Sentencia Contencioso-Administrativo 3639/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3039/2022 de 29 de octubre del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de octubre de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- Con fecha 07-11-2019 se notificó inicio de actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la formalización el 28-05-2019 del acta de disconformidad, A02 - NUM001, relativa al concepto y periodo referido, de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 del RGAT.

SEGUNDO.- El día 03/08/2021 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación NUM001 derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta en el acta en base a lo siguiente:

"En base a los hechos y fundamentos de derecho expuestos en el acta de referencia, se procedió a la regularización de las siguientes circunstancias:

Una vez determinado por los actuarios que el centro vital de Cristobal estaba en España, se concluye que debió tributar por sus rentas como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo regularizadas las mismas. Por ello, no era sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, no teniendo que presentar declaraciones por dicho Impuesto, motivo por el que se propuso la regularización de las cuotas declaradas en el acta de referencia."

El contenido del acuerdo A23 - 73306600 puede resumirse en los siguientes puntos:

"B.1.1) Residencia fiscal en Portugal.

Tal y como ha expresado en múltiples ocasiones la Dirección General de Tributos (Consultas 0893- 98, de 26 de mayo, 0672-00 de 21 marzo, 0636-02 de 29 abril, V0630-14 de 7 marzo V4006-15 de 15 diciembre, V1165-15 de 15 abril, V0346-15 de 30 enero) la única forma válida de acreditar la residencia fiscal a efectos del convenio es la aportación de un certificado de residencia en el que conste que debe tributar por obligación personal. En concreto, se establece que la acreditación debe ser realizada por las autoridades fiscales y que esa residencia ha de suponer la tributación por la renta mundial, siendo así expuesto en la consulta V0296-02, de 25 de febrero:

"El certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la Autoridad fiscal competente. En el caso que exista convenio para evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la Autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido del Convenio (O.M. de 22 de diciembre de 1999, BOE de 30 de diciembre)." La condición de medio idóneo del certificado para acreditar la residencia fiscal en otro país también viene reflejada en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, pues establece la necesidad de su aportación para acogerse al convenio para evitar la doble imposición:

"Artículo 7. Declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.

1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios." En el presente expediente, el obligado tributario manifestó que se había trasladado a vivir a Portugal a inicios del año 2018, habiendo arrendado una vivienda para ello.

Al objeto de acreditar su condición de residente en Portugal, además se han aportado varios certificados emitidos por las autoridades de dicho país en los que se menciona su lugar de residencia allí. El más significativo es el certificado de la autoridad tributaria y aduanera en los que se indica que el obligado tributario es residente en Portugal en los términos del artículo 4 del Convenio, especificándose que se emitía para ser presentado a efectos del pago de las rentas percibidas del Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Pese a la mención que se hace en dicho certificado al Convenio para evitar la doble imposición, no se especifica si el interesado había tributado por su renta mundial, cuestión que la Dirección General de Tributos ha considerado también imprescindible para la validez del certificado como medio acreditativo de la residencia en otro país, según se ha visto más arriba.

Es más, no podían las autoridades portuguesas certificar la tributación por la renta mundial pues, tal y como se desprende de las declaraciones fiscales presentadas en dicho país, Cristobal no tributó cuota alguna por las únicas rentas declaradas, todas ellas obtenidas en España.

Gracias al régimen tributario de residente no habitual, previsto en la norma fiscal de Portugal, se evita la tributación de rentas que hubieran estado sujetas en España (al existir Convenio). Si bien el obligado tributario tampoco tributó efectivamente aquí por las mismas, ya que solicitó la devolución de todas las retenciones practicadas por las rentas del trabajo declaradas a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español. Entonces, del modo descrito el contribuyente logra evitar toda tributación sobre las rentas cobradas en España, situación no deseada por el convenio que, como su nombre indica, pretende evitar la doble imposición, pero siempre resguardando la efectiva tributación de las rentas en uno de los Estados firmantes.

Por ello muchas resoluciones y sentencias (RTEAC 13/5/2005 , SAN 18/02/2015 , por todas) son claras al exigir haber tributado en el otro Estado en liza por obligación personal, esto es, por su total renta mundial. Y ello es así incluso cuando la controversia se dirime con Estados miembros de la UE. Más aún, el propio Convenio hispano-portugués establece en su artículo 4.1 que la expresión residente de un Estado contratante "no incluye (...;) a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él", en línea con los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE , que no consideran residentes fiscales en un Estado a aquellas personas que reciban tal calificación de acuerdo con la legislación interna pero que estén sometidos a una imposición limitada y no sujetos por la renta mundial obtenida.

Hay que insistir en que la posible permanencia temporal del interesado en Portugal, tal y como insiste en sus alegaciones, no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un certificado nominal. La acreditación de haber quedado sujeto a tributación por la renta mundial resulta imprescindible, tal y como ya se ha indicado y viene expresando la Audiencia Nacional (sentencias de 25/03/2010 y 18/02/2015 ), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14/09/2006:

"La residencia habitual de un contribuyente se contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene dicho carácter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto una persona puede obtener permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado residente a efectos fiscales en ese Estado. Una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, es decir, por su renta mundial. Por tanto, para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo puede aceptarse el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente en ese país, en el que consten su permanencia y obligaciones fiscales en el mismo." El concepto de "residencia fiscal", esencial en las relaciones internacionales entre países que no se califiquen de paraísos fiscales, exige como se ve el gravamen por la renta mundial. En cualquier caso, advierte la propia DGT en contestación a consulta V4006/15, de 15/12/2015, que:

"La acreditación de la residencia fiscal en otro país, mediante un certificado de residencia (...;), afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días, pues la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del criterio de permanencia, sino que, el contribuyente podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos." Por tanto, sin poner en duda el contenido de los certificados aportados, los restantes hechos que han sido objeto de análisis ponen de relieve la imposibilidad de que el interesado haya tributado por su renta mundial en Portugal, cuestión omitida en los certificados, por lo que no puede concluirse que el obligado tributario tuviera la condición de residente fiscal en Portugal a los efectos aquí pretendidos, tal y como se desprende además de la exclusión de la definición de residente efectuada en la parte final del artículo 4.1 del Convenio.

B.1.2) Residencia fiscal en España.

En la ley española se regula en el artículo 9 LIRPF el concepto de residencia habitual del modo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

b. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél." No debe desatenderse que el precepto legal opta por un doble criterio de atracción de la residencia que configura como alternativo ("cualquiera de las siguientes circunstancias"). Ello implica que basta con acreditar el cumplimiento de uno de los dos criterios para calificar como residente en España a una persona física. Es decir, que aun cuando se demostrara de forma incontrovertible que uno de ellos no concurre, una persona sería residente en España si cumple con el segundo criterio. En otras palabras, alguien que permanece menos de 183 días al año puede ser residente en España si su núcleo principal o base de intereses económicos se encuentra en este territorio. Y también, quien tenga claramente su centro de intereses en el extranjero será no obstante residente fiscal en España si se prueba que permanece en su territorio más de 183 días por año.

Tal y como se transcribió en el apartado E)7 del Segundo Antecedente de Hecho, los actuarios han cuantificado los días de permanencia en España, si bien admiten la dificultad de la prueba fehaciente de lo anterior, limitándose a concluir que en todo caso el obligado tributario permaneció durante numerosos días tanto en España como en Portugal.

Por ello, corresponde acudir al segundo criterio legal establecido para determinar la residencia en territorio español, basado en el nexo económico del obligado tributario, ya sea de forma directa o indirecta. Se trata de una adaptación del criterio del "centro de intereses vitales" del ámbito internacional, si bien restringido en su literalidad a la esfera económica, sin atención expresa a la existencia o no de vínculos personales o familiares.

