Sentencia Contencioso-Administrativo 920/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3571/2021 de 29 de junio del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

1.1.-De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo fue la resolución desestimatoria de 15 de septiembre de 2021 dictada por el TEARCen las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08-11578-2018; 08-15278-2018, promovidas contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2013 a 4T/2014dictada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, sede Barcelona. Cuantía: 102.462,10 euros. Liquidación: A0885018026007710.

1.2.-La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 655.596,23 euros(diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes.

2.1.-La parte actoraAGRUPACIÓ, defiende la aplicación de la exención del IVA para las agrupaciones autónomas ( artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE y artículo 20. Uno.6º de la LIVA) en los servicios de limpieza prestados por la AIE a sus socios del sector sanitario y socio-sanitario. La demanda se sustenta en los siguientes puntos:

I.Antecedentes y precedente favorable a su pretensión del TEAC (Págs. 2 y 3). La demanda destaca que el propio TEAC, en resolución de 20 de febrero de 2019 (rec. 00/04040/2015), estimó un caso de idéntica naturaleza y fondo para el sector sanitario-hospitalario. En dicha resolución, el TEAC dictaminó que la externalización o delegación de los servicios de apoyo a entidades de gestión compartida por razones de economía de escala no incumple el requisito de prestación directa ni produce automáticamente distorsión de la competencia. Exigir que la exención abarque solo medios estrictamente propios privaría a la norma que prevé la exención de su contenido práctico.

II. Incongruencia del TEARC: Se denuncia que la resolución impugnada ignoró este criterio del órgano central, limitándose a aplicar de forma automática una sentencia desestimatoria previa de la Audiencia Nacional (relativa a la entidad Edunet del sector escolar) que no era equiparable al sector sanitario.

III. Singularidad y especificidad del sector sanitario (Pág. 4). Se argumenta que la limpieza es una actividad esencial, no general. La demanda alega que la limpieza en centros sanitarios y hospitalarios no es un "gasto general de estructura" común (se separa del criterio del asunto del TJUE C-8/01 en sentencia 20/11/2003). Se fundamenta en que este servicio requiere la definición de protocolos específicos de desinfección indispensables para la minimización de riesgos de infección en pacientes. Dado que la seguridad del paciente es responsabilidad de la Dirección del centro, el servicio está intrínsecamente relacionado con la actividad médica exenta y su gestión global no puede considerarse cedida a terceros en los términos que pretende la Inspección. La reorganización del servicio a través de la AIE supuso una optimización y reducción de las horas efectivas de prestación respecto al modelo previo, que ya estaba mayoritariamente internalizado. Se produce eficiencia por el efecto de ahorro de costes en este servicio esencial.

IV. Inexistencia de distorsión de competencia en mercado (Págs. 4 y 5). Subcontratación parcial de gestión. La AIE defiende que sí presta directamente los servicios a sus miembros, ya que no ha subcontratado ninguna parte esencial de la actividad (el personal de limpieza depende de la agrupación). La subcontratación de una parte de la gestión técnica u organizativa es perfectamente legítima y no la prohíbe la Directiva. Asimismo, se añade y argumenta que la exención no altera las reglas del mercado libre porque el modelo analizado es impermeable al exterior puesto que solo pretende dar servicio a sus propios miembros y responde a una necesidad de autoorganización interna. Al no realizar la AIE ofertas comerciales a terceros no vinculados, es económicamente imposible que distorsione los mecanismos de competencia. La gestión y responsabilidad del servicio de limpieza corresponde a AGRUPACIÓ a través de su consejo de administración y su comité de dirección como órgano de control y seguimiento.

V. Conclusión final (Pág. 5). Se sostiene que la constitución de la Agrupació de Neteja Sanitaria, AIE, encaja plenamente en el espíritu de la normativa comunitaria al unir los recursos de distintas entidades sanitarias, socio-sanitarias y de dependencia con el objetivo único de realizar conjuntamente una actividad auxiliar para sus socios, logrando eficiencia y economías de escala sin soportar un coste fiscal añadido. Por todo ello, solicita de la Sala la estimación del recurso y el reconocimiento del derecho a aplicar la exención.

Solicita en el Suplico la actora la anulación de la citada resolución del TEARC y la liquidación de base conforme a lo expuesto.

2.2.-La Abogacía del Estado,en la representación que le es propia, se opone íntegramente al recurso contencioso-administrativo interpuesto de contrario, interesando la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la parte actora, sobre la base de los siguientes fundamentos de oposición:

I.Remisión a la relación fáctica contenida en el acto recurrido.

II. Conformidad a Derecho de la resolución recurrida. La situación es idéntica a la resuelta por esta Sala por sentencia de 23/1/2020, nº 241/2020, con respecto a la misma actora y periodos anteriores y por la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2017, rec 259/2016.

III. Inadmisión del recurso con base en el art. 28 LJCA. La sentencia de 23/1/2020 confirma la resolución del TEARC de 7/5/2018. Y es que la petición y la base fáctica es la misma, puesto que la externalización de la prestación a un tercero supuso que ya no se prestada de forma directa y no procedía la exención por tener efectos anticompetitivos. Existe identidad entre resoluciones, esto es, la externalización de AGRUPACIÓ de los servicios de limpieza que presta a sus miembros a través de ISS, S.L.U. Aunque no fuera aplicable el rigor del art. 28 LJCA, la misma consecuencia jurídica debe aplicarse en uno y en otro por cuanto la decisión de la AN es firme por inadmisión del recurso de casación contra ella.

IV. Inexistencia de identidad entre la presente resolución impugnada y la del TEAC de 20/2/2019, R.G. 00/04040/2015. La carga de la prueba de la identidad le corresponde a la actora. Aquí se ha acreditado que la externalización es contraria a la finalidad de la exención a diferencia de la resolución del TEAC.

V.Subsidiariamente, inaplicación del artículo 239.8º LGT. Faltan pronunciamientos reiterados de la resolución del TEAC.

TERCERO. Decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Desestimación de las reclamaciones acumuladas en sede de IVA. La externalización supone distorsión de la competencia y ruptura de la finalidad de la exención.

La fundamentación jurídica del TEARC para desestimar la aplicación de la exención para AGRUPACIÓ se sostiene sobre tres pilares normativos y jurisprudenciales esenciales:

I. El requisito de la "prestación directa" y la desnaturalización de la AIE. El TEARC analiza rigurosamente el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( LIVA) -que traspone el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE-. Esta exención está diseñada para que agrupaciones de personas o entidades que ejercen actividades exentas o no sujetas puedan compartir costes mediante una estructura común, sin que dicha cooperación suponga una carga fiscal añadida. Sin embargo, el TEARC resalta que la exención exige una relación de causalidad e implicación directa de la agrupación en la ejecución del servicio. Al constatar que la AIE cedió contractualmente a una tercera empresa (ISS Facility Management Spain, S.L.U.) la dirección, organización, gestión integral y la administración del personal de limpieza, el TEARC determina que la AIE se convirtió en un mero intermediario formal o pantalla jurídica. Es decir, que se produjo un vaciado para beneficiarse de la exención. La fundamentación concluye que la verdadera prestadora del servicio es la entidad mercantil subcontratada, rompiendo así el requisito de "prestación directa" exigido por la norma.

II. El principio de neutralidad fiscal y la distorsión de la competencia. Sustento en la jurisprudencia del TJUE respecto a los límites de las exenciones. Las exenciones en el IVA son de interpretación estricta y no pueden aplicarse si distorsionan la competencia. El TEARC argumenta que, si se admitiese la exención en un supuesto de externalización total o sustancial del servicio a un tercero, se vulneraría el principio de neutralidad. Una empresa privada (en este caso, ISS) estaría prestando servicios de limpieza que, en última instancia, llegarían a los consumidores finales (los socios de la AIE) libres de IVA, disfrutando de una ventaja competitiva artificial frente a cualquier otra empresa de limpieza del mercado que acuda directamente a ofrecer sus servicios a centros sanitarios sin la mediación de una AIE.

III. La doctrina de los actos propios y continuidad de criterio. Doctrina de esta Sala con respecto a la misma actora y en periodos anteriores. Por último, la fundamentación del TEARC no opera de forma aislada, sino que invoca el principio de seguridad jurídica y la coherencia doctrinal. El Tribunal fundamenta su decisión en que la propia entidad ya había sido objeto de una regularización idéntica por el período correspondiente al año 2012. El TEARC hace suya la doctrina ya validada en vía judicial por esta Sala y Sección en fecha de 23/1/2020, confirmando que, al no haber variado las circunstancias fácticas ni las cláusulas contractuales de supuesta "coordinación" con la empresa externa en los ejercicios 2013 y 2014, procede mantener el mismo criterio desestimatorio: la actividad de la AIE no encaja en el espíritu ni en la letra del beneficio fiscal solicitado.

CUARTO. - Sobre la cuestión prejudicial. Exigencia de vinculación directa y exclusiva con la actividad exenta.

4.1.-Prevista la deliberación para el 20 de septiembre de 2023 se inició la misma y siendo advertida la posible incidencia del Derecho de la Unión Europea, en concreto, el artículo 132.1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación dada al mismo por las sentencias que allí se citaban, por providencia de 20 de diciembre 2023, se sometió a las partes, conforme lo previsto en el art. 19, apartado 3, letra b) TUE, artículo 267 TFUE y artículo 4 bis LOPJ 6/1985, 1 de julio, trámite de audiencia y alegaciones respecto a la limitación establecida por el Derecho español en el artículo 20. Uno 6º a) LIVA, en cuanto que exige que la actividad a prestar a sus socios por la AIE sea "...directamente necesarios para el ejercicio de la actividad exenta..."Es decir, que los servicios se vinculen "directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma"y ello podría ser contrario a la finalidad de la exención tal y como ha sido regulada en el citado artículo 132.1, letra f) Directiva IVA.

4.2.-Las partes formularon alegaciones según consta en los autos. La parte actora entendió que los servicios de limpieza y desinfección en los centros hospitalarios son directamente necesarios dentro de la actividad exenta. Por tanto, el artículo 20. Uno 6º LIVA introduce un requisito que no se contempla en la Directiva, al exigir que los servicios que presta la AIE se utilicen exclusivamente en la actividad exenta o no sujeta al Impuesto. Por ello, de exigirse para la aplicación del beneficio de la exención, perjudicarían a sectores esenciales como es el hospitalario sanitario. En esta línea se pronuncian las sentencias TJUE de 21 de septiembre de 2017, asunto C-616/15 y 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15. La parte demandada alegó que no procede el planteamiento de la cuestion ante el TJUE porque cualquier exención tributaria debe apreciarse de forma restringida por tratarse de una exencion a la regla general de sujeción que proclama el artículo 2.1 de la Sexta Directiva y , entre nosotros, el artículo 1 Ley del IVA. Asimismo, el alcance de tal exención ya fue analizado por la sentencia del TJUE de 20 de noviembre de 2003 , asunto C-08/01. En ningún caso se han excedido los limites de trasposición de la Directiva por el legislador nacional con la redacción dada al artículo 20. Uno 6º Ley del IVA ya que la exigencia de que se presten directamente responde a prevenir los efectos anticompetitivos en el mercado.

4.3.-Por auto de fecha 22 de abril de 2024 se suspende el procedimiento nacional para plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). El núcleo del debate gira en torno a si los límites impuestos por la normativa y la jurisprudencia españolas para aplicar la exención del IVA a las agrupaciones autónomas de personas vulneran el Derecho Comunitario.

4.4.-El auto analiza el conflicto de fondo y la estructura de las agrupaciones de interés económico, en cuanto agrupaciones autónomas de personas que pueden prestar actividades exentas. Se plantea si el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA española, que exige que los servicios de la agrupación se utilicen "directa y exclusivamente" en la actividad exenta de los socios integrantes, le permite denegar la exención por considerar los servicios de limpieza "servicios generales, inespecíficos y comunes", comunes a cualquier actividad económica y no exclusivos del sector educativo o sanitario. Se argumenta que la limpieza en colegios y centros médicos no es un servicio genérico ordinario, sino singular, técnico y complejo, con protocolos estrictos de desinfección y seguridad esenciales para la actividad principal. Por tanto, interroga al TJUE si la Directiva del IVA ( art. 132.1.f) ampara que los Estados miembros excluyan estos servicios esenciales basándose únicamente en que la limpieza, abstractamente considerada, no es exclusiva de esos sectores.

4.5.-Asimismo, se pregunta también al TJUE, que atendiendo a que la normativa europea y nacional prohíbe la exención si esta introduce distorsiones en las reglas del mercado, como debe acreditarse la "distorsión de la competencia", si exige una prueba real, efectiva y casuística por parte de la Administración. Apunta que las cooperativas operan en un ámbito cerrado y de autoconsumo exclusivo para sus socios, por lo que no compiten en el mercado abierto de la limpieza.

4.6.-Por último, el auto analiza si la contratación de soporte técnico y de gestión administrativa con una entidad con ánimo de lucro (ISS)rompe el requisito de que los servicios sean prestados "directamente" por la agrupación, y permite denegar en bloque la exención cuando queda acreditado que la cooperativa sigue manteniendo el control, la propiedad de los medios materiales y la condición de empleadora directa de los trabajadores de limpieza.

4.7.-Las preguntas que se efectuaron se pueden resumir así:

-Sobre la naturaleza del servicio: ¿Se opone a la Directiva una práctica nacional que excluye de la exención a servicios complementarios esenciales (como la limpieza especializada en colegios y hospitales) por el hecho de no ser exclusivos de esos sectores?

-Sobre la distorsión del mercado: ¿Debe demostrar la Administración una distorsión de la competencia real y efectiva en el mercado, o basta con la mera posibilidad abstracta de que existan empresas comerciales en el sector para denegar la exención?

4.8.-La decisión del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, asunto C- 379/24 Agrupació Neteja Sanitaria A.I.E. fue la siguiente:

4.8.1.-El TJUE interpreta que el artículo 132.1.f) de la Directiva del IVA se opone a limitar la exención a servicios "exclusivos" de la actividad exenta. La prueba relevante es si el servicio es directamente necesario para el ejercicio de la actividad exenta del miembro, aunque sea de carácter general. Así, el Tribunal descarta exigir que sean "indispensables" para una operación concreta y valida un enfoque funcional, centrado en su contribución directa a la actividad exenta.

4.8.2.-En cuanto a la subcontratación, el Tribunal precisa que el mencionado artículo 132.1.f) no exige que la agrupación preste los servicios con medios propios: puede externalizar la ejecución a terceros y seguir amparándose en la exención siempre que el servicio subcontratado sea directamente necesario para la actividad exenta de los miembros, se refacture estrictamente a precio de coste (incluido el coste del subcontratista, sin margen) y no se acredite, caso por caso, una distorsión específica de la competencia.

4.8.3.-Asimismo, el TJUE rechaza que pueda presumirse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva. Defiende la interpretación autónoma y estricta de las exenciones del IVA, matizando que no puede ser tan restrictiva que prive de efecto útil a la exención.

QUINTO. - Marco normativo y jurisprudencial de referencia.

5.1.- Art. 20. Uno. 6º Ley del IVA 37/1992, 28 de diciembre, tal como se recoge en el acto administrativo impugnado, regularizando la situación de la actora (la negrita es nuestra):

"TÍTULO II

Exenciones

CAPÍTULO I

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

...

6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.

Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10 por 100 del total de las realizadas.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles."

5.2.- Artículo 132.1 f ) Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, incluido en el capítulo 2, bajo la rúbrica "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general", del Título IX:

Artículo 132.

1.Los Estados eximirán las operaciones siguientes:

f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los serviciosdirectamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia ."

5.3.-Las sentencias del TJUE que son relevantes para el tratamiento de la cuestión en cuanto a la finalidad de la exención, interpretación y límites de la misma, son las siguientes -y las que en ellas se citan-:

· STJUE 20.11.2003, Assunrandor-Societét, Asunto C-8/01.

· STJUE 5.10.2016, TMD, Asunto C-412/15

· STJUE 4.5.2017, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, Asunto C-274/15.

· STJUE 21.9.2017, Comisión Europea contra República Federal de Alemania, Asunto C-616/15.

· STJUE 20.11.2019, Infohos, Asunto C-400/18.

5.4.-También debemos hacer referencia a las sentencias que ha dictado esta Sala sobre tal exención contenida en el artículo 20. Uno. 6º Ley del IVA.

5.4.1.-Las sentencias nº 12/2019, 10 de enero (rec 406/2016); 49/2019, 21 de enero ( 402/2016); 50/2019 21 de enero (rec 403/2016) ; 71/2019, 25 de enero (rec 407/2016); 241/2020, 23 enero (rec 668/2018) y 896/2020, 28 de febrero (rec 1014/2018), siguen fielmente la tesis marcada por la sentencia de 30 de junio de 2017 (rec 259/2016) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional ECLI:ES:AN:2017:2792 (Caso EDUNET) que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación nº 00/06600/2014 interpuesta por la sociedad ESTABLIMENTS EDUCATIUS PER A LA GESTIÓ UNIFICADA DE LA NETEJA, S .C.C. L., (EDUNET) ante el TEAC contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña en fecha 22/10/2014 por el IVA de los períodos 4T/2009 a 4T/2012, en la que al igual que en el presente supuesto -si bien en el ámbito educativ- dicha sociedad contrató con la sociedad GESESA la gestión integral de toda la actividad que constituye su objeto social, por lo que la Inspección practicó en relación con el IVA regularización sometiendo a tributación en el IVA las operaciones realizadas por EDUNET a sus socios por la prestación de servicios de limpieza al no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno 6º de la LIVA, por entender que se incumplen los requisitos fijados por la Ley, ya que el reconocimiento otorgado por la Administración, lo era en el entendimiento de que fuera EDUNET quien prestara directamente dichos servicios a sus miembros, habiendo concluido la Inspección, al igual que en el presente expediente, que es GESESA quien realiza efectivamente dichos servicios.

