Sentencia Contencioso-Administrativo 4790/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2526/2023 de 29 de diciembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de junio de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La resolución es parcialmente estimatoria en el sentido de anular la sanción.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 23.5.2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2014, con alcance parcial ("comprobar las consecuencias fiscales de las operaciones realizadas con MINAR EMPRESARIAL S.L. Bxxxxxxxx y en el Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF"), alcance ampliado mediante comunicación notificada el 13.3.2020 ("en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2014, a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF y a la valoración de las participaciones en MINAR EMPRESARIAL SL"), fue extendida el 23.7.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM001) por IP 2014, tras la cual fue dictada la liquidación provisional de referencia, notificada el 12.11.2020.

SEGUNDO.- La regularización practicada se relaciona con la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF. Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas.

En el IP las incidencias relatadas afectan en cuanto: a) dan lugar a la superior valoración de la entidad interpuesta Minar Empresarial SL, pues en el cálculo del valor teórico se eliminan los efectos de la operación simulada (pérdidas, deterioro y devolución de aportaciones), y b) el límite de cuota regulado en el art. 31 Ley 19/1991 es superior porque se ha incrementado la base imponible en el IRPF en la regularización inspectora.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado al obligado el 22.12.2020 un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 7.6.2021 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003 .

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: la NUM000 el 4.12.2020 frente al Acuerdo de liquidación y la NUM002 el 1.7.2021 contra el Acuerdo sancionador, las cuales fueron acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003 . Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, que presentó sus alegaciones en fechas 2.8.2021 y 17.12.2021, mediante escritos en que solicita la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en resumen: A) Contra la liquidación:

-Infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección.

-Inexistencia de simulación, pues la percepción de importes por los socios responde a un acuerdo con la Inspección respecto de las cantidades defraudadas según Sentencia condenatoria de IRPF 2006, haciendo llegar a los socios los importes que fueron sometidos a tributación pero que no les habían llegado. En cualquier caso, subsidiariamente, se trataría de devolución de aportaciones.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Para desestimar la totalidad de las alegaciones formuladas contra la liquidación, excepto la relativa a la deducibilidad de la cuota tributaria regularizada por la Inspección por IRPF, basta con remitirnos a la primera de las resoluciones identificadas en el expositivo último en que se confirma la simulación concurrente y por tanto los efectos de su regularización incluyendo la improcedencia del deterioro de participaciones de Agrolimen SA, frente a lo alegado, procediendo su parcial transcripción:

(...) La simulación en el ámbito tributario es una cláusula general antifraude contenida, que no definida, en el art. 16 de la LGT , y respecto de la que, acogiendo en lo esencial la construcción teórica procedente del derecho civil, la jurisprudencia contencioso-administrativa ha ofrecido su definición, requisitos y efectos, siendo éstos en los que se centra el referido art. 16 LGT ("el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes"). Siguiendo dicha jurisprudencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene declarado (RTEAC 15.12.2020, RG 4029/2017, FJ 5):

"Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Esta doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998 ).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 , la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:

1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ), dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En este sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

(...)".

QUINTO.- La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (página 14 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana y Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción. Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadidamente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión. En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

"El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida... no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos (...)".

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito. En tal sentido, como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en tales casos ( STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015 , FDº 10º):

"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil , interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socioeconómica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".

SEXTO.- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

SÉPTIMO.- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona: "La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba".

(...)

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegación formulada y por tanto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación: "improcedencia de la regularización practicada habida cuenta de la incongruencia e indebida utilización de las cláusulas antiabuso aplicadas"; "improcedencia de la liquidación por la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración"; "improcedencia de la liquidación por inexistencia de simulación"; "improcedencia de la liquidación por cuanto la simulación declarada en regularizaciones anteriores debe desplegar plenos efectos"; "improcedencia de la liquidación dada la imposibilidad de calificar como distribución de dividendos la operación realizada en el ejercicio 2014";e "improcedencia de la liquidación dada la corrección del deterioro correspondiente a las acciones de Agroalimen".

En escrito de fecha 20 de noviembre de 2025, la parte recurrente pone de manifiesto:

"Que con posterioridad a la formulación de conclusiones en el presente recurso contencioso-administrativo número 1118/2023, y, al amparo del artículo 271.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante , LEC), se aporta a los presentes autos, como documentos número 1 a 5, las sentencias de esa Sala de 18 y 21 de octubre de 2025 ( recursos 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 ), que tienen una incidencia directa y decisiva sobre la resolución del presente recurso, según pasamos a acreditar mediante la siguiente:

ALEGACIÓN

ÚNICA.- LAS SENTENCIAS DE ESA SALA DE 18 Y 21 DE OCTUBRE DE 2025 IMPLICAN LA ESTIMACIÓN DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN. ESA SALA HA DECLARADO QUE LAS OPERACIONES REALIZADAS NO SON SIMULADAS

Con carácter previo al análisis de las citadas sentencias de esa Sala y que analizan las mismas operaciones que aquí nos ocupan (y que acredita la procedencia de admitir su aportación por la vía del artículo 271 LEC ), se hace necesario recordar que el presente recurso contencioso-administrativo trae causa en última instancia de la consideración de simulados de determinados negocios jurídicos celebrados.

Los hechos relevantes son los siguientes: el 19 de noviembre de 2014, AGROLIMEN compró acciones propias para su posterior amortización con cargo a reservas voluntarias a las entidades holdings de las seis estirpes de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante, MHs), pagando 6.300.470 euros a cada sociedad holding. Con el dinero obtenido por la venta de las acciones, las MHs pagaron unas deudas que tenían contabilizadas con sus socios, todos ellos personas físicas, entre los que se encuentra D. Juan Antonio.

La Inspección ha declarado la simulación de la compraventa de acciones llevadas a cabo entre las MHs como vendedoras y AGROLIMEN como compradora de acciones propias, ello por considerar que su verdadera finalidad era repartir reservas acumuladas en AGROLIMEN no ya a las MHs sino a sus socios (entre ellos, D. Juan Antonio), todo ello eludiendo la tributación propia de una distribución de dividendos.

En el fundamento de derecho primero del escrito de demanda, esta parte defendió que estos hechos no podían ser regularizados utilizando la figura de la simulación ( artículo 16 LGT ), sino que, en su caso, se trataría de operaciones que podrían tener cabida en la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 LGT ), de acuerdo con la verdadera naturaleza de ambas figuras y cláusulas antiabuso, lo cual determina que la liquidación practicada sea nula de pleno derecho.

Pues bien, las sentencias de esa Sala dictadas el 18 y 21 de octubre de 2025 , que se aportan por medio de este escrito, resuelven los recursos contencioso-administrativos número 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 , interpuestos por las MHs en relación con las liquidaciones y sanciones dictadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

En las referidas sentencias, esa Sala estima los recursos interpuestos por las MHs porque la Administración tributaria acude a la figura de la simulación para regularizar las controvertidas operaciones cuando, en su caso, las mismas podían ser constitutivas de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria de acuerdo con el artículo 15 LGT . El hecho que la Administración tributaria no haya seguido el procedimiento legalmente establecido implica, según esa Sala, que los actos administrativos son nulos de pleno derecho. En concreto, en los fundamentos de derecho séptimo y octavo de las sentencias, esa Sala establece que:

«SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT . (...)

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones). (...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.»

Así las cosas, esa Sala ha declarado la nulidad de los actos administrativos porque, a los efectos de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración tributaria no pudo acudir a la figura de la simulación, sino que, en su caso, tuvo que haber seguido el procedimiento previsto para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La doctrina establecida por esa Sala tiene especial relevancia para el caso que aquí nos ocupa porque el tema de fondo de los casos analizados es exactamente el mismo.

Por lo tanto, ante la identidad de circunstancias fácticas y jurídicas, esa Sala debe alcanzar la misma conclusión que en las sentencias de 18 y 21 de octubre de 2025 por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio, unidas a la necesidad de preservar la igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico y, por consiguiente, debe declarar la nulidad de la resolución del TEAR de Cataluña así como los actos de los que trae causa porque se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, en la medida que no se ha solicitado el informe vinculante a la Comisión Consultiva regulada en el artículo 159 LGT sobre la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

(...)"

Dado traslado de la anterior alegación a las restantes partes, el Abogado del Estado alega que:

"ÚNICA.- Reiteración de las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda: existencia de simulación. Esta misma cuestión se encuentra sub iudice ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Suspensión por prejudicialidad.

Por la representación procesal de la parte recurrente se aportan las Sentencias de esta Ilma. Sala y Sección de fechas 18 y 21 de octubre de 2025 dictadas en los procedimientos RS 1971, 1973, 1974, 1975 y 1977/2023 en los que ha ostentado la condición de partes recurrentes las sociedades MINAR EMPRESARIAL, S.L., MINAU EMPRESARIAL, S.L., MINLLU EMPRESARIAL, S.L., MINMA EMPRESARIAL, S.L. y MINMONTS EMPRESARIAL, S.L.

Esta Abogacía del Estado discrepa respetuosamente de la valoración realizada por esta Ilma. Sala en las Sentencias aportadas así como de las conclusiones alcanzadas y reitera las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda en cuanto a la concurrencia de simulación en la operación llevada a cabo por el recurrente con el fin de proceder al reparto de los beneficios acumulados en la sociedad de la que era socio.

Igualmente, debemos poner en conocimiento de esta Ilma. Sala que las mismas actuaciones inspectoras que dieron lugar al acuerdo aquí recurrido en relación al IP, supusieron una regularización del IRPF del ejercicio 2014 del socio recurrente por la implicación que dicha operación tenía en el IRPF, que es el principal impuesto defraudado a través del mecanismo empleado por el recurrente habiéndose ejecutado la operación que por esta representación se reputa simulada con el fin de defraudar el IRPF, aun cuando dicha operación también haya tenido consecuencia fiscales en el IP (aquí discutido) y en el IS de las sociedades antes mencionadas. El acuerdo de liquidación relativo al IRPF del ejercicio 2014 fue objeto de reclamación económico-administrativa que fue desestimada y frente a dicha desestimación se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 4ª) de la Audiencia Nacional (PO 1013/2024 ).

Por esta razón, con el fin de evitar el dictado de Sentencias contradictorias por parte de esta Ilma. Sala y de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, habida cuenta de que este segundo órgano judicial va a conocer del recurso contencioso-administrativo en relación al impuesto que incuestionablemente debe reputarse principal (el IRPF), solicitamos al amparo del artículo 43 LEC la suspensión del curso del presente recurso contenciosoadministrativo hasta el dictado de Sentencia firme por parte de la Sala de lo Contenciosoadministrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) en el PO 1013/2024 que se encuentra actualmente concluso y pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo."

Por su parte, el Abogado de la Generalidad alega que:

"Única.- La part actora aporta diverses sentències del TSJC que no resulten condicionants ni decisives per a la resolució d'aquest plet, atès que, a més de no constar la seva fermesa, es refereixen a parts actores (subjectes passius recurrents) diferents, alhora que també difereixen les figures impositives d'aplicació en cada cas. Per tant, procediria resoldre's la seva inadmissió.

L'acord de liquidació de la Inspecció tributària analitza de forma extensa els fets i els indicis que motiven l'existència de simulació, de l' article 16 LGT , alhora que determina les conseqüències jurídiques que li són inherents. Concretament, la regularització es basa en la constatació de l'existència de simulació en les operacions de compravenda d'accions portades a terme els anys 2013 i 2014 entre MINAR EMPRESARIAL SL (como a venedora) y la societat AGROLIMEN SA (com a compradora d'accions pròpies); l'operació va tenir com a finalitat repartir les reserves acumulades en AGROLIMEN SA a les persones físiques titulars de les participacions de MINAR EMPRESARIAL SL, el senyor Juan Antonio i els seus fills Juan Antonio, Doroteo i Evelio, els quals van percebre en efectiu el import de la venta en proporció diferent a la seva participació en el capital de MINAR EMPRESARIAL SL. El resultat final d'aquestes operacions vaser un repartiment de dividends encoberts i procedents dels beneficis acumulats en forma de reserves a AGROLIMEN SA, instrumentalitzats sota la forma de devolució d'aportacions fins esgotar el valor de cadascuna de les patrimonials i retornant a la situació inicial després de distribuir milions d'euros sense tributació.