Según se ha visto, el artículo 9 de la Ley del IRPF define la residencia por un doble criterio, sin establecer prelación entre ellos ya que indica en su primer apartado: "cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias". Por lo que resulta lógico que la Inspección analice ambos criterios, pudiéndose determinar la residencia de forma indistinta por cualquiera de ellos.

Es cierto que la norma no regula ninguna pauta de actuación en la delimitación del segundo criterio de residencia, y buena prueba de ello es precisamente la indeterminación de los términos empleados ("actividades o intereses económicos"). Esto es, no hay alusión explícita ni a las rentas (obtenidas, gravadas o gravadas efectivamente), ni a los ingresos, ni al patrimonio, ni a la prevalencia de determinados elementos integrantes de éste respecto a otros. En cualquier caso, no parece razonable reducir la labor a un simple cotejo matemático de magnitudes, de suerte que se impone una valoración conjunta de las pruebas, datos y circunstancias concurrentes, lo que no implica desdeñar el papel que tiene necesariamente que jugar aquí la cuantificación de los distintos elementos, pues aporta el componente objetivo que se antoja imprescindible para fundar una decisión al respecto.

La jurisprudencia y la doctrina administrativa han ido perfilando los contornos hermenéuticos del criterio del centro de intereses, de lo que podemos extraer algunas reglas, sin perjuicio de que haya que atender obviamente a los concretos elementos presentes en el supuesto y a la actividad probatoria desplegada:

- En primer lugar, como se ha mencionado, el concepto "núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos" guarda estrecha relación con el de "centro de intereses vitales" de los Convenios de doble imposición ( SAN 16/07/2014 ).

- Este concepto no alude a vínculos personales y afectivos, y se centra en el aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo ( STS 04/07/2006 ).

- Las distintas circunstancias y elementos -lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, o lugar fuente de las rentas e ingresos, la sede de administración, etc.- tienen que analizarse y valorarse en conjunto ( SAN 16/07/2014 ).

- Los términos de comparación son España y el segundo país, entre los que se disputa la residencia.

Sensu contrario, no es aceptable comparar los intereses en España con los del resto del mundo, se encuentren donde se encuentren ( STS 04/07/2006 ).

- No basta con indicar que el monto global "declarado" en el otro país es superior al de fuente española, puesto que ello no implica que haya sido obtenido en él: ese importe global puede haber sido generado en diversos países ( SAN 29/06/2006 ).

- No puede equipararse la mera titularidad de acciones con las actividades e intereses económicos a que alude el precepto legal ( STS 04/07/2006 ).

- La alusión a una forma indirecta de radicar el centro de intereses incluye por ejemplo las actuaciones por medio de representante o por sociedad interpuesta ( STSJ Madrid 02/11/2016 ).

También la tenencia de participaciones de sociedades españolas, por más que se encuentren depositadas en el extranjero. Y, como afirma el TEAC, en resolución de 18/07/2003, el significado de la noción de centro de intereses económicos "no se circunscribe al de propiedad directa".

En el acta se aborda el análisis de esta cuestión, estableciendo que los intereses económicos de Cristobal radican en España, centrándose en el análisis de los ingresos percibidos junto a la ubicación de su patrimonio. Efectivamente, a partir de la información obtenida en el desarrollo de las actuaciones inspectoras y de las explicaciones facilitadas al respecto por el propio obligado tributario, se pone de manifiesto que el conjunto de rendimientos obtenidos tiene su origen o fuente en España. Así, no teniendo constancia de la generación de rentas en Portugal, prácticamente la totalidad de los ingresos percibidos por el contribuyente en los años comprobados fueron satisfechos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, correspondiéndose con las pensiones por su jubilación.

Es importante tener presente que la delimitación de la residencia según las rentas obtenidas debe hacerse en función de su fuente u origen, pues es la obtención de renta el hecho imponible del IRPF (definido en el artículo 6 de la Ley 35/2006 ). Aquí el contribuyente, en su escrito de alegaciones, discrepa de que pueda determinarse su residencia fiscal en función de la ubicación del pagador de las rentas, alegando que nada le impedía residir en Portugal.

Ahora bien, las pensiones que ha percibido se corresponden con su jubilación por un trabajo que desarrolló en España, y no por un trabajo o servicios que se estén prestando desde Portugal. Por tanto, resulta innegable que la generación de sus rentas se produjo en dicho territorio, mismo país en el que se ubicaba el pagador, es decir el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Por otro lado, de acuerdo con toda la información que se detalla en los apartados E)5 a E7) del Segundo Antecedente de Hecho, se desprende que el único inmueble del que era titular el contribuyente se ubicaba en territorio español, al igual que las entidades financieras en las que disponía de una cuenta bancaria.

Hay que advertir que tampoco se tiene ninguna constancia de que el obligado tributario haya desarrollado en Portugal actividades económicas que generaran rentas, lo cual también resulta lógico teniendo en consideración su condición de persona ya jubilada.

En definitiva, de lo anterior debe concluirse que Cristobal era residente en España por tener aquí el núcleo o la base de sus intereses económicos, a la vista del valor del patrimonio radicado en España, por su concreta composición, al igual que por el origen español de las rentas que son obtenidas por el mismo. Todo ello conduce, de forma inequívoca, a la conclusión de que el centro de gravedad de las actividades e intereses económicos del interesado se encuentra situado en España.

B.1.3) Centro de intereses vitales.

A la vista de todo lo anterior, vemos que Cristobal debió tributar por su renta mundial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose determinado su residencia en España, sin necesidad de acudir a lo dispuesto en el Convenio pues no se ha acreditado, a efectos del mismo, la condición de residente fiscal en Portugal.

Aun así, en el acta se acude a los criterios de desempate para acabar de dirimir la residencia del contribuyente. En tal caso, según vamos a ver, las conclusiones del apartado anterior no varían pues se vuelve a ubicar la residencia en España de Cristobal aplicando ya el primer criterio regulado en el artículo 4.2 del Convenio correspondiente, según el cual:

"a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de interés vitales);" Admitiendo que el contribuyente disponía de una vivienda en Portugal, hay que considerar si sucedía lo mismo en España, en donde era propietario de otra. El obligado tributario alega que, pese a ello, no disponía de la misma pues estaba a la venta, aunque ha reconocido que la sigue utilizando. Cierto es que nada le impide seguir disponiendo de la misma, en tanto siga siendo de su propiedad. Por tanto, al margen de las intenciones del contribuyente con dicho inmueble, la realidad es que en el año objeto de las presentes actuaciones dispuso de él para ser utilizado como residencia.

Si el contribuyente pudo disponer de vivienda en ambos Estados, el Convenio establece la residencia en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. En este punto, ya hemos visto en el apartado anterior que, a nivel de relaciones económicas, la ubicación en España era inequívoca al no apreciarse vínculos en Portugal. Añadiendo ahora las relaciones de carácter personal, conviene tener presente los siguientes hechos acreditados en el presente procedimiento:

- Al igual que su cónyuge, el contribuyente tiene solamente nacionalidad española, residiendo en España sus hijos.

- Disponiendo de dos vehículos con matrícula española, no se produjo ningún cambio al respecto, pese a la obligación de cambio en el supuesto de permanecer en otro país europeo por más de seis meses. Además, en las alegaciones se admite que nunca estuvieron en Portugal más de seis meses, por lo que se debe entender que efectivamente eran utilizados en España.

- Se ha acreditado que se mantuvieron en el año 2018 las adquisiciones de medicamentos en España mediante recetas correspondientes a servicios sanitarios españoles.