5.4.2.-La sentencia nº 3183/2022, de 23 de septiembre de 2022 (rec Sala nº 299/2021 y Sección nº 125/2021), resultó estimatoria, a diferencia de las anteriores, anulando la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades (el IVA se llevó a la AN por mandato del TEAC). La AEAT había considerado que, debido a este contrato de la A.I.E con Sinopsi, el servicio de limpieza había pasado a prestarse de forma "indirecta", incumpliendo el requisito legal para mantener la exención del IVA de prestación directa, sobre la base de la misma sentencia AN de 30 de julio de 2017. Por ello, practicó regularizaciones fiscales tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2012. En esta sentencia se consideró innecesario consultar al TJUE porque se llega a la convicción de que, en este caso concreto, la prestación del servicio de limpieza por parte de la A.I.E. sí merecía ser calificada como "directa", desmarcándose del criterio automático aplicado por la Administración fiscal. Se entendió que las tareas materiales de limpieza las seguían llevando a cabo, en todo momento, los empleados de la propia plantilla de la A.I.E., no el personal de la gestora. El coste real del servicio seguía siendo facturado por la A.I.E. a sus miembros; la mercantil gestora únicamente percibía unos honorarios fijos mensuales en concepto de alta dirección. En este caso, la dirección superior, la asunción de los riesgos económicos y el control de las decisiones fundamentales permanecieron de forma exclusiva en manos de los órganos rectores de la A.I.E. Lo único que se delegó en la mercantil SINOPSI fue la gestión gerencial y de alta dirección, manteniendo la Agrupación la titularidad e infraestructura del servicio. La Agrupación se reservó en exclusiva las decisiones fundamentales (aprobación definitiva de presupuestos, planes de inversión, política de personal, contratos superiores a 25.000 euros) y la facultad de resolver unilateralmente el contrato.

SEXTO. - Antecedentes relevantes en el caso.

6.1.-Características de AGRUPACIÓ. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, A.I.E. es una Agrupación de Interés Económico constituida en escritura pública el 14 de febrero de 2012 por dos socios fundadores: la Fundació Beneficiària Parroquial Hospital Sant Joan de Déu de Martorelly Mútua de Terrassa Mutualitat de Previsió Social a Prima Fixa.Posteriormente, el 27 de febrero de 2013, se integró un tercer miembro, la Fundació Privada Residència Sant Joan de Déu de Martorell,asumiendo idénticos derechos y obligaciones estatutarias. Conforme a sus reglas de constitución, el objeto social de la entidad consiste de forma exclusiva en la realización de una actividad económica auxiliar para sus partícipes, centrada en el establecimiento de una infraestructura común destinada a la prestación del servicio de limpieza integral en los hospitales, centros y dependencias donde dichos socios desarrollan sus actividades sanitarias y socio-sanitarias. A efectos tributarios, la entidad figuraba de alta en el epígrafe 922 de las Tarifas del IAE ("Servicios de limpieza") y emitía la facturación de dichos servicios a sus miembros aplicando la exención de IVA contemplada en el artículo 20. Uno.6º de la LIVA.

6.2.-A pesar de que el personal de limpieza encargado de la ejecución material de las tareas pertenecía y estaba formalmente contratado por la Agrupación, las facultades de dirección, organización y gestión operativa integral del servicio se traspasaron a la mercantil externa ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. mediante un contrato formalizado el 1 de junio de 2012. En virtud de este acuerdo, la empresa externa asumió de manera efectiva la administración de los recursos humanos, lo que incluía por un lado la asignación de los trabajadores a las correspondientes instalaciones, el reparto de tareas, el control de los cuadrantes horarios y la distribución de turnos. Por otro lado, la compañía se responsabilizaba de los procesos de selección de nuevos empleados, del control normativo de riesgos laborales, de la formación necesaria para el desempeño de los puestos, de la gestión de incidencias relativas a bajas, ausencias o sustituciones, y de la confección de las nóminas junto con toda la tramitación documental exigida ante la Seguridad Social. El régimen disciplinario y los nuevos contratos de personal se tramitaban también a través del concurso de la gestora, bajo el conocimiento o previo consentimiento del Comité de Dirección de la Agrupación.

6.3.-Suministro de medios y atribución de facultades de representación legal. El vínculo contractual extendía las obligaciones de ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. al plano logístico y de representación institucional, haciendo constar en el texto que la mercantil disponía de la experiencia, el conocimiento (know-how) y los recursos precisos para articular el servicio. De este modo, la empresa gestora asumió la obligación de suministrar toda la maquinaria de limpieza, las herramientas de trabajo y los equipos requeridos para la correcta ejecución de las tareas, excluyendo únicamente de esta aportación el material fungible necesario para la higiene personal de los centros. En el ámbito organizativo y legal, el acuerdo estipulaba que la empresa externa designaría a profesionales de su propia estructura para ejercer las funciones de Gerente y responsables del servicio de gestión. Asimismo, se preveía el otorgamiento de amplios poderes notariales a favor de dichos responsables de ISS para que pudieran actuar formalmente en representación de la Agrupación, capacitándolos para suscribir o rescindir contratos laborales, firmar y responder la correspondencia de la gestión del servicio, y comparecer en nombre de la A.I.E. ante organismos públicos, juzgados o tribunales de cualquier jurisdicción.

6.4.-En el plano estrictamente tributario, la Inspección sostiene que el servicio de limpieza hospitalaria, originalmente unificado, se ha fracturado artificialmente en dos bloques claramente diferenciados:

6.4.1.- Por un lado, la aportación de mano de obra. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE retiene en su organización únicamente al personal de ejecución material (los operarios de limpieza). Para la Inspección, este bloque representa la parte de bajo valor añadido pero de alto coste laboral y riesgo operacional (gestión de bajas, absentismo, conflictividad laboral). La AIE funciona, a ojos de la Administración, como una mera "caja pagadora" o suministradora de personal en régimen de subcontratación.

6.4.2.- La Inspección considera que el verdadero "núcleo duro" y el valor añadido de la actividad se han trasladado a la mercantil externa a través del contrato de servicios. Este bloque incluye: el nombramiento de un Gerente aportado por ISS con funciones de representación frente a terceros y dirección del servicio; la potestad para realizar la selección del personal, la distribución de turnos, los calendarios vacacionales y la formación; y el control sobre el suministro de los materiales de limpieza y la maquinaria necesaria.

6.4.3.- Para la Inspección, en definitiva, esta segmentación rompe la unidad del servicio. Al vaciar a la AIE de las funciones de organización y dirección -trasladándolas a una empresa mercantil con ánimo de lucro (ISS)-, la agrupación deja de ser la verdadera prestadora directa del servicio a sus miembros.

6.5.-Por lo que se refiere a la regularizaciónpracticada por la AEAT en sede de IVA. La Inspección ha considerado que los servicios prestados por AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE a sus centros sanitarios miembros no cumplen los requisitos objetivos del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( o la Directiva Comunitaria correspondiente). Al estimar que la AIE no es la prestadora "directa" del servicio debido a la división y externalización de la gestión a favor de ISS, la Administración declara que dichas operaciones están plenamente sujetas y no exentas al impuesto.

SEPTIMO. - Cuestión previa: inadmisión planteada en la contestación por el Abogado del Estado.

7.1.-Considera el Abogado del Estado que concurre una causa de inadmisión del recurso al amparo del art. 28 LJCA. La inadmisión por el art. 28 de la LJCA ocurre cuando se recurre un acto administrativo que reproduce otro anterior definitivo y firme, o que confirma un acto consentido por no haber sido impugnado a tiempo. El tribunal no entra a valorar el fondo del asunto puesto que el acto inicial es firme.

7.2.-En el presente caso no es así por cuanto la anterior sentencia de esta Sala se refería a otros periodos anteriores y ahora se analiza otros posteriores por lo que no estamos ante la reproducción del mismo acto de regularización, sino que los analizados por sentencia de esta Sala y Sección se refieren a otras regularizaciones, aunque el criterio sostenido allí pudiera extenderse al presente. Los actos son distintos puesto que responden a otro procedimiento tramitado y resuelto por la Inspección. Aunque el criterio jurídico aplicado por la Administración sea exactamente el mismo que en el periodo anterior (el cual ya es firme por no haberse recurrido o desestimado en su caso), la jurisprudencia del Tribunal Supremo determina que cada periodo de regularización constituye un acto administrativo autónomo e independiente, susceptible de ser atacado por los motivos que tenga a bien el recurrente. Así los periodos posteriores darán lugar a un acto administrativo de regularización -liquidación- autónomo e plenamente recurrible -principio de autonomía de los ejercicios. Hay que añadir que la Sala puede separarse de su criterio anterior de forma motivada, como también lo puede hacer la Administración, pero la causa de inadmisión del art. 28 LJCA ha de referirse al mismo acto y no a otros referidos a otros periodos.

7.3.-Se desestima este motivo.

OCTAVO. - Sobre la división en la prestación de servicios de limpieza por AGRUPACIÓ a sus miembros. Sobre la exigencia de prestación directa.

8.1.-Sobre esta cuestión la actora sostiene enérgicamente que no existe un vaciamiento de su actividad, sino una subcontratación puramente accesoria de gestión administrativa y de soporte de los recursos humanos encargada a ISS. Defiende que el verdadero valor añadido del servicio reside en el diseño y aplicación de los estrictos protocolos de desinfección hospitalaria, los cuales corresponden en exclusiva a la AIE, y subraya que la dirección, control estratégico y responsabilidad última de la actividad se mantienen de forma efectiva dentro de la propia agrupación a través de su Consejo de Administración, de su Comité de Dirección y de una estructura operativa propia compuesta por un Director y dos encargados. De este modo, la actora argumenta que la intervención de ISS no rompe el nexo exigido para la exención del IVA, pues la AIE sigue siendo la verdadera y directa prestadora del servicio a sus miembros.

8.2.-El TEARC fundamenta el incumplimiento del requisito de prestación directa señalando que la operativa contractual con la mercantil ISS desnaturaliza las funciones de la AIE mediante una segregación artificiosa del servicio, en la que la agrupación retiene únicamente la titularidad formal de la plantilla operativa de bajo valor añadido y alto coste laboral, mientras que transfiere a la empresa externa las funciones esenciales de dirección, organización, suministro de materiales y control del personal. Según el órgano económico-administrativo, esta cesión del "núcleo duro" de la actividad implica que el servicio es prestado material y efectivamente por un tercero con ánimo de lucro, convirtiendo a la AIE en un mero mecanismo de intermediación formal interpuesto con la única finalidad de eludir el gravamen del IVA, lo que rompe de forma insubsanable el nexo exigido legalmente para la aplicación de la exención.

8.3.-Pues bien, la Inspección sostiene que esta estructura operativa de división de la prestación del servicio supone una distorsión de la competencia por cuanto le permite obtener la ventaja de la exención del IVA. Que esta estructura es un artificio formal cuyo único cambio real es la tributación (disfrutar de la exención de IVA del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA) . Sin embargo, la realidad operativa del Grupo Mutua Terrassa demuestra lo contrario:

-La unificación de los servicios de limpieza responde a una estrategia de optimización y especialización de costes en el ámbito sanitario y sociosanitario. Se acredita que la gestión compartida bajo la AIE generó una reducción real del 25% de las horas efectivas necesarias mediante la implantación de nuevos protocolos, unificación de compras y flexibilización de plantillas para cubrir el absentismo. El ahorro, por tanto, es sustancialmente organizativo, no puramente fiscal.

-Uno de los socios principales, la Fundació Hospital Sant Joan de Déu de Martorell, ya realizaba históricamente el 92% del servicio de limpieza con personal propio. Al estar internalizado, dicho servicio ya no soportaba IVA. Por tanto, respecto a este socio, la creación de la AIE no perseguía un ahorro de IVA que antes no tuviera, sino mantener la neutralidad fiscal que ya poseía al tiempo que se integraba en una estructura mancomunada más eficiente.

8.4.-Otro elemento jurídico de enorme relevancia es que la propia Inspección de los Tributos declinó expresamente la apertura de un expediente sancionador. El propio actuario reconoció de forma expresa en las actas (folio 20 acta) que:

"...el obligado tributario habría efectuado una interpretación de la norma que podría entenderse como razonable teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en este presente supuesto..."

Si la Administración reconoce formalmente que la aplicación de la exención por parte de la AIE se ampara en una "interpretación razonable" de las normas vigentes (nacionales y comunitarias), decae el elemento de dolo, fraude o de una planificación fiscal interpuesta con el único y exclusivo propósito de eludir de forma manifiesta el impuesto.

8.5.-La Inspección critica que el verdadero valor añadido del servicio lo aporta la multinacional ISS Facility Management a través del contrato de management, asimilando que en la práctica el servicio es externo. No obstante, las alegaciones delimitan perfectamente las funciones:

- El Consejo de Administración de la AIE (donde solo participan los socios institucionales y ningún miembro de ISS) mantiene el control estratégico. El Comité de Dirección de la AIE determina los recursos, aprueba las compras de inmovilizado, decide sobre el régimen disciplinario y define los indicadores cualitativos. Queda perfectamente dibujado en las alegaciones efectuadas ante el TEARC cuando la hoy actora señala que ha subcontratado la gestión administrativa del recurso humano.

- A ISS se le encomienda únicamente una gestión técnico-administrativa y de asesoramiento respecto al coste de los recursos humanos y control de absentismo. Quien ejecuta materialmente la limpieza es el personal subrogado e integrado en la propia nómina de la AIE, bajo la dirección de un Director y dos encargados que dependen directamente de la estructura laboral de la Agrupación. No hay, por ende, una desnaturalización o un vaciado total de la actividad de la AIE a favor de un tercero.

8.6.-Pero sobre esta cuestión -"prestación directa"- cabe acudir para su valoración tanto a la reciente STJUE de 22 enero de 2026 así como a otras anteriores como la de 20 noviembre de 2019, C-400/18 Asunto Infohosy la de 14 diciembre de 1997, C-305/16, Asunto Avon Cosmetics, para analizar si la exigencia de una "prestación directa" de los servicios supone una restricción desproporcionada impuesta por la legislación interna que elimine por lo menos una estructura elusiva y más allá genere una distorsión de la competencia, esto sí prohibido por el precepto comunitario -artículo 132.1 f) Directiva-. El TJUE determina el efecto útil de las medidas que buscan proteger actividades que caracterizan el estado del bienestar (educación y sanidad) y refuerza la protección de las exenciones del IVA en actividades de interés general y limita la capacidad de los Estados miembros para imponer condiciones adicionales. De esta forma, aunque bien es cierto que los Estados pueden establecer requerimientos adicionales y propios que puedan evitar el fraude, pero en modo alguno pueden desvirtuar la finalidad última de la exención; su efecto útil, bajo el paraguas que si no hay prestación directa se produce una distorsión de la competencia. Como recuerda la reciente STJUE , los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva.

8.7.-Como hemos señalado, sí que existía causa del negocio para la creación de la A.I.E. ya que se pretendía una legítima opción por una forma jurídica tipificada en nuestro ordenamiento (la Agrupación de Interés Económico), guiada por la consecución de sinergias operativas contrastadas y con el fin de preservar la neutralidad del IVA en un sector tan sensible como el sanitario (donde los hospitales no pueden deducirse el IVA soportado), y ésta alternativa encaja plenamente en la caracterización de la exención. La propia consideración administrativa de que la conducta del contribuyente fue "razonable" descarta de plano una finalidad netamente elusiva. Incluso estos motivos de eficiencia y eficacia así como el control del servicio a escala de los miembros no es negado por la Inspección, como así se señala en las actas de disconformidad, pero consideran que solo es relevante para la actora la exención del IVA.

8.8.-No hay prueba alguna de la existencia de fraude o de ánimo elusivo. AGRUPACIÓ, además, solo pretendía atender a sus miembros y ni tan siquiera acudir al mercado para ofrecer sus servicios -como sí ocurre en el asunto C- 400/18 Infohos-.La Directiva busca que un grupo de entidades que realizan actividades de interés general (como la hospitalaria-sanitaria) no soporten un sobrecoste de IVA por cooperar entre sí. El documento de motivaciones para la creación de AGRUPACIÓ demuestra precisamente esto: la eficiencia y organización del servicio específico para la actividad sanitaria y el estricto reembolso de costes salariales por parte de los miembros del Grupo.

