Sentencia Contencioso-Administrativo 854/2025 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 96/2023 de 28 de mayo del 2025

PRIMERO.- Se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, en las reclamaciones económico administrativas 38/01650/2021 1er pago a cuenta 2018 (1p), 38/01651/2021 2p 2018, 38/01652/2021 3p 2018, 38/01653/2021 1p 2019 y 38/01655/2021 3p 2019, que fueron desestimadas por considerar aplicable la disposición adicional 14ª de la Ley Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por el Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.

SEGUNDO.- La demanda cuestiona, en relación con todos los ejercicios 2018-2019, la constitucionalidad de la ley 6/2018, por considerar que el sistema de pago mínimo es contrario al principio de capacidad económica. Además, respecto al primer pago fraccionado de 2018, considera que fue indebido porque cuando se realizó (el plazo para efectuarlo es del 1 al 20 de abril de 2018) no había otra cobertura que el Real Decreto Ley 2/2016 -declarado inconstitucional-, en tanto que la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2018 y la Ley 8/2018 fueron aprobadas con posterioridad. Y aunque pudiera concluirse que el artículo 71 de la Ley 6/2018 contempla la retroactividad del precepto normativo que regula los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018, se trataría de una retroactividad inconstitucional por contrariar principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución Española -CE-), interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( artículo 9.3 CE) o, incluso, capacidad económica del contribuyente ( artículo 31.1 CE) . Finalmente interesa el planteamiento por la Sala de cuestión de inconstitucionalidad del artículo 71 de la Ley 6/2018, que modifica la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 27/2014, al entender que puede conculcar el principio de capacidad económica, sometiendo a tributación a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades de forma anticipada y por una base ficticia o irreal.

La resolución del TEAR, se pronuncia sobre las cuestiones planteadas remitiéndose al informe de la AEAT emitido de acuerdo con lo previsto en el artículo 235.3 de la LGT, referencia 2020GRC57310063D, que obra en este expediente administrativo y en parte reproduce:

« La Ley 6/2018 entró en vigor el 5 de julio de 2018, de conformidad con su Disposición final cuadragésima sexta, si bien señala expresamente en el apartado 1 de su artículo 71 que los efectos de la regulación de los pagos fraccionados se extienden a los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018, con vigencia indefinida. Su apartado segundo excluye expresamente de tales efectos a la excepción introducida para las entidades de capital-riesgo, señalando expresamente que la nueva redacción que da a la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades "no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018". De esta manera, no cabe duda de que la voluntad del legislador se corresponde con la literalidad de la norma, que extiende así sus efectos a todos los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2018 con la apuntada excepción de las entidades de capital-riesgo.

El artículo 71 de la mencionada Ley 6/2018 no ha sido objeto de la cuestión de inconstitucionalidad que ha dado lugar a la mencionada Sentencia 78/2020, de 1 de julio de 2020, del Tribunal Constitucional, conservando su plena eficacia jurídica.

De esta manera, si bien es cierto que en el momento de la entrada en vigor de la Ley 6/2018 habría vencido el plazo para el primer pago fraccionado correspondiente a 2018, también lo es que la mencionada Ley extiende expresamente sus efectos al mismo, por lo que su carácter, indebido o no, debe enjuiciarse con arreglo a lo dispuesto en esta última, cuya eficacia no se ha visto afectada por la mencionada Sentencia del Tribunal Constitucional.

En este sentido, debe recordarse que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no es competente para enjuiciar la posible eficacia retroactiva de las normas tributarias, ni mucho menos su compatibilidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española, debiendo limitarse a la aplicación del sistema tributario y aduanero estatal de conformidad con el ordenamiento jurídico.

(.)

Por todo lo anterior, en la medida en que el primer pago fraccionado correspondiente al ejercicio 2018 se ajusta a lo dispuesto en la Disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que produce efectos para periodos impositivos iniciados desde 1 de enero de 2018, debe concluirse que dicho pago fraccionado tuvo carácter debido, lo que determina el desacuerdo con las alegaciones formuladas." »

TERCERO.- Pronunciamiento de la Sala.

I.- La alegada Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades de modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados, aplicada por la entidad para el cálculo de su pago fraccionado del 1P del ejercicio 2018, añadida con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2016 por el artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, disponía:

"1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo.

También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas.

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre."

Cuestionada la constitucionalidad de este régimen de pagos fraccionados introducido por el Real Decreto Ley 2/2016, fue resuelta por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 78/ 2020, de 1 de julio de 2020, que anula la disposición por razón de su contradicción con los limites materiales de los decreto leyes. Su fundamento de derecho sexto, dice:

« 6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional decimocuarta («Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados») de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE.

El apartado primero del art. 39 LOTC establece que «[c]uando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia». Esta previsión permite a este tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad ( SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 187/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 154/2015, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos «por conexión o consecuencia».

Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

En consecuencia, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.

Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE) . (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC) , ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [ SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9, y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)]. »

La DA 14ª de la LIS es dotada de nuevo contenido por la Ley 6/2018, de 3 de julio, artículo 71, de aplicación a los periodos impositivos que se inician a partir del 1 de enero de 2018:

« Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo.

También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas.

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.

La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018. »

II.- Sobre cuestiones análogas a las planteadas en el recurso se han pronunciado otros Tribunales Superiores de Justicia, cuyo criterio compartimos. Citamos las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso-administrativo, de 24 de abril de 2023 (recurso 96/2023) y del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, de 25 de septiembre de 2023 (recurso 15780/2022).

Por tanto, en relación a la alegación sobre el indebido efecto retroactivo de la redacción dada por la Ley 6/2018, apreciamos que la denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS tiene amparo en el artículo 71 de la Ley 6/2018 que da nueva redacción a la disposición adicional decimocuarta de la LIS, estableciendo que el nuevo texto tiene "efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018"; lo que supone una retroactividad impropia o mínima que está admitida por el Tribunal Constitucional (sentencia del TSJN): ".la norma legal atiende al criterio del artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando prevé, en la salvedad de su inciso inicial, que las leyes puedan dotar a las normas tributarias de efecto retroactivo como aquí es el caso, si bien, una retroactividad mínima o impropia, pues se refiere a un período impositivo abierto o en vigor. Y desde luego no afecta a situaciones jurídicas ya consolidadas en una fecha anterior a su entrada en vigor sino que se trata de un pago a cuenta de la liquidación correspondiente al año 2018. En fin, el TC ha admitido la posibilidad de modificar elementos esenciales de los tributos para un periodo impositivo que ya había comenzado cuando aún no se había producido el devengo, la denominada retroactividad impropia."

El sistema de pago mínimo establecido, además, no puede considerarse contrario al principio de capacidad económica, en cuanto toma como referencia el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, lo que supone un referente o índice que es expresivo de la capacidad económica del sujeto pasivo, máxime además cuando la previsión legal se refiere únicamente a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, que es también un elemento acreditativo de su capacidad económica:

" ...el principio de capacidad económica como límite al poder legislativo implica que en la definición del hecho imponible debe existir un elemento revelador de una riqueza real o potencial, según la terminología consolidada de nuestro Tribunal Constitucional. El régimen de los pagos fraccionados de la disposición adicional decimocuarta de la LIS se articula sobre los parámetros siguientes: el importe neto de la cifra de negocios (criterio de aplicación) y el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias (base del cálculo).

Así lo ha entendido la jurisprudencia comunitaria europea. Por todas, la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 16 de marzo de 2021 (C-562/19 P, Comisión Europea contra Hungría) que declara que "el importe del volumen de negocios constituye, en general, simultáneamente un criterio de distinción neutro y un indicador pertinente de la capacidad económica de los sujetos pasivos."

Además, en este caso es relevante la naturaleza del pago fraccionado, que es un pago a cuenta de la cuota tributaria del IS. Por tanto, de un lado, es clara la existencia de una riqueza real o potencial gravada por el IS y, lógicamente, también presente en el momento de abonar el pago fraccionado. Y, de otro, como se ha indicado, se trata de un pago anticipado que se liquida con la autoliquidación anual del impuesto, por lo que no quiebra el principio de capacidad económica y no es de recibo la alegación de la recurrente que realmente disputa la fijación de un mínimo, por cuanto que la determinación de un pago fraccionado mínimo está en relación con la capacidad económica del sujeto pasivo al tomar como referencia el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural esto es, un referente o índice que es expresivo de la capacidad económica del sujeto pasivo . Más aún, dicha previsión legal se refiere únicamente a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros lo que también es otro elemento acreditativo de su capacidad económica.

Asimismo, tal y como dice la Administración no es posible deducir de forma automática y per sé que el pago fraccionado determinado sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias haya de ser, en todos los casos, necesaria e inequívocamente superior al importe del pago fraccionado determinado sobre la base imponible a lo que se une el hecho de que la suma de los pagos fraccionados es luego deducible de la cuota del impuesto sobre sociedades ( arts. 23.2 LGT y 41 LIS) . Así pues, no existe la desconexión -alegada de adverso- entre el cálculo del pago fraccionado y la capacidad económica del sujeto pasivo."

Finalmente, en cuanto solicita la parte el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS en la redacción dada por el del artículo 71 de la Ley 6/2018, al entender que puede conculcar el principio de capacidad económica, sometiendo a tributación a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades de forma anticipada y por una base ficticia o irreal; no lo aprecia la Sala así, remitiéndonos a lo hasta ahora dicho y a las sentencias ya citadas que a su vez se remiten a los razonamientos del Auto del Tribunal Supremo, Sección 1ª, de 10 de octubre de 2018 (recurso 4346/2018).

CUARTO.- Las costas procesales causadas, conforme al número 1 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se imponen a la parte recurrente.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;