Ens trobem, per tant, davant d'un supòsit de simulació relativa, on es va crear una aparença jurídica amb la finalitat d'encobrir la veritable realitat dissimulada, i no d'una frau de llei (o conflicte en l'aplicació de la norma) de l' article 15 LGT , raó per la qual no resultava exigible, en el cas que ens ocupa, la tramitació del procediment que s'hi estableix en aquest precepte."

TERCERO.Como el recurrente pone de manifiesto, esta Sala y Sección, en formación plenaria, ha tenido ocasión de pronunciarse, en diversos recursos, acerca de la simulación apreciada por la Inspección a propósito del mismo negocio que aquí nos ocupa, de modo que muy evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientosimponen estar a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando el recurso presentado por "Minar Empresarial, S.L." en sede de IS (mismo ejercicio aquí litigioso), seguido ante esta Sala bajo el número 1973/2023 (Sección 852/2023):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de MINAR EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM003; NUM004, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003 .

3.- El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM005 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (...):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba

(...)".

4.- De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAR EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona .

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribunal Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación.

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024 , al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.- Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima. No se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, pues no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014 ).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.- La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINMONTS EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMENSA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAR EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAR EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.- Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAR EMPRESARIAL SL (B64385271) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAR EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAR EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAR EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAR EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechasen última instancia de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAR EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAR EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Juan Antonio, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAR EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios.

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MIN AR EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAR EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAR EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria .

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT .

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT , existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ), a la que han seguido otras.

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.- Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional ) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones.

Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Hemos visto, conforme ha declarado el Tribunal Supremo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda."

De los anteriores razonamientos fluye con naturalidad la estimación del presente recurso, sin que haya lugar a acordar la innominada suspensión del curso de los autos, patrocinada por el Abogado del Estado, simplemente, porque la misma carece de sustento legal suficiente, pudiendo, con su mismo razonamiento, patrocinarse por el contrario la suspensión del recurso seguido ante la Audiencia Nacional, a la espera del presente pronunciamiento. Lo que hay en verdad son procesos con objetos concomitantes, o cuasi coincidentes, en sedes impositivas distintas, ninguna prevalente entre sí, que es cosa distinta de la estricta prejudicialidad civil a que trata aquella representación de acogerse, y que no supone, en puridad, sino el intento de detener la marcha de los presentes autos de recurso, conocido el criterio de esta Sala y Sección, a la espera de un eventual pronunciamiento distinto, sobre la misma cuestión, que hacer valer, entre órganos no jerárquicamente relacionados entre sí.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, tal como decidimos en nuestras precedentes sentencias, aludidas por la parte recurrente, en base al siguiente razonamiento:

"(...) como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.".

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de junio de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La resolución es parcialmente estimatoria en el sentido de anular la sanción.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 23.5.2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2014, con alcance parcial ("comprobar las consecuencias fiscales de las operaciones realizadas con MINAR EMPRESARIAL S.L. Bxxxxxxxx y en el Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF"), alcance ampliado mediante comunicación notificada el 13.3.2020 ("en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2014, a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF y a la valoración de las participaciones en MINAR EMPRESARIAL SL"), fue extendida el 23.7.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM001) por IP 2014, tras la cual fue dictada la liquidación provisional de referencia, notificada el 12.11.2020.

SEGUNDO.- La regularización practicada se relaciona con la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF. Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas.

En el IP las incidencias relatadas afectan en cuanto: a) dan lugar a la superior valoración de la entidad interpuesta Minar Empresarial SL, pues en el cálculo del valor teórico se eliminan los efectos de la operación simulada (pérdidas, deterioro y devolución de aportaciones), y b) el límite de cuota regulado en el art. 31 Ley 19/1991 es superior porque se ha incrementado la base imponible en el IRPF en la regularización inspectora.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado al obligado el 22.12.2020 un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 7.6.2021 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003 .

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: la NUM000 el 4.12.2020 frente al Acuerdo de liquidación y la NUM002 el 1.7.2021 contra el Acuerdo sancionador, las cuales fueron acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003 . Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, que presentó sus alegaciones en fechas 2.8.2021 y 17.12.2021, mediante escritos en que solicita la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en resumen: A) Contra la liquidación:

-Infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección.

-Inexistencia de simulación, pues la percepción de importes por los socios responde a un acuerdo con la Inspección respecto de las cantidades defraudadas según Sentencia condenatoria de IRPF 2006, haciendo llegar a los socios los importes que fueron sometidos a tributación pero que no les habían llegado. En cualquier caso, subsidiariamente, se trataría de devolución de aportaciones.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Para desestimar la totalidad de las alegaciones formuladas contra la liquidación, excepto la relativa a la deducibilidad de la cuota tributaria regularizada por la Inspección por IRPF, basta con remitirnos a la primera de las resoluciones identificadas en el expositivo último en que se confirma la simulación concurrente y por tanto los efectos de su regularización incluyendo la improcedencia del deterioro de participaciones de Agrolimen SA, frente a lo alegado, procediendo su parcial transcripción:

(...) La simulación en el ámbito tributario es una cláusula general antifraude contenida, que no definida, en el art. 16 de la LGT , y respecto de la que, acogiendo en lo esencial la construcción teórica procedente del derecho civil, la jurisprudencia contencioso-administrativa ha ofrecido su definición, requisitos y efectos, siendo éstos en los que se centra el referido art. 16 LGT ("el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes"). Siguiendo dicha jurisprudencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene declarado (RTEAC 15.12.2020, RG 4029/2017, FJ 5):

"Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Esta doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998 ).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 , la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:

1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ), dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En este sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

(...)".

QUINTO.- La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (página 14 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana y Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción. Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadidamente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión. En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

"El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida... no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos (...)".

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito. En tal sentido, como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en tales casos ( STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015 , FDº 10º):

"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil , interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socioeconómica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".

SEXTO.- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

SÉPTIMO.- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona: "La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba".

(...)

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegación formulada y por tanto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación: "improcedencia de la regularización practicada habida cuenta de la incongruencia e indebida utilización de las cláusulas antiabuso aplicadas"; "improcedencia de la liquidación por la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración"; "improcedencia de la liquidación por inexistencia de simulación"; "improcedencia de la liquidación por cuanto la simulación declarada en regularizaciones anteriores debe desplegar plenos efectos"; "improcedencia de la liquidación dada la imposibilidad de calificar como distribución de dividendos la operación realizada en el ejercicio 2014";e "improcedencia de la liquidación dada la corrección del deterioro correspondiente a las acciones de Agroalimen".

En escrito de fecha 20 de noviembre de 2025, la parte recurrente pone de manifiesto:

"Que con posterioridad a la formulación de conclusiones en el presente recurso contencioso-administrativo número 1118/2023, y, al amparo del artículo 271.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante , LEC), se aporta a los presentes autos, como documentos número 1 a 5, las sentencias de esa Sala de 18 y 21 de octubre de 2025 ( recursos 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 ), que tienen una incidencia directa y decisiva sobre la resolución del presente recurso, según pasamos a acreditar mediante la siguiente:

ALEGACIÓN

ÚNICA.- LAS SENTENCIAS DE ESA SALA DE 18 Y 21 DE OCTUBRE DE 2025 IMPLICAN LA ESTIMACIÓN DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN. ESA SALA HA DECLARADO QUE LAS OPERACIONES REALIZADAS NO SON SIMULADAS

Con carácter previo al análisis de las citadas sentencias de esa Sala y que analizan las mismas operaciones que aquí nos ocupan (y que acredita la procedencia de admitir su aportación por la vía del artículo 271 LEC ), se hace necesario recordar que el presente recurso contencioso-administrativo trae causa en última instancia de la consideración de simulados de determinados negocios jurídicos celebrados.

Los hechos relevantes son los siguientes: el 19 de noviembre de 2014, AGROLIMEN compró acciones propias para su posterior amortización con cargo a reservas voluntarias a las entidades holdings de las seis estirpes de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante, MHs), pagando 6.300.470 euros a cada sociedad holding. Con el dinero obtenido por la venta de las acciones, las MHs pagaron unas deudas que tenían contabilizadas con sus socios, todos ellos personas físicas, entre los que se encuentra D. Juan Antonio.

La Inspección ha declarado la simulación de la compraventa de acciones llevadas a cabo entre las MHs como vendedoras y AGROLIMEN como compradora de acciones propias, ello por considerar que su verdadera finalidad era repartir reservas acumuladas en AGROLIMEN no ya a las MHs sino a sus socios (entre ellos, D. Juan Antonio), todo ello eludiendo la tributación propia de una distribución de dividendos.

En el fundamento de derecho primero del escrito de demanda, esta parte defendió que estos hechos no podían ser regularizados utilizando la figura de la simulación ( artículo 16 LGT ), sino que, en su caso, se trataría de operaciones que podrían tener cabida en la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 LGT ), de acuerdo con la verdadera naturaleza de ambas figuras y cláusulas antiabuso, lo cual determina que la liquidación practicada sea nula de pleno derecho.

Pues bien, las sentencias de esa Sala dictadas el 18 y 21 de octubre de 2025 , que se aportan por medio de este escrito, resuelven los recursos contencioso-administrativos número 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 , interpuestos por las MHs en relación con las liquidaciones y sanciones dictadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

En las referidas sentencias, esa Sala estima los recursos interpuestos por las MHs porque la Administración tributaria acude a la figura de la simulación para regularizar las controvertidas operaciones cuando, en su caso, las mismas podían ser constitutivas de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria de acuerdo con el artículo 15 LGT . El hecho que la Administración tributaria no haya seguido el procedimiento legalmente establecido implica, según esa Sala, que los actos administrativos son nulos de pleno derecho. En concreto, en los fundamentos de derecho séptimo y octavo de las sentencias, esa Sala establece que:

«SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT . (...)

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones). (...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.»

Así las cosas, esa Sala ha declarado la nulidad de los actos administrativos porque, a los efectos de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración tributaria no pudo acudir a la figura de la simulación, sino que, en su caso, tuvo que haber seguido el procedimiento previsto para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La doctrina establecida por esa Sala tiene especial relevancia para el caso que aquí nos ocupa porque el tema de fondo de los casos analizados es exactamente el mismo.

Por lo tanto, ante la identidad de circunstancias fácticas y jurídicas, esa Sala debe alcanzar la misma conclusión que en las sentencias de 18 y 21 de octubre de 2025 por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio, unidas a la necesidad de preservar la igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico y, por consiguiente, debe declarar la nulidad de la resolución del TEAR de Cataluña así como los actos de los que trae causa porque se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, en la medida que no se ha solicitado el informe vinculante a la Comisión Consultiva regulada en el artículo 159 LGT sobre la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

(...)"

Dado traslado de la anterior alegación a las restantes partes, el Abogado del Estado alega que:

"ÚNICA.- Reiteración de las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda: existencia de simulación. Esta misma cuestión se encuentra sub iudice ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Suspensión por prejudicialidad.