8.9.-Por otra parte, parece pretenderse equiparar la externalización -prestación indirecta- con distorsión a la competencia. Pero hacer equivalentes la prestación directa por la agrupación con la no distorsión de la competencia no es sostenible y supone una restricción del efecto pretendido por la exención del IVA para la actividad, como así ha sostenido el TEAC en resoluciones de 2019 y 2022. Ello lo que implicaría es que cualquier alteración en la estructura organizativa interna de la agrupación (como la contratación de un gestor técnico externo) produciría una distorsión en el mercado. La "prestación directa" que exige el artículo 20. Uno.6º de la LIVA es un criterio puramente formal, organizativo y de medios, introducido de forma restrictiva por el legislador nacional. Por el contrario, la "no distorsión de la competencia" prevista en el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE es una cláusula de salvaguarda finalista cuyo único objetivo es evitar que una exención fiscal altere las reglas del mercado libre. Y concluimos que si se equipara la "prestación directa" con la "no distorsión de la competencia", se llegaría al absurdo de afirmar que para "no distorsionar el mercado" la agrupación está obligada a ser ineficiente, prohibiéndosele acudir a la subcontratación o al outsourcingde su gestión operativa. Estas reflexiones ya se llevaron a cabo por el propio TEAC.

8.10.-Conforme al artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE, la exención de las agrupaciones autónomas exige que no se provoquen distorsiones en la competencia.

En este caso, la AIE fue constituida con el objetivo único y exclusivo de prestar soporte interno a las entidades sin ánimo de lucro o asistenciales que la integran (Mutua Terrassa y Fundaciones asociadas).

La agrupación no comercializa sus servicios en el mercado libre ni ha presentado ofertas a empresas terceras ajenas al grupo. Al tratarse de una fórmula de autoorganización estrictamente interna para optimizar las actividades exentas de sus miembros (sanidad y asistencia social), su ámbito de actuación queda extramuros del mercado general, limitando la posibilidad de generar distorsiones reales en la competencia con operadores comerciales externos.

8.11.-Para que exista distorsión de la competencia, debe haber un mercado concurrencial donde un operador, gracias a una ventaja fiscal, desplace a otros proveedores de servicios captando clientes. En este caso, no consta -ni indiciariamente se señala como cierto- que AGRUPACIÓ acuda al mercado a ofrecer servicios de limpieza a terceros aprovechando la estructura ya creada o incluso el beneficio ya obtenido para iniciar esa etapa mejor. Los miembros del Grupo no son receptores y creadores del servicio. Por ultimo la externalización a ISS es un instrumento de eficiencia autoorganizativa. Si la finalidad de la exención es proveer servicios a actividad exentas, no es la forma de proporcionarlos sino si los mismos son directamente necesarios.

8.12.-A mayor abundamiento, el propio TEAC, en resolución de 15 de diciembre de 2022, R.G. 00-03923-2021, Fto Noveno, siguiendo a la citada por la actora, de 20 de febrero de 2009, R.G. 00-04040-2015, ha entendido superado el requisito exigido por la legislación nacional de "prestación directa" por la A.I.E, al entender que con independencia de que use medios propios o subcontratados la A.I.E factura a sus miembros los servicios que presta en nombre propio. Sin que la Inspección acredite en qué medida la externalización de los servicios es contraria a la finalidad de la exención. Ya, incluso, menciona que esta exigencia supone una restricción no justificada ni vinculada a la exención por mucho que esta sea una excepción al principio general de sometimiento al tributo. Se trataría, por tanto, una cautela introducida por el Derecho interno desproporcionada y sin vinculación con la finalidad de la exención porque la restringiría en exceso para hacerla impracticable.

8.13.-Respecto a la obtenido del reconocimiento administrativo de la exención hay que manifiestar que a partir de la modificación de la Ley del IVA por ley 17/2012, quedó ya inoperativo por lo que no puede exigirse para periodos en los que ya no procedía su obtención.

8.14.-Como argumento de cierre, hay que señalar que el TJUE exige que la "distorsión de la competencia" sea un riesgo real, efectivo y actual, cuya prueba corresponde cumplidamente a la Administración tributaria. La Inspección no puede fundar la pérdida de una exención comunitaria en una presunción abstracta de que "si hay un gestor externo, hay distorsión". Si la Inspección no aporta un estudio de mercado que demuestre qué competidores reales se han visto perjudicados por el hecho de que AGRUPACIÓ funcione en circuito cerrado, la regularización carece de base jurídica válida y se convierte en una restricción que neutraliza la finalidad de la medida de estímulo y de eficiencia. En definitiva, no es tanto como se preste el servicio sino si el mismo cumple los requisitos del artículo 132.1 f) y no hay prueba alguna de la distorsión del mercado del sector, que aquí ni se intenta.

NOVENO. - Sobre la prestación de servicios de limpieza y la exigencia del artículo 20. Uno 6º de conexión "directa y exclusiva" en la actividad exenta. Doctrina del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-380/24 , acumulados.

9.1.-Debemos señalar que la resolución del TEARC impugnada aquí desestimó la reclamación sobre la base de la identidad con el asunto de EDUNET seguido en la Audiencia Nacional, y sobre el que se determinó que no había prestación directa exigida en el artículo 20. Uno 6ª. De esta forma, al haberse superado esa interpretación restrictiva y enervadora del efecto útil de la medida de exención, según pronunciamientos del TJUE, ya sería suficiente para estimar el recurso y anular la liquidación. Ahora bien, este argumento también planea en la resolución del TEARC a pesar de las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado a la sentencia TJUE diciendo que no es relevante para el caso. El Abogado del Estado guarda silencio en estas alegaciones sobre las resoluciones del TEAC de 20.2.2019 y 15.12.2022 y su aplicabilidad al caso cuando analizan las exigencias de "prestacion directa" de los servicios por las agrupaciones.

9.2.-Ahora bien, por el propio devenir de los pronunciamientos del TJUE, la prestación directa de los servicios a los miembros ha sido -podríamos decir- abandonada si no existe prueba de la distorsión real y efectiva de la competencia, que ya hemos analizado que no se produce en el presente caso, sino que se presume anudada a la fragmentación de la prestación del servicio con la colaboración de un tercero ajeno a la agrupación. Se observa un giro en la parte demandada cuando señala que los servicios de limpieza en el sector sanitario y de educación no están vinculados directa y exclusivamente a la actividad y, por ello supone el incumplimiento de las previsiones del artículo 20. Uno 6º, y la propia doctrina del TJUE en su sentencia C-8/01, de 20 noviembre de 2003. Hasta incluso, en cierta manera, el argumento de la exigencia de la prestación directa -no externalización- reforzaba su carácter o vinculación específica con la actividad, por lo que de no existir prestación directa al 100% ya no existía vinculación directa y exclusiva.

9.3.-Este Tribunal se vio en la necesidad de preguntar al TJUE sobre la exigencia interna de vinculación directa y exclusiva de los servicios con la actividad exenta de los miembros ya que, por su naturaleza, podían también emplearse en actividades sujetas y no exentas, con el consiguiente riesgo de distorsión y si ello suponía un requerimiento contrario a la finalidad pretendida por la exención. El TJUE en su sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-381/24 señala (la negrita es nuestra):

34 Pues bien, este es precisamente el efecto de la normativa nacional controvertida, mediante la cual el legislador nacional pretende excluir todos los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas que también puedan utilizarse para actividades no relacionadas exclusivamente con la actividad exenta que ejercen los miembros de dichas agrupaciones.

35 Además, es preciso recordar que la finalidad de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA consiste en evitar que la persona que ofrezca determinados servicios quede sujeta al pago del IVA cuando se ha visto obligada a colaborar con otros profesionales a través de una estructura común que se hace cargo de las actividades necesarias para poder realizar dichos servicios ( sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartado 37, y de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania, C-616/15 , EU:C:2017:721, apartado 56). Por lo tanto, como se ha recordado en el apartado 24 de la presente sentencia, esta disposición tiene por objeto eximir del IVA determinadas actividades de interés general con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, evitando los costes adicionales que se derivarían de su sujeción al IVA.

36 Pues bien, denegar a una agrupación autónoma de personas que cumpla todos los requisitos establecidos en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA la exención contemplada en esta disposición por el mero hecho de que la prestación de servicios realizada a los miembros de esa agrupación sea una prestación de servicios de carácter general que también puede realizarse a otras personas tendría como efecto limitar el ámbito de aplicación de dicha disposición, excluyendo, por principio, de la exención del IVA las prestaciones realizadas por esa agrupación a sus miembros, pese a que tal limitación del ámbito de aplicación no viene corroborada por la finalidad de la citada Directiva, recordada en el apartado anterior de la presente sentencia (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartados 36 y 37, y de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 40).

37 En cambio, como señala la Abogada General en el punto 49 de sus conclusiones, puede producirse una distorsión de la competencia en caso de abuso en el sentido del artículo 131 de la Directiva del IVA . Sin embargo, tal abuso no puede basarse en una presunción general e

irrefutable (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 53).

38 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una interpretación de una normativa nacional según la cual existe, por principio, una distorsión de la competencia o un riesgo de distorsión de la competencia cuando los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas en favor de sus miembros pueden, por su carácter general, utilizarse para cualquier actividad imponible y no exclusivamente para la actividad exenta que ejercen.

9.4.-Por tanto, la exigencia de vinculación directa y exclusiva de los servicios prestados por la agrupación a sus miembros es contraria a la previsión comunitaria -art. 132.1 f) Directiva 2006- en cuanto que limita en exceso -y hace prácticamente inoperativa- la finalidad de la exención. El servicio de limpieza en el sector hospitalario-sanitario no es un servicio general difuso (como el del asunto C-8/01), sino una prestación directamente necesaria y vinculada a la actividad exenta (sanidad), cuya gestión se integró en circuito cerrado a estricto precio de coste precisamente para asegurar su especificidad y control. Para un hospital, la higiene, desinfección, ejecución, singularidad, de todas las zonas y no solo de las que conllevan intervenciones quirúrgicas sino también de todas las demás no es un servicio general accesorio; es un presupuesto básico e indispensable para el ejercicio de la actividad sanitaria. Se ha visto clarísimo tras la pandemia Covid-19. No podría prestarse el servicio esencial sin una verdadera y adecuada limpieza y desinfección de todas sus zonas atendida a que es el sector sanitario el lugar en el que se inicia el diagnóstico y control de todas las enfermedades. No puede dudarse de su vinculación directa, necesidad ni especificidad en el entorno en el que se desarrolla. Podemos decir que se encuentra intrínsicamente ligado a la función social que cumple y es directamente necesario según los términos del artículo 132.1 f) Directiva.

9.5.-La sentencia TJUE de 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, citada por la actora en su demanda, se centra, entre otras cuestiones en la exigencia, para que proceda aplicar la exención regulada en el artículo 132.1 f) Directiva 2006/112/ CE, de que las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones de personas autónomas que ejercen una actividad exenta sean directamente necesarias para el ejercicio de esa actividad, apartado 51:

"... Por tanto, de su redacción resulta que esta disposición no prevé exenciones para prestaciones de servicios que no sean directamente necesarias para el ejercicio de las actividades exentas de los miembros de una AAP o para las cuales no tengan la condición de sujeto pasivo."

9.6.-Por último, y como colofón a la interpretación, tampoco podría automáticamente equipararse la existencia de distorsión de la competencia o de riesgo real de la misma por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Aunque ciertamente, hemos concluido que aquí no es el caso por la especificidad de los servicios al sector sanitario. Tampoco puede automáticamente equipararse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas.

9.7.-Todo lo anterior conlleva la estimación integra del recurso, anulación de la resolución impugnada y la regularización practicada de que trae causa en sede de IVA. Todo ello al amparo del artículo 68.1 b y 70.2 LJCA 29/1998.

ULTIMO. - Costas.

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto la controversia ha exigido el planteamiento de cuestión prejudicial y además, esta Sala ha tenido pronunciamientos anteriores fruto de otra doctrina del TJUE que ahora se ve superada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

1.1.-De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo fue la resolución desestimatoria de 15 de septiembre de 2021 dictada por el TEARCen las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08-11578-2018; 08-15278-2018, promovidas contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2013 a 4T/2014dictada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, sede Barcelona. Cuantía: 102.462,10 euros. Liquidación: A0885018026007710.

1.2.-La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 655.596,23 euros(diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes.

2.1.-La parte actoraAGRUPACIÓ, defiende la aplicación de la exención del IVA para las agrupaciones autónomas ( artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE y artículo 20. Uno.6º de la LIVA) en los servicios de limpieza prestados por la AIE a sus socios del sector sanitario y socio-sanitario. La demanda se sustenta en los siguientes puntos:

I.Antecedentes y precedente favorable a su pretensión del TEAC (Págs. 2 y 3). La demanda destaca que el propio TEAC, en resolución de 20 de febrero de 2019 (rec. 00/04040/2015), estimó un caso de idéntica naturaleza y fondo para el sector sanitario-hospitalario. En dicha resolución, el TEAC dictaminó que la externalización o delegación de los servicios de apoyo a entidades de gestión compartida por razones de economía de escala no incumple el requisito de prestación directa ni produce automáticamente distorsión de la competencia. Exigir que la exención abarque solo medios estrictamente propios privaría a la norma que prevé la exención de su contenido práctico.

II. Incongruencia del TEARC: Se denuncia que la resolución impugnada ignoró este criterio del órgano central, limitándose a aplicar de forma automática una sentencia desestimatoria previa de la Audiencia Nacional (relativa a la entidad Edunet del sector escolar) que no era equiparable al sector sanitario.

III. Singularidad y especificidad del sector sanitario (Pág. 4). Se argumenta que la limpieza es una actividad esencial, no general. La demanda alega que la limpieza en centros sanitarios y hospitalarios no es un "gasto general de estructura" común (se separa del criterio del asunto del TJUE C-8/01 en sentencia 20/11/2003). Se fundamenta en que este servicio requiere la definición de protocolos específicos de desinfección indispensables para la minimización de riesgos de infección en pacientes. Dado que la seguridad del paciente es responsabilidad de la Dirección del centro, el servicio está intrínsecamente relacionado con la actividad médica exenta y su gestión global no puede considerarse cedida a terceros en los términos que pretende la Inspección. La reorganización del servicio a través de la AIE supuso una optimización y reducción de las horas efectivas de prestación respecto al modelo previo, que ya estaba mayoritariamente internalizado. Se produce eficiencia por el efecto de ahorro de costes en este servicio esencial.

IV. Inexistencia de distorsión de competencia en mercado (Págs. 4 y 5). Subcontratación parcial de gestión. La AIE defiende que sí presta directamente los servicios a sus miembros, ya que no ha subcontratado ninguna parte esencial de la actividad (el personal de limpieza depende de la agrupación). La subcontratación de una parte de la gestión técnica u organizativa es perfectamente legítima y no la prohíbe la Directiva. Asimismo, se añade y argumenta que la exención no altera las reglas del mercado libre porque el modelo analizado es impermeable al exterior puesto que solo pretende dar servicio a sus propios miembros y responde a una necesidad de autoorganización interna. Al no realizar la AIE ofertas comerciales a terceros no vinculados, es económicamente imposible que distorsione los mecanismos de competencia. La gestión y responsabilidad del servicio de limpieza corresponde a AGRUPACIÓ a través de su consejo de administración y su comité de dirección como órgano de control y seguimiento.

V. Conclusión final (Pág. 5). Se sostiene que la constitución de la Agrupació de Neteja Sanitaria, AIE, encaja plenamente en el espíritu de la normativa comunitaria al unir los recursos de distintas entidades sanitarias, socio-sanitarias y de dependencia con el objetivo único de realizar conjuntamente una actividad auxiliar para sus socios, logrando eficiencia y economías de escala sin soportar un coste fiscal añadido. Por todo ello, solicita de la Sala la estimación del recurso y el reconocimiento del derecho a aplicar la exención.

Solicita en el Suplico la actora la anulación de la citada resolución del TEARC y la liquidación de base conforme a lo expuesto.

2.2.-La Abogacía del Estado,en la representación que le es propia, se opone íntegramente al recurso contencioso-administrativo interpuesto de contrario, interesando la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la parte actora, sobre la base de los siguientes fundamentos de oposición:

I.Remisión a la relación fáctica contenida en el acto recurrido.

II. Conformidad a Derecho de la resolución recurrida. La situación es idéntica a la resuelta por esta Sala por sentencia de 23/1/2020, nº 241/2020, con respecto a la misma actora y periodos anteriores y por la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2017, rec 259/2016.

III. Inadmisión del recurso con base en el art. 28 LJCA. La sentencia de 23/1/2020 confirma la resolución del TEARC de 7/5/2018. Y es que la petición y la base fáctica es la misma, puesto que la externalización de la prestación a un tercero supuso que ya no se prestada de forma directa y no procedía la exención por tener efectos anticompetitivos. Existe identidad entre resoluciones, esto es, la externalización de AGRUPACIÓ de los servicios de limpieza que presta a sus miembros a través de ISS, S.L.U. Aunque no fuera aplicable el rigor del art. 28 LJCA, la misma consecuencia jurídica debe aplicarse en uno y en otro por cuanto la decisión de la AN es firme por inadmisión del recurso de casación contra ella.

IV. Inexistencia de identidad entre la presente resolución impugnada y la del TEAC de 20/2/2019, R.G. 00/04040/2015. La carga de la prueba de la identidad le corresponde a la actora. Aquí se ha acreditado que la externalización es contraria a la finalidad de la exención a diferencia de la resolución del TEAC.

V.Subsidiariamente, inaplicación del artículo 239.8º LGT. Faltan pronunciamientos reiterados de la resolución del TEAC.

