le avala.

De acuerdo con la información aportada, la Sociedad dispone de los siguientes medios materiales:

- Fotocopiadora (Cosuina).

- Vehículo Volvo C70.

- Monitor de grasa corporal.

- Ordenador/impresora Phoenix.

- MBAIR II DC I5 1.4GHZ (ordenador portátil).

- IPhone 6 Plus 64 Gb.

- IPhone 6S PLUS rosa oro.

- Monitor 24" EV LED.

- Otras instalaciones (Sistemas de seguridad) Proelsa.

- Vehículo Mercedes Benz 220d Berlina.

- Instalaciones eléctricas y de iluminación.

- Aparatos de aire acondicionado.

- Mobiliario oficina.

- Cuadro valorado en 20.000 euros.

De acuerdo con la información disponible, el Dr. Ángel es titular de un Renault Clio 1.2 (Matrícula: NUM000) adquirido en 2009.

En contestación al requerimiento HOSPITAL INMACULADA GRUPO HLA SLU, indica que los servicios son prestados en el HOSPITAL INMACULADA GRUPO SLU situado en la Calle Doctor Alejandro Otero número 8 (C.P. 18004) GRANADA y los medios materiales son aportados por el HOSPITAL y los humanos por el HOSPITAL y por el CENTRO LAPARSCÓPICO DR Ángel.

Se relaciona en el acuerdo el personal, tanto asalariado como profesional, contratado por CENTRO LAPAROSCÓPICO, y sus funciones, así como los profesionales que prestan servicios médicos declarados en clave G por parte de CENTRO LAPAROSCÓPICO. La mayor parte del personal profesional contratado reside en Barcelona o en ciudades próximas a la misma, teniendo un solo cirujano en Madrid y otro en Granada, los mismos que figuran como ayudantes del Dr. Ángel en las operaciones que realiza de acuerdo con la información obtenida durante el procedimiento inspector.

Las facturas recibidas de los cirujanos que prestan sus servicios de cirugía en CENTRO LAPAROSCÓPICO reflejan como conceptos: "Por asistencia y seguimiento de pacientes relacionados", "Por asistencia y seguimiento de pacientes", "Colaboración quirúrgica", "Visitas de pacientes y cirugías", "servicios prestados como ayudante en las intervenciones quirúrgicas realizadas en el Hospital Rúber Internacional", "Por asistencia y seguimiento de pacientes".

De acuerdo con la información obtenida facilitada por los diferentes centros sanitarios con los que colabora, (CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION) se pone de manifiesto la aportación de medios humanos por partes de las diferentes clínicas: Ayudantes, Anestesistas, Ayudante Anestesista, Instrumentista, Circulante, Auxiliar.

Los medios humanos aportados por CENTRO LAPAROSCÓPICO se reducen exclusivamente a los cirujanos, independientemente de la intervención de otros cirujanos aportados por parte de los propios hospitales.

En el caso de los anestesistas, ayudantes de anestesista, así como circulantes y demás personal interviniente en estas operaciones, son aportados por cada uno de los hospitales con los cuales CENTRO LAPAROSCÓPICO tiene suscritos los oportunos contratos, de forma que se produce por su parte la cesión de medios materiales (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios) y humanos para el desarrollo de la actividad prestada por el Dr. Ángel.

Los ingresos declarados por CENTRO LAPAROSCÓPICO en el Impuesto sobre Sociedades de 2015 a 2018, ambos inclusive:

2015 2016 2017 2018

INCN 1.118.691,60 1.182.189,25 1.074.372,68 1.646.582,77

Ingresos financieros 9.460,35 502,01 0,00

Variación de valor

razonable en

instrumentos

financieros

0,00 0,00 -550,00

1.128.151,95 1.182.691,26 1.089.372,68 1.646.582,77

La mayor parte de los ingresos de explotación obtenidos por CENTRO LAPAROSCÓPICO procede de la prestación de servicios de cirugía, desglosándose entre los obtenidos, los derivados de la prestación de servicios a clientes que acuden de forma privada o a través de mutuas.