Por la representación procesal de la parte recurrente se aportan las Sentencias de esta Ilma. Sala y Sección de fechas 18 y 21 de octubre de 2025 dictadas en los procedimientos RS 1971, 1973, 1974, 1975 y 1977/2023 en los que ha ostentado la condición de partes recurrentes las sociedades MINAR EMPRESARIAL, S.L., MINAU EMPRESARIAL, S.L., MINLLU EMPRESARIAL, S.L., MINMA EMPRESARIAL, S.L. y MINMONTS EMPRESARIAL, S.L.

Esta Abogacía del Estado discrepa respetuosamente de la valoración realizada por esta Ilma. Sala en las Sentencias aportadas así como de las conclusiones alcanzadas y reitera las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda en cuanto a la concurrencia de simulación en la operación llevada a cabo por el recurrente con el fin de proceder al reparto de los beneficios acumulados en la sociedad de la que era socio.

Igualmente, debemos poner en conocimiento de esta Ilma. Sala que las mismas actuaciones inspectoras que dieron lugar al acuerdo aquí recurrido en relación al IP, supusieron una regularización del IRPF del ejercicio 2014 del socio recurrente por la implicación que dicha operación tenía en el IRPF, que es el principal impuesto defraudado a través del mecanismo empleado por el recurrente habiéndose ejecutado la operación que por esta representación se reputa simulada con el fin de defraudar el IRPF, aun cuando dicha operación también haya tenido consecuencia fiscales en el IP (aquí discutido) y en el IS de las sociedades antes mencionadas. El acuerdo de liquidación relativo al IRPF del ejercicio 2014 fue objeto de reclamación económico-administrativa que fue desestimada y frente a dicha desestimación se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 4ª) de la Audiencia Nacional (PO 1013/2024 ).

Por esta razón, con el fin de evitar el dictado de Sentencias contradictorias por parte de esta Ilma. Sala y de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, habida cuenta de que este segundo órgano judicial va a conocer del recurso contencioso-administrativo en relación al impuesto que incuestionablemente debe reputarse principal (el IRPF), solicitamos al amparo del artículo 43 LEC la suspensión del curso del presente recurso contenciosoadministrativo hasta el dictado de Sentencia firme por parte de la Sala de lo Contenciosoadministrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) en el PO 1013/2024 que se encuentra actualmente concluso y pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo."

Por su parte, el Abogado de la Generalidad alega que:

"Única.- La part actora aporta diverses sentències del TSJC que no resulten condicionants ni decisives per a la resolució d'aquest plet, atès que, a més de no constar la seva fermesa, es refereixen a parts actores (subjectes passius recurrents) diferents, alhora que també difereixen les figures impositives d'aplicació en cada cas. Per tant, procediria resoldre's la seva inadmissió.

L'acord de liquidació de la Inspecció tributària analitza de forma extensa els fets i els indicis que motiven l'existència de simulació, de l' article 16 LGT , alhora que determina les conseqüències jurídiques que li són inherents. Concretament, la regularització es basa en la constatació de l'existència de simulació en les operacions de compravenda d'accions portades a terme els anys 2013 i 2014 entre MINAR EMPRESARIAL SL (como a venedora) y la societat AGROLIMEN SA (com a compradora d'accions pròpies); l'operació va tenir com a finalitat repartir les reserves acumulades en AGROLIMEN SA a les persones físiques titulars de les participacions de MINAR EMPRESARIAL SL, el senyor Juan Antonio i els seus fills Juan Antonio, Doroteo i Evelio, els quals van percebre en efectiu el import de la venta en proporció diferent a la seva participació en el capital de MINAR EMPRESARIAL SL. El resultat final d'aquestes operacions vaser un repartiment de dividends encoberts i procedents dels beneficis acumulats en forma de reserves a AGROLIMEN SA, instrumentalitzats sota la forma de devolució d'aportacions fins esgotar el valor de cadascuna de les patrimonials i retornant a la situació inicial després de distribuir milions d'euros sense tributació.

Ens trobem, per tant, davant d'un supòsit de simulació relativa, on es va crear una aparença jurídica amb la finalitat d'encobrir la veritable realitat dissimulada, i no d'una frau de llei (o conflicte en l'aplicació de la norma) de l' article 15 LGT , raó per la qual no resultava exigible, en el cas que ens ocupa, la tramitació del procediment que s'hi estableix en aquest precepte."

TERCERO.Como el recurrente pone de manifiesto, esta Sala y Sección, en formación plenaria, ha tenido ocasión de pronunciarse, en diversos recursos, acerca de la simulación apreciada por la Inspección a propósito del mismo negocio que aquí nos ocupa, de modo que muy evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientosimponen estar a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando el recurso presentado por "Minar Empresarial, S.L." en sede de IS (mismo ejercicio aquí litigioso), seguido ante esta Sala bajo el número 1973/2023 (Sección 852/2023):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de MINAR EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM003; NUM004, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003 .

3.- El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM005 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (...):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba

(...)".

4.- De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAR EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona .

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribunal Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación.

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024 , al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.- Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima. No se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, pues no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014 ).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.- La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINMONTS EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMENSA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAR EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAR EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.- Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAR EMPRESARIAL SL (B64385271) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAR EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAR EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAR EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAR EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechasen última instancia de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAR EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAR EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Juan Antonio, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAR EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios.

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MIN AR EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAR EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAR EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria .

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT .

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT , existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ), a la que han seguido otras.

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.- Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional ) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones.

Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Hemos visto, conforme ha declarado el Tribunal Supremo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda."

De los anteriores razonamientos fluye con naturalidad la estimación del presente recurso, sin que haya lugar a acordar la innominada suspensión del curso de los autos, patrocinada por el Abogado del Estado, simplemente, porque la misma carece de sustento legal suficiente, pudiendo, con su mismo razonamiento, patrocinarse por el contrario la suspensión del recurso seguido ante la Audiencia Nacional, a la espera del presente pronunciamiento. Lo que hay en verdad son procesos con objetos concomitantes, o cuasi coincidentes, en sedes impositivas distintas, ninguna prevalente entre sí, que es cosa distinta de la estricta prejudicialidad civil a que trata aquella representación de acogerse, y que no supone, en puridad, sino el intento de detener la marcha de los presentes autos de recurso, conocido el criterio de esta Sala y Sección, a la espera de un eventual pronunciamiento distinto, sobre la misma cuestión, que hacer valer, entre órganos no jerárquicamente relacionados entre sí.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, tal como decidimos en nuestras precedentes sentencias, aludidas por la parte recurrente, en base al siguiente razonamiento:

"(...) como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.".

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 16 de junio de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La resolución es parcialmente estimatoria en el sentido de anular la sanción.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado al obligado el 23.5.2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2014, con alcance parcial ("comprobar las consecuencias fiscales de las operaciones realizadas con MINAR EMPRESARIAL S.L. Bxxxxxxxx y en el Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF"), alcance ampliado mediante comunicación notificada el 13.3.2020 ("en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2014, a los efectos de la aplicación del art. 31 ley 19/1991 derivados de la comprobación del IRPF y a la valoración de las participaciones en MINAR EMPRESARIAL SL"), fue extendida el 23.7.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM001) por IP 2014, tras la cual fue dictada la liquidación provisional de referencia, notificada el 12.11.2020.

SEGUNDO.- La regularización practicada se relaciona con la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF. Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas.

En el IP las incidencias relatadas afectan en cuanto: a) dan lugar a la superior valoración de la entidad interpuesta Minar Empresarial SL, pues en el cálculo del valor teórico se eliminan los efectos de la operación simulada (pérdidas, deterioro y devolución de aportaciones), y b) el límite de cuota regulado en el art. 31 Ley 19/1991 es superior porque se ha incrementado la base imponible en el IRPF en la regularización inspectora.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado al obligado el 22.12.2020 un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó el 7.6.2021 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 191 de la Ley 58/2003 .

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: la NUM000 el 4.12.2020 frente al Acuerdo de liquidación y la NUM002 el 1.7.2021 contra el Acuerdo sancionador, las cuales fueron acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003 . Seguido el procedimiento por sus cauces fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, que presentó sus alegaciones en fechas 2.8.2021 y 17.12.2021, mediante escritos en que solicita la anulación de los Acuerdos impugnados, argumentando en resumen: A) Contra la liquidación:

-Infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección.

-Inexistencia de simulación, pues la percepción de importes por los socios responde a un acuerdo con la Inspección respecto de las cantidades defraudadas según Sentencia condenatoria de IRPF 2006, haciendo llegar a los socios los importes que fueron sometidos a tributación pero que no les habían llegado. En cualquier caso, subsidiariamente, se trataría de devolución de aportaciones.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Para desestimar la totalidad de las alegaciones formuladas contra la liquidación, excepto la relativa a la deducibilidad de la cuota tributaria regularizada por la Inspección por IRPF, basta con remitirnos a la primera de las resoluciones identificadas en el expositivo último en que se confirma la simulación concurrente y por tanto los efectos de su regularización incluyendo la improcedencia del deterioro de participaciones de Agrolimen SA, frente a lo alegado, procediendo su parcial transcripción:

(...) La simulación en el ámbito tributario es una cláusula general antifraude contenida, que no definida, en el art. 16 de la LGT , y respecto de la que, acogiendo en lo esencial la construcción teórica procedente del derecho civil, la jurisprudencia contencioso-administrativa ha ofrecido su definición, requisitos y efectos, siendo éstos en los que se centra el referido art. 16 LGT ("el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes"). Siguiendo dicha jurisprudencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central tiene declarado (RTEAC 15.12.2020, RG 4029/2017, FJ 5):

"Este Tribunal, acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia, ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que, en sus aspectos fiscales, se caracteriza porque a través del mismo se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

Esta doctrina establece que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de dicha contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. Así, la simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, sin que se oponga a la apreciación de la simulación el que el contrato haya sido incluso documentado ante fedatario público ( sentencias de 2 de junio de 1993 , de 1 de julio de 1988 , de 5 de noviembre de 1988 , de 10 de noviembre de 1988 y de 31 de diciembre de 1998 ).

Ahora bien, la causa del contrato que se celebra debe ser analizada tanto desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, pero también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio. Y como ha señalado el Alto Tribunal en sus sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 , la causa, como elemento esencial del negocio jurídico, es un concepto objetivo, pero la simulación se produce cuando el móvil subjetivo de un negocio es, en principio, una realidad extranegocial, sin perjuicio de que puede tener tal entidad que las partes lo incorporen a la causa.

Como se ha indicado, en el ámbito tributario existe un cierto vacío normativo que da lugar a que la cuestión deba ser analizada a partir de la regulación que sobre los contratos se realiza en el ordenamiento civil. El Código Civil no regula la simulación en general ni el negocio simulado, aunque sí existen menciones dispersas en su articulado que deben ser objeto de análisis. Concretamente, en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Así las cosas, en el caso objeto de la presente resolución, las operaciones serán simuladas si existe contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que esta contradicción hace que el negocio realizado sólo sea aparente, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Y esto concurrirá si se llega a la conclusión de que no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas como también, desde un punto de vista subjetivo, la existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes celebran el negocio.

Una vez delimitado el concepto de simulación en los términos expuestos, se deben analizar los elementos necesarios que se requieren para poder entender acreditada su concurrencia. Concretamente, deberán apreciarse los dos elementos siguientes:

1. Por un lado, debe percibirse la manifestación de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real.

2. Por otro lado, la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe.

Además, de los dos elementos citados que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, la prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ), dificultades que llevan a la necesidad de acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consiste en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido, llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aún cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

En este sentido, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

2. Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

(...)".

QUINTO.- La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (página 14 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (el resaltado es nuestro):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana y Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción. Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadidamente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión. En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

"El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida... no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos (...)".

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito. En tal sentido, como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en tales casos ( STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015 , FDº 10º):

"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil , interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socioeconómica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".