TERCERO. Decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Desestimación de las reclamaciones acumuladas en sede de IVA. La externalización supone distorsión de la competencia y ruptura de la finalidad de la exención.

La fundamentación jurídica del TEARC para desestimar la aplicación de la exención para AGRUPACIÓ se sostiene sobre tres pilares normativos y jurisprudenciales esenciales:

I. El requisito de la "prestación directa" y la desnaturalización de la AIE. El TEARC analiza rigurosamente el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( LIVA) -que traspone el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE-. Esta exención está diseñada para que agrupaciones de personas o entidades que ejercen actividades exentas o no sujetas puedan compartir costes mediante una estructura común, sin que dicha cooperación suponga una carga fiscal añadida. Sin embargo, el TEARC resalta que la exención exige una relación de causalidad e implicación directa de la agrupación en la ejecución del servicio. Al constatar que la AIE cedió contractualmente a una tercera empresa (ISS Facility Management Spain, S.L.U.) la dirección, organización, gestión integral y la administración del personal de limpieza, el TEARC determina que la AIE se convirtió en un mero intermediario formal o pantalla jurídica. Es decir, que se produjo un vaciado para beneficiarse de la exención. La fundamentación concluye que la verdadera prestadora del servicio es la entidad mercantil subcontratada, rompiendo así el requisito de "prestación directa" exigido por la norma.

II. El principio de neutralidad fiscal y la distorsión de la competencia. Sustento en la jurisprudencia del TJUE respecto a los límites de las exenciones. Las exenciones en el IVA son de interpretación estricta y no pueden aplicarse si distorsionan la competencia. El TEARC argumenta que, si se admitiese la exención en un supuesto de externalización total o sustancial del servicio a un tercero, se vulneraría el principio de neutralidad. Una empresa privada (en este caso, ISS) estaría prestando servicios de limpieza que, en última instancia, llegarían a los consumidores finales (los socios de la AIE) libres de IVA, disfrutando de una ventaja competitiva artificial frente a cualquier otra empresa de limpieza del mercado que acuda directamente a ofrecer sus servicios a centros sanitarios sin la mediación de una AIE.

III. La doctrina de los actos propios y continuidad de criterio. Doctrina de esta Sala con respecto a la misma actora y en periodos anteriores. Por último, la fundamentación del TEARC no opera de forma aislada, sino que invoca el principio de seguridad jurídica y la coherencia doctrinal. El Tribunal fundamenta su decisión en que la propia entidad ya había sido objeto de una regularización idéntica por el período correspondiente al año 2012. El TEARC hace suya la doctrina ya validada en vía judicial por esta Sala y Sección en fecha de 23/1/2020, confirmando que, al no haber variado las circunstancias fácticas ni las cláusulas contractuales de supuesta "coordinación" con la empresa externa en los ejercicios 2013 y 2014, procede mantener el mismo criterio desestimatorio: la actividad de la AIE no encaja en el espíritu ni en la letra del beneficio fiscal solicitado.

CUARTO. - Sobre la cuestión prejudicial. Exigencia de vinculación directa y exclusiva con la actividad exenta.

4.1.-Prevista la deliberación para el 20 de septiembre de 2023 se inició la misma y siendo advertida la posible incidencia del Derecho de la Unión Europea, en concreto, el artículo 132.1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación dada al mismo por las sentencias que allí se citaban, por providencia de 20 de diciembre 2023, se sometió a las partes, conforme lo previsto en el art. 19, apartado 3, letra b) TUE, artículo 267 TFUE y artículo 4 bis LOPJ 6/1985, 1 de julio, trámite de audiencia y alegaciones respecto a la limitación establecida por el Derecho español en el artículo 20. Uno 6º a) LIVA, en cuanto que exige que la actividad a prestar a sus socios por la AIE sea "...directamente necesarios para el ejercicio de la actividad exenta..."Es decir, que los servicios se vinculen "directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma"y ello podría ser contrario a la finalidad de la exención tal y como ha sido regulada en el citado artículo 132.1, letra f) Directiva IVA.

4.2.-Las partes formularon alegaciones según consta en los autos. La parte actora entendió que los servicios de limpieza y desinfección en los centros hospitalarios son directamente necesarios dentro de la actividad exenta. Por tanto, el artículo 20. Uno 6º LIVA introduce un requisito que no se contempla en la Directiva, al exigir que los servicios que presta la AIE se utilicen exclusivamente en la actividad exenta o no sujeta al Impuesto. Por ello, de exigirse para la aplicación del beneficio de la exención, perjudicarían a sectores esenciales como es el hospitalario sanitario. En esta línea se pronuncian las sentencias TJUE de 21 de septiembre de 2017, asunto C-616/15 y 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15. La parte demandada alegó que no procede el planteamiento de la cuestion ante el TJUE porque cualquier exención tributaria debe apreciarse de forma restringida por tratarse de una exencion a la regla general de sujeción que proclama el artículo 2.1 de la Sexta Directiva y , entre nosotros, el artículo 1 Ley del IVA. Asimismo, el alcance de tal exención ya fue analizado por la sentencia del TJUE de 20 de noviembre de 2003 , asunto C-08/01. En ningún caso se han excedido los limites de trasposición de la Directiva por el legislador nacional con la redacción dada al artículo 20. Uno 6º Ley del IVA ya que la exigencia de que se presten directamente responde a prevenir los efectos anticompetitivos en el mercado.

4.3.-Por auto de fecha 22 de abril de 2024 se suspende el procedimiento nacional para plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). El núcleo del debate gira en torno a si los límites impuestos por la normativa y la jurisprudencia españolas para aplicar la exención del IVA a las agrupaciones autónomas de personas vulneran el Derecho Comunitario.

4.4.-El auto analiza el conflicto de fondo y la estructura de las agrupaciones de interés económico, en cuanto agrupaciones autónomas de personas que pueden prestar actividades exentas. Se plantea si el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA española, que exige que los servicios de la agrupación se utilicen "directa y exclusivamente" en la actividad exenta de los socios integrantes, le permite denegar la exención por considerar los servicios de limpieza "servicios generales, inespecíficos y comunes", comunes a cualquier actividad económica y no exclusivos del sector educativo o sanitario. Se argumenta que la limpieza en colegios y centros médicos no es un servicio genérico ordinario, sino singular, técnico y complejo, con protocolos estrictos de desinfección y seguridad esenciales para la actividad principal. Por tanto, interroga al TJUE si la Directiva del IVA ( art. 132.1.f) ampara que los Estados miembros excluyan estos servicios esenciales basándose únicamente en que la limpieza, abstractamente considerada, no es exclusiva de esos sectores.

4.5.-Asimismo, se pregunta también al TJUE, que atendiendo a que la normativa europea y nacional prohíbe la exención si esta introduce distorsiones en las reglas del mercado, como debe acreditarse la "distorsión de la competencia", si exige una prueba real, efectiva y casuística por parte de la Administración. Apunta que las cooperativas operan en un ámbito cerrado y de autoconsumo exclusivo para sus socios, por lo que no compiten en el mercado abierto de la limpieza.

4.6.-Por último, el auto analiza si la contratación de soporte técnico y de gestión administrativa con una entidad con ánimo de lucro (ISS)rompe el requisito de que los servicios sean prestados "directamente" por la agrupación, y permite denegar en bloque la exención cuando queda acreditado que la cooperativa sigue manteniendo el control, la propiedad de los medios materiales y la condición de empleadora directa de los trabajadores de limpieza.

4.7.-Las preguntas que se efectuaron se pueden resumir así:

-Sobre la naturaleza del servicio: ¿Se opone a la Directiva una práctica nacional que excluye de la exención a servicios complementarios esenciales (como la limpieza especializada en colegios y hospitales) por el hecho de no ser exclusivos de esos sectores?

-Sobre la distorsión del mercado: ¿Debe demostrar la Administración una distorsión de la competencia real y efectiva en el mercado, o basta con la mera posibilidad abstracta de que existan empresas comerciales en el sector para denegar la exención?

4.8.-La decisión del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, asunto C- 379/24 Agrupació Neteja Sanitaria A.I.E. fue la siguiente:

4.8.1.-El TJUE interpreta que el artículo 132.1.f) de la Directiva del IVA se opone a limitar la exención a servicios "exclusivos" de la actividad exenta. La prueba relevante es si el servicio es directamente necesario para el ejercicio de la actividad exenta del miembro, aunque sea de carácter general. Así, el Tribunal descarta exigir que sean "indispensables" para una operación concreta y valida un enfoque funcional, centrado en su contribución directa a la actividad exenta.

4.8.2.-En cuanto a la subcontratación, el Tribunal precisa que el mencionado artículo 132.1.f) no exige que la agrupación preste los servicios con medios propios: puede externalizar la ejecución a terceros y seguir amparándose en la exención siempre que el servicio subcontratado sea directamente necesario para la actividad exenta de los miembros, se refacture estrictamente a precio de coste (incluido el coste del subcontratista, sin margen) y no se acredite, caso por caso, una distorsión específica de la competencia.

4.8.3.-Asimismo, el TJUE rechaza que pueda presumirse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva. Defiende la interpretación autónoma y estricta de las exenciones del IVA, matizando que no puede ser tan restrictiva que prive de efecto útil a la exención.

QUINTO. - Marco normativo y jurisprudencial de referencia.

5.1.- Art. 20. Uno. 6º Ley del IVA 37/1992, 28 de diciembre, tal como se recoge en el acto administrativo impugnado, regularizando la situación de la actora (la negrita es nuestra):

"TÍTULO II

Exenciones

CAPÍTULO I

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

...

6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.

Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10 por 100 del total de las realizadas.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles."

5.2.- Artículo 132.1 f ) Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, incluido en el capítulo 2, bajo la rúbrica "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general", del Título IX:

Artículo 132.

1.Los Estados eximirán las operaciones siguientes:

f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los serviciosdirectamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia ."

5.3.-Las sentencias del TJUE que son relevantes para el tratamiento de la cuestión en cuanto a la finalidad de la exención, interpretación y límites de la misma, son las siguientes -y las que en ellas se citan-:

· STJUE 20.11.2003, Assunrandor-Societét, Asunto C-8/01.

· STJUE 5.10.2016, TMD, Asunto C-412/15

· STJUE 4.5.2017, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, Asunto C-274/15.

· STJUE 21.9.2017, Comisión Europea contra República Federal de Alemania, Asunto C-616/15.

· STJUE 20.11.2019, Infohos, Asunto C-400/18.

5.4.-También debemos hacer referencia a las sentencias que ha dictado esta Sala sobre tal exención contenida en el artículo 20. Uno. 6º Ley del IVA.

5.4.1.-Las sentencias nº 12/2019, 10 de enero (rec 406/2016); 49/2019, 21 de enero ( 402/2016); 50/2019 21 de enero (rec 403/2016) ; 71/2019, 25 de enero (rec 407/2016); 241/2020, 23 enero (rec 668/2018) y 896/2020, 28 de febrero (rec 1014/2018), siguen fielmente la tesis marcada por la sentencia de 30 de junio de 2017 (rec 259/2016) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional ECLI:ES:AN:2017:2792 (Caso EDUNET) que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación nº 00/06600/2014 interpuesta por la sociedad ESTABLIMENTS EDUCATIUS PER A LA GESTIÓ UNIFICADA DE LA NETEJA, S .C.C. L., (EDUNET) ante el TEAC contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña en fecha 22/10/2014 por el IVA de los períodos 4T/2009 a 4T/2012, en la que al igual que en el presente supuesto -si bien en el ámbito educativ- dicha sociedad contrató con la sociedad GESESA la gestión integral de toda la actividad que constituye su objeto social, por lo que la Inspección practicó en relación con el IVA regularización sometiendo a tributación en el IVA las operaciones realizadas por EDUNET a sus socios por la prestación de servicios de limpieza al no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno 6º de la LIVA, por entender que se incumplen los requisitos fijados por la Ley, ya que el reconocimiento otorgado por la Administración, lo era en el entendimiento de que fuera EDUNET quien prestara directamente dichos servicios a sus miembros, habiendo concluido la Inspección, al igual que en el presente expediente, que es GESESA quien realiza efectivamente dichos servicios.

5.4.2.-La sentencia nº 3183/2022, de 23 de septiembre de 2022 (rec Sala nº 299/2021 y Sección nº 125/2021), resultó estimatoria, a diferencia de las anteriores, anulando la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades (el IVA se llevó a la AN por mandato del TEAC). La AEAT había considerado que, debido a este contrato de la A.I.E con Sinopsi, el servicio de limpieza había pasado a prestarse de forma "indirecta", incumpliendo el requisito legal para mantener la exención del IVA de prestación directa, sobre la base de la misma sentencia AN de 30 de julio de 2017. Por ello, practicó regularizaciones fiscales tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2012. En esta sentencia se consideró innecesario consultar al TJUE porque se llega a la convicción de que, en este caso concreto, la prestación del servicio de limpieza por parte de la A.I.E. sí merecía ser calificada como "directa", desmarcándose del criterio automático aplicado por la Administración fiscal. Se entendió que las tareas materiales de limpieza las seguían llevando a cabo, en todo momento, los empleados de la propia plantilla de la A.I.E., no el personal de la gestora. El coste real del servicio seguía siendo facturado por la A.I.E. a sus miembros; la mercantil gestora únicamente percibía unos honorarios fijos mensuales en concepto de alta dirección. En este caso, la dirección superior, la asunción de los riesgos económicos y el control de las decisiones fundamentales permanecieron de forma exclusiva en manos de los órganos rectores de la A.I.E. Lo único que se delegó en la mercantil SINOPSI fue la gestión gerencial y de alta dirección, manteniendo la Agrupación la titularidad e infraestructura del servicio. La Agrupación se reservó en exclusiva las decisiones fundamentales (aprobación definitiva de presupuestos, planes de inversión, política de personal, contratos superiores a 25.000 euros) y la facultad de resolver unilateralmente el contrato.

SEXTO. - Antecedentes relevantes en el caso.

6.1.-Características de AGRUPACIÓ. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, A.I.E. es una Agrupación de Interés Económico constituida en escritura pública el 14 de febrero de 2012 por dos socios fundadores: la Fundació Beneficiària Parroquial Hospital Sant Joan de Déu de Martorelly Mútua de Terrassa Mutualitat de Previsió Social a Prima Fixa.Posteriormente, el 27 de febrero de 2013, se integró un tercer miembro, la Fundació Privada Residència Sant Joan de Déu de Martorell,asumiendo idénticos derechos y obligaciones estatutarias. Conforme a sus reglas de constitución, el objeto social de la entidad consiste de forma exclusiva en la realización de una actividad económica auxiliar para sus partícipes, centrada en el establecimiento de una infraestructura común destinada a la prestación del servicio de limpieza integral en los hospitales, centros y dependencias donde dichos socios desarrollan sus actividades sanitarias y socio-sanitarias. A efectos tributarios, la entidad figuraba de alta en el epígrafe 922 de las Tarifas del IAE ("Servicios de limpieza") y emitía la facturación de dichos servicios a sus miembros aplicando la exención de IVA contemplada en el artículo 20. Uno.6º de la LIVA.

6.2.-A pesar de que el personal de limpieza encargado de la ejecución material de las tareas pertenecía y estaba formalmente contratado por la Agrupación, las facultades de dirección, organización y gestión operativa integral del servicio se traspasaron a la mercantil externa ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. mediante un contrato formalizado el 1 de junio de 2012. En virtud de este acuerdo, la empresa externa asumió de manera efectiva la administración de los recursos humanos, lo que incluía por un lado la asignación de los trabajadores a las correspondientes instalaciones, el reparto de tareas, el control de los cuadrantes horarios y la distribución de turnos. Por otro lado, la compañía se responsabilizaba de los procesos de selección de nuevos empleados, del control normativo de riesgos laborales, de la formación necesaria para el desempeño de los puestos, de la gestión de incidencias relativas a bajas, ausencias o sustituciones, y de la confección de las nóminas junto con toda la tramitación documental exigida ante la Seguridad Social. El régimen disciplinario y los nuevos contratos de personal se tramitaban también a través del concurso de la gestora, bajo el conocimiento o previo consentimiento del Comité de Dirección de la Agrupación.

6.3.-Suministro de medios y atribución de facultades de representación legal. El vínculo contractual extendía las obligaciones de ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. al plano logístico y de representación institucional, haciendo constar en el texto que la mercantil disponía de la experiencia, el conocimiento (know-how) y los recursos precisos para articular el servicio. De este modo, la empresa gestora asumió la obligación de suministrar toda la maquinaria de limpieza, las herramientas de trabajo y los equipos requeridos para la correcta ejecución de las tareas, excluyendo únicamente de esta aportación el material fungible necesario para la higiene personal de los centros. En el ámbito organizativo y legal, el acuerdo estipulaba que la empresa externa designaría a profesionales de su propia estructura para ejercer las funciones de Gerente y responsables del servicio de gestión. Asimismo, se preveía el otorgamiento de amplios poderes notariales a favor de dichos responsables de ISS para que pudieran actuar formalmente en representación de la Agrupación, capacitándolos para suscribir o rescindir contratos laborales, firmar y responder la correspondencia de la gestión del servicio, y comparecer en nombre de la A.I.E. ante organismos públicos, juzgados o tribunales de cualquier jurisdicción.