- De los cargos producidos en las cuentas bancarias, se aprecian diversidad de operaciones por servicios recibidos en España. Desde recibos o cuotas de asociaciones deportivas y de un partido político, cargos de líneas telefónicas o de contratos de seguros, a los pagos efectuados mediante tarjeta de crédito.

Vemos que si consideramos todos los hechos anteriores se desprende que son mucho más numerosos y estrechos en términos económicos, familiares, laborales, sociales y culturales los vínculos que Cristobal tiene en España, sin constancia de relaciones en Portugal más allá del inmueble alquilado a finales del año 2017.

Por tanto, en atención a todas las circunstancias acreditadas, hay que concluir que el centro de intereses vitales del obligado tributario, a efectos de lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio entre España y Portugal , se encontraba en España. Tal y como se había indicado al inicio, de nuevo hay que concluir que en todo caso Cristobal debió declarar toda su renta en España por el año comprobado."

TERCERO.- En fecha 14/10/2021 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución NUM002, en relación con el concepto Impuesto sobre Renta No Residentes, del año 2018. Dicho acuerdo se notificó el día 27/09/2021, mediante agente tributario, en el domicilio indicado a la Agencia Tributaria a efecto de notificaciones. El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador fue notificado el 01/03/2022

CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación ha entrado en este Tribunal en fecha 27/08/2021 la presente reclamación NUM000 interpuesta en fecha 26/08/2021 , así como NUM003 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador interpuesta en fecha 16/03/2022. En síntesis alega (...) su residencia en Portugal y como prueba de ello ha aportado diferentes certificados que así lo acreditan.

QUINTO.- Figuran interpuestas en este Tribunal las reclamaciones NUM004 y NUM005 correspondientes al IRPF, ejercicio 2018 cuya parte dispositiva acuerda:

Desestimar la reclamación NUM004 confirmando el acuerdo de liquidación, y

Desestimar la reclamación NUM005 confirmando el acuerdo

sancionador."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Entrando en el fondo del asunto, la cuestión nuclear que debe dirimirse por este Tribunal es si el interesado es residente en territorio español o portugués. En la cuestión planteada, ha de estarse al art. 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (en adelante LIRPF) conforme al cual:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".

La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración ( arts. 105 y ss. LGT ). A estos efectos, resulta acreditado y no discutido por el reclamante que:

el obligado tributario dispone de vivienda a su disposición en territorio

español, en concreto, en DIRECCION000, de DIRECCION001, en régimen de propiedad.

no ha generado rentas en Portugal. Prácticamente la totalidad de los ingresos percibidos por el contribuyente en los años comprobados fueron satisfechos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, correspondiéndose con las pensiones por su jubilación por un trabajo desarrollado en España.

la Sra. Celsa, madre del interesado, figura como arrendataria de un domicilio bonificado de factura eléctrica ubicado en la DIRECCION002, de DIRECCION003 (Madrid), propiedad de la Sra Sabina. Además, viendo los movimientos de cuentas se observa que se realizan transferencias periódicas a favor de la Sra. Sabina de 250 euros al mes.

el obligado tributario era titular de cuatro cuentas en entidades bancarias en España: tanto el número de cuentas como volúmenes de saldos y entradas no se han reducido desde su supuesta residencia en Portugal y que incluso los saldos finales se han incrementado. Además, se realizan transferencias periódicas en concepto de pensiones compensatorias, y lo que parece ser compensación de gastos de utilización de vivienda a la Sra. Sabina (250 euros al mes). Se realizan pagos periódicos al Club Náutico de DIRECCION001, Telefónica de España por líneas contratadas en España, a una empleada de hogar, cargos correspondientes a seguros. Por el contrario, en Portugal tiene como titular una única cuenta en el banco Santander Totta cuyo saldo a 31 de diciembre comprobados según la documentación aportada 6.087,91 euros en 2018, evidentemente muy inferior a los que mantiene en España

En contestación a requerimientos efectuados al Colegio de farmacéuticos de Tarragona tanto el Sr. Cristobal como la Sra. Celsa efectuaron numerosas compras de medicamentos mediante recetas en farmacias ubicadas en la provincia de Tarragona durante el año 2018, incluso en fechas en las que la Inspección en su calendario de estancias en España había considerado más probable que estuviesen en Portugal.

De las compras efectuadas con tarjetas de crédito, multas de tráfico impuestas, compras efectuadas en farmacias de la provincia de Tarragona mediante el uso de recetas, la Inspección ha elaborado un calendario de estancias llegando a la conclusión de que el contribuyente estuvo aproximadamente en España los 175 días. Precisando, no obstante, que dicho análisis no es concluyente ya que hay fechas en las que no existen datos y otras en las que no es posible la determinación exacta del lugar de estancia

Para acreditar su condición de residente en Portugal ha aportado varios certificados emitidos por las autoridades de dicho país en los que se menciona su lugar de residencia allí. Sin embargo, en ninguno de ellos se acredita que se haya tributado por su renta mundial ya que de las declaraciones presentadas en Portugal el reclamante no tributó cuota alguna por las únicas rentas declaradas, todas ellas obtenidas en España. Por tanto, se está beneficiando del régimen tributario de residente no habitual, previsto en la norma fiscal de Portugal que evita la tributación de rentas que hubieran estado sujetas en España (al existir Convenio). Si bien el obligado tributario tampoco tributó efectivamente en España por las mismas, ya que solicitó la devolución de todas las retenciones practicadas por las rentas del trabajo declaradas a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español.

La Inspección ha considerado que, independientemente del nº de días de permanencia, el centro de intereses vitales, personales y económicos, del obligado se hallaba en 2018 en España, por lo cual era residente fiscal en España, y ante un supuesto de doble residencia fiscal (al haber aportado certificado de residencia fiscal en Portugal), los criterios de resolución de tal situación contenidos en el art. 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Reino de España y la República de Portugal (Instrumento de ratificación de 3 de marzo de 1995) (CDI) cedían en todos los casos a favor de la residencia fiscal en España, donde contaba con vivienda, no ha generado rentas en Portugal y tenía la mayor parte de su renta y patrimonio.

SEXTO.- Sobre la presente cuestión se ha pronunciado este Tribunal, en esta misma fecha, en la reclamación NUM004, que versa sobre el IRPF 2018, por lo que procede reproducir, por seguridad jurídica y unidad de criterio, lo ya expresado en dicha reclamación para este mismo contribuyente:

"Con carácter previo debe señalarse que la residencia en un Estado, es cuestión que queda regulada por la legislación interna de ese Estado. Por otra parte en situaciones de "doble residencia", es decir, cuando una persona es residente en dos Estados de acuerdo con las legislaciones internas de éstos, como es el caso presente, por considerar la Inspección que es residente fiscal en España de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF , y aportar el obligado un certificado de residencia fiscal portugués, la residencia se determina acudiendo a los criterios dirimentes contenidos en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por esos Estados, en caso de que exista, ello acorde con lo establecido en el artículo 5 de la Ley de IRPF que señala: "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ."

Por tanto, el conflicto deberá dilucidarse aplicando las reglas previstas en el artículo 4 del Instrumento de 3 de marzo de 1995 firmado en Madrid de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República de Portugal , para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta de 26 de octubre de 1993, donde se establece lo siguiente:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de interés vitales); b) Si no pudiera determinarse el estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si vivera habitualmente en ambos estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

Para aclarar qué debe entenderse por vivienda permanente traemos a colación los comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE . De acuerdo con tales comentarios:

"11. El artículo da preferencia al Estado contratante en el que la persona física disponga de una vivienda permanente. Este criterio bastará frecuentemente para resolver el conflicto que se plantea, por ejemplo, en el caso de una persona física que tiene una vivienda permanente en un Estado contratante y sólo contabiliza una estancia de cierto tiempo en el otro Estado contratante.