SEXTO.- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

SÉPTIMO.- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona: "La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba".

(...)

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegación formulada y por tanto la confirmación del Acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación: "improcedencia de la regularización practicada habida cuenta de la incongruencia e indebida utilización de las cláusulas antiabuso aplicadas"; "improcedencia de la liquidación por la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración"; "improcedencia de la liquidación por inexistencia de simulación"; "improcedencia de la liquidación por cuanto la simulación declarada en regularizaciones anteriores debe desplegar plenos efectos"; "improcedencia de la liquidación dada la imposibilidad de calificar como distribución de dividendos la operación realizada en el ejercicio 2014";e "improcedencia de la liquidación dada la corrección del deterioro correspondiente a las acciones de Agroalimen".

En escrito de fecha 20 de noviembre de 2025, la parte recurrente pone de manifiesto:

"Que con posterioridad a la formulación de conclusiones en el presente recurso contencioso-administrativo número 1118/2023, y, al amparo del artículo 271.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante , LEC), se aporta a los presentes autos, como documentos número 1 a 5, las sentencias de esa Sala de 18 y 21 de octubre de 2025 ( recursos 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 ), que tienen una incidencia directa y decisiva sobre la resolución del presente recurso, según pasamos a acreditar mediante la siguiente:

ALEGACIÓN

ÚNICA.- LAS SENTENCIAS DE ESA SALA DE 18 Y 21 DE OCTUBRE DE 2025 IMPLICAN LA ESTIMACIÓN DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN. ESA SALA HA DECLARADO QUE LAS OPERACIONES REALIZADAS NO SON SIMULADAS

Con carácter previo al análisis de las citadas sentencias de esa Sala y que analizan las mismas operaciones que aquí nos ocupan (y que acredita la procedencia de admitir su aportación por la vía del artículo 271 LEC ), se hace necesario recordar que el presente recurso contencioso-administrativo trae causa en última instancia de la consideración de simulados de determinados negocios jurídicos celebrados.

Los hechos relevantes son los siguientes: el 19 de noviembre de 2014, AGROLIMEN compró acciones propias para su posterior amortización con cargo a reservas voluntarias a las entidades holdings de las seis estirpes de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol (en adelante, MHs), pagando 6.300.470 euros a cada sociedad holding. Con el dinero obtenido por la venta de las acciones, las MHs pagaron unas deudas que tenían contabilizadas con sus socios, todos ellos personas físicas, entre los que se encuentra D. Juan Antonio.

La Inspección ha declarado la simulación de la compraventa de acciones llevadas a cabo entre las MHs como vendedoras y AGROLIMEN como compradora de acciones propias, ello por considerar que su verdadera finalidad era repartir reservas acumuladas en AGROLIMEN no ya a las MHs sino a sus socios (entre ellos, D. Juan Antonio), todo ello eludiendo la tributación propia de una distribución de dividendos.

En el fundamento de derecho primero del escrito de demanda, esta parte defendió que estos hechos no podían ser regularizados utilizando la figura de la simulación ( artículo 16 LGT ), sino que, en su caso, se trataría de operaciones que podrían tener cabida en la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 LGT ), de acuerdo con la verdadera naturaleza de ambas figuras y cláusulas antiabuso, lo cual determina que la liquidación practicada sea nula de pleno derecho.

Pues bien, las sentencias de esa Sala dictadas el 18 y 21 de octubre de 2025 , que se aportan por medio de este escrito, resuelven los recursos contencioso-administrativos número 850/2023 , 852/2023 , 853/2023 , 854/2023 y 856/2023 , interpuestos por las MHs en relación con las liquidaciones y sanciones dictadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

En las referidas sentencias, esa Sala estima los recursos interpuestos por las MHs porque la Administración tributaria acude a la figura de la simulación para regularizar las controvertidas operaciones cuando, en su caso, las mismas podían ser constitutivas de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria de acuerdo con el artículo 15 LGT . El hecho que la Administración tributaria no haya seguido el procedimiento legalmente establecido implica, según esa Sala, que los actos administrativos son nulos de pleno derecho. En concreto, en los fundamentos de derecho séptimo y octavo de las sentencias, esa Sala establece que:

«SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT . (...)

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones). (...)

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones. Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Ya se ha visto, conforme ha declarado el Tribunal Supemo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda.»

Así las cosas, esa Sala ha declarado la nulidad de los actos administrativos porque, a los efectos de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración tributaria no pudo acudir a la figura de la simulación, sino que, en su caso, tuvo que haber seguido el procedimiento previsto para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La doctrina establecida por esa Sala tiene especial relevancia para el caso que aquí nos ocupa porque el tema de fondo de los casos analizados es exactamente el mismo.

Por lo tanto, ante la identidad de circunstancias fácticas y jurídicas, esa Sala debe alcanzar la misma conclusión que en las sentencias de 18 y 21 de octubre de 2025 por razones de seguridad jurídica y unidad de criterio, unidas a la necesidad de preservar la igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico y, por consiguiente, debe declarar la nulidad de la resolución del TEAR de Cataluña así como los actos de los que trae causa porque se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido, en la medida que no se ha solicitado el informe vinculante a la Comisión Consultiva regulada en el artículo 159 LGT sobre la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

(...)"

Dado traslado de la anterior alegación a las restantes partes, el Abogado del Estado alega que:

"ÚNICA.- Reiteración de las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda: existencia de simulación. Esta misma cuestión se encuentra sub iudice ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Suspensión por prejudicialidad.

Por la representación procesal de la parte recurrente se aportan las Sentencias de esta Ilma. Sala y Sección de fechas 18 y 21 de octubre de 2025 dictadas en los procedimientos RS 1971, 1973, 1974, 1975 y 1977/2023 en los que ha ostentado la condición de partes recurrentes las sociedades MINAR EMPRESARIAL, S.L., MINAU EMPRESARIAL, S.L., MINLLU EMPRESARIAL, S.L., MINMA EMPRESARIAL, S.L. y MINMONTS EMPRESARIAL, S.L.

Esta Abogacía del Estado discrepa respetuosamente de la valoración realizada por esta Ilma. Sala en las Sentencias aportadas así como de las conclusiones alcanzadas y reitera las alegaciones recogidas en el escrito de contestación a la demanda en cuanto a la concurrencia de simulación en la operación llevada a cabo por el recurrente con el fin de proceder al reparto de los beneficios acumulados en la sociedad de la que era socio.

Igualmente, debemos poner en conocimiento de esta Ilma. Sala que las mismas actuaciones inspectoras que dieron lugar al acuerdo aquí recurrido en relación al IP, supusieron una regularización del IRPF del ejercicio 2014 del socio recurrente por la implicación que dicha operación tenía en el IRPF, que es el principal impuesto defraudado a través del mecanismo empleado por el recurrente habiéndose ejecutado la operación que por esta representación se reputa simulada con el fin de defraudar el IRPF, aun cuando dicha operación también haya tenido consecuencia fiscales en el IP (aquí discutido) y en el IS de las sociedades antes mencionadas. El acuerdo de liquidación relativo al IRPF del ejercicio 2014 fue objeto de reclamación económico-administrativa que fue desestimada y frente a dicha desestimación se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-administrativo (Sección 4ª) de la Audiencia Nacional (PO 1013/2024 ).

Por esta razón, con el fin de evitar el dictado de Sentencias contradictorias por parte de esta Ilma. Sala y de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, habida cuenta de que este segundo órgano judicial va a conocer del recurso contencioso-administrativo en relación al impuesto que incuestionablemente debe reputarse principal (el IRPF), solicitamos al amparo del artículo 43 LEC la suspensión del curso del presente recurso contenciosoadministrativo hasta el dictado de Sentencia firme por parte de la Sala de lo Contenciosoadministrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) en el PO 1013/2024 que se encuentra actualmente concluso y pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo."

Por su parte, el Abogado de la Generalidad alega que:

"Única.- La part actora aporta diverses sentències del TSJC que no resulten condicionants ni decisives per a la resolució d'aquest plet, atès que, a més de no constar la seva fermesa, es refereixen a parts actores (subjectes passius recurrents) diferents, alhora que també difereixen les figures impositives d'aplicació en cada cas. Per tant, procediria resoldre's la seva inadmissió.

L'acord de liquidació de la Inspecció tributària analitza de forma extensa els fets i els indicis que motiven l'existència de simulació, de l' article 16 LGT , alhora que determina les conseqüències jurídiques que li són inherents. Concretament, la regularització es basa en la constatació de l'existència de simulació en les operacions de compravenda d'accions portades a terme els anys 2013 i 2014 entre MINAR EMPRESARIAL SL (como a venedora) y la societat AGROLIMEN SA (com a compradora d'accions pròpies); l'operació va tenir com a finalitat repartir les reserves acumulades en AGROLIMEN SA a les persones físiques titulars de les participacions de MINAR EMPRESARIAL SL, el senyor Juan Antonio i els seus fills Juan Antonio, Doroteo i Evelio, els quals van percebre en efectiu el import de la venta en proporció diferent a la seva participació en el capital de MINAR EMPRESARIAL SL. El resultat final d'aquestes operacions vaser un repartiment de dividends encoberts i procedents dels beneficis acumulats en forma de reserves a AGROLIMEN SA, instrumentalitzats sota la forma de devolució d'aportacions fins esgotar el valor de cadascuna de les patrimonials i retornant a la situació inicial després de distribuir milions d'euros sense tributació.

Ens trobem, per tant, davant d'un supòsit de simulació relativa, on es va crear una aparença jurídica amb la finalitat d'encobrir la veritable realitat dissimulada, i no d'una frau de llei (o conflicte en l'aplicació de la norma) de l' article 15 LGT , raó per la qual no resultava exigible, en el cas que ens ocupa, la tramitació del procediment que s'hi estableix en aquest precepte."

TERCERO.Como el recurrente pone de manifiesto, esta Sala y Sección, en formación plenaria, ha tenido ocasión de pronunciarse, en diversos recursos, acerca de la simulación apreciada por la Inspección a propósito del mismo negocio que aquí nos ocupa, de modo que muy evidentes razones de seguridad jurídica y coherencia en nuestros sucesivos pronunciamientosimponen estar a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando el recurso presentado por "Minar Empresarial, S.L." en sede de IS (mismo ejercicio aquí litigioso), seguido ante esta Sala bajo el número 1973/2023 (Sección 852/2023):

"PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de MINAR EMPRESARIAL, SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 11 de mayo de 2023 que desestima la reclamación dictada en el procedimiento núm. NUM003; NUM004, seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en la que se concluye la percepción de rendimientos del capital mobiliario por los miembros de la familia propietaria del grupo empresarial Agrolimen, procedentes de la entidad cabecera Agrolimen SA (antes Corporación Agrolimen SA), que nunca había repartido dividendos. En una operativa paralela a otra por la que en Sentencia de 2014 se condenó por cinco delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2006, los socios, por estirpes, utilizaron ciertas entidades interpuestas, entre otras la aquí actora, para, a través de la aparente venta por éstas de acciones propias a Agrolimen, disponer de parte de las abultadas reservas de ésta, que posteriormente fueron ingresadas por cada una de las entidades interpuestas a los socios personas físicas, sin declaración en IRPF.

Además dichas ventas fueron hechas por un valor inferior al de adquisición de forma que generaron cuantiosas pérdidas aparentes en las entidades interpuestas, que igualmente fueron eliminadas en la regularización inspectora basada en la simulación de tales ventas, extremo este último que funda la liquidación dictada, en la que "se ha practicado un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA".

Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado, que concluyó mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción por la comisión de una infracción tributaria de las tipificadas en el art. 195 de la Ley 58/2003 .