6.4.-En el plano estrictamente tributario, la Inspección sostiene que el servicio de limpieza hospitalaria, originalmente unificado, se ha fracturado artificialmente en dos bloques claramente diferenciados:

6.4.1.- Por un lado, la aportación de mano de obra. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE retiene en su organización únicamente al personal de ejecución material (los operarios de limpieza). Para la Inspección, este bloque representa la parte de bajo valor añadido pero de alto coste laboral y riesgo operacional (gestión de bajas, absentismo, conflictividad laboral). La AIE funciona, a ojos de la Administración, como una mera "caja pagadora" o suministradora de personal en régimen de subcontratación.

6.4.2.- La Inspección considera que el verdadero "núcleo duro" y el valor añadido de la actividad se han trasladado a la mercantil externa a través del contrato de servicios. Este bloque incluye: el nombramiento de un Gerente aportado por ISS con funciones de representación frente a terceros y dirección del servicio; la potestad para realizar la selección del personal, la distribución de turnos, los calendarios vacacionales y la formación; y el control sobre el suministro de los materiales de limpieza y la maquinaria necesaria.

6.4.3.- Para la Inspección, en definitiva, esta segmentación rompe la unidad del servicio. Al vaciar a la AIE de las funciones de organización y dirección -trasladándolas a una empresa mercantil con ánimo de lucro (ISS)-, la agrupación deja de ser la verdadera prestadora directa del servicio a sus miembros.

6.5.-Por lo que se refiere a la regularizaciónpracticada por la AEAT en sede de IVA. La Inspección ha considerado que los servicios prestados por AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE a sus centros sanitarios miembros no cumplen los requisitos objetivos del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( o la Directiva Comunitaria correspondiente). Al estimar que la AIE no es la prestadora "directa" del servicio debido a la división y externalización de la gestión a favor de ISS, la Administración declara que dichas operaciones están plenamente sujetas y no exentas al impuesto.

SEPTIMO. - Cuestión previa: inadmisión planteada en la contestación por el Abogado del Estado.

7.1.-Considera el Abogado del Estado que concurre una causa de inadmisión del recurso al amparo del art. 28 LJCA. La inadmisión por el art. 28 de la LJCA ocurre cuando se recurre un acto administrativo que reproduce otro anterior definitivo y firme, o que confirma un acto consentido por no haber sido impugnado a tiempo. El tribunal no entra a valorar el fondo del asunto puesto que el acto inicial es firme.

7.2.-En el presente caso no es así por cuanto la anterior sentencia de esta Sala se refería a otros periodos anteriores y ahora se analiza otros posteriores por lo que no estamos ante la reproducción del mismo acto de regularización, sino que los analizados por sentencia de esta Sala y Sección se refieren a otras regularizaciones, aunque el criterio sostenido allí pudiera extenderse al presente. Los actos son distintos puesto que responden a otro procedimiento tramitado y resuelto por la Inspección. Aunque el criterio jurídico aplicado por la Administración sea exactamente el mismo que en el periodo anterior (el cual ya es firme por no haberse recurrido o desestimado en su caso), la jurisprudencia del Tribunal Supremo determina que cada periodo de regularización constituye un acto administrativo autónomo e independiente, susceptible de ser atacado por los motivos que tenga a bien el recurrente. Así los periodos posteriores darán lugar a un acto administrativo de regularización -liquidación- autónomo e plenamente recurrible -principio de autonomía de los ejercicios. Hay que añadir que la Sala puede separarse de su criterio anterior de forma motivada, como también lo puede hacer la Administración, pero la causa de inadmisión del art. 28 LJCA ha de referirse al mismo acto y no a otros referidos a otros periodos.

7.3.-Se desestima este motivo.

OCTAVO. - Sobre la división en la prestación de servicios de limpieza por AGRUPACIÓ a sus miembros. Sobre la exigencia de prestación directa.

8.1.-Sobre esta cuestión la actora sostiene enérgicamente que no existe un vaciamiento de su actividad, sino una subcontratación puramente accesoria de gestión administrativa y de soporte de los recursos humanos encargada a ISS. Defiende que el verdadero valor añadido del servicio reside en el diseño y aplicación de los estrictos protocolos de desinfección hospitalaria, los cuales corresponden en exclusiva a la AIE, y subraya que la dirección, control estratégico y responsabilidad última de la actividad se mantienen de forma efectiva dentro de la propia agrupación a través de su Consejo de Administración, de su Comité de Dirección y de una estructura operativa propia compuesta por un Director y dos encargados. De este modo, la actora argumenta que la intervención de ISS no rompe el nexo exigido para la exención del IVA, pues la AIE sigue siendo la verdadera y directa prestadora del servicio a sus miembros.

8.2.-El TEARC fundamenta el incumplimiento del requisito de prestación directa señalando que la operativa contractual con la mercantil ISS desnaturaliza las funciones de la AIE mediante una segregación artificiosa del servicio, en la que la agrupación retiene únicamente la titularidad formal de la plantilla operativa de bajo valor añadido y alto coste laboral, mientras que transfiere a la empresa externa las funciones esenciales de dirección, organización, suministro de materiales y control del personal. Según el órgano económico-administrativo, esta cesión del "núcleo duro" de la actividad implica que el servicio es prestado material y efectivamente por un tercero con ánimo de lucro, convirtiendo a la AIE en un mero mecanismo de intermediación formal interpuesto con la única finalidad de eludir el gravamen del IVA, lo que rompe de forma insubsanable el nexo exigido legalmente para la aplicación de la exención.

8.3.-Pues bien, la Inspección sostiene que esta estructura operativa de división de la prestación del servicio supone una distorsión de la competencia por cuanto le permite obtener la ventaja de la exención del IVA. Que esta estructura es un artificio formal cuyo único cambio real es la tributación (disfrutar de la exención de IVA del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA) . Sin embargo, la realidad operativa del Grupo Mutua Terrassa demuestra lo contrario:

-La unificación de los servicios de limpieza responde a una estrategia de optimización y especialización de costes en el ámbito sanitario y sociosanitario. Se acredita que la gestión compartida bajo la AIE generó una reducción real del 25% de las horas efectivas necesarias mediante la implantación de nuevos protocolos, unificación de compras y flexibilización de plantillas para cubrir el absentismo. El ahorro, por tanto, es sustancialmente organizativo, no puramente fiscal.

-Uno de los socios principales, la Fundació Hospital Sant Joan de Déu de Martorell, ya realizaba históricamente el 92% del servicio de limpieza con personal propio. Al estar internalizado, dicho servicio ya no soportaba IVA. Por tanto, respecto a este socio, la creación de la AIE no perseguía un ahorro de IVA que antes no tuviera, sino mantener la neutralidad fiscal que ya poseía al tiempo que se integraba en una estructura mancomunada más eficiente.

8.4.-Otro elemento jurídico de enorme relevancia es que la propia Inspección de los Tributos declinó expresamente la apertura de un expediente sancionador. El propio actuario reconoció de forma expresa en las actas (folio 20 acta) que:

"...el obligado tributario habría efectuado una interpretación de la norma que podría entenderse como razonable teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en este presente supuesto..."

Si la Administración reconoce formalmente que la aplicación de la exención por parte de la AIE se ampara en una "interpretación razonable" de las normas vigentes (nacionales y comunitarias), decae el elemento de dolo, fraude o de una planificación fiscal interpuesta con el único y exclusivo propósito de eludir de forma manifiesta el impuesto.

8.5.-La Inspección critica que el verdadero valor añadido del servicio lo aporta la multinacional ISS Facility Management a través del contrato de management, asimilando que en la práctica el servicio es externo. No obstante, las alegaciones delimitan perfectamente las funciones:

- El Consejo de Administración de la AIE (donde solo participan los socios institucionales y ningún miembro de ISS) mantiene el control estratégico. El Comité de Dirección de la AIE determina los recursos, aprueba las compras de inmovilizado, decide sobre el régimen disciplinario y define los indicadores cualitativos. Queda perfectamente dibujado en las alegaciones efectuadas ante el TEARC cuando la hoy actora señala que ha subcontratado la gestión administrativa del recurso humano.

- A ISS se le encomienda únicamente una gestión técnico-administrativa y de asesoramiento respecto al coste de los recursos humanos y control de absentismo. Quien ejecuta materialmente la limpieza es el personal subrogado e integrado en la propia nómina de la AIE, bajo la dirección de un Director y dos encargados que dependen directamente de la estructura laboral de la Agrupación. No hay, por ende, una desnaturalización o un vaciado total de la actividad de la AIE a favor de un tercero.

8.6.-Pero sobre esta cuestión -"prestación directa"- cabe acudir para su valoración tanto a la reciente STJUE de 22 enero de 2026 así como a otras anteriores como la de 20 noviembre de 2019, C-400/18 Asunto Infohosy la de 14 diciembre de 1997, C-305/16, Asunto Avon Cosmetics, para analizar si la exigencia de una "prestación directa" de los servicios supone una restricción desproporcionada impuesta por la legislación interna que elimine por lo menos una estructura elusiva y más allá genere una distorsión de la competencia, esto sí prohibido por el precepto comunitario -artículo 132.1 f) Directiva-. El TJUE determina el efecto útil de las medidas que buscan proteger actividades que caracterizan el estado del bienestar (educación y sanidad) y refuerza la protección de las exenciones del IVA en actividades de interés general y limita la capacidad de los Estados miembros para imponer condiciones adicionales. De esta forma, aunque bien es cierto que los Estados pueden establecer requerimientos adicionales y propios que puedan evitar el fraude, pero en modo alguno pueden desvirtuar la finalidad última de la exención; su efecto útil, bajo el paraguas que si no hay prestación directa se produce una distorsión de la competencia. Como recuerda la reciente STJUE , los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva.

8.7.-Como hemos señalado, sí que existía causa del negocio para la creación de la A.I.E. ya que se pretendía una legítima opción por una forma jurídica tipificada en nuestro ordenamiento (la Agrupación de Interés Económico), guiada por la consecución de sinergias operativas contrastadas y con el fin de preservar la neutralidad del IVA en un sector tan sensible como el sanitario (donde los hospitales no pueden deducirse el IVA soportado), y ésta alternativa encaja plenamente en la caracterización de la exención. La propia consideración administrativa de que la conducta del contribuyente fue "razonable" descarta de plano una finalidad netamente elusiva. Incluso estos motivos de eficiencia y eficacia así como el control del servicio a escala de los miembros no es negado por la Inspección, como así se señala en las actas de disconformidad, pero consideran que solo es relevante para la actora la exención del IVA.

8.8.-No hay prueba alguna de la existencia de fraude o de ánimo elusivo. AGRUPACIÓ, además, solo pretendía atender a sus miembros y ni tan siquiera acudir al mercado para ofrecer sus servicios -como sí ocurre en el asunto C- 400/18 Infohos-.La Directiva busca que un grupo de entidades que realizan actividades de interés general (como la hospitalaria-sanitaria) no soporten un sobrecoste de IVA por cooperar entre sí. El documento de motivaciones para la creación de AGRUPACIÓ demuestra precisamente esto: la eficiencia y organización del servicio específico para la actividad sanitaria y el estricto reembolso de costes salariales por parte de los miembros del Grupo.

8.9.-Por otra parte, parece pretenderse equiparar la externalización -prestación indirecta- con distorsión a la competencia. Pero hacer equivalentes la prestación directa por la agrupación con la no distorsión de la competencia no es sostenible y supone una restricción del efecto pretendido por la exención del IVA para la actividad, como así ha sostenido el TEAC en resoluciones de 2019 y 2022. Ello lo que implicaría es que cualquier alteración en la estructura organizativa interna de la agrupación (como la contratación de un gestor técnico externo) produciría una distorsión en el mercado. La "prestación directa" que exige el artículo 20. Uno.6º de la LIVA es un criterio puramente formal, organizativo y de medios, introducido de forma restrictiva por el legislador nacional. Por el contrario, la "no distorsión de la competencia" prevista en el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE es una cláusula de salvaguarda finalista cuyo único objetivo es evitar que una exención fiscal altere las reglas del mercado libre. Y concluimos que si se equipara la "prestación directa" con la "no distorsión de la competencia", se llegaría al absurdo de afirmar que para "no distorsionar el mercado" la agrupación está obligada a ser ineficiente, prohibiéndosele acudir a la subcontratación o al outsourcingde su gestión operativa. Estas reflexiones ya se llevaron a cabo por el propio TEAC.

8.10.-Conforme al artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE, la exención de las agrupaciones autónomas exige que no se provoquen distorsiones en la competencia.

En este caso, la AIE fue constituida con el objetivo único y exclusivo de prestar soporte interno a las entidades sin ánimo de lucro o asistenciales que la integran (Mutua Terrassa y Fundaciones asociadas).

La agrupación no comercializa sus servicios en el mercado libre ni ha presentado ofertas a empresas terceras ajenas al grupo. Al tratarse de una fórmula de autoorganización estrictamente interna para optimizar las actividades exentas de sus miembros (sanidad y asistencia social), su ámbito de actuación queda extramuros del mercado general, limitando la posibilidad de generar distorsiones reales en la competencia con operadores comerciales externos.

8.11.-Para que exista distorsión de la competencia, debe haber un mercado concurrencial donde un operador, gracias a una ventaja fiscal, desplace a otros proveedores de servicios captando clientes. En este caso, no consta -ni indiciariamente se señala como cierto- que AGRUPACIÓ acuda al mercado a ofrecer servicios de limpieza a terceros aprovechando la estructura ya creada o incluso el beneficio ya obtenido para iniciar esa etapa mejor. Los miembros del Grupo no son receptores y creadores del servicio. Por ultimo la externalización a ISS es un instrumento de eficiencia autoorganizativa. Si la finalidad de la exención es proveer servicios a actividad exentas, no es la forma de proporcionarlos sino si los mismos son directamente necesarios.

8.12.-A mayor abundamiento, el propio TEAC, en resolución de 15 de diciembre de 2022, R.G. 00-03923-2021, Fto Noveno, siguiendo a la citada por la actora, de 20 de febrero de 2009, R.G. 00-04040-2015, ha entendido superado el requisito exigido por la legislación nacional de "prestación directa" por la A.I.E, al entender que con independencia de que use medios propios o subcontratados la A.I.E factura a sus miembros los servicios que presta en nombre propio. Sin que la Inspección acredite en qué medida la externalización de los servicios es contraria a la finalidad de la exención. Ya, incluso, menciona que esta exigencia supone una restricción no justificada ni vinculada a la exención por mucho que esta sea una excepción al principio general de sometimiento al tributo. Se trataría, por tanto, una cautela introducida por el Derecho interno desproporcionada y sin vinculación con la finalidad de la exención porque la restringiría en exceso para hacerla impracticable.

8.13.-Respecto a la obtenido del reconocimiento administrativo de la exención hay que manifiestar que a partir de la modificación de la Ley del IVA por ley 17/2012, quedó ya inoperativo por lo que no puede exigirse para periodos en los que ya no procedía su obtención.

8.14.-Como argumento de cierre, hay que señalar que el TJUE exige que la "distorsión de la competencia" sea un riesgo real, efectivo y actual, cuya prueba corresponde cumplidamente a la Administración tributaria. La Inspección no puede fundar la pérdida de una exención comunitaria en una presunción abstracta de que "si hay un gestor externo, hay distorsión". Si la Inspección no aporta un estudio de mercado que demuestre qué competidores reales se han visto perjudicados por el hecho de que AGRUPACIÓ funcione en circuito cerrado, la regularización carece de base jurídica válida y se convierte en una restricción que neutraliza la finalidad de la medida de estímulo y de eficiencia. En definitiva, no es tanto como se preste el servicio sino si el mismo cumple los requisitos del artículo 132.1 f) y no hay prueba alguna de la distorsión del mercado del sector, que aquí ni se intenta.

NOVENO. - Sobre la prestación de servicios de limpieza y la exigencia del artículo 20. Uno 6º de conexión "directa y exclusiva" en la actividad exenta. Doctrina del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-380/24 , acumulados.

9.1.-Debemos señalar que la resolución del TEARC impugnada aquí desestimó la reclamación sobre la base de la identidad con el asunto de EDUNET seguido en la Audiencia Nacional, y sobre el que se determinó que no había prestación directa exigida en el artículo 20. Uno 6ª. De esta forma, al haberse superado esa interpretación restrictiva y enervadora del efecto útil de la medida de exención, según pronunciamientos del TJUE, ya sería suficiente para estimar el recurso y anular la liquidación. Ahora bien, este argumento también planea en la resolución del TEARC a pesar de las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado a la sentencia TJUE diciendo que no es relevante para el caso. El Abogado del Estado guarda silencio en estas alegaciones sobre las resoluciones del TEAC de 20.2.2019 y 15.12.2022 y su aplicabilidad al caso cuando analizan las exigencias de "prestacion directa" de los servicios por las agrupaciones.