12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.)".

(...).- De sobra conocido es que la práctica generalidad de las normativas tributarias que graban la renta personal distinguen entre la tributación 'por obligación personal, a la que están sujetos sus residentes fiscales, que somete a gravamen la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, cualquiera que sea el lugar de obtención o residencia del pagador (lo que doctrinalmente se ha venido a denominar como 'renta mundial'), frente a una tributación 'por obligación real', o territorial, a la que están sujetos las personas no residentes fiscalmente, únicamente por las rentas obtenidas en ese estado.

A ese esquema responde la normativa interna española. Así, el IRPF somete a tributación las rentas obtenidas por "las personas físicas que tengan su residencia fiscal en territorio español ... con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador" ( arts. 2 y 8 de la Ley 35/2006, del IRPF ), frente al Impuesto sobre la Renta de No residentes (en adelante IRNR), que somete a tributación en España únicamente a "las personas físicas y entidades no residentes en territorio español ... que obtengan rentas en él" ( art. 5 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

Es por ello que el análisis debe iniciarse, como no puede ser de otro modo, por determinar si de acuerdo con la normativa interna española el sujeto pasivo es residente fiscalmente en territorio español, lo que determinaría su sujeción al IRPF 'por obligación personal' en España.

No obstante, puede ocurrir que de acuerdo con la normativa interna de Portugal el contribuyente también resultase 'residente' en dicho Estado. Habrá que estar entonces a las previsiones del Convenio entre el Reino de España y la República de Portugal, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta para determinar si prevalecen los puntos de conexión existentes con uno u otro Estado.

(...).- Comenzamos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2018. Dispone el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, del IRPF , a los efectos de delimitar las personas físicas que tributan 'por obligación personal', centrándonos en las circunstancias del presente caso, y obviando aquellas situaciones reguladas por la norma que indiscutiblemente no concurren, o siguiente:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. ...

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ) tiene declarado:

"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ".

En aquellos casos en que por aplicación del referido precepto un sujeto sea residente en España, pero acredite su residencia fiscal en otro territorio, habrá de estarse al correspondiente Convenio, en su caso.

(...).- En cuanto a su residencia fiscal en España, conviene señalar los muchos indicios recogidos por la Inspección en el acuerdo de liquidación que confirmarían que el obligado tributario mantuvo su residencia en España atendiendo al núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos:

el obligado tributario dispone de vivienda a su disposición en territorio español, en concreto, en DIRECCION000, de DIRECCION001, en régimen de propiedad.

no ha generado rentas en Portugal, prácticamente la totalidad de los ingresos percibidos por el contribuyente en los años comprobados fueron satisfechos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, correspondiéndose con las pensiones por su jubilación por un trabajo desarrollado en España.

la Sra. Celsa, madre del interesado, figura como arrendataria de un domicilio bonificado de factura eléctrica ubicado en la DIRECCION002, de DIRECCION003 (Madrid), propiedad de la Sra Sabina. Además, viendo los movimientos de cuentas se observa que se realizan transferencias periódicas a favor de la Sra. Sabina de 250 euros al mes.

el obligado tributario era titular de cuatro cuentas en entidades bancarias en España: tanto el número de cuentas como volúmenes de saldos y entradas no se han reducido desde su supuesta residencia en Portugal y que incluso los saldos finales se han incrementado. Además, se realizan transferencias periódicas en concepto de pensiones compensatorias, y lo que parece ser compensación de gastos de utilización de vivienda a la Sra. Sabina (250 euros al mes). Se realizan pagos periódicos al Club Náutico de DIRECCION001, Telefónica de España por líneas contratadas en España, a una empleada de hogar, cargos correspondientes a seguros. Por el contrario, en Portugal tiene como titular una única cuenta en el banco Santander Totta cuyo saldo a 31 de diciembre comprobados según la documentación aportada 6.087,91 euros en 2018, evidentemente muy inferior a los que mantiene en España

En contestación a requerimientos efectuados al Colegio de farmacéuticos de Tarragona tanto el Sr. Cristobal como la Sra. Celsa efectuaron numerosas compras de medicamentos mediante recetas en farmacias ubicadas en la provincia de Tarragona durante el año 2018, incluso en fechas en las que la Inspección en su calendario de estancias en España había considerado más probable que estuviesen en Portugal.

De las compras efectuadas con tarjetas de crédito, multas de tráfico impuestas, compras efectuadas en farmacias de la provincia de Tarragona mediante el uso de recetas, la Inspección ha elaborado un calendario de estancias llegando a la conclusión de que el contribuyente estuvo aproximadamente en España los 175 días. Precisando, no obstante, que dicho análisis no es concluyente ya que hay fechas en las que no existen datos y otras en las que no es posible la determinación exacta del lugar de estancia.

(...).- En cuanto a su residencia fiscal en Portugal, al objeto de acreditar su condición de residente en Portugal ha aportado varios certificados emitidos por las autoridades de dicho país en los que se menciona su lugar de residencia allí. El más significativo es el certificado de la autoridad tributaria y aduanera en los que se indica que el obligado tributario es residente en Portugal en los términos del artículo 4 del Convenio, especificándose que se emitía para ser presentado a efectos del pago de las rentas percibidas del Instituto Nacional de la Seguridad Social. Sin embargo, en el mismo no se especifica si se ha tributado por la renta mundial. De hecho, las autoridades portuguesas no pueden certificar la tributación por la renta mundial pues, tal y como se desprende de las declaraciones fiscales presentadas en dicho país, el reclamante no tributó cuota alguna por las únicas rentas declaradas, todas ellas obtenidas en España. Por tanto, se está beneficiando del régimen tributario de residente no habitual, previsto en la norma fiscal de Portugal que evita la tributación de rentas que hubieran estado sujetas en España (al existir Convenio). Si bien el obligado tributario tampoco tributó efectivamente en España por las mismas, ya que solicitó la devolución de todas las retenciones practicadas por las rentas del trabajo declaradas a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español. Entonces, del modo descrito el contribuyente logra evitar toda tributación sobre las rentas cobradas en España, situación no deseada por el convenio que, como su nombre indica, pretende evitar la doble imposición, pero siempre resguardando la efectiva tributación de las rentas en uno de los Estados firmantes.

Por lo expuesto, se confirma el criterio mantenido por la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado al señalar:

"Hay que insistir en que la posible permanencia temporal del interesado en Portugal, tal y como insiste en sus alegaciones, no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un certificado nominal. La acreditación de haber quedado sujeto a tributación por la renta mundial resulta imprescindible, tal y como ya se ha indicado y viene expresando la Audiencia Nacional (sentencias de 25/03/2010 y 18/02/2015 ), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14/09/2006

Por tanto, sin poner en duda el contenido de los certificados aportados, los restantes hechos que han sido objeto de análisis ponen de relieve la imposibilidad de que el interesado haya tributado por su renta mundial en Portugal, cuestión omitida en los certificados, por lo que no puede concluirse que el obligado tributario tuviera la condición de residente fiscal en Portugal a los efectos aquí pretendidos, tal y como se desprende además de la exclusión de la definición de residente efectuada en la parte final del artículo 4.1 del Convenio

(...)"

Por todo ello, este Tribunal concluye que el reclamante debió tributar por su renta mundial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose determinado su residencia en España, sin necesidad de acudir a lo dispuesto en el Convenio pues no se ha acreditado, a efectos del mismo, la condición de residente fiscal en Portugal."