Los gastos declarados y registrados ascienden a un total de 675.253,26 en el ejercicio 2015, 704.068,12 n el ejercicio 2016, 683.905,58 en el ejercicio 2017 y 1.102,690,59 en el ejercicio 2018.

El Dr. Ángel factura por cada intervención privada que realiza el equipo del Centro Laparoscópico, un 10% del importe abonado por el paciente hasta 9.000 € y a partir de esa cifra 1.500 €; independientemente de que él haya o no realizado la cirugía.

A partir de julio 2018, el Dr. Ángel factura por sus servicios una factura única mensual de 17.000 € o 12.000 € que engloba todas las intervenciones tanto las realizadas por él como por lo del resto de médicos, así como sus funciones de gerencia i demás funciones que realiza en la sociedad.

CENTRO LAPAROSCÓPICO y, a su vez, el Dr. Ángel prestan los servicios en tres puntos distintos del país, si bien en el año 2018 deja de operar en el HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL. Hasta encontrar nueva ubicación en Madrid, los pacientes son trasladados y operados en la TEKNON (BARCELONA). A su vez, dispone de consultas en estos hospitales para el ejercicio de demás tareas, además de las cirugías propiamente dichas, como consultas o revisiones.

De la información obtenida mediante requerimientos a CENTRO MÉDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA, RUBER INTERNACION resulta que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente.

3.-A partir de la normativa aplicable, concurren los presupuestos exigidos por el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para que deban valorarse por su valor normal de mercado las operaciones realizadas entre el Dr. Ángel y la sociedad DIRECCION000. La operación vinculada objeto de comprobación consiste en la prestación de servicios de la persona física a la persona jurídica.

Del análisis de los requisitos previstos en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se constata que al menos, constan los siguientes incumplimientos:

- La letra b) del art. 18.6 LIS exige: "Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios."

El valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada de los socios. Dicha retribución en el supuesto que nos ocupa no alcanza los porcentajes establecidos por la normativa.

En definitiva, según el apartado 6 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que percibe el Sr. Ángel no se puede considerar coincidente con el valor de mercado al no cumplir todos los requisitos estipulados por el mismo, sin que resulte necesario analizar el cumplimiento del resto de requisitos previstos.

En cuanto a la determinación valor normal de mercado, el análisis de comparabilidad como paso previo necesario para determinar en cada caso el método más adecuado de determinación del valor de mercado, para determinar si la operación entre partes independientes tomada como comparable y la realizada entre partes vinculadas son equiparables:

1. Características de los servicios prestados.

Las operaciones vinculadas aquí analizadas se refieren exclusivamente a los rendimientos satisfechos como consecuencia de la realización de la actividad profesional del sr. Ángel a la entidad DIRECCION000.

En el presente caso estamos indubitadamente ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo puesto que lo trascendental del servicio radica en los conocimientos del socio en relación con los servicios médicos llevados a cabo. En este sentido, se trata de una actividad en la cual los clientes contratan un servicio basándose en la confianza depositada en la pericia del profesional que los presta.

2. Análisis funcional.

Los únicos activos materiales de la sociedad contabilizados son dos vehículos, dos ordenadores, dos teléfonos móviles, mobiliario e instalaciones y un monitor de grasa corporal, aduciendo el obligado tributario la existencia de "maquinaria de última tecnología y material médico necesario para llevar a cabo las operaciones" que no es activado debido a la rápida obsolescencia del mismo.

No obstante, destacar que de acuerdo con la información facilitada en contestación a los requerimientos de información efectuados a los centros hospitalarios donde desempeña su actividad el Dr. Ángel, los mismos afirman que ceden los medios materiales necesarios (quirófanos, instrumentos y demás materiales necesarios), junto con la cesión de medios humanos, para el desarrollo de la mencionada actividad.

Por otro lado, el señor Ángel aporta sus conocimientos profesionales como reputado médico con una extensa trayectoria.

El activo inmaterial utilizado y más relevante para la obtención de ingresos consiste en los conocimientos profesionales del Dr. Ángel, quien incluso da nombre a la sociedad analizada y en atención a cuya carrera profesional acuden los pacientes a la sociedad. Este activo intangible es el elemento que dan sentido al negocio y, por lo tanto, en opinión de la Inspección, quien merece la mayor retribución.