9.2.-Ahora bien, por el propio devenir de los pronunciamientos del TJUE, la prestación directa de los servicios a los miembros ha sido -podríamos decir- abandonada si no existe prueba de la distorsión real y efectiva de la competencia, que ya hemos analizado que no se produce en el presente caso, sino que se presume anudada a la fragmentación de la prestación del servicio con la colaboración de un tercero ajeno a la agrupación. Se observa un giro en la parte demandada cuando señala que los servicios de limpieza en el sector sanitario y de educación no están vinculados directa y exclusivamente a la actividad y, por ello supone el incumplimiento de las previsiones del artículo 20. Uno 6º, y la propia doctrina del TJUE en su sentencia C-8/01, de 20 noviembre de 2003. Hasta incluso, en cierta manera, el argumento de la exigencia de la prestación directa -no externalización- reforzaba su carácter o vinculación específica con la actividad, por lo que de no existir prestación directa al 100% ya no existía vinculación directa y exclusiva.

9.3.-Este Tribunal se vio en la necesidad de preguntar al TJUE sobre la exigencia interna de vinculación directa y exclusiva de los servicios con la actividad exenta de los miembros ya que, por su naturaleza, podían también emplearse en actividades sujetas y no exentas, con el consiguiente riesgo de distorsión y si ello suponía un requerimiento contrario a la finalidad pretendida por la exención. El TJUE en su sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-381/24 señala (la negrita es nuestra):

34 Pues bien, este es precisamente el efecto de la normativa nacional controvertida, mediante la cual el legislador nacional pretende excluir todos los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas que también puedan utilizarse para actividades no relacionadas exclusivamente con la actividad exenta que ejercen los miembros de dichas agrupaciones.

35 Además, es preciso recordar que la finalidad de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA consiste en evitar que la persona que ofrezca determinados servicios quede sujeta al pago del IVA cuando se ha visto obligada a colaborar con otros profesionales a través de una estructura común que se hace cargo de las actividades necesarias para poder realizar dichos servicios ( sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartado 37, y de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania, C-616/15 , EU:C:2017:721, apartado 56). Por lo tanto, como se ha recordado en el apartado 24 de la presente sentencia, esta disposición tiene por objeto eximir del IVA determinadas actividades de interés general con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, evitando los costes adicionales que se derivarían de su sujeción al IVA.

36 Pues bien, denegar a una agrupación autónoma de personas que cumpla todos los requisitos establecidos en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA la exención contemplada en esta disposición por el mero hecho de que la prestación de servicios realizada a los miembros de esa agrupación sea una prestación de servicios de carácter general que también puede realizarse a otras personas tendría como efecto limitar el ámbito de aplicación de dicha disposición, excluyendo, por principio, de la exención del IVA las prestaciones realizadas por esa agrupación a sus miembros, pese a que tal limitación del ámbito de aplicación no viene corroborada por la finalidad de la citada Directiva, recordada en el apartado anterior de la presente sentencia (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartados 36 y 37, y de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 40).

37 En cambio, como señala la Abogada General en el punto 49 de sus conclusiones, puede producirse una distorsión de la competencia en caso de abuso en el sentido del artículo 131 de la Directiva del IVA . Sin embargo, tal abuso no puede basarse en una presunción general e

irrefutable (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 53).

38 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una interpretación de una normativa nacional según la cual existe, por principio, una distorsión de la competencia o un riesgo de distorsión de la competencia cuando los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas en favor de sus miembros pueden, por su carácter general, utilizarse para cualquier actividad imponible y no exclusivamente para la actividad exenta que ejercen.

9.4.-Por tanto, la exigencia de vinculación directa y exclusiva de los servicios prestados por la agrupación a sus miembros es contraria a la previsión comunitaria -art. 132.1 f) Directiva 2006- en cuanto que limita en exceso -y hace prácticamente inoperativa- la finalidad de la exención. El servicio de limpieza en el sector hospitalario-sanitario no es un servicio general difuso (como el del asunto C-8/01), sino una prestación directamente necesaria y vinculada a la actividad exenta (sanidad), cuya gestión se integró en circuito cerrado a estricto precio de coste precisamente para asegurar su especificidad y control. Para un hospital, la higiene, desinfección, ejecución, singularidad, de todas las zonas y no solo de las que conllevan intervenciones quirúrgicas sino también de todas las demás no es un servicio general accesorio; es un presupuesto básico e indispensable para el ejercicio de la actividad sanitaria. Se ha visto clarísimo tras la pandemia Covid-19. No podría prestarse el servicio esencial sin una verdadera y adecuada limpieza y desinfección de todas sus zonas atendida a que es el sector sanitario el lugar en el que se inicia el diagnóstico y control de todas las enfermedades. No puede dudarse de su vinculación directa, necesidad ni especificidad en el entorno en el que se desarrolla. Podemos decir que se encuentra intrínsicamente ligado a la función social que cumple y es directamente necesario según los términos del artículo 132.1 f) Directiva.

9.5.-La sentencia TJUE de 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, citada por la actora en su demanda, se centra, entre otras cuestiones en la exigencia, para que proceda aplicar la exención regulada en el artículo 132.1 f) Directiva 2006/112/ CE, de que las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones de personas autónomas que ejercen una actividad exenta sean directamente necesarias para el ejercicio de esa actividad, apartado 51:

"... Por tanto, de su redacción resulta que esta disposición no prevé exenciones para prestaciones de servicios que no sean directamente necesarias para el ejercicio de las actividades exentas de los miembros de una AAP o para las cuales no tengan la condición de sujeto pasivo."

9.6.-Por último, y como colofón a la interpretación, tampoco podría automáticamente equipararse la existencia de distorsión de la competencia o de riesgo real de la misma por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Aunque ciertamente, hemos concluido que aquí no es el caso por la especificidad de los servicios al sector sanitario. Tampoco puede automáticamente equipararse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas.

9.7.-Todo lo anterior conlleva la estimación integra del recurso, anulación de la resolución impugnada y la regularización practicada de que trae causa en sede de IVA. Todo ello al amparo del artículo 68.1 b y 70.2 LJCA 29/1998.

ULTIMO. - Costas.

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto la controversia ha exigido el planteamiento de cuestión prejudicial y además, esta Sala ha tenido pronunciamientos anteriores fruto de otra doctrina del TJUE que ahora se ve superada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

1.1.-De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo fue la resolución desestimatoria de 15 de septiembre de 2021 dictada por el TEARCen las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 08-11578-2018; 08-15278-2018, promovidas contra la liquidación dimanante de acta incoada en disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2013 a 4T/2014dictada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, sede Barcelona. Cuantía: 102.462,10 euros. Liquidación: A0885018026007710.

1.2.-La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 655.596,23 euros(diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022).

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes.

2.1.-La parte actoraAGRUPACIÓ, defiende la aplicación de la exención del IVA para las agrupaciones autónomas ( artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE y artículo 20. Uno.6º de la LIVA) en los servicios de limpieza prestados por la AIE a sus socios del sector sanitario y socio-sanitario. La demanda se sustenta en los siguientes puntos:

I.Antecedentes y precedente favorable a su pretensión del TEAC (Págs. 2 y 3). La demanda destaca que el propio TEAC, en resolución de 20 de febrero de 2019 (rec. 00/04040/2015), estimó un caso de idéntica naturaleza y fondo para el sector sanitario-hospitalario. En dicha resolución, el TEAC dictaminó que la externalización o delegación de los servicios de apoyo a entidades de gestión compartida por razones de economía de escala no incumple el requisito de prestación directa ni produce automáticamente distorsión de la competencia. Exigir que la exención abarque solo medios estrictamente propios privaría a la norma que prevé la exención de su contenido práctico.

II. Incongruencia del TEARC: Se denuncia que la resolución impugnada ignoró este criterio del órgano central, limitándose a aplicar de forma automática una sentencia desestimatoria previa de la Audiencia Nacional (relativa a la entidad Edunet del sector escolar) que no era equiparable al sector sanitario.

III. Singularidad y especificidad del sector sanitario (Pág. 4). Se argumenta que la limpieza es una actividad esencial, no general. La demanda alega que la limpieza en centros sanitarios y hospitalarios no es un "gasto general de estructura" común (se separa del criterio del asunto del TJUE C-8/01 en sentencia 20/11/2003). Se fundamenta en que este servicio requiere la definición de protocolos específicos de desinfección indispensables para la minimización de riesgos de infección en pacientes. Dado que la seguridad del paciente es responsabilidad de la Dirección del centro, el servicio está intrínsecamente relacionado con la actividad médica exenta y su gestión global no puede considerarse cedida a terceros en los términos que pretende la Inspección. La reorganización del servicio a través de la AIE supuso una optimización y reducción de las horas efectivas de prestación respecto al modelo previo, que ya estaba mayoritariamente internalizado. Se produce eficiencia por el efecto de ahorro de costes en este servicio esencial.

IV. Inexistencia de distorsión de competencia en mercado (Págs. 4 y 5). Subcontratación parcial de gestión. La AIE defiende que sí presta directamente los servicios a sus miembros, ya que no ha subcontratado ninguna parte esencial de la actividad (el personal de limpieza depende de la agrupación). La subcontratación de una parte de la gestión técnica u organizativa es perfectamente legítima y no la prohíbe la Directiva. Asimismo, se añade y argumenta que la exención no altera las reglas del mercado libre porque el modelo analizado es impermeable al exterior puesto que solo pretende dar servicio a sus propios miembros y responde a una necesidad de autoorganización interna. Al no realizar la AIE ofertas comerciales a terceros no vinculados, es económicamente imposible que distorsione los mecanismos de competencia. La gestión y responsabilidad del servicio de limpieza corresponde a AGRUPACIÓ a través de su consejo de administración y su comité de dirección como órgano de control y seguimiento.

V. Conclusión final (Pág. 5). Se sostiene que la constitución de la Agrupació de Neteja Sanitaria, AIE, encaja plenamente en el espíritu de la normativa comunitaria al unir los recursos de distintas entidades sanitarias, socio-sanitarias y de dependencia con el objetivo único de realizar conjuntamente una actividad auxiliar para sus socios, logrando eficiencia y economías de escala sin soportar un coste fiscal añadido. Por todo ello, solicita de la Sala la estimación del recurso y el reconocimiento del derecho a aplicar la exención.

Solicita en el Suplico la actora la anulación de la citada resolución del TEARC y la liquidación de base conforme a lo expuesto.

2.2.-La Abogacía del Estado,en la representación que le es propia, se opone íntegramente al recurso contencioso-administrativo interpuesto de contrario, interesando la desestimación del mismo, con imposición de las costas a la parte actora, sobre la base de los siguientes fundamentos de oposición:

I.Remisión a la relación fáctica contenida en el acto recurrido.

II. Conformidad a Derecho de la resolución recurrida. La situación es idéntica a la resuelta por esta Sala por sentencia de 23/1/2020, nº 241/2020, con respecto a la misma actora y periodos anteriores y por la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2017, rec 259/2016.

III. Inadmisión del recurso con base en el art. 28 LJCA. La sentencia de 23/1/2020 confirma la resolución del TEARC de 7/5/2018. Y es que la petición y la base fáctica es la misma, puesto que la externalización de la prestación a un tercero supuso que ya no se prestada de forma directa y no procedía la exención por tener efectos anticompetitivos. Existe identidad entre resoluciones, esto es, la externalización de AGRUPACIÓ de los servicios de limpieza que presta a sus miembros a través de ISS, S.L.U. Aunque no fuera aplicable el rigor del art. 28 LJCA, la misma consecuencia jurídica debe aplicarse en uno y en otro por cuanto la decisión de la AN es firme por inadmisión del recurso de casación contra ella.

IV. Inexistencia de identidad entre la presente resolución impugnada y la del TEAC de 20/2/2019, R.G. 00/04040/2015. La carga de la prueba de la identidad le corresponde a la actora. Aquí se ha acreditado que la externalización es contraria a la finalidad de la exención a diferencia de la resolución del TEAC.

V.Subsidiariamente, inaplicación del artículo 239.8º LGT. Faltan pronunciamientos reiterados de la resolución del TEAC.

TERCERO. Decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Desestimación de las reclamaciones acumuladas en sede de IVA. La externalización supone distorsión de la competencia y ruptura de la finalidad de la exención.

La fundamentación jurídica del TEARC para desestimar la aplicación de la exención para AGRUPACIÓ se sostiene sobre tres pilares normativos y jurisprudenciales esenciales:

I. El requisito de la "prestación directa" y la desnaturalización de la AIE. El TEARC analiza rigurosamente el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( LIVA) -que traspone el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE-. Esta exención está diseñada para que agrupaciones de personas o entidades que ejercen actividades exentas o no sujetas puedan compartir costes mediante una estructura común, sin que dicha cooperación suponga una carga fiscal añadida. Sin embargo, el TEARC resalta que la exención exige una relación de causalidad e implicación directa de la agrupación en la ejecución del servicio. Al constatar que la AIE cedió contractualmente a una tercera empresa (ISS Facility Management Spain, S.L.U.) la dirección, organización, gestión integral y la administración del personal de limpieza, el TEARC determina que la AIE se convirtió en un mero intermediario formal o pantalla jurídica. Es decir, que se produjo un vaciado para beneficiarse de la exención. La fundamentación concluye que la verdadera prestadora del servicio es la entidad mercantil subcontratada, rompiendo así el requisito de "prestación directa" exigido por la norma.

II. El principio de neutralidad fiscal y la distorsión de la competencia. Sustento en la jurisprudencia del TJUE respecto a los límites de las exenciones. Las exenciones en el IVA son de interpretación estricta y no pueden aplicarse si distorsionan la competencia. El TEARC argumenta que, si se admitiese la exención en un supuesto de externalización total o sustancial del servicio a un tercero, se vulneraría el principio de neutralidad. Una empresa privada (en este caso, ISS) estaría prestando servicios de limpieza que, en última instancia, llegarían a los consumidores finales (los socios de la AIE) libres de IVA, disfrutando de una ventaja competitiva artificial frente a cualquier otra empresa de limpieza del mercado que acuda directamente a ofrecer sus servicios a centros sanitarios sin la mediación de una AIE.

III. La doctrina de los actos propios y continuidad de criterio. Doctrina de esta Sala con respecto a la misma actora y en periodos anteriores. Por último, la fundamentación del TEARC no opera de forma aislada, sino que invoca el principio de seguridad jurídica y la coherencia doctrinal. El Tribunal fundamenta su decisión en que la propia entidad ya había sido objeto de una regularización idéntica por el período correspondiente al año 2012. El TEARC hace suya la doctrina ya validada en vía judicial por esta Sala y Sección en fecha de 23/1/2020, confirmando que, al no haber variado las circunstancias fácticas ni las cláusulas contractuales de supuesta "coordinación" con la empresa externa en los ejercicios 2013 y 2014, procede mantener el mismo criterio desestimatorio: la actividad de la AIE no encaja en el espíritu ni en la letra del beneficio fiscal solicitado.

CUARTO. - Sobre la cuestión prejudicial. Exigencia de vinculación directa y exclusiva con la actividad exenta.

4.1.-Prevista la deliberación para el 20 de septiembre de 2023 se inició la misma y siendo advertida la posible incidencia del Derecho de la Unión Europea, en concreto, el artículo 132.1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la interpretación dada al mismo por las sentencias que allí se citaban, por providencia de 20 de diciembre 2023, se sometió a las partes, conforme lo previsto en el art. 19, apartado 3, letra b) TUE, artículo 267 TFUE y artículo 4 bis LOPJ 6/1985, 1 de julio, trámite de audiencia y alegaciones respecto a la limitación establecida por el Derecho español en el artículo 20. Uno 6º a) LIVA, en cuanto que exige que la actividad a prestar a sus socios por la AIE sea "...directamente necesarios para el ejercicio de la actividad exenta..."Es decir, que los servicios se vinculen "directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma"y ello podría ser contrario a la finalidad de la exención tal y como ha sido regulada en el citado artículo 132.1, letra f) Directiva IVA.

4.2.-Las partes formularon alegaciones según consta en los autos. La parte actora entendió que los servicios de limpieza y desinfección en los centros hospitalarios son directamente necesarios dentro de la actividad exenta. Por tanto, el artículo 20. Uno 6º LIVA introduce un requisito que no se contempla en la Directiva, al exigir que los servicios que presta la AIE se utilicen exclusivamente en la actividad exenta o no sujeta al Impuesto. Por ello, de exigirse para la aplicación del beneficio de la exención, perjudicarían a sectores esenciales como es el hospitalario sanitario. En esta línea se pronuncian las sentencias TJUE de 21 de septiembre de 2017, asunto C-616/15 y 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15. La parte demandada alegó que no procede el planteamiento de la cuestion ante el TJUE porque cualquier exención tributaria debe apreciarse de forma restringida por tratarse de una exencion a la regla general de sujeción que proclama el artículo 2.1 de la Sexta Directiva y , entre nosotros, el artículo 1 Ley del IVA. Asimismo, el alcance de tal exención ya fue analizado por la sentencia del TJUE de 20 de noviembre de 2003 , asunto C-08/01. En ningún caso se han excedido los limites de trasposición de la Directiva por el legislador nacional con la redacción dada al artículo 20. Uno 6º Ley del IVA ya que la exigencia de que se presten directamente responde a prevenir los efectos anticompetitivos en el mercado.

4.3.-Por auto de fecha 22 de abril de 2024 se suspende el procedimiento nacional para plantear una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). El núcleo del debate gira en torno a si los límites impuestos por la normativa y la jurisprudencia españolas para aplicar la exención del IVA a las agrupaciones autónomas de personas vulneran el Derecho Comunitario.