(...)- En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas en el expediente, relativa a la sanción impuesta por infracción tributaria, (...)

(...)

Hay que destacar que la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad, es decir de los componentes objetivo o externo (conducta tipificada y sancionada por la Ley) y subjetivo o interno (presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia):

a.- La actuación infractora de la reclamante se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT referido a la conducta consistente en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación"; en concreto en la autoliquidación de IRPF relativa al ejercicio 2018 al presentar las declaraciones del Impuesto, considerando que no era sujeto pasivo del mismo.

b.- El elemento subjetivo aparece recogido en el artículo 183.1 de la LGT que exige que las acciones u omisiones, además de tipificadas, sean "dolosas o culposas en cualquier grado de negligencia".

De acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), RG.: 3142-2013, de 05/11/2015, indica que:

"La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad, que corresponde a la Administración, debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa ( Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009 )".

En el caso que nos ocupa, este Tribunal deduce que en la conducta de la reclamante se aprecia, cuanto menos, la culpa necesaria para la imposición de las sanciones tributarias, como se desprende del acuerdo de imposición de sanción, en el que se manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

"En nuestro caso, la infracción identificada en el anterior Fundamento de Derecho es consecuencia de haber considerado a Cristobal como sujeto pasivo del Impuesto. A la anterior conclusión se llegó en el procedimiento de comprobación e investigación, tras haber quedado acreditada su residencia fiscal en España, en aplicación del artículo 9 de la Ley del IRPF , debiendo tributar, por tanto, por su renta mundial.

Ahora bien, el contribuyente siempre ha mantenido ante la Inspección su condición de residente en Portugal, apoyándose en los certificados emitidos por las autoridades tributarias de dicho país. Si bien, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, tales certificados carecen de la fuerza probatoria pretendida, pues no hacen mención a la tributación por la renta mundial del obligado tributario, según resulta exigible.

Por ello, en el desarrollo del procedimiento inspector, se llevó a cabo por parte de los actuarios una exhaustiva labor de investigación, al objeto de determinar el lugar de residencia según el criterio del centro de intereses económicos que regula la Ley del IRPF. Como resultado, se determinó que Cristobal debía considerarse residente fiscal en España, y no en Portugal, por todos los años comprobados. Es más, la Inspección también analizó los criterios de desempate establecidos en el Convenio entre Portugal y España para acabar de dirimir la residencia del obligado tributario, llegándose a la inequívoca conclusión de que la misma debía considerarse establecida en España.

Si bien debemos remitirnos al acuerdo de liquidación para un mayor detalle, hay que destacar que tanto por relaciones económicas (composición y valor del patrimonio, origen de las rentas) como por relaciones de carácter personal (familiares, vehículos, adquisiciones de medicamentos, cuotas de seguros y de asociaciones, servicios telefónicos, pagos mediante tarjetas...;) se situaba la residencia en España de forma evidente. Tras un profundo análisis de todas las circunstancias que se pusieron de manifiesto en el expediente, en la liquidación tributaria practicada se concluye lo siguiente:

"Por tanto, en atención a todas las circunstancias acreditadas, hay que concluir que el centro de intereses vitales del obligado tributario, a efectos de lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio entre España y Portugal , se encontraba en España. Tal y como se había indicado al inicio, de nuevo hay que concluir que en todo caso Cristobal debió declarar toda su renta en España por el año comprobado." Ante todo lo anterior, la sujeción al IRPF como residente en territorio español resulta clara, y no deja margen a otra conclusión: Cristobal debió tributar por toda su renta en dicho Impuesto, pese a su intención de sostener lo contrario, haciendo valer los certificados de Portugal y la disposición de una vivienda en el mencionado país.

Consecuencia inmediata de lo anterior es que no resultaban procedentes las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que se presentaron, siendo objeto de regularización las cuotas declaradas por dicho Impuesto.

No pueden obviarse los resultados pretendidos por el obligado tributario con ello según se expone ya en el acta, tratando de aparentar o sostener una inexistente condición de residente fiscal en Portugal, y así acogiéndose a un beneficioso régimen tributario en dicho país, según el cual los rendimientos obtenidos en España quedaban exentos de tributación en Portugal. Así, el contribuyente solicitaba la devolución de las cantidades retenidas en España por las rentas obtenidas aquí, y en Portugal no quedaban sometidas a ningún gravamen, quedando así libre de cualquier carga tributaria.

Un contribuyente, como en el caso de Cristobal, que ha estado permaneciendo de forma reiterada en España, con un patrimonio y diversos intereses económicos localizados todos ellos aquí, no puede obviar la existencia de la norma española y desconocer la aplicabilidad de la misma a su específica situación tributaria. Teniendo en consideración que, acogiéndose a normas previstas para evitar una doble imposición sobre unas mismas rentas entre dos soberanías fiscales, ha pretendido que sus rentas eludieran de forma ilícita todo gravamen, se pone de relieve la intencionalidad perseguida con los hechos analizados, debiendo calificarse de dolosa la conducta aquí analizada.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar que las conductas analizadas son merecedoras de sanción, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

En cuanto a las alegaciones expresadas por el contribuyente en el escrito presentado el día 26/10/2021, debe destacarse que se limita ahora a reproducir lo alegado en el procedimiento de comprobación e investigación, habiendo sido ya objeto de análisis sus manifestaciones y desestimadas sus alegaciones, confirmando la regularización tributaria propuesta en el acta. Por tanto, resulta procedente hacer remisión al contenido del acuerdo de liquidación correspondiente, sin que se deba ahora volver a entrar a cuestiones que afectan exclusivamente a la regularización tributaria y no al presente expediente sancionador"

(...).- En cuanto a las alegaciones del reclamante, conviene señalar que este Tribunal se ha pronunciado en anteriores Fundamentos de derecho sobre la caducidad del procedimiento, desestimando la misma. En relación con la falta de competencia, el presente Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña ostenta la competencia de la resolución de la presente reclamación al haber probado la Inspección y confirmar nosotros, que la residencia fiscal del reclamante se encuentra en DIRECCION001. En cuanto a la libre circulación de capitales y personas reclamada, conviene precisar que la misma no se incumple por el mero hecho de que se exijan a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en los diferentes territorios de la Unión Europea. Por último, la ausencia de culpabilidad alegada ha sido desvirtuada en el anterior Fundamento de Derecho, ya que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de LGT , a efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones cometidas y, en particular, no se advierte que el presunto infractor haya puesto la diligencia exigible en el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 97.1 de la citada LIRPF de determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda. Se estima procedente, en consecuencia, la imposición de sanciones.

Por todo ello se desestiman sus alegaciones y se consideran ajustados a derecho los acuerdos de liquidación y sanción impugnados."