En relación con el resto de trabajadores contratados por la entidad, que respecto de aquellos que constan como asalariados, no prestan servicios médicos propiamente, sino de carácter auxiliar o administrativo (mantenimiento de bases de datos, elaboración de presupuestos, servicios de facturación, de agenda,...) y respecto de aquellos que colaboran como profesionales con la entidad, su aportación es de carácter más esporádico y, analizadas las facturas aportadas por la propia entidad obligada tributaria, en todas ellas se hace referencia a servicios de "asistencia " o "servicios prestados como ayudante", a la par que sus retribuciones no son cuantitativamente muy reseñables en comparación con las del propio Dr. Ángel.

2.2- Funciones

Según los datos recopilados por la Inspección el Dr. Ángel ha intervenido personalmente en la mayor parte de operaciones llevadas a cabo por la entidad obligada tributaria (en un 94.52 % el ejercicio en que más y en un 86.84% el que menos), no debiendo obviar, que incluso en aquellas intervenciones en las cuales no ha participado directamente, su prestigio en el sector y amplia carrera profesional ha posibilitado la contratación de los servicios médicos llevados a cabo frente a terceros.

En el caso que nos ocupa, es función personalísima e intransferible del señor Ángel la prestación de los servicios médicos facturados. Si no fuese por el Dr. Ángel, la sociedad DIRECCION000 no podría prestar servicios a terceros, en tanto que no cuenta con suficiente personal cualificado que preste servicios de las características de los facturados.

2.3- Riesgos.

Difícilmente podemos apreciar que haya un verdadero reparto de riesgos, ya que al ser las actuaciones del señor Ángel tan personales, no cabe entender que la prestación de servicios a una sociedad vinculada pueda aliviar sus responsabilidades frente a los clientes terceros. Recurrir a una sociedad vinculada no permite al señor Ángel trasladar riesgos, pero sí limitarlos.

Pese a que la operatoria implica la prestación de servicios del señor Ángel a su sociedad y la posterior prestación de ésta a los clientes finales, desde un punto de vista económico, lo que tenemos aquí es una prestación de servicios a los terceros clientes (CENTRO MEDICO TEKNON, HOSPITAL INMACULADA Y HOSPITAL RUBER INTERNACIONAL), realizadas de forma personal y directa por el señor Ángel, en tanto que la sociedad carece de medios suficientes para realizar tales operaciones

Determinación valor de mercado: método de valoración

El objeto de la valoración es la prestación de servicios del socio a la sociedad y que consisten en la prestación de servicios médicos que posteriormente la entidad factura a un tercero independiente.

Esta intervención del socio es tan acusada, que en opinión de la Inspección el factor determinante de que se produzca la prestación de servicios es la propia intervención del Dr. Ángel.

Por lo tanto, existe un evidente comparable: la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a terceros independientes.

Y ello es debido al carácter que hemos denominado como personalísimo de los servicios prestados formalmente por la sociedad, porque no sólo la prestación es idéntica, al estar realizada efectivamente por el señor Ángel o condicionada por su participación, sino que es su intervención la que genera el valor añadido de la operación, la que determina su valor.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

El comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

El artículo 17.4 del RIS establece que:

"4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios."

El hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 18.4.a) de la LIS:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

Como se ha dicho, el comparable que se tomará en consideración es el valor de las prestaciones de la sociedad a terceros ya que se trata de la misma prestación que la que su socio presta. Dicho valor se corregirá atendiendo a las particularidades de la operación, en concreto, los gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

No hay duda respecto a la comparabilidad o equiparabilidad de ambas operaciones. Por un lado, no existen diferencias significativas en cuanto a las características de los servicios prestados, toda vez que éstos son iguales, pues en los servicios que presta la entidad a terceros independientes en la mayor parte de ocasiones participa el propio Sr. Ángel y respecto de las operaciones en las cuales puntualmente no participa, valga decir que es su prestigio profesional el que facilita la contratación de dichos servicios.