4.4.-El auto analiza el conflicto de fondo y la estructura de las agrupaciones de interés económico, en cuanto agrupaciones autónomas de personas que pueden prestar actividades exentas. Se plantea si el artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA española, que exige que los servicios de la agrupación se utilicen "directa y exclusivamente" en la actividad exenta de los socios integrantes, le permite denegar la exención por considerar los servicios de limpieza "servicios generales, inespecíficos y comunes", comunes a cualquier actividad económica y no exclusivos del sector educativo o sanitario. Se argumenta que la limpieza en colegios y centros médicos no es un servicio genérico ordinario, sino singular, técnico y complejo, con protocolos estrictos de desinfección y seguridad esenciales para la actividad principal. Por tanto, interroga al TJUE si la Directiva del IVA ( art. 132.1.f) ampara que los Estados miembros excluyan estos servicios esenciales basándose únicamente en que la limpieza, abstractamente considerada, no es exclusiva de esos sectores.

4.5.-Asimismo, se pregunta también al TJUE, que atendiendo a que la normativa europea y nacional prohíbe la exención si esta introduce distorsiones en las reglas del mercado, como debe acreditarse la "distorsión de la competencia", si exige una prueba real, efectiva y casuística por parte de la Administración. Apunta que las cooperativas operan en un ámbito cerrado y de autoconsumo exclusivo para sus socios, por lo que no compiten en el mercado abierto de la limpieza.

4.6.-Por último, el auto analiza si la contratación de soporte técnico y de gestión administrativa con una entidad con ánimo de lucro (ISS)rompe el requisito de que los servicios sean prestados "directamente" por la agrupación, y permite denegar en bloque la exención cuando queda acreditado que la cooperativa sigue manteniendo el control, la propiedad de los medios materiales y la condición de empleadora directa de los trabajadores de limpieza.

4.7.-Las preguntas que se efectuaron se pueden resumir así:

-Sobre la naturaleza del servicio: ¿Se opone a la Directiva una práctica nacional que excluye de la exención a servicios complementarios esenciales (como la limpieza especializada en colegios y hospitales) por el hecho de no ser exclusivos de esos sectores?

-Sobre la distorsión del mercado: ¿Debe demostrar la Administración una distorsión de la competencia real y efectiva en el mercado, o basta con la mera posibilidad abstracta de que existan empresas comerciales en el sector para denegar la exención?

4.8.-La decisión del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, asunto C- 379/24 Agrupació Neteja Sanitaria A.I.E. fue la siguiente:

4.8.1.-El TJUE interpreta que el artículo 132.1.f) de la Directiva del IVA se opone a limitar la exención a servicios "exclusivos" de la actividad exenta. La prueba relevante es si el servicio es directamente necesario para el ejercicio de la actividad exenta del miembro, aunque sea de carácter general. Así, el Tribunal descarta exigir que sean "indispensables" para una operación concreta y valida un enfoque funcional, centrado en su contribución directa a la actividad exenta.

4.8.2.-En cuanto a la subcontratación, el Tribunal precisa que el mencionado artículo 132.1.f) no exige que la agrupación preste los servicios con medios propios: puede externalizar la ejecución a terceros y seguir amparándose en la exención siempre que el servicio subcontratado sea directamente necesario para la actividad exenta de los miembros, se refacture estrictamente a precio de coste (incluido el coste del subcontratista, sin margen) y no se acredite, caso por caso, una distorsión específica de la competencia.

4.8.3.-Asimismo, el TJUE rechaza que pueda presumirse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva. Defiende la interpretación autónoma y estricta de las exenciones del IVA, matizando que no puede ser tan restrictiva que prive de efecto útil a la exención.

QUINTO. - Marco normativo y jurisprudencial de referencia.

5.1.- Art. 20. Uno. 6º Ley del IVA 37/1992, 28 de diciembre, tal como se recoge en el acto administrativo impugnado, regularizando la situación de la actora (la negrita es nuestra):

"TÍTULO II

Exenciones

CAPÍTULO I

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

...

6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente.

Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no exceda del 10 por 100 del total de las realizadas.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles."

5.2.- Artículo 132.1 f ) Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, incluido en el capítulo 2, bajo la rúbrica "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general", del Título IX:

Artículo 132.

1.Los Estados eximirán las operaciones siguientes:

f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los serviciosdirectamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia ."

5.3.-Las sentencias del TJUE que son relevantes para el tratamiento de la cuestión en cuanto a la finalidad de la exención, interpretación y límites de la misma, son las siguientes -y las que en ellas se citan-:

· STJUE 20.11.2003, Assunrandor-Societét, Asunto C-8/01.

· STJUE 5.10.2016, TMD, Asunto C-412/15

· STJUE 4.5.2017, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, Asunto C-274/15.

· STJUE 21.9.2017, Comisión Europea contra República Federal de Alemania, Asunto C-616/15.

· STJUE 20.11.2019, Infohos, Asunto C-400/18.

5.4.-También debemos hacer referencia a las sentencias que ha dictado esta Sala sobre tal exención contenida en el artículo 20. Uno. 6º Ley del IVA.

5.4.1.-Las sentencias nº 12/2019, 10 de enero (rec 406/2016); 49/2019, 21 de enero ( 402/2016); 50/2019 21 de enero (rec 403/2016) ; 71/2019, 25 de enero (rec 407/2016); 241/2020, 23 enero (rec 668/2018) y 896/2020, 28 de febrero (rec 1014/2018), siguen fielmente la tesis marcada por la sentencia de 30 de junio de 2017 (rec 259/2016) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional ECLI:ES:AN:2017:2792 (Caso EDUNET) que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación nº 00/06600/2014 interpuesta por la sociedad ESTABLIMENTS EDUCATIUS PER A LA GESTIÓ UNIFICADA DE LA NETEJA, S .C.C. L., (EDUNET) ante el TEAC contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña en fecha 22/10/2014 por el IVA de los períodos 4T/2009 a 4T/2012, en la que al igual que en el presente supuesto -si bien en el ámbito educativ- dicha sociedad contrató con la sociedad GESESA la gestión integral de toda la actividad que constituye su objeto social, por lo que la Inspección practicó en relación con el IVA regularización sometiendo a tributación en el IVA las operaciones realizadas por EDUNET a sus socios por la prestación de servicios de limpieza al no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno 6º de la LIVA, por entender que se incumplen los requisitos fijados por la Ley, ya que el reconocimiento otorgado por la Administración, lo era en el entendimiento de que fuera EDUNET quien prestara directamente dichos servicios a sus miembros, habiendo concluido la Inspección, al igual que en el presente expediente, que es GESESA quien realiza efectivamente dichos servicios.

5.4.2.-La sentencia nº 3183/2022, de 23 de septiembre de 2022 (rec Sala nº 299/2021 y Sección nº 125/2021), resultó estimatoria, a diferencia de las anteriores, anulando la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades (el IVA se llevó a la AN por mandato del TEAC). La AEAT había considerado que, debido a este contrato de la A.I.E con Sinopsi, el servicio de limpieza había pasado a prestarse de forma "indirecta", incumpliendo el requisito legal para mantener la exención del IVA de prestación directa, sobre la base de la misma sentencia AN de 30 de julio de 2017. Por ello, practicó regularizaciones fiscales tanto en el IVA como en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2012. En esta sentencia se consideró innecesario consultar al TJUE porque se llega a la convicción de que, en este caso concreto, la prestación del servicio de limpieza por parte de la A.I.E. sí merecía ser calificada como "directa", desmarcándose del criterio automático aplicado por la Administración fiscal. Se entendió que las tareas materiales de limpieza las seguían llevando a cabo, en todo momento, los empleados de la propia plantilla de la A.I.E., no el personal de la gestora. El coste real del servicio seguía siendo facturado por la A.I.E. a sus miembros; la mercantil gestora únicamente percibía unos honorarios fijos mensuales en concepto de alta dirección. En este caso, la dirección superior, la asunción de los riesgos económicos y el control de las decisiones fundamentales permanecieron de forma exclusiva en manos de los órganos rectores de la A.I.E. Lo único que se delegó en la mercantil SINOPSI fue la gestión gerencial y de alta dirección, manteniendo la Agrupación la titularidad e infraestructura del servicio. La Agrupación se reservó en exclusiva las decisiones fundamentales (aprobación definitiva de presupuestos, planes de inversión, política de personal, contratos superiores a 25.000 euros) y la facultad de resolver unilateralmente el contrato.

SEXTO. - Antecedentes relevantes en el caso.

6.1.-Características de AGRUPACIÓ. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, A.I.E. es una Agrupación de Interés Económico constituida en escritura pública el 14 de febrero de 2012 por dos socios fundadores: la Fundació Beneficiària Parroquial Hospital Sant Joan de Déu de Martorelly Mútua de Terrassa Mutualitat de Previsió Social a Prima Fixa.Posteriormente, el 27 de febrero de 2013, se integró un tercer miembro, la Fundació Privada Residència Sant Joan de Déu de Martorell,asumiendo idénticos derechos y obligaciones estatutarias. Conforme a sus reglas de constitución, el objeto social de la entidad consiste de forma exclusiva en la realización de una actividad económica auxiliar para sus partícipes, centrada en el establecimiento de una infraestructura común destinada a la prestación del servicio de limpieza integral en los hospitales, centros y dependencias donde dichos socios desarrollan sus actividades sanitarias y socio-sanitarias. A efectos tributarios, la entidad figuraba de alta en el epígrafe 922 de las Tarifas del IAE ("Servicios de limpieza") y emitía la facturación de dichos servicios a sus miembros aplicando la exención de IVA contemplada en el artículo 20. Uno.6º de la LIVA.

6.2.-A pesar de que el personal de limpieza encargado de la ejecución material de las tareas pertenecía y estaba formalmente contratado por la Agrupación, las facultades de dirección, organización y gestión operativa integral del servicio se traspasaron a la mercantil externa ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. mediante un contrato formalizado el 1 de junio de 2012. En virtud de este acuerdo, la empresa externa asumió de manera efectiva la administración de los recursos humanos, lo que incluía por un lado la asignación de los trabajadores a las correspondientes instalaciones, el reparto de tareas, el control de los cuadrantes horarios y la distribución de turnos. Por otro lado, la compañía se responsabilizaba de los procesos de selección de nuevos empleados, del control normativo de riesgos laborales, de la formación necesaria para el desempeño de los puestos, de la gestión de incidencias relativas a bajas, ausencias o sustituciones, y de la confección de las nóminas junto con toda la tramitación documental exigida ante la Seguridad Social. El régimen disciplinario y los nuevos contratos de personal se tramitaban también a través del concurso de la gestora, bajo el conocimiento o previo consentimiento del Comité de Dirección de la Agrupación.

6.3.-Suministro de medios y atribución de facultades de representación legal. El vínculo contractual extendía las obligaciones de ISS FACILITY MANAGEMENT SPAIN, S.L.U. al plano logístico y de representación institucional, haciendo constar en el texto que la mercantil disponía de la experiencia, el conocimiento (know-how) y los recursos precisos para articular el servicio. De este modo, la empresa gestora asumió la obligación de suministrar toda la maquinaria de limpieza, las herramientas de trabajo y los equipos requeridos para la correcta ejecución de las tareas, excluyendo únicamente de esta aportación el material fungible necesario para la higiene personal de los centros. En el ámbito organizativo y legal, el acuerdo estipulaba que la empresa externa designaría a profesionales de su propia estructura para ejercer las funciones de Gerente y responsables del servicio de gestión. Asimismo, se preveía el otorgamiento de amplios poderes notariales a favor de dichos responsables de ISS para que pudieran actuar formalmente en representación de la Agrupación, capacitándolos para suscribir o rescindir contratos laborales, firmar y responder la correspondencia de la gestión del servicio, y comparecer en nombre de la A.I.E. ante organismos públicos, juzgados o tribunales de cualquier jurisdicción.

6.4.-En el plano estrictamente tributario, la Inspección sostiene que el servicio de limpieza hospitalaria, originalmente unificado, se ha fracturado artificialmente en dos bloques claramente diferenciados:

6.4.1.- Por un lado, la aportación de mano de obra. AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE retiene en su organización únicamente al personal de ejecución material (los operarios de limpieza). Para la Inspección, este bloque representa la parte de bajo valor añadido pero de alto coste laboral y riesgo operacional (gestión de bajas, absentismo, conflictividad laboral). La AIE funciona, a ojos de la Administración, como una mera "caja pagadora" o suministradora de personal en régimen de subcontratación.

6.4.2.- La Inspección considera que el verdadero "núcleo duro" y el valor añadido de la actividad se han trasladado a la mercantil externa a través del contrato de servicios. Este bloque incluye: el nombramiento de un Gerente aportado por ISS con funciones de representación frente a terceros y dirección del servicio; la potestad para realizar la selección del personal, la distribución de turnos, los calendarios vacacionales y la formación; y el control sobre el suministro de los materiales de limpieza y la maquinaria necesaria.

6.4.3.- Para la Inspección, en definitiva, esta segmentación rompe la unidad del servicio. Al vaciar a la AIE de las funciones de organización y dirección -trasladándolas a una empresa mercantil con ánimo de lucro (ISS)-, la agrupación deja de ser la verdadera prestadora directa del servicio a sus miembros.

6.5.-Por lo que se refiere a la regularizaciónpracticada por la AEAT en sede de IVA. La Inspección ha considerado que los servicios prestados por AGRUPACIÓ DE NETEJA SANITÀRIA, AIE a sus centros sanitarios miembros no cumplen los requisitos objetivos del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA ( o la Directiva Comunitaria correspondiente). Al estimar que la AIE no es la prestadora "directa" del servicio debido a la división y externalización de la gestión a favor de ISS, la Administración declara que dichas operaciones están plenamente sujetas y no exentas al impuesto.

SEPTIMO. - Cuestión previa: inadmisión planteada en la contestación por el Abogado del Estado.

7.1.-Considera el Abogado del Estado que concurre una causa de inadmisión del recurso al amparo del art. 28 LJCA. La inadmisión por el art. 28 de la LJCA ocurre cuando se recurre un acto administrativo que reproduce otro anterior definitivo y firme, o que confirma un acto consentido por no haber sido impugnado a tiempo. El tribunal no entra a valorar el fondo del asunto puesto que el acto inicial es firme.

7.2.-En el presente caso no es así por cuanto la anterior sentencia de esta Sala se refería a otros periodos anteriores y ahora se analiza otros posteriores por lo que no estamos ante la reproducción del mismo acto de regularización, sino que los analizados por sentencia de esta Sala y Sección se refieren a otras regularizaciones, aunque el criterio sostenido allí pudiera extenderse al presente. Los actos son distintos puesto que responden a otro procedimiento tramitado y resuelto por la Inspección. Aunque el criterio jurídico aplicado por la Administración sea exactamente el mismo que en el periodo anterior (el cual ya es firme por no haberse recurrido o desestimado en su caso), la jurisprudencia del Tribunal Supremo determina que cada periodo de regularización constituye un acto administrativo autónomo e independiente, susceptible de ser atacado por los motivos que tenga a bien el recurrente. Así los periodos posteriores darán lugar a un acto administrativo de regularización -liquidación- autónomo e plenamente recurrible -principio de autonomía de los ejercicios. Hay que añadir que la Sala puede separarse de su criterio anterior de forma motivada, como también lo puede hacer la Administración, pero la causa de inadmisión del art. 28 LJCA ha de referirse al mismo acto y no a otros referidos a otros periodos.

7.3.-Se desestima este motivo.

OCTAVO. - Sobre la división en la prestación de servicios de limpieza por AGRUPACIÓ a sus miembros. Sobre la exigencia de prestación directa.

8.1.-Sobre esta cuestión la actora sostiene enérgicamente que no existe un vaciamiento de su actividad, sino una subcontratación puramente accesoria de gestión administrativa y de soporte de los recursos humanos encargada a ISS. Defiende que el verdadero valor añadido del servicio reside en el diseño y aplicación de los estrictos protocolos de desinfección hospitalaria, los cuales corresponden en exclusiva a la AIE, y subraya que la dirección, control estratégico y responsabilidad última de la actividad se mantienen de forma efectiva dentro de la propia agrupación a través de su Consejo de Administración, de su Comité de Dirección y de una estructura operativa propia compuesta por un Director y dos encargados. De este modo, la actora argumenta que la intervención de ISS no rompe el nexo exigido para la exención del IVA, pues la AIE sigue siendo la verdadera y directa prestadora del servicio a sus miembros.

8.2.-El TEARC fundamenta el incumplimiento del requisito de prestación directa señalando que la operativa contractual con la mercantil ISS desnaturaliza las funciones de la AIE mediante una segregación artificiosa del servicio, en la que la agrupación retiene únicamente la titularidad formal de la plantilla operativa de bajo valor añadido y alto coste laboral, mientras que transfiere a la empresa externa las funciones esenciales de dirección, organización, suministro de materiales y control del personal. Según el órgano económico-administrativo, esta cesión del "núcleo duro" de la actividad implica que el servicio es prestado material y efectivamente por un tercero con ánimo de lucro, convirtiendo a la AIE en un mero mecanismo de intermediación formal interpuesto con la única finalidad de eludir el gravamen del IVA, lo que rompe de forma insubsanable el nexo exigido legalmente para la aplicación de la exención.