SEGUNDO.El recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación:

-pretendida incompetencia del TEAR para conocer de la vía administrativa de revisión, al hallarse en discusión la residencia fiscal española o portuguesa, de modo que "la competencia para resolver temas de residencia fiscal entre distintos estados no puede recaer sobre los mismo(sic) -por referencia a los TEAR-, sino sobre el Tribunal Económico-Administrativo Central el cual tiene competencia en todo el territorio nacional";

-en cuanto a la liquidación: la casa pareada en DIRECCION001 sólo se utilizó para "un uso residual (...) en estancias esporádicas en España";disponía de vivienda en Portugal, y de ninguna en España; "no puede considerarse la residencia fiscal en España de mi mandante en base al país fuente de los ingresos, ya que ello no es uno de los criterios establecidos en la Ley del IRPF para determinar la residencia fiscal, máxime cuando ha quedado acreditada la estancia física en otro país"; "nada impide residir en un Estado y mantener y hacer uso de las cuentas en otro, el de origen en este caso, máxime si se quiere facilitar el atender una serie de obligaciones históricas, como pueden ser el pago de los seguros, o mantener las inversiones realizadas con anterioridad";no es preciso acudir al Convenio de doble imposición cuando consta la residencia portuguesa y no la española; tampoco hay que acudir al criterio del centro de intereses vitales del Convenio cuando la vivienda permanente de la que se disponía y hacía uso radicaba en Portugal, y no la había en España; "según esos criterios nadie que hubiera desarrollado su vida laboral en España podría dejar de ser nunca residente fiscal en España, algo que no es lo querido por la norma, en cuanto la misma y en base al convenio para evitar la doble imposición permite con total normalidad tener intereses en un estado y tributar en otro"; "sea como fuere (...) el centro de intereses vitales se encontraba en Portugal y no en España";indebida inversión de la carga de la prueba;

-en cuanto a la sanción: "incerteza de los hechos sancionados"; "ausencia de culpabilidad y falta de motivación del elemento subjetivo"; "interpretación razonable de la norma"; "libre circulación de personas y capitales"(que se entiende vulnerada con la sanción impuesta).

TERCERO.Sobre el motivo atinente a la "competencia en la reclamación",defiende, al parecer, el recurrente que hubo de conocer de la reclamación económico-administrativa el Tribunal Económico-Administrativo Central y no el TEAR, sin citar una sola norma que acuda en apoyo de su interpretación, y sin colegir y argumentar la consecuencia que de ello hubiere de derivarse.

No conocemos apoyo normativo a la pretensión del recurrente, cuando la regularización ha sido practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, no existe cláusula alguna que atribuya al TEAC el conocimiento en instancia de reclamaciones por el solo hecho de que la liquidación combatida parta del cuestionamiento de la residencia fiscal declarada o pretendida, y tampoco consta que, por el importe de aquélla, haya de estar llamado a ejercer función revisora, en el grado que sea, el TEAC.

CUARTO.Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo, existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991, que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales",como tie-breaker ruledel apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas (no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos"atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos".Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF, y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales"en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation).No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

El concepto de "centro de intereses vitales"puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto. En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial) de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativa fiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016-), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, en el caso de autos, el certificado emitido a efectos del Convenio, no permite verificar la tributación por la renta mundial. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente, a la que prestaremos puntual atención.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición -los destacados, en citas sucesivas, serán propios de esta Sala-):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

De modo que, ante la existencia de certificado portugués de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio,y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales.

Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.

Conforme al acta de disconformidad:

"(...) 3.2.1. Residencia en España del Sr. Cristobal

Para la determinación si el contribuyente tiene la residencia habitual en territorio español ha de estarse a las reglas que establecen el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas ( Ley 35/2006, de 28 de noviembre), el cual en su artículo 9 establece dos circunstancias que pueden dar lugar a considerar a una persona física como residente en España: La permanencia en el país por más de 183 días o que en el mismo radique el núcleo principal de las actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.

Asimismo, a la hora de determinar la competencia para la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas por obligación personal, ha de estarse al Instrumento de 3 de marzo de 1995 firmado en Madrid de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República de Portugal, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta de 26 de octubre de 1993, vigente, que a su vez prácticamente reproduce el artículo 4 , bajo el título residente, del modelo de convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio aprobado por la OCDE en 2010 (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) de la que España y Portugal son miembros.

(...)

La norma establece por tanto cinco factores por orden de prioridad o preferencia para resolver la situación: 1º vivienda permanente a disposición, 2º centro de intereses vitales, 3º lugar donde viva habitualmente, 4º nacionalidad y 5º común acuerdo entre los estados.

En el caso que nos ocupa analizaremos esos factores a efectos de la determinación del país donde la Sujeto Pasivo tiene que tributar.

(...)

En el presente caso el Sr. Cristobal en el año 2018 percibió unos rendimientos del trabajo dinerarios del INSS por un importe total de 36.374,52 euros, con unas retenciones de 1.473,54 euros, solicitando en fecha 14 de mayo de 2019 una devolución de 1.473,54 euros en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes, obteniendo la misma en fecha 22 de agosto de 2019.

Según se acredita en certificado de fecha 26 de junio de 2019 emitido por las autoridades fiscales portuguesas, en fecha 6 de junio de 2019 se efectuó la liquidación de los rendimientos correspondientes al año 2018, en los que se incluyeron los rendimientos del trabajo antes mencionados, resultando una cantidad pagada por el impuesto de las personas físicas en Portugal de 0,00 euros.

De todo lo mencionado anteriormente se deduce que no se pagó cantidad alguna ni en España ni Portugal por el concepto tributario IRPF o su equivalente portugués.

Esas cantidades fueron incluidas en la liquidación emitida por las autoridades fiscales portuguesas anteriormente citada ya que el certificado se emite en declaración conjunta para ambos cónyuges, el Sr. Cristobal y la Sra. Celsa.

Los hechos que determinan la calificación por parte de la Inspección de los Tributos del Sr. Cristobal como residente en España son los que a continuación se enumeran:

1º- Determinación de las viviendas permanentes a su disposición:

Según sus manifestaciones efectuadas en las diligencias nº1 en España tienen a su disposición un piso de su propiedad en DIRECCION001 que tienen a la venta desde el ejercicio 2016 y que utilizan cuando vienen de visita a España Dicho inmueble está sito en DIRECCION000 y con referencia catastral NUM006, cuya superficie es según los datos catastrales de 110 metros cuadrados. Dicho piso tiene según consta en las bases de datos de 213 metros cuadrados. Según los datos de las bases de datos de la AEAT tiene un valor catastral de 65.888,78 euros, y un valor de mercado en 2018 de 259.889,40 euros, dicho piso es el que consta la bonificación en la tarifa eléctrica que como empleada le aplica la empresa, sin que durante el año objeto de inspección renunciase a la misma.

Junto a dicha vivienda en el año objeto de inspección, figura también como domicilio bonificado de factura eléctrica uno ubicado en la DIRECCION002, de DIRECCION003 (Madrid) con referencia catastral NUM007. En la solicitud efectuada en 1996 aparece como arrendatario de dicha vivienda la Sra. Celsa. Consultadas las bases de datos del Catastro dicho inmueble es propiedad de Dª. Sabina ( NUM008), que parece ser la madre de La Sra. Celsa. De dicha vivienda no se efectúa renuncia alguna la bonificación eléctrica por lo que se supone que sigue a su disposición. Además, viendo los movimientos de cuentas se observa que se realizan transferencias periódicas a favor de la Sra. Sabina de 250 euros al mes.

Frente a lo anteriormente mencionado, en Portugal ha residido en un apartamento alquilado partir de enero de 2019 en Espinho con una renta de 600 euros al mes según se acredita en el contrato de arrendamiento de fecha 1 de diciembre de 2017.

En relación con la vivienda a su disposición es preciso mencionar que en la solicitud de bonificación de tarifa eléctrica firmada en fecha con la Asociación Nuclear Ascó-Vandellos II, que tiene vigente durante los años objeto de inspección consta lo siguiente: "Declara: ...que el local mencionado es su propio domicilio particular y fijo donde reside...", no habiendo renunciado a dicha bonificación en los años posteriores en que supuestamente residió en Portugal.

Por lo tanto, del análisis efectuado por la Inspección parece claro que en ambos estados puede tener vivienda permanente a su disposición.