3.- El TEARC confirma la regularización, transcribiendo parcialmente el contenido de las resoluciones dictadas relativas a la regularización inspectora del IRPF de los socios, por ejemplo la NUM005 y acumulada, en que se motiva:

"La simulación regularizada en el presente caso, adelantamos el resultado de nuestro análisis, ha de confirmarse, siendo evidente el paralelismo entre la misma y los hechos objeto de la Sentencia condenatoria dictada núm. 200/2014 el 21.5.2014 por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona (procedimiento abreviado núm. 154/2014 -B), cuya copia obra en el expediente.

Los hechos, resumidamente expuestos son los siguientes:

-La familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en lo que nos interesa los hermanos D. Pedro Francisco, D. Juan Antonio, Dña. Modesta, Dña. Juliana y Dña. Adela -el sexto hermano también propietario D. Imanol declaró ser no residente fiscal en España y plantea alguna problemática adicional- y sus descendientes) era propietaria del grupo Agrolimen, multinacional del sector de la alimentación.

-Como consecuencia de una reestructuración previa del grupo único, en 2006 la estructura del conglomerado empresarial tenía dos cabeceras: Agrolimen SA (denominada Arborinvest SA posteriormente) como propietaria del 50% de Ausonia, y Corporación Agrolimen (posteriormente denominada Agrolimen SA) de la que pendían el resto de participaciones del grupo (Gallina Blanca, Pans&Co, Europastry, La Sirena,...). Dicha separación se realizó para obtener una revalorización sin coste fiscal relevante de las acciones de Ausonia, finalmente vendida a Procter&Gamble en 2012.

-Así, ya el 28.7.2004 las seis estirpes Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio habían vendido por 180 millones de euros (con aprovechamiento de los coeficientes de abatimiento) parte de sus acciones de Arborinvest a dos sociedades nuevas, Converal Inversiones SL (socio único Grupsur SA, en Uruguay) y Pronver Inversiones SL (socio único Grupcost, en Costa Rica), de los que finalmente se descubrió que eran titulares reales los mismos socios de la familia. Posteriormente, el 13.7.2006 la entidad holandesa Merimare (propiedad igualmente de la familia) fue aprovechada para extraer de Arborinvest 61,5 millones de euros mediante la venta a ésta de 10.250 acciones propias (a 6.000 euros cada acción); el 24.10.2006 las personas físicas de las cinco estirpes vendieron a Corporación Agrolimen 1.215 acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada acción (con aplicación de coeficientes de abatimiento); el 20.11.2006 las cinco estirpes crearon las sociedades MINAR EMPRESARIAL (de D. Juan Antonio y su familia), MINAU EMPRESARIAL (de Dña. Juliana y su familia), MINLLU EMPRESARIAL (de D. Pedro Francisco y su familia), MINMA EMPRESARIAL (de Dña. Modesta y su familia) y MINMONTS EMPRESARIAL (de Dña. Adela y su familia) a las que aportaron sus acciones de Arborinvest a 9.500 euros cada una, con aplicación de los coeficientes de abatimiento. El 14.3.2007, cada una de tales entidades denominadas minis y Venelpark BV (de D. Imanol) vendieron a Corporación Agrolimen otro paquete de acciones de Arborinvest con la misma insignificante tributación y elevadísimo valor, para finalmente el 23.7.2007 acabar aportando las referidas minis y Venelpark BV en una ampliación de capital de Corporación Agrolimen las restantes acciones de Arborinvest, valoradas a 9.500 euros cada una de las aportadas, recibiendo acciones de Corporación Agrolimen valoradas a 2.860 euros. Indica la Inspección al respecto que tras este proceso "se consiguió finalmente el traspaso de todas las acciones de ARBORINVEST que tenían las patrimoniales a CORPORACIÓN AGROLIMEN, quedando poco menos del 40% en MERIMARE, PRONVER Y CONVERAL, entidades todas ellas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio al 100%. Con esta última operación se volvía a unificar el grupo AGROLIMEN al tener en su activo todas las sociedades del grupo (situación de partida), incluidas las de ARBORINVEST, que tenía en su activo una sociedad controlada al 50%. Esta había sido la excusa para iniciar el proceso de revalorización de las acciones de aquella, dejándolas preparadas para la venta que se produjo en 2012. En esta ocasión, tal y como consta en el informe formulado por el Consejo de Administración de Corporación Agrolimen relativo al aumento de capital social de la compañía con aportación no dineraria, de fecha 17 de julio de 2007, incorporado al expediente de la patrimonial, la motivación económica esgrimida fue justo la contraria (...)". Se acredita por tanto que la situación de partida en 2000 y la final en 2007 era la misma: la cabecera (inicialmente Agrolimen, renombrada Corporación Agrolimen en el proceso y vuelta a su denominación original al final del mismo) de la que pendían todas las sociedades, si bien en este caso con acciones revalorizadas (las de Arborinvest en el seno del grupo y de otras entidades controladas por la familia, y las de Agrolimen en manos de los socios a través de la última ampliación de capital y canje) con un coste fiscal ínfimo desde la situación inicial de coste histórico.

-La creación de las minis en 2006 ha sido explicada por los obligados en estos términos: "en 2006, es preciso anotar la constitución de lo que podemos denominar "miniholdings". Con el objetivo de reordenar las participaciones de los socios de segunda y tercera generación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio (en adelante 2G y 3G, respectivamente), así como facilitar la sucesión y unificar en cada estirpe familiar la toma de decisiones". No obstante, si atendemos a las participaciones en el grupo (páginas 14-15 del Acta) resulta que dicha finalidad no resulta acreditada, pues cada mini ostenta un 5,59% de Agrolimen, Merimare BV un 16,06% y Venelpark BV un 13,99%, y 20 personas físicas de la familia diversos porcentajes entre el 3,32% y el 1,27%. Por tanto la referida finalidad de unificación de decisiones a través de un solo instrumento por estirpe no resulta acorde con la realidad.

-Lo que sí resulta acreditado es que tales entidades han sido utilizadas para disponer de los beneficios no distribuidos sin coste fiscal. Resulta llamativa la absoluta ausencia de reparto de dividendos por Agrolimen en periodo alguno, con reservas de cientos de millones de euros de las que se disponen por diversas vías, principalmente las operaciones de adquisición de autocartera. Una de las operaciones en las que las referidas minis participaron (para extraer reservas de Arborinvest procedentes de los beneficios de Ausonia, con similar operativa) dio lugar a la condena en 2014 por delitos fiscales en IRPF 2006, y tales entidades fueron consideradas interpuestas y su presencia ignorada, efecto que en esencia es el reproducido en las regularizaciones que respecto de la disposición de reservas mediante adquisición de acciones propias han sido practicadas. Dicha declaración judicial, que no puede ser desconocida por este órgano, se refiere a los siguientes hechos probados (...):

"(...;) Los seis hermanos Pedro Francisco, Imanol, Juan Antonio, Adela, Juliana Modesta) junto con los hijos de cada uno de ellos son propietarios del 100% de las acciones del holding denominado hasta el año 2000 AGROLIMEN SA, el cual posteriormente se denominó CORPORACIÓN AGROLIMEN SA para volver a la denominación inicial en 2010.

No obstante pertenecer el holding por entero al grupo familiar, una parte del mismo era titularidad de terceros no residentes. De acuerdo con la información obrante ante las autoridades fiscales españolas. Estos terceros eran:

-MERIMARE INVESTMENT BV, entidad holandesa perteneciente formalmente a una cadena de cinco sociedades situadas en paraísos fiscales o de baja tributación (Antillas Holandesas, Belice, Uruguay, Costa Rica) con vértice en Costa Rica.

-FORCLIT BV, holandesa perteneciente a una cadena similar a las anteriores.

Una de las sociedades del holding, la denominada ARBORINVEST era dueña de una importante participación en la sociedad propietaria de "Ausonia", conocida marca de productos de higiene personal, la cual había generado importantes beneficios que se habían ido acumulando en el activo de ARBORINVEST como reservas.

En el año 2006 ARBORINVEST distribuyó los beneficios generados y acumulados (...;) instrumentó la operación mediante una sucesión de negocios jurídicos simulados dirigidos todos ellos a la distribución de las ganancias obtenidas entre los distintos titulares.

La cadena negocial simulada para trasladar los rendimientos desde las sociedades tenedoras hasta los patrimonios personales se desarrolló del siguiente modo:

1.- En primer lugar, MERIMARE vende en julio de 2006 a la propia ARBORINVEST 10.250 acciones de esta última, a 6.000 euros la acción, por un total de 61.500.000 euros.

2.- Con estos fondos, CORPORACIÓN AGROLIMEN amplía capital por un importe similar (61.118.500 euros) al que ha recibido la entidad holandesa, ampliación que suscribe en solitario y en efectivo MERIMARE BV.

3.- A continuación, se formalizaron operaciones de venta de acciones de ARBORINVEST (esta vez a 9.500 euros la acción), -que aún tenían los propios hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo- a CORPORACIÓN AGROLIMEN.

El total obtenido por las familias asciende a 50.901.000 euros (8.483.500 euros por familia). Estas operaciones tienen lugar entre octubre de 2006 y marzo de 2007 y se llevan a cabo en parte por las propias personas físicas y en parte por las sociedades patrimoniales de reciente creación de cada una de las estirpes, a las que se habían traspasado acciones de ARBORINVEST en junio de 2006.

Esta operación se realizó con una tributación mínima, aprovechando las ventajas que ofrecía el régimen transitorio de la normativa del impuesto para las transmisiones patrimoniales con una determinada antigüedad.

Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 euros se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006 (...;)".

-En 2014 las operaciones regularizadas se refieren no ya a acciones de Arborinvest sino de la cabecera del grupo Agrolimen SA, si bien la operativa es similar y parte de una indebida, según la resolución judicial que seguimos, revalorización de los valores en sede de las minis. La operación parte de la reducción de capital de las minis (17.12.2013) en la mayor parte del mismo (pasando de 5 euros de nominal por acción a 0,5 euros por acción, sin que conste la causa para tal operación -separación de socios, escisión, menor necesidad de capital-), constituyendo una reserva (hasta entonces las minis no tenían reservas pues Agrolimen no ha repartido dividendos) por reducción de capital de casi 97 millones de euros, próxima al valor de las acciones de Agrolimen, que constituían la mayor parte de su activo. Tras la Sentencia condenatoria, se reconoce a favor de los socios una deuda por las minis. A continuación (19.11.2014 ) se venden por las minis acciones de Agrolimen a la propia entidad (valoradas en el activo a 2.860 euros cada una por las operaciones antes relatadas), a 2.480,50 euros por acción.

Para la adquisición se reduce capital y reservas por Agrolimen (tras la adquisición de acciones propias por 1.328.166 euros con cargo a capital y 36.474.654 euros con cargo a reservas quedó un importe de reservas sin repartir de 123.804.310,94 euros), importes que fueron entregados en efectivo a las minis, y por éstas inmediatamente transferidos los fondos a los socios personas físicas, sin tributación.

-Aparte de la no explicada diferencia entre el porcentaje de participación en las minis y el reparto efectuado, resulta que en algún caso las propias partes calificaron como "reparto de dividendos" la operación de pago a los socios personas físicas. Y en el caso de una de las entidades, Minllu, añadida mente, se aprovechó para repartir una cantidad de reserva existente derivada de la prestación de servicios en el consejo de administración de Agrolimen (652.601,47 euros) por el concepto "dividendos", también sin tributación.

A la vista de las operaciones realmente realizadas (reparto de reservas de Agrolimen a los socios de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) de acuerdo con las premisas de que parte la sentencia condenatoria del año 2014, ha de confirmarse la regularización practicada, sin que ninguna de las alegaciones formuladas, que pasamos a analizar en los fundamentos sucesivos, permita apartarse de la referida conclusión.