Tampoco se aprecian diferencias significativas en cuanto a las características de los mercados en los que se prestan los servicios, puesto que en ambos casos se trata de prestaciones de servicios médicos y la contratación se realiza atendiendo a las características y condiciones personales de la persona que habrá de prestar el servicio y/o supervisar la intervención. Tratándose de servicios prestados por la misma persona, el Sr. Ángel, no se aprecian tampoco entre ambas operaciones diferencias destacables en cuanto a las responsabilidades, riesgos o beneficios para las partes contratantes derivados de los términos contractuales.

En este sentido cabe decir que la entidad DIRECCION000 realiza la actividad de prestación de servicios médicos a terceros, servicios que son prestados personalmente por el Sr. Ángel en la mayor parte de supuestos, circunstancia ésta determinante para la contratación por los terceros de los citados servicios, pues el tercero independiente contrata con la sociedad un servicio condicionado a la participación indispensable de la persona física (nótese en este sentido que la propia entidad incluye en su denominación el nombre de la persona física, apelando a su reconocida experiencia en el sector). De ello se infiere que el servicio prestado por la persona física a la sociedad vinculada es, por tanto, el mismo que el que la sociedad presta a ese tercero independiente.

Debe precisarse que se trata de un mercado en el que se busca a una persona concreta, no siendo indiferente contratar a una persona u otra. Los terceros contratantes requieren al señor Ángel, debido a la notoriedad y reconocimiento de éste en el ámbito profesional que estamos tratando donde las aptitudes y características personales son determinantes.

La función esencial de la prestación del servicio corresponde a la persona física (Sr. Ángel), quien asume la mayoría de los riesgos, dado que responde del buen fin de los servicios prestados.

Los principales activos empleados en la prestación de los servicios son sus propias cualidades como profesional médico, tal como resulta de la propia naturaleza de los mismos. No cabe duda de que la principal función en ambas operaciones es la de prestar un servicio de carácter personalísimo, un servicio que sólo puede ser prestado en ambos casos por la misma persona y que es sustancialmente el mismo.

El análisis funcional va más allá de la afirmación de que la entidad carece de medios humanos y materiales para realizar función alguna. Piénsese, en este sentido, que conforme a la presunción establecida en los artículos 16.8 RIS y 18.6 LIS, antes analizados, una de las condiciones para que el obligado tributario pueda considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada es que la entidad "cuente con medios materiales y humanos adecuados".

En definitiva, en tanto que el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada al tercero independiente es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, se tomarán los servicios prestados por la sociedad a terceros como "operación no vinculada comparable".

Y partiendo de esta valoración, se tendrán en cuenta los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

Asimismo, procederá reconocer un margen de dicho beneficio a la sociedad, tal como establece la Comunicación de la Comisión Europea relativa al trabajo del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia para los trabajos intragrupo de bajo valor añadido (COM (2011) 16 final 25.1.2011).

Si bien normalmente los servicios de bajo valor añadido se situarán en un 5% de margen, en el presente caso que nos ocupa parece adecuado reconocer un 10% del citado resultado a favor de la entidad obligada tributaria, por las características de los servicios prestados por los empleados, que no son de índole exclusiva administrativa, pero sin poder reconocer un margen superior en atención a que, del análisis de comparabilidad específico para el presente supuesto:

(i) el alma mater de la empresa es el DR. Ángel;

(ii) si los clientes acuden a CENTRO LAPAROSCOPICO es gracias al DR. Ángel;

(iii) es el DR. Ángel el que realiza las funciones principales de los servicios prestados a los clientes;

(iv) y es el DR. Ángel el único elemento de la sociedad no prescindible. Ello se ha visto reflejado así en la retribución percibida por el resto de los trabajadores de la empresa.

Por tanto, teniendo en cuenta las cantidades facturadas por CENTRO LAPAROSCOPICO, se determinan las siguientes valoraciones de los servicios prestados por Ángel [....]

Ajustes fiscales derivados de la operación vinculada

Cuando se realizan operaciones entre personas vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado. La principal, que responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios, y una operación secundaria que responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

El régimen fiscal que procede cuando la Administración Tributaria corrige el valor pactado es el siguiente:

1º. Operación principal. Esta corrección determina una mayor renta en una de las partes y otra menor en la otra parte vinculada en el mismo período impositivo u otro posterior.