2º- Centro de interés vital

En este aspecto para la Inspección de los Tributos resulta claro que el centro de interés vital radica esencialmente en España, y para ello hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

a) Queda claro que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España ya que, de sus propias manifestaciones, corroboradas por los datos en poder de la AEAT resulta que mientras que en nuestro país es propietario junto a su cónyuge de una vivienda mientras que en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses.

b) En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

En el siguiente cuadro se pueden ver las cantidades percibidas durante ese año y su pagador:

a. Celsa:

AÑO ASOCIACIÓN NUCLEAR ASCOVANDELLOS INSS

2018 103.611,58 31.436,72

b. Cristobal:

AÑO INSS

2018 36.374,52

Frente a estas cantidades, de la documentación aportada por el Sujeto Pasivo y su cónyuge ha quedado acreditado que en Portugal no perciben ningún otro tipo de renta. Dicha afirmación se corrobora por las certificaciones expedidas por las autoridades fiscales portuguesas relativos al equivalente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de fechas 26 de junio de 2019, relativo a las rentas obtenidas en 2018, en los que se aprecia que no ha obtenido ningún rendimiento en Portugal y que los únicos rendimientos que obtiene son los procedentes de España que están exentos de tributación según el Régimen Especial de Residentes no Habituales portugués.

En este apartado también hay que hacer mención al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa, al cual la cónyuge del contribuyente se acoge, que como "Cláusula de exclusividad" establece: "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento". Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

c) En relación con sus relaciones financieras en territorio español, hay que mencionar que los cónyuges eran titulares de las siguientes cuentas en el año 2017:

Nombre declarante Entidad Oficina D.C. Cuenta Saldo a 31-12 Volumen entradas Volumen salidas

CAIXABANK SA NUM009 16.965,17 46.064,86 33.353,38

NUEVO MICRO BANK, S.A. NUM010 18.825,92 39.643,35

ING BANK NV SUCURSAL EN ESPAñA NUM011 5.715,24 34.155,23 47.786,69

BANCO SANTANDER SA NUM012 6.342,94 12.377,42 6.034,48

En el año 2018, que es cuando supuestamente fijan su residencia en Portugal, las cuentas de las que eran titulares son:

Nombre declarante Entidad Oficina D.C. Cuenta Saldo a 31-12 Volumen entradas Volumen salidas

BANCO SANTANDER SA NUM012 13.338,98 39.884,66 32.888,62

CAIXABANK SA NUM009 43.114,73 55.370,30 29.220,74

NUEVO MICRO BANK, S.A. NUM010

ING BANK NV SUCURSAL EN ESPAñA NUM011 17.612,71 34.918,97 23.021,50

Vemos que tanto el número de cuentas como volúmenes de saldos y entradas no se han reducido desde su supuesta residencia en Portugal y que incluso los saldos finales se han incrementado, por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal.

Además, haciendo un estudio pormenorizado de los movimientos de dichas cuentas se pueden apreciar los siguientes datos relevantes:

- Realizan transferencias periódicas en concepto de pensiones compensatorias, y lo que parece ser compensación de gastos de utilización de vivienda a la Sra. Sabina (250 euros al mes)

- Existen diversos cargos correspondientes a seguros (Ocaso, Liberty seguros, Segurcaixa)

- Se realizan pagos periódicos al Club Náutico de DIRECCION001.

- Hay pagos periódicos a Telefónica de España por líneas contratadas en España.

- Se realizan pagos periódicos a una empleada del hogar tal y como se manifiesta en la diligencia nº 1.

- Hay pagos periódicos a partidos políticos y ONG.

- Se observan muchas compras efectuadas con tarjeta tanto en España como Portugal.

Todos estos cargos bancarios denotan un indudable arraigo y la voluntad indudable de no querer cortar lazos vitales con España. Uno por uno estos datos pueden ser no determinantes de la consideración del territorio español como centro de interés económico, pero tomados en su conjunto dan una visión general que parece indicar que sí que lo es.

Por el contrario, en Portugal tiene como titular una única cuenta en el banco Santander Totta cuyo saldo a 31 de diciembre comprobados según la documentación aportada 6.087,91 euros en 2018, evidentemente muy inferior a los que mantienen en España.

d) En cuanto a la utilización de vehículos automóviles los que utilizan en sus desplazamientos a Portugal con matrículas NUM013 y NUM014, tal y como queda acreditado en el calendario por las multas recibidas en fechas 19 de enero, 28 de febrero y 16 de diciembre. A este respecto la normativa europea obliga a matricular el automóvil en el país de destino cuando los usuarios tienen previsto permanecer allí durante un periodo superior a seis meses.

e) También resulta muy significativo que tal y como se desprende de la contestación a requerimientos efectuados al Colegio de farmacéuticos de Tarragona tanto el Sr. Cristobal como la Sra. Celsa efectuaron numerosas compras de medicamentos mediante recetas en farmacias ubicadas en la provincia de Tarragona durante el año 2018, incluso en fechas en las que la Inspección en su calendario de estancias en España había considerado más probable que estuviesen en Portugal. No obstante, dichas compras denotan una vinculación vital con España ya que está utilizando los recursos sanitarios públicos de nuestro país.

En conclusión, a la vista de la dificultad de situar en España o Portugal el núcleo fundamental de sus relaciones personales (si bien su familia más directa, que son la madre y hermanas de la Sra. Celsa y los hijos del Sr. Cristobal, tal y como se manifiesta en diligencia 1 viven en España), se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación, y del conjunto de datos mencionados anteriormente queda suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, por lo que puede sin lugar a dudas, considerarse su centro vital de intereses.

3º- Lugar donde vive habitualmente

De la documentación recabada por la Inspección a lo largo de las actuaciones inspectoras, se ha elaborado un calendario de estancias (incluido en el expediente electrónico) del que tomando datos tales como compras efectuadas con tarjetas de crédito, multas de tráfico impuestas por la Dirección

General de Tráfico y el Servei Catalá de Transit, compras efectuadas en farmacias de la provincia de Tarragona mediante el uso de recetas, y se puede inferir que el contribuyente estuvo aproximadamente en España los siguientes días:

- 2018: 175 días

Si bien es necesario precisar que este análisis no es concluyente ya que hay fechas en las que no existen datos y otras en las que no es posible la determinación exacta del lugar de estancia por lo que la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos. Lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que la contribuyente pasa un gran número de días al año en España, así como muchos otros en Portugal, lo que hace que el hecho de que resida 183 días en un país u otro resulte muy difícil de probar, pero hay muchos vestigios de su estancia en España: suscripción de pólizas de seguro, compras con tarjetas de

crédito, imposición de multas de tráfico pagos periódicos a entidades recreativas, etc...

Asimismo, se hace preciso notar que tal y como ya se ha dicho en puntos anteriores existen compras de medicamentos en farmacias de la provincia de Tarragona efectuadas por los cónyuges, en fechas en las que la Inspección por un criterio de prudencia en favor de la pretensión en favor de su supuesta residencia en Portugal, no ha considerado en el calendario mencionado que estuviese residiendo en España, lo que denota la dificultad de fijar con absoluta precisión los días de estancia concreta en cada país. Así por ejemplo en fechas 14 de abril, 21 de abril, 5 de mayo, 21 de julio, 4 de agosto, 8 de agosto, 22 de septiembre, 4 de octubre y 24 de noviembre efectúan compras de medicamentos con receta en DIRECCION001, mientras que la Inspección de los Tributos por aparecer compras efectuadas con tarjetas en Portugal ha considerado que en esas fechas podría considerarse que estaban residiendo en Portugal.