En nada afecta a la misma la alusión a la libertad de empresa y a la economía de opción, pues como tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012 ) en su FDº 12º:

[...]

La anterior cita ayuda a situar en sus justos términos la invocación que las alegaciones de la parte efectúan de la economía de opción y de la libertad de empresa, pues tales concepto y principio encuentran límites en la existencia de otros bienes jurídicos merecedores de protección, el art. 31.1 de la Constitución en este ámbito.

[...]

- La principal alegación de la parte es la siguiente: en la condena por delitos contra la Hacienda Pública de IRPF 2006 se recalificaron en sede judicial las operaciones, y se llegó a un acuerdo entre la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y la Inspección según el cual posteriormente se haría llegar a los socios personas físicas el dinero que no habían percibido, pese a haber tributado como dividendos. Así, las operaciones regularizadas responden a dicha finalidad, no pudiendo someterse de nuevo a tributación.

Resulta evidente la inviabilidad de dicha principal línea de argumentación: las cuotas defraudadas en 2006 correspondían a rendimientos procedentes de Ausonia a través de reservas de Arborinvest. La sentencia declara los importes percibidos por los socios personas físicas, omitiendo el aparato estructural societario intermedio, siendo indiferente a nuestros efectos, como bien motiva la Inspección al responder a una alegación similar, el destino físico de los fondos (ingresos en cuentas, inversión en otros destinos, etc.). Las rentas regularizadas en el Acuerdo de liquidación aquí analizado derivan de Agrolimen SA, de sus cuantiosas reservas sin repartir. Que la operativa de reparto de utilidades de Agrolimen a los socios personas físicas tenga la finalidad de compensarles por la sentencia penal (en que solo fue condenado uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio como autor de su delito e inductor en los otros cuatro) u otras es indiferente, siendo lo cierto que se trata de un reparto de beneficios de fuente diferente, y por tanto sometido a tributación.

Por su parte, parece descabellado pretender que la no tributación en 2014 de importes de dividendos percibidos en tal ejercicio, de ser legalmente procedente según hemos confirmado, pueda proceder, sobre la base de la condena penal por IRPF de un periodo anterior, de un acuerdo con la Inspección ( arts. 6 , 17.5 y 18 LGT ), sin perjuicio de que los correos electrónicos cuya copia se aporta son los enviados por la representación de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio a funcionarios de la Inspección, no a la inversa, por lo cual los mismos no sustentan, frente a lo alegado, la existencia del invocado acuerdo. Siendo así, no puede estimarse la alegación relativa a la infracción de los principios de buena fe, confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración por parte de la Inspección, pues no queda acreditada la premisa de la que dicha alegación parte y sobre la que se sustenta.

Por último, al hilo de esta alegación, la parte efectúa una afirmación a la que no se nos alcanza si pretende otorgarle el rango de alegación o de un mero "obiter dicta" sin otro alcance (pues no se lleva a la pretensión anulatoria), indicando que la actuaria "dicho sea de paso, elaboró los informes que se incorporaron al procedimiento penal y fue designada auxiliar del juez por este mismo en el procedimiento judicial, todo lo que podría ser un motivo de abstención de los contemplados en el artículo 28 de la Ley 30/1992 ". El art. 23.2 d) de la Ley 40/2015 (que en su caso sería el precepto de aplicación al procedimiento inspector iniciado el 21.5.2019) únicamente establece la obligación de abstenerse por "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". No consta que la actuaria (que firmó la propuesta junto a otro actuario, siendo la liquidación dictada por el Inspector-Jefe) se hallase en tal situación respecto del procedimiento inspector en IRPF 2014, ni añadidamente consta que la parte ejerciese su derecho a recusarla conforme al art. 24 Ley 40/2015 .

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada.

- Bien avanzado el procedimiento inspector (escrito presentado el 10.1.2020) la parte acudió a una alegación subsidiaria: aunque no se tratase de recuperar la "liquidez" relativa a los beneficios de Arborinvest obtenidos en IRPF 2006 (entendemos, en la parte entonces indirectamente percibida y no en la ingresada en cuentas bancarias), tampoco procedería la regularización si se considera lo cobrado por cada socio persona física en 2014 como unos importes procedentes de la reducción de capital de las minis, y por tanto de devolución de aportaciones (pues no tenían reservas), sin tributación conforme al art. 33.3 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante , LIRPF).

La simulación declarada tampoco permite tener por correcta dicha alegación, pues la interposición de las minis entre Agrolimen y los socios personas físicas no puede producir el efecto deseado, que corresponde a la operativa fraudulenta formalmente exteriorizada, basada en una indebida revalorización sin tributación, tal y como resulta de la sentencia penal de 2014. En tal sentido el Acuerdo razona:

"La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas. Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación. Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de [las minis] para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino ... (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT estudiado más arriba

(...)".

4.- De igual modo, confirma el acuerdo sancionador, por cuanto habiéndose apreciado simulación no cabe admitir ni la existencia de interpretación razonable alguna ni error justificante de tal conducta, por tratarse de un mecanismo regido por la ocultación. Así lo ha declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- La actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución impugnada y los actos que confirma. En su extenso escrito de demanda relaciona los hechos que considera relevantes, para concluir que la cuestión litigiosa es si, como entiende la Administración, MINAR EMPRESARIAL SL y los miembros de familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio con otros los miniholdings (MHs) simularon una serie de operaciones que permitieron trasladar reservas de AGROALIMEN a sus cuentas o bien si, como considera la actora, las operaciones perseguían el resultado obtenido, que es cumplir con los acuerdos alcanzados con la propia Administración tributaria que dieron lugar a la Sentencia de conformidad de 21 de mayo de 2014, dictada por el juzgado de lo Penal núm. 5 de Barcelona .

En defensa de su pretensión esgrime los argumentos que en resumen consisten en:

- El expediente está incompleto. Se solicitó el complemento y el TEARC contesta que no exista más documentación, por lo que ha confirmado una liquidación y sanción sin datos suficientes. La circunstancia de que se haya incorporado las actuaciones referidas a otro contribuyente no empece que la Administración remitió el expediente incompleto. Tampoco lo es que, en la reclamación principal, en la que constaban 24 reclamantes, se hubiera desglosado. Es necesario que obre toda la documentación en el expediente remitido para la validez del acto. Es un vicio sustantivo determinante de la anulación de los actos impugnados.

- Infracción de los principios de buena fe y confianza legítima. Las operaciones efectuadas en 2006 y 2007 fueron calificadas por la Sentencia de conformidad como reparto de dividendos y una parte del efectivo no llegó al patrimonio de las personas físicas sino a las MHs. Como parte del acuerdo alcanzado se reconoció en sede de las MHs una deuda con las personas físicas para hacerles llegar el dinero por el que habían tributado. En este sentido, la documentación que aporta. El acuerdo incluía evitar el riesgo de doble imposición. La venta de las acciones de las MHs a AGROALIMEN vino motivada por la necesidad de generar efectivo a fin de satisfacer la deuda reconocida, en consonancia con el acuerdo alcanzado. La calificación por la Administración de operaciones simuladas supone la indebida separación de lo acordado, la vulneración del artículo 103.1 CE y de los principios de buena fe y de confianza legítima. Si la Administración hubiera considerado que las operaciones propuestas eran contrarias a derecho no hubiera amparado las operaciones previstas. Para que el Abogado del Estado prestase su conformidad se requiere un acuerdo, lo que evidencia que se mantuvo negociaciones con la Administración. La finalidad del acuerdo era evitar la doble imposición de las personas físicas. Para que las Mhs, que había recibido el dinero, pudieran trasladarlo era necesario generar el efectivo correspondiente. Se optó lícitamente por la venta a la propia AGROALIMEN de parte de las participaciones que las MHs tenía en AGROALIMEN, habiéndose recabado una valoración de las acciones de AGROALIMEN. En sede de las MHs se reconoció una pérdida porque tenían contabilizadas las acciones a un valor mayor al de mercado. Es irrelevante que el dinero que se hizo llegar a las personas físicas tuviera origen en las reservas de AGROALIMEN. Reitera que se infringe el principio de buena fe y el de seguridad jurídica generada cuando se alcanzaron los compromisos.

- Inexistencia de simulación. Las operaciones obedecen a la ejecución del acuerdo alcanzado, en el que una de las partes era la Administración. La actuación de la actora ha sido trasparente y honesta, informando puntualmente a la Inspección de cada actuación que se iba a realizar. La declaración de simulación parte de los hechos de 2006 y 2007 que no fueron regularizados. La operación de compraventa de participaciones entre sociedades del grupo no es constitutiva de simulación. No existe simulación porque no existe ocultación, no se da la finalidad de engaño y se ha comunicado a la Administración de las actuaciones que iban a realizarse. La Administración no puede imponer a las empresas la forma de obtener financiación, para que sea más rentable a la Hacienda Pública.

- En el procedimiento judicial se declaró que se había simulado una distribución de dividendos procedentes de ARBOINVEST, con el fin de evitar la tributación de las personas físicas. Por tanto, el negocio real , y no el simulado, debe tener plenos efectos.

- Ad cautelam aduce que los hechos no tendrían cabida en la simulación sino en la de conflicto en la aplicación de la norma. El Tribunal Supremo ha expuesto las diferencias entre ambas figuras. En el conflicto el negocio es real, mientras que en la simulación se genera una apariencia sin causa negocial o que corresponde a otro negocio (simulación absoluta o relativa). La motivación de la Administración se corresponde con el conflicto en la aplicación de la norma, como así se desprende del acuerdo de liquidación, puesto en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

- El supuesto no puede calificarse de reparto de dividendos sujeto a tributación sino de devolución de aportaciones a los socios. En el ejercicio 2014 las únicas reservas que constan en las MHs eran las originales. No tenían reservas acumuladas, por lo que no se podría haber efectuado un reparto de dividendos, sino que necesariamente constituye una devolución de aportaciones de los socios. Ha de estarse al artículo 25 de la Ley del IRPF aplicable.

- Improcedencia de la sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. El expediente no está completo y no constan las pruebas y documentos relacionados con el acuerdo sancionador. Las circunstancias que expone el acuerdo demostrarían la procedencia de la regularización, pero no la imposición de una sanción. No existe ocultación.

- Con posterioridad aporta las Sentencias dictadas por la Audiencia Nacional en fecha 2 de octubre de 2024 , al considerar que resuelven una cuestión idéntica a la que es objeto de controversia. La AN estima los recursos al entender que no concurre simulación, sino la dinámica propia del conflicto en la aplicación de la norma.

2.- Por su parte la Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El TEARC disponía de toda la documentación, como pone de manifiesto la propia resolución impugnada que hace referencia tanto al acuerdo de liquidación como al sancionador. En ningún caso las omisiones que denuncian afectarían a las liquidaciones o al acuerdo sancionador.

Se opone a las infracciones de los principios de buena fe y confianza legítima. No se aporta prueba de ningún acuerdo con la AEAT. Los indicios recogidos por la Inspección y acogidos por el TEARC acreditan simulación.

En cuanto a que la operación es una devolución de aportaciones del socio, se remite a la respuesta de la Administración a las mismas alegaciones.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado.

Respecto a las Sentencias de la AN, considera que no son de aplicación pues no constituyen jurisprudencia, además de que la simulación se sustenta en numerosos indicios que la actora no ha logrado hacer decaer.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 1971/2023, 1973/2023, 1974/2023, 1975/2023 y 1977/2023 (núm. de Sección respectivamente 850/2023, 852/2023, 853/2023, 854/2023 y 856/2023) a instancias de cada una de las Sociedades (miniholdigns o MIN) contra los acuerdos de liquidación y sanción.