8.3.-Pues bien, la Inspección sostiene que esta estructura operativa de división de la prestación del servicio supone una distorsión de la competencia por cuanto le permite obtener la ventaja de la exención del IVA. Que esta estructura es un artificio formal cuyo único cambio real es la tributación (disfrutar de la exención de IVA del artículo 20. Uno.6º de la Ley del IVA) . Sin embargo, la realidad operativa del Grupo Mutua Terrassa demuestra lo contrario:

-La unificación de los servicios de limpieza responde a una estrategia de optimización y especialización de costes en el ámbito sanitario y sociosanitario. Se acredita que la gestión compartida bajo la AIE generó una reducción real del 25% de las horas efectivas necesarias mediante la implantación de nuevos protocolos, unificación de compras y flexibilización de plantillas para cubrir el absentismo. El ahorro, por tanto, es sustancialmente organizativo, no puramente fiscal.

-Uno de los socios principales, la Fundació Hospital Sant Joan de Déu de Martorell, ya realizaba históricamente el 92% del servicio de limpieza con personal propio. Al estar internalizado, dicho servicio ya no soportaba IVA. Por tanto, respecto a este socio, la creación de la AIE no perseguía un ahorro de IVA que antes no tuviera, sino mantener la neutralidad fiscal que ya poseía al tiempo que se integraba en una estructura mancomunada más eficiente.

8.4.-Otro elemento jurídico de enorme relevancia es que la propia Inspección de los Tributos declinó expresamente la apertura de un expediente sancionador. El propio actuario reconoció de forma expresa en las actas (folio 20 acta) que:

"...el obligado tributario habría efectuado una interpretación de la norma que podría entenderse como razonable teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en este presente supuesto..."

Si la Administración reconoce formalmente que la aplicación de la exención por parte de la AIE se ampara en una "interpretación razonable" de las normas vigentes (nacionales y comunitarias), decae el elemento de dolo, fraude o de una planificación fiscal interpuesta con el único y exclusivo propósito de eludir de forma manifiesta el impuesto.

8.5.-La Inspección critica que el verdadero valor añadido del servicio lo aporta la multinacional ISS Facility Management a través del contrato de management, asimilando que en la práctica el servicio es externo. No obstante, las alegaciones delimitan perfectamente las funciones:

- El Consejo de Administración de la AIE (donde solo participan los socios institucionales y ningún miembro de ISS) mantiene el control estratégico. El Comité de Dirección de la AIE determina los recursos, aprueba las compras de inmovilizado, decide sobre el régimen disciplinario y define los indicadores cualitativos. Queda perfectamente dibujado en las alegaciones efectuadas ante el TEARC cuando la hoy actora señala que ha subcontratado la gestión administrativa del recurso humano.

- A ISS se le encomienda únicamente una gestión técnico-administrativa y de asesoramiento respecto al coste de los recursos humanos y control de absentismo. Quien ejecuta materialmente la limpieza es el personal subrogado e integrado en la propia nómina de la AIE, bajo la dirección de un Director y dos encargados que dependen directamente de la estructura laboral de la Agrupación. No hay, por ende, una desnaturalización o un vaciado total de la actividad de la AIE a favor de un tercero.

8.6.-Pero sobre esta cuestión -"prestación directa"- cabe acudir para su valoración tanto a la reciente STJUE de 22 enero de 2026 así como a otras anteriores como la de 20 noviembre de 2019, C-400/18 Asunto Infohosy la de 14 diciembre de 1997, C-305/16, Asunto Avon Cosmetics, para analizar si la exigencia de una "prestación directa" de los servicios supone una restricción desproporcionada impuesta por la legislación interna que elimine por lo menos una estructura elusiva y más allá genere una distorsión de la competencia, esto sí prohibido por el precepto comunitario -artículo 132.1 f) Directiva-. El TJUE determina el efecto útil de las medidas que buscan proteger actividades que caracterizan el estado del bienestar (educación y sanidad) y refuerza la protección de las exenciones del IVA en actividades de interés general y limita la capacidad de los Estados miembros para imponer condiciones adicionales. De esta forma, aunque bien es cierto que los Estados pueden establecer requerimientos adicionales y propios que puedan evitar el fraude, pero en modo alguno pueden desvirtuar la finalidad última de la exención; su efecto útil, bajo el paraguas que si no hay prestación directa se produce una distorsión de la competencia. Como recuerda la reciente STJUE , los Estados miembros pueden fijar salvaguardas antifraude, pero no vaciar de contenido la exención ni restringirla más allá de los términos de la Directiva.

8.7.-Como hemos señalado, sí que existía causa del negocio para la creación de la A.I.E. ya que se pretendía una legítima opción por una forma jurídica tipificada en nuestro ordenamiento (la Agrupación de Interés Económico), guiada por la consecución de sinergias operativas contrastadas y con el fin de preservar la neutralidad del IVA en un sector tan sensible como el sanitario (donde los hospitales no pueden deducirse el IVA soportado), y ésta alternativa encaja plenamente en la caracterización de la exención. La propia consideración administrativa de que la conducta del contribuyente fue "razonable" descarta de plano una finalidad netamente elusiva. Incluso estos motivos de eficiencia y eficacia así como el control del servicio a escala de los miembros no es negado por la Inspección, como así se señala en las actas de disconformidad, pero consideran que solo es relevante para la actora la exención del IVA.

8.8.-No hay prueba alguna de la existencia de fraude o de ánimo elusivo. AGRUPACIÓ, además, solo pretendía atender a sus miembros y ni tan siquiera acudir al mercado para ofrecer sus servicios -como sí ocurre en el asunto C- 400/18 Infohos-.La Directiva busca que un grupo de entidades que realizan actividades de interés general (como la hospitalaria-sanitaria) no soporten un sobrecoste de IVA por cooperar entre sí. El documento de motivaciones para la creación de AGRUPACIÓ demuestra precisamente esto: la eficiencia y organización del servicio específico para la actividad sanitaria y el estricto reembolso de costes salariales por parte de los miembros del Grupo.

8.9.-Por otra parte, parece pretenderse equiparar la externalización -prestación indirecta- con distorsión a la competencia. Pero hacer equivalentes la prestación directa por la agrupación con la no distorsión de la competencia no es sostenible y supone una restricción del efecto pretendido por la exención del IVA para la actividad, como así ha sostenido el TEAC en resoluciones de 2019 y 2022. Ello lo que implicaría es que cualquier alteración en la estructura organizativa interna de la agrupación (como la contratación de un gestor técnico externo) produciría una distorsión en el mercado. La "prestación directa" que exige el artículo 20. Uno.6º de la LIVA es un criterio puramente formal, organizativo y de medios, introducido de forma restrictiva por el legislador nacional. Por el contrario, la "no distorsión de la competencia" prevista en el artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE es una cláusula de salvaguarda finalista cuyo único objetivo es evitar que una exención fiscal altere las reglas del mercado libre. Y concluimos que si se equipara la "prestación directa" con la "no distorsión de la competencia", se llegaría al absurdo de afirmar que para "no distorsionar el mercado" la agrupación está obligada a ser ineficiente, prohibiéndosele acudir a la subcontratación o al outsourcingde su gestión operativa. Estas reflexiones ya se llevaron a cabo por el propio TEAC.

8.10.-Conforme al artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE, la exención de las agrupaciones autónomas exige que no se provoquen distorsiones en la competencia.

En este caso, la AIE fue constituida con el objetivo único y exclusivo de prestar soporte interno a las entidades sin ánimo de lucro o asistenciales que la integran (Mutua Terrassa y Fundaciones asociadas).

La agrupación no comercializa sus servicios en el mercado libre ni ha presentado ofertas a empresas terceras ajenas al grupo. Al tratarse de una fórmula de autoorganización estrictamente interna para optimizar las actividades exentas de sus miembros (sanidad y asistencia social), su ámbito de actuación queda extramuros del mercado general, limitando la posibilidad de generar distorsiones reales en la competencia con operadores comerciales externos.

8.11.-Para que exista distorsión de la competencia, debe haber un mercado concurrencial donde un operador, gracias a una ventaja fiscal, desplace a otros proveedores de servicios captando clientes. En este caso, no consta -ni indiciariamente se señala como cierto- que AGRUPACIÓ acuda al mercado a ofrecer servicios de limpieza a terceros aprovechando la estructura ya creada o incluso el beneficio ya obtenido para iniciar esa etapa mejor. Los miembros del Grupo no son receptores y creadores del servicio. Por ultimo la externalización a ISS es un instrumento de eficiencia autoorganizativa. Si la finalidad de la exención es proveer servicios a actividad exentas, no es la forma de proporcionarlos sino si los mismos son directamente necesarios.

8.12.-A mayor abundamiento, el propio TEAC, en resolución de 15 de diciembre de 2022, R.G. 00-03923-2021, Fto Noveno, siguiendo a la citada por la actora, de 20 de febrero de 2009, R.G. 00-04040-2015, ha entendido superado el requisito exigido por la legislación nacional de "prestación directa" por la A.I.E, al entender que con independencia de que use medios propios o subcontratados la A.I.E factura a sus miembros los servicios que presta en nombre propio. Sin que la Inspección acredite en qué medida la externalización de los servicios es contraria a la finalidad de la exención. Ya, incluso, menciona que esta exigencia supone una restricción no justificada ni vinculada a la exención por mucho que esta sea una excepción al principio general de sometimiento al tributo. Se trataría, por tanto, una cautela introducida por el Derecho interno desproporcionada y sin vinculación con la finalidad de la exención porque la restringiría en exceso para hacerla impracticable.

8.13.-Respecto a la obtenido del reconocimiento administrativo de la exención hay que manifiestar que a partir de la modificación de la Ley del IVA por ley 17/2012, quedó ya inoperativo por lo que no puede exigirse para periodos en los que ya no procedía su obtención.

8.14.-Como argumento de cierre, hay que señalar que el TJUE exige que la "distorsión de la competencia" sea un riesgo real, efectivo y actual, cuya prueba corresponde cumplidamente a la Administración tributaria. La Inspección no puede fundar la pérdida de una exención comunitaria en una presunción abstracta de que "si hay un gestor externo, hay distorsión". Si la Inspección no aporta un estudio de mercado que demuestre qué competidores reales se han visto perjudicados por el hecho de que AGRUPACIÓ funcione en circuito cerrado, la regularización carece de base jurídica válida y se convierte en una restricción que neutraliza la finalidad de la medida de estímulo y de eficiencia. En definitiva, no es tanto como se preste el servicio sino si el mismo cumple los requisitos del artículo 132.1 f) y no hay prueba alguna de la distorsión del mercado del sector, que aquí ni se intenta.

NOVENO. - Sobre la prestación de servicios de limpieza y la exigencia del artículo 20. Uno 6º de conexión "directa y exclusiva" en la actividad exenta. Doctrina del TJUE en sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-380/24 , acumulados.

9.1.-Debemos señalar que la resolución del TEARC impugnada aquí desestimó la reclamación sobre la base de la identidad con el asunto de EDUNET seguido en la Audiencia Nacional, y sobre el que se determinó que no había prestación directa exigida en el artículo 20. Uno 6ª. De esta forma, al haberse superado esa interpretación restrictiva y enervadora del efecto útil de la medida de exención, según pronunciamientos del TJUE, ya sería suficiente para estimar el recurso y anular la liquidación. Ahora bien, este argumento también planea en la resolución del TEARC a pesar de las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado a la sentencia TJUE diciendo que no es relevante para el caso. El Abogado del Estado guarda silencio en estas alegaciones sobre las resoluciones del TEAC de 20.2.2019 y 15.12.2022 y su aplicabilidad al caso cuando analizan las exigencias de "prestacion directa" de los servicios por las agrupaciones.

9.2.-Ahora bien, por el propio devenir de los pronunciamientos del TJUE, la prestación directa de los servicios a los miembros ha sido -podríamos decir- abandonada si no existe prueba de la distorsión real y efectiva de la competencia, que ya hemos analizado que no se produce en el presente caso, sino que se presume anudada a la fragmentación de la prestación del servicio con la colaboración de un tercero ajeno a la agrupación. Se observa un giro en la parte demandada cuando señala que los servicios de limpieza en el sector sanitario y de educación no están vinculados directa y exclusivamente a la actividad y, por ello supone el incumplimiento de las previsiones del artículo 20. Uno 6º, y la propia doctrina del TJUE en su sentencia C-8/01, de 20 noviembre de 2003. Hasta incluso, en cierta manera, el argumento de la exigencia de la prestación directa -no externalización- reforzaba su carácter o vinculación específica con la actividad, por lo que de no existir prestación directa al 100% ya no existía vinculación directa y exclusiva.

9.3.-Este Tribunal se vio en la necesidad de preguntar al TJUE sobre la exigencia interna de vinculación directa y exclusiva de los servicios con la actividad exenta de los miembros ya que, por su naturaleza, podían también emplearse en actividades sujetas y no exentas, con el consiguiente riesgo de distorsión y si ello suponía un requerimiento contrario a la finalidad pretendida por la exención. El TJUE en su sentencia de 22 de enero de 2026, C-379/24 y C-381/24 señala (la negrita es nuestra):

34 Pues bien, este es precisamente el efecto de la normativa nacional controvertida, mediante la cual el legislador nacional pretende excluir todos los servicios prestados por agrupaciones autónomas de personas que también puedan utilizarse para actividades no relacionadas exclusivamente con la actividad exenta que ejercen los miembros de dichas agrupaciones.

35 Además, es preciso recordar que la finalidad de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA consiste en evitar que la persona que ofrezca determinados servicios quede sujeta al pago del IVA cuando se ha visto obligada a colaborar con otros profesionales a través de una estructura común que se hace cargo de las actividades necesarias para poder realizar dichos servicios ( sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartado 37, y de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania, C-616/15 , EU:C:2017:721, apartado 56). Por lo tanto, como se ha recordado en el apartado 24 de la presente sentencia, esta disposición tiene por objeto eximir del IVA determinadas actividades de interés general con el fin de facilitar el acceso a determinadas prestaciones y el suministro de determinados bienes, evitando los costes adicionales que se derivarían de su sujeción al IVA.

36 Pues bien, denegar a una agrupación autónoma de personas que cumpla todos los requisitos establecidos en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA la exención contemplada en esta disposición por el mero hecho de que la prestación de servicios realizada a los miembros de esa agrupación sea una prestación de servicios de carácter general que también puede realizarse a otras personas tendría como efecto limitar el ámbito de aplicación de dicha disposición, excluyendo, por principio, de la exención del IVA las prestaciones realizadas por esa agrupación a sus miembros, pese a que tal limitación del ámbito de aplicación no viene corroborada por la finalidad de la citada Directiva, recordada en el apartado anterior de la presente sentencia (véanse, por analogía, las sentencias de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 , EU:C:2008:713, apartados 36 y 37, y de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 40).

37 En cambio, como señala la Abogada General en el punto 49 de sus conclusiones, puede producirse una distorsión de la competencia en caso de abuso en el sentido del artículo 131 de la Directiva del IVA . Sin embargo, tal abuso no puede basarse en una presunción general e

irrefutable (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de noviembre de 2019, Infohos, C-400/18 , EU:C:2019:992, apartado 53).

38 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone a una interpretación de una normativa nacional según la cual existe, por principio, una distorsión de la competencia o un riesgo de distorsión de la competencia cuando los servicios prestados por una agrupación autónoma de personas en favor de sus miembros pueden, por su carácter general, utilizarse para cualquier actividad imponible y no exclusivamente para la actividad exenta que ejercen.

9.4.-Por tanto, la exigencia de vinculación directa y exclusiva de los servicios prestados por la agrupación a sus miembros es contraria a la previsión comunitaria -art. 132.1 f) Directiva 2006- en cuanto que limita en exceso -y hace prácticamente inoperativa- la finalidad de la exención. El servicio de limpieza en el sector hospitalario-sanitario no es un servicio general difuso (como el del asunto C-8/01), sino una prestación directamente necesaria y vinculada a la actividad exenta (sanidad), cuya gestión se integró en circuito cerrado a estricto precio de coste precisamente para asegurar su especificidad y control. Para un hospital, la higiene, desinfección, ejecución, singularidad, de todas las zonas y no solo de las que conllevan intervenciones quirúrgicas sino también de todas las demás no es un servicio general accesorio; es un presupuesto básico e indispensable para el ejercicio de la actividad sanitaria. Se ha visto clarísimo tras la pandemia Covid-19. No podría prestarse el servicio esencial sin una verdadera y adecuada limpieza y desinfección de todas sus zonas atendida a que es el sector sanitario el lugar en el que se inicia el diagnóstico y control de todas las enfermedades. No puede dudarse de su vinculación directa, necesidad ni especificidad en el entorno en el que se desarrolla. Podemos decir que se encuentra intrínsicamente ligado a la función social que cumple y es directamente necesario según los términos del artículo 132.1 f) Directiva.

9.5.-La sentencia TJUE de 4 de mayo de 2017, asunto C-274/15, Comisión Europea contra Gran Ducado de Luxemburgo, citada por la actora en su demanda, se centra, entre otras cuestiones en la exigencia, para que proceda aplicar la exención regulada en el artículo 132.1 f) Directiva 2006/112/ CE, de que las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones de personas autónomas que ejercen una actividad exenta sean directamente necesarias para el ejercicio de esa actividad, apartado 51:

"... Por tanto, de su redacción resulta que esta disposición no prevé exenciones para prestaciones de