2º. Operación secundaria. La calificación fiscal se realiza teniendo en consideración la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de la diferencia entre el valor de mercado y el pactado entre las partes.

A) Ajuste fiscal de la operación principal.

En el presente caso, el ajuste fiscal de la operación principal deriva de la diferencia entre el valor de mercado de los servicios prestados por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO, calculado anteriormente, y el valor convenido.

En cuanto a la calificación de estos rendimientos, se considera que los socios realizan la "ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Por tanto, las prestaciones de servicios realizadas por el socio a CENTRO LAPAROSCOPICO deben calificarse como rendimientos de actividades económicas., de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.1 LIRPF.

El ajuste primario consistirá en incrementar los rendimientos íntegros de actividades económicas declarados por los socios en el importe del valor de mercado de los servicios prestados por los socios a la sociedad menos el valor convenido entre CENTRO LAPAROSCOPICO y el DR Ángel para su retribución por los servicios prestados. Este valor convenido está constituido por la retribución declarada y no declarada.

Como contrapartida, los importes anteriores se considerarán como mayores gastos de explotación, en sede de la sociedad CENTRO LAPAROSCOPICO

B) Ajuste fiscal de la operación secundaria.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad. Ángel participa en el capital de DIRECCION000 en el 100%, por lo que:

- Para el socio:

El socio incrementará el valor de adquisición de su participación en CENTRO LAPAROSCOPICO, lo cual no supone la integración de renta alguna en su imposición personal.

- Para la sociedad:

Se producirá un incremento de sus fondos propios, lo que no tiene incidencia desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, no procede la realización de ningún ajuste secundario en la base imponible del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

SEXTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-En el acuerdo de liquidación y en aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas se concluye que los servicios profesionales prestados por el socio son de carácter personalísimo.

Frente a lo anterior, la demandante alega que en las operaciones de cirugía digestiva intervienen más profesionales y que hay muchas en las que no interviene, por lo que no es de aplicación la STS que invoca el TEARC.

No obstante, el alegato no desvirtúa las conclusiones a las que llega la Inspección. En cuanto a la necesaria e imprescindible intervención del Dr. Ángel, la circunstancia de que en las intervenciones se precise más de un cirujano o de que algunas intervenciones hayan sido efectuadas por otros cirujanos, no enerva el dato de que el porcentaje de operaciones realizadas por el Dr. Ángel en relación con el total de las de las realizadas por CENTRO LAPAROSCÓPICO es del 94,52%, 89,44%, 86,84% y 89,32, en 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente. Es decir que los servicios estaban relacionados con actividades cuyo contenido esencial eran los servicios médicos prestados por el socio. A lo que se añade que la intervención de los otros profesionales era suplementaria, como así pone de relieve los conceptos por ellos facturados.

A su vez, ha estarse a los datos facilitados por los centros médicos requeridos por la Inspección en contestación a dichos requerimientos, sobre la identidad del cirujano que realizó cada una de las intervenciones o la titularidad de los medios utilizados para la práctica de las intervenciones, no habiéndose acreditado que se haya producido un error patente o arbitrariedad o irrazonabilidad en los datos facilitados.

El precio de las operaciones vinculadas pactado entre las partes declarado, no se ajustaba al valor normal de mercado, por cuanto las retribuciones correspondientes al socio profesional por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior a los porcentajes establecidos por la normativa, como se ha visto.

Tampoco la discrepancia sobre la valoración de los servicios prestados por el socio a la sociedad pueden tener favorable acogida, puesto que no llegan a desvirtuar la procedencia del método de valoración utilizado y previsto legalmente. Es un hecho no controvertido que lo importante era su actuación médica, y se trataba de servicios personalísimos, no siendo óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados.

De lo que se desprende del expediente administrativo y de la ausencia de pruebas realizadas en tal sentido, es que la valoración de la operación vinculada, por el método del precio libre comparado, es correcta, tomando en consideración para ello la totalidad de los ingresos de la sociedad procedentes de la actividad médica de su socio.

En definitiva, se concluye que el método del precio libre comparable aplicado en los términos indicados constituye el método de determinación del valor de mercado más apropiado para las circunstancias concretas analizadas.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,