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre la falta de documentación en el expediente remitido.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la regularización, por cuanto no constan en el expediente los elementos probatorios que sustentan la regularización. Sin perjuicio de que se hayan remitido las actuaciones referidas a otro contribuyente. De lo anterior concluye que el TEARC ha confirmado los acuerdos de liquidación y sanción sin datos suficientes, pues no constan todos los documentos que sustentan los acuerdos impugnados.

Es decir, no es que se denuncie que se haya causado indefensión a la parte, sino que a su juicio el TEARC ha decidido sin tener en cuenta todos los datos.

Al respecto el órgano económico-administrativo puso de relieve que remitía a este Tribunal las actuaciones de la reclamación principal, que constaba de 24 reclamantes, de la que se han desglosado las reclamaciones y que contiene el expediente de tramitación compartida con todas ellas.

En este sentido, el TEARC no sólo refleja en los antecedentes de hecho los que motivaron la regularización, así como el acuerdo sancionador, sino que confirma la regularización por remisión a las resoluciones dictadas en la regularización de los socios, en consonancia con lo que advertía al remitir el expediente. No debe perderse de vista que las actuaciones inspectoras se desarrollaron además de con la obligada, con las diferentes entidades y sus socios y miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y sus sociedades.

Así, consta en el expediente que se interpuso la reclamación contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IRPF, ejercicio 2014 de los socios y de las Sociedades, y contra los acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores por el concepto de IS, ejercicio 2014 (24 reclamantes).

Figura en el expediente la carátula de remisión por parte de la Inspección al TEARC de cada uno de los 24 expedientes administrativos en formato electrónico.

Por fin, que los expedientes se remitieron completos resulta del propio escrito de alegaciones formulado por la representación de los 24 reclamantes al TEARC, evacuando el trámite de puesta de manifiesto de expediente electrónico, del que se le hizo entrega en formato USB o dispositivo compatible en fecha 9/9/2021, como consta acreditado en el expediente.

En definitiva, el órgano remitió los expedientes completos y el TEARC, al igual que la parte, ha accedido y conoce todos los elementos que sustentan tanto los acuerdos de liquidación como los de sanción.

QUINTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014 ).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

SEXTO: Síntesis del acuerdo de liquidación.

1.- La regularización ha consistido en practicar un ajuste incrementando la base imponible en 963.930,00 euros, al considerar no deducible la pérdida registrada por la venta de acciones de AGROLIMEN SA el día 19/11/2014, tras concluir que el importe cobrado por dicha venta (por 6.300.470,00 euros) se correspondía con un reparto de beneficios de AGROLIMEN SA.

En este sentido, se refleja en el acuerdo de liquidación:

- En las cuentas anuales del ejercicio 2013 de cada una de las sociedades "MIN", de fecha 30/06/2014, se hizo constar lo siguiente:

"Hechos posteriores al cierre.

A raíz de una regularización tributaria en 2014 la sociedad ha detectado la ausencia de la contabilización de unas deudas con los accionistas en el ejercicio 2007. A tenor de este descubrimiento se ha resuelto que la solución más correcta es la rectificación de errores para actualizar la imagen de las cuentas anuales. Esta rectificación tiene su impacto en la partida Deudas a largo plazo en el ejercicio 2014."

- En el desarrollo de las presentes actuaciones inspectoras, se solicitó justificación de la mención anterior efectuada en las cuentas de 2013. Al respecto, se aportó un escrito en el que se indica lo siguiente:

"Las deudas surgen como consecuencia de recalificación mercantil en sede judicial de determinadas operaciones realizadas en los años 2006 y 2007 con las acciones de ARBORINVEST SA y que determinaron unas cuotas tributarias a pagar. En concreto, dichas operaciones se recalificaron como dividendo obtenido por los socios personas físicas. Dado que dichos socios no habían obtenido ninguna liquidez por los dividendos que le fueron imputados, se les debió reconocer un crédito contra MINMONTS EMPRESARIAL SL a través de la cual los socios personas físicas mantenían indirectamente las participaciones de ARBORINVEST SA.

En consecuencia, el importe de la deuda de 6.175.000€ es el mismo importe que el dividendo que se imputó a los socios personas físicas sin que hubiera recibido la correspondiente liquidez. En particular dicho importe responde a la contraprestación por la venta de las 650 acciones de ARBORINVEST SA que tenía cada estirpe familiar a un precio de 9.500€ la acción (650 x 9.500=6.175.000€).

Las deudas se pagaron ese mismo año mediante las transferencias bancarias de fecha 19 de noviembre de 2014 que aparecen en los extractos bancarios que ya han sido aportados a esta Inspección. Para obtener la liquidez con la que pagar las deudas, AGROLIMEN SA compró acciones propias para amortizar a las sociedades de cada estirpe familiar."

- El día 19/11/2014 cada sociedad MIN vendió 2.540 acciones de AGROLIMENSA a la propia entidad, a un precio de 2.480,50 euros por título, resultando un precio global de 6.300.470,00 euros.

Recordar que las acciones de AGROALIMEN SA, ahora objeto de transmisión, habían sido adquiridas por las MIN mediante el canje de valores efectuado el día 23/07/2007, por el cual MINAR EMPRESARIAL SL acudió a una ampliación de capital de AGROLIMEN SA aportando 10.302 acciones en ARBORINVEST SA y recibiendo 34.220 acciones en AGROLIMEN SA (valoradas en 2.860,00 euros cada una).

Como resultado de la operación anterior, MINAR EMPRESARIAL SL (al igual que las restantes MIN) registró una pérdida de 963.930,00 euros, pues las acciones de AGROLIMEN SA habían sido adquiridas el 23/07/2007 por un precio de 2.860,00 euros cada una.

Esta pérdida es la que se considera no deducible.

2.- Por lo que se refiere a la simulación, la Inspección considera:

- Las cuestiones planteadas se centran en analizar la existencia de simulación en la compraventa de acciones llevada a cabo entre MINAR EMPRESARIAL SL (B64385271) como vendedor y la sociedad de la que es socio, AGROLIMEN SA (A62038633), como compradora de acciones propias, así como en analizar en las consecuencias fiscales de dicha simulación para los socios de MINAR EMPRESARIAL SL.

Analizando la operación de venta realizada en el ejercicio 2014, así como todos los hechos producidos en años anteriores y teniendo en consideración todo lo expuesto en la delimitación de la simulación, se debe apreciar que se ha simulado una adquisición de acciones propias de AGROLIMEN SA, cuando efectivamente se producía una distribución de sus beneficios a favor de los socios últimos, miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, agrupados los descendientes de cada uno de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio en las distintas sociedades Min, y entre ellas MINAR EMPRESARIAL SL

Los diferentes indicios que permiten llegar a esta conclusión son en resumen:

-Las sociedades MIN crean una deuda inexistente frente a sus socios. Para saldar dicha deuda inexistente, realizan en primer lugar una reducción de capital para seguidamente, una vez obtenidos los fondos de AGROLIMEN, practicar una devolución de aportaciones con cargo a reservas por capital amortizado.

- Para obtener los fondos necesarios para realizar dicha operación, las MIN venden en 2014 una parte de sus acciones en AGROLIMEN SA percibidas vía canje de valores a la propia sociedad que amortiza las acciones propias, en buena parte con las cuantiosas Reservas que mantiene en su patrimonio.

- Del modo descrito, los fondos cobrados por los distintos miembros de dos generaciones de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio son aportados por AGROALIMEN SA, con cargo a sus Reservas, que se formaron por la acumulación de los beneficios obtenidos a lo largo de los años, sin ser repartidos a sus socios como dividendos.

- Al instrumentalizarse el reparto de fondos a favor de los socios mediante la devolución de aportaciones, se requería partir de una situación previa determinada, que fue perfectamente preparada en años anteriores a la operación aquí estudiada. Así, el capital social de MINAR EMPRESARIAL SL, utilizado para encubrir el reparto de beneficios, debía ser de una importante cuantía, pues se irá reduciendo conforme se entreguen fondos a sus socios. Por otro lado, las acciones a vender a AGROLIMEN SA, que fueron el instrumento para encubrir la percepción de los fondos, también debían tener una alta valoración.

Todo ello se logró al realizar las aportaciones a MINAR EMPRESARIAL SL de acciones de ARBORINVEST SA por los socios, dos días después de su constitución, por un valor de 9.500,00 euros cada acción entregada. Conviene resaltar que dicha valoración se efectuó el 22/11/2006, cuando se habían valorado solo a 6.000,00 euros en una operación de 13/07/2006. De ese modo, en pocos meses realizaron una importante revalorización de las acciones de ARBORINVEST SA, luego aportadas a AGROLIMEN SA sin tributar por ello los socios en aplicación de los coeficientes de abatimiento del IRPF, logrando así la situación que posteriormente permitiría el reparto de los beneficios de AGROLIMEN SA mediante la adquisición de sus propias acciones valoradas a un precio muy elevado.

Tal y como se expone en el acta en respuesta a los argumentos del obligado tributario, es importante realizar un análisis del conjunto de operaciones societarias con el objeto de determinar la verdadera intención de las partes en todo lo acaecido y, a su vez, rebatir lo alegado en el procedimiento. Recordemos, como se indicó en los Antecedentes de Hecho, que la sociedad considera que el pago de 6.175.000,00 euros a sus socios no es un reparto de dividendos, afirmando que la deuda fue originada por la recalificación de las operaciones de los años 2006 y 2007 realizada por la sentencia judicial, para más adelante considerar toda la operación una mera devolución de aportaciones a los socios.

Desde una perspectiva formal, la sentencia de mayo de 2014 recaída en el seno del proceso abierto respecto de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio no recalificó la naturaleza mercantil de los actos jurídicos realizados desde julio de 2006 hasta julio de 2007 sino que todos estos actos han tenido las consecuencias mercantiles naturales de su ejecución concluyéndose, por tanto, que de la calificación a efectos fiscales de la venta de acciones de ARBORINVEST por MERIMARE a la propia sociedad no puede derivarse ninguna deuda a efectos mercantiles con origen exclusivo en dicha calificación. Por ello, ninguna deuda se generó con motivo de dichas consideraciones fiscales a cargo de las sociedades patrimoniales y a favor de los socios por los importes que estos decidieron que se quedaran en el activo de las mismas y, en consecuencia, en el patrimonio de sus dueños, con la finalidad de llevar a cabo los actos jurídicos que se planificaron en el seno del grupo familiar.

Desde una perspectiva material, debe hacerse referencia a que en la sentencia relativa a las operaciones efectuadas en 2006 se indicó lo siguiente: "Solo una parte de los dividendos repartidos por ARBORINVEST, 13.170.000 € se transfiere a cuentas bancarias desconocidas en el exterior mediante la venta a CORPORACIÓN AGROLIMEN de acciones de otra sociedad del grupo (Preparados Alimenticios SA) por otra sociedad perteneciente a la familia denominada FORCLIT BV, sin que conste el destino de dichos fondos. Esta operación tuvo lugar en el 26/11/2006." Por tanto, desde esta perspectiva material se puede analizar en qué medida se incrementó efectivamente el patrimonio de los socios. Si se tiene en cuenta la operación de reparto de dividendos de 2006, la cifra asciende a 61.500.000, pero si se contemplan el resto de operaciones realizadas entre 2006 y 2007, la cifra estaría compuesta por las siguientes partidas:

- Por una parte, el patrimonio neto de MERIMARE (titularidad en aquellas fechasen última instancia de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio) aumentó en 61.500.000,00€. En pocos días el líquido percibido por la venta de acciones a ARBORINVEST se convirtió en acciones de AGROLIMEN, de manera que la participación que tenía de 16,95% pasó a ser de 24,17%.