Además de todo lo mencionado anteriormente es preciso mencionar que el certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 3 de marzo de 2018, es decir, pocas semanas después de haberse firmado el contrato de arrendamiento de la vivienda que constituye su residencia en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual. A este respecto el Tribunal Económico Administrativo central ha tenido oportunidad de pronunciarse en diferentes resoluciones. Así en fecha 10 de junio de 2009 (RG 00/06734/2008) señaló: "No cabe entender como señala el recurrente que no se haya dado validez alguna al certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal, lo que ocurre es que con todas las pruebas en contra que existen y la importancia de ésta, basadas en un gran número de casos en las manifestaciones y declaraciones voluntarias del propio contribuyente, no se le puede dar a ese certificado un valor absoluto, como el reclamante pretende, como tampoco cabe aceptar que toda la actividad probatoria de la Administración se limite a una serie de suposiciones y presunciones que no demuestran otra cosa que la vinculación efectiva del contribuyente".

En suma, el análisis conjunto de la documentación obrante en el expediente y el resultado de las actuaciones inspectoras evidencian que, más allá de su residencia habitual en Portugal (que como se pone de manifiesto en los calendarios de estancias adjuntos al expediente, puede ser dudosa), el contribuyente ha de ser considerado un residente a efectos fiscales en España pues aquí es donde radica indudablemente el núcleo principal de sus intereses económicos habida cuenta que, tal como ha quedado expuesto en los puntos anteriores, los ingresos que percibe en territorio nacional, junto con su patrimonio determinan que su centro vital radica en España."

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada (y no cuestionada en demanda) es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso(muy cercana al medio año), sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, siendo evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 ( ECLI: ES:TS:2024:3881) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):

"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Efrain residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).

El artículo 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país.Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b) LIRPF .

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en DIRECCION004, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

(...)

(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.(...)"

Por lo demás, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal. Así, la afirmación, en demanda, de no haber siquiera de acudirse a los criterios de desempate del Convenio entre ambos Estados, por no estar probada la residencia fiscal española, forzosamente ha de decaer.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición (problema, por cierto, que aquí no parece darse en puridad, no tributando el recurrente en Portugal más que de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta), y a fin de agotar la dialéctica, la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses vitales en territorio español.

Cuestiona el recurrente, de forma manifiestamente endeble, que disponga el mismo de más vivienda permanente a su disposición que en Portugal, alquilada, no sirviéndole el inmueble en la provincia de Tarragona más que para "estancias esporádicas"en España. Tal sola afirmación de la demanda basta para arrumbar el argumento, ilógico en sus mismos términos: el recurrente cuenta con inmueble de su propiedad en DIRECCION001, y en él reside cuando se encuentra en nuestro país (la nada desdeñable cifra de 175 días, cuando menos, en el ejercicio litigioso, que revelan por lo demás numerosos actos de la vida cotidiana documentados en la provincia de Tarragona). Lo que integra supuesto prototípico de disponibilidad de vivienda permanente, de modo que no puede sostenerse, a no querer desairar la realidad del supuesto, que no haya aquí más vivienda permanente a disposición que la portuguesa.

A la postre, discute el actor que su centro de intereses vitales se sitúe en España, reduciendo de forma simplista el supuesto al origen y razón de la única fuente de renta conocida. Empecemos por clarificar esto: a un jubilado español perceptor de la correspondiente prestación de la Administración Pública española, por razón de toda una vida de trabajo (y, se supone, cotizaciones) en España, que tiene familia en España, y patrimonio y activos en nuestro país (y en ningún otro lugar conocido comparables) le es perfectamente lícito decidir trasladarse a residir parte del año en otro país. Cuestión absolutamente distinta es que tal sola decisión, y la estancia parte del año en el país extranjero, en régimen de alquiler, con el que no se le conocen vínculos familiares, ni patrimoniales, ni de obtención de renta, ni intereses vitales de otra índole, le convierta en residente fiscal en él, incluso en términos del Convenio. Por más "voluntad de residir en Portugal y mantener allí el centro vital por parte del Sr. Cristobal y esposa" (demanda, folio tercero in fine) que se defienda aquí, y que, por cierto, no se compadece tampoco con la realidad de las cosas, pues se permanece en España casi la mitad del año, y se mantienen aquí, constantes, los casi enteros intereses económicos y lazos familiares. La calificación de una u otra residencia fiscal, en suma, no es una cuestión de voluntad, sin más, sino de su exteriorización en datos objetivos que sitúen verdaderamente el núcleo de intereses de la persona en uno u otro Estado.

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país (a club náutico, a ONGŽs, a partidos políticos, a empleada del hogar, a familiares); y aun la adquisición de medicamentos. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal, de los que en demanda, por cierto, no se da razón alguna, cuando la entera facilidad probatoria correspondía sobre el particular al recurrente.

Así las cosas, la regularización practicada no puede estimarse sino ajustada a Derecho.

QUINTO.A cuenta del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Mantiene el recurrente que ha sido sancionado por el solo resultado antijurídico, y que se le reprocha no haber sido "del todo diligente"en su comportamiento, con evidente indefensión, inversión de la carga de la prueba, y falta de acreditación de la culpabilidad. Su argumentario al respecto deforma, cuando no desconoce abiertamente, la motivación del acuerdo sancionador, tal como la misma aparece literalmente reflejada (en reproducción no cuestionada) en la resolución recurrida: al recurrente se le sanciona por su comportamiento doloso, que evidencia la circunstancia no ya de que no tributare por renta alguna, en ninguno de los dos países, sino de que ello lo consiguiere a base de acogerse a sendas disciplinas fiscales ontológicamente incompatibles entre sí, pues la ausencia de tributación en Portugal, merced al régimen de residente no habitual, venía dada por las retenciones en origen en España a las rentas percibidas, cuya devolución instó justamente el mismo actor, esgrimiendo su pretendida condición de no residente en España. Por sencillo que sea el fraude, se antoja el mismo evidente, y justifica el castigo de conducta dolosa, pues el resultado es manifiestamente conocido y querido, a tenor de actos positivos del infractor, no de su simple dejadez o ignorancia, y su ilicitud, aprovechando sendas soberanías fiscales para no tributar a ninguna de ellas, sin razón alguna lícita al efecto, era cristalina.

Por las mismas razones que acabamos de sintetizar, y que fluyen con naturalidad del propio acuerdo sancionador y su motivación, cabe descartar la penúltima tesis del recurrente, de interpretación razonable de la norma, pues la presentación de sendas declaraciones en España y Portugal no es fruto de un escrupuloso cumplimiento de obligaciones fiscales, sino la formalidad buscada justo para incumplirlas palmariamente. Lo que buscó en todo momento el actor fue evitar cualquier tributación para sus rentas, y tal comportamiento no puede pretextarse en interpretación razonable de norma fiscal alguna.

Por último, defiende en apenas cuatro párrafos el recurrente que la sanción cortocircuita, vulnerándolas, las libertades comunitarias de circulación de personas y capitales. De forma coincidente con lo argumentado por el TEAR, no puede acogerse el argumento, pues el castigo no se proyecta sobre la simple indebida tributación en uno u otro país, sino sobre la completa ausencia de tributación en cualquiera de ellos, al acogerse el recurrente al portugués incumpliendo su misma esencia, que venía dada por la práctica de unas retenciones a la renta de origen español cuya devolución posteriormente se instó, bajo la añagaza de tributarse en Portugal. Las libertades comunitarias citadas, a nuestro entender, no se resienten en modo alguno por el castigo al fraude orquestado, ni pueden servir de excusa o parapeto al mismo.

El recurso, por lo expuesto, merece desestimación.

SEXTO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,