- Por otra parte, los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio vendieron a AGROLIMEN parte de las acciones que tenían de ARBORINVEST (a coste cercano a cero) y los saldos en cuentas bancarias de los vendedores aumentaron en 11.542.500 €. Si a esta cantidad se suma el importe recibido a través de FORCLIT BV, el total asciende a 24.712.500 €

- Además, aportaron el resto de las acciones que tenían de ARBORINVEST a las sociedades recién creadas (las MIN) a un precio de 9.500 €, haciendo un total aportado de 104.025.000 por cada una de las ramas de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, importe que pasó a formar parte del patrimonio neto de estas entidades y por tanto de sus partícipes. Las MIN hicieron líquido parte de esas acciones al venderlas a AGROLIMEN, y el resto las canjearon por acciones (revalorizadas) de esta última. A 31/12/2007 el patrimonio neto de cada una de las MIN rondaba los 106.701.000 euros.

Ninguna deuda se extrae del conjunto de operaciones descritas.

- El reconocimiento de una deuda contabilizada como devolución de aportación a los socios, no es más que la instrumentalización de dichas operaciones para llevar a cabo el reparto de beneficios que se ha puesto de manifiesto en el expediente, por lo que los argumentos del contribuyente se limitan a defender el negocio ficticio llevado a cabo precisamente para ocultar el disimulado.

Destacar en este punto, que los hechos juzgados correspondientes al ejercicio 2006 y relativos a la venta de acciones por MERIMARE suponen una operación que tiene por finalidad el reparto de los fondos existentes en sede de la entidad ARBORINVEST SA a los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio, mientras que los hechos analizados en el presente procedimiento inspector ponen de manifiesto un conjunto de operaciones que tiene por finalidad la distribución de los fondos obrantes en la entidad AGROLIMEN SA a las mismas personas físicas.

De otra parte, cabe destacar nuevamente que habiendo cobrado MINAR EMPRESARIAL SL la venta de las acciones de AGROLIMEN SA a dicha sociedad, el 20/11/2014 saldó la deuda con sus socios, que ascendía a un total de 6.175.000,00 euros. En la Memoria del ejercicio 2014 se deja constancia de que el indicado pago se correspondía con un reparto a los socios de las reservas procedentes del capital amortizado. Ahora bien, la distribución de los 6.175.000,00 euros entre los socios de MINAR EMPRESARIAL SL no es proporcional a la participación de cada uno de ellos, según puede apreciarse en la siguiente tabla:[...]

Así, el 39,54% recibido por Juan Antonio, al igual que sus hermanos en sus respectivas sociedades MIN, es el mismo porcentaje que la participación de los hermanos Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo en la sociedad MERIMARE BV, en base al cual se habían calculado los dividendos atribuidos a cada grupo familiar en la operación de 2006.

Por otra parte, las operaciones ejecutadas analizadas de forma aislada, como pretendía el contribuyente, carecen de la lógica económica y mercantil que les corresponde, tal y como se expone a continuación:

- MINAR EMPRESARIAL SL reconoce una deuda frente a sus socios, disminuyendo el valor de sus participaciones: Una disminución de capital con devolución de aportaciones es una operación mercantil cuyo único objeto puede ser, en aplicación de la normativa reguladora de las sociedades limitadas, la restitución de fondos a los socios motivada por la separación de alguno de ellos, una escisión o la necesidad decreciente de capital (al finalizar una concesión, por ejemplo). En nuestro caso, prácticamente se deja a la sociedad sin valor propio, pues recordemos que se reduce el valor de cada participación de 5,00 euros a 0,50 euros, sin que se haya producido alguna de las causas para las que se prevé dicha operación.

- Tal y como se destacaba en el acta AGROLIMEN SA no repartía dividendos, pese a los beneficios que fue obteniendo. Entonces, acumulaba unas importantes reservas (llegaron a ser de 168.562.401,24 euros en 2012) sin hacer partícipe de sus ganancias a sus socios, cuando la lógica de la creación de una sociedad mercantil es lograr también un lucro para sus propietarios.

La constitución de las MIN sólo ha servido para que las personas físicas pudiesen aportar las acciones que poseían en ARBORINVEST a coste histórico beneficiándose de los coeficientes de abatimiento en el año 2006, y posteriormente realizar un canje de esos valores revalorizados por acciones de AGROLIMEN, a su vez revalorizadas.

Gracias a lo anterior, se pueden realizar sucesivos repartos de dividendos simulados procedentes de los beneficios acumulados en forma de reservas en AGROLIMEN, instrumentados bajo la forma de devolución de aportaciones, hasta agotar el valor de cada una de las patrimoniales, volviendo a la situación inicial tras distribuir cientos de millones de euros sin tributación.

Así pues, todos los indicios indicados anteriormente cumplen con los requisitos expuestos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y permiten presumir la utilización de MIN AR EMPRESARIAL SL para encubrir el reparto de beneficios de AGROLIMEN SA a las familias. Por tanto, las dos operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL (la asunción de una deuda frente a sus socios y la venta de acciones a AGROLIMEN SA) no deben tener consecuencias fiscales, en virtud del artículo 16 de la LGT .

La forma de operar descrita para repartir beneficios, mediante la compraventa de acciones, ya fue realizada en años anteriores por las mismas personas intervinientes. Así se desprende de las operaciones de 2006 y 2007 que fueron objeto del procedimiento judicial.

- Aplicando la estructura que la doctrina ha determinado que sigue un negocio simulado, resulta:

1. El acuerdo o concierto simulatorio: Es un acuerdo alcanzado entre las partes, con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la AEAT. No obstante, podemos intuir que dicho acuerdo hace referencia a la voluntad de ocultar la verdadera relación económica existente entre los miembros de la familia Juan Antonio Pedro Francisco Modesta Juliana Adela Imanol Doroteo Evelio y AGROLIMEN SA.

2. El motivo del encubrimiento: Que siendo desconocido sí se puede deducir que es fiscal, ya que mediante dicho encubrimiento se elude la tributación real que correspondería a los socios de MINAR EMPRESARIAL SL en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el cobro de unos dividendos de AGROLIMEN SA. Además la entidad interpuesta obtuvo una pérdida por la venta de las acciones de AGROLIMEN SA, reduciendo así su base imponible.

3. Lo simulado o ficticio: Es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las operaciones en las que intervino MINAR EMPRESARIAL SL, para encubrir el reparto de beneficios.

4. La existencia de un negocio disimulado: El reparto de dividendos por parte de AGROLIMEN SA a favor de los propietarios últimos de la misma.

A su vez, existe una finalidad de engaño, característica clave para que un negocio sea calificado como simulado, haciendo creer a los terceros en la realidad de un negocio que no existe. En este caso el tercero al que se pretende engañar es a la Hacienda Pública, y ello con el fin de lograr una menor tributación. En efecto, la finalidad de instrumentalizar un reparto de beneficios mediante las distintas operaciones descritas (reconocimiento de una deuda de MINAR EMPRESARIAL SL, compra de acciones propias por AGROLIMEN SA, así como los hechos previos preparatorios), no es otra que eludir la tributación real que le correspondería.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado. Se trata en definitiva de aflorar el negocio que las partes efectivamente han realizado "disimulado" bajo la apariencia de otro pues este último es el que queda sometido a gravamen, por mandato del citado artículo 16 de la Ley General Tributaria .

SÉPTIMO: Sobre la calificación de las operaciones sociales.

1.- Se estima conveniente, por razones de orden procesal, examinar en primer lugar si los actos o negocios adolecen de simulación o si resulta de aplicación la cláusula antielusión de cierre del artículo 15 LGT .

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria aplicable) existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma ) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

Entre la calificación jurídica, la simulación y la actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT , existen diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso del conflicto .

Existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, como ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ), a la que han seguido otras.

2.- En los fundamentos precedentes hemos sintetizado los datos y consideraciones que sustentan la regularización, así como los razonamientos del TEARC, respecto a las operaciones sociales que tuvieron lugar en el ámbito y entorno de las Sociedades y los socios. Igualmente ha quedado reseñada la conclusión alcanzada por la Inspección, acerca del carácter artificioso del procedimiento seguido, aunque la Inspección haya declarado la existencia de simulación.

En efecto, se concluye por la Inspección que el resultado querido era el reparto de beneficios de Agroalimen a las familias. Para ello pudieron seguirse dos caminos:

-El camino sencillo de la distribución de beneficios, que daría lugar a la tributación por IRPF por el cobro de dividendos.

-El camino más complejo, que llevaría a la tributación de los accionistas por IRPF, pero con aplicación de coeficientes de abatimiento y que supuso que se llevaran a cabo las operaciones citadas (constitución de las MIN, asunción de una deuda, canje de valores y venta de acciones).

3.- Pues bien, junto con las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2024 que invoca la demandante, debemos significar que el Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 554/2025 de 12 de mayo (rec. 3236/2023), reiterando doctrina anterior (entre otras STS de fecha 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022 en la que se fundamenta la Audiencia Nacional ) se ha pronunciado en torno a las características de operaciones como las examinadas, al considerar:

<<[...] Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic)del TRLSC , aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración ( art. 317 TRLSC ).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).>>

[...]

< art. 15 LGT . Así, la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción y la existencia de reservas en la sociedad, cuando, además, no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, que señala como indicios relevantes, revela que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrida, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ).

Ello comporta que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la carga fiscal.

En suma, al igual que ocurría en aquel recurso, la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria , sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT , que dispone que "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que comporta la infracción total y absoluta del mismo y conlleva la nulidad del acto que puso término al mismo ( art. 217.1. e) LGT >>.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

1.- Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia examinada al presente supuesto nos lleva a concluir que el recurso ha de prosperar.

En efecto, al igual que en los casos examinados por el Tribunal Supremo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socios y sociedades) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social y demás operaciones.

Siendo la norma de cobertura el régimen transitorio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su regulación de la percepción de dividendos y de integración en la base imponible de los socios de los incrementos de patrimonio, con la consiguiente aplicación de los coeficientes de abatimiento.

La Inspección, atribuye a las operaciones en que intervino la Sociedad recurrente, puestas en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: la artifiosidad de las operaciones llevadas a cabo para producir la elusión del impuesto.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15.2 LGT aplicable establece que será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la propia Ley. Este último precepto regula el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

Hemos visto, conforme ha declarado el Tribunal Supremo, que la omisión del procedimiento no constituye un vicio de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, ex artículo 217.1. e) LGT , con las consecuencias inherentes.

En consecuencia, procede estimar el recurso tanto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador, puesto que éste trae causa de aquél, sin necesidad de examinar los demás motivos planteados en la demanda."

De los anteriores razonamientos fluye con naturalidad la estimación del presente recurso, sin que haya lugar a acordar la innominada suspensión del curso de los autos, patrocinada por el Abogado del Estado, simplemente, porque la misma carece de sustento legal suficiente, pudiendo, con su mismo razonamiento, patrocinarse por el contrario la suspensión del recurso seguido ante la Audiencia Nacional, a la espera del presente pronunciamiento. Lo que hay en verdad son procesos con objetos concomitantes, o cuasi coincidentes, en sedes impositivas distintas, ninguna prevalente entre sí, que es cosa distinta de la estricta prejudicialidad civil a que trata aquella representación de acogerse, y que no supone, en puridad, sino el intento de detener la marcha de los presentes autos de recurso, conocido el criterio de esta Sala y Sección, a la espera de un eventual pronunciamiento distinto, sobre la misma cuestión, que hacer valer, entre órganos no jerárquicamente relacionados entre sí.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, tal como decidimos en nuestras precedentes sentencias, aludidas por la parte recurrente, en base al siguiente razonamiento:

"(...) como hemos indicado, existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras (simulación y elusión característica del conflicto en la aplicación de la norma conflicto) que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, lo que se estima motivo suficiente para su no imposición.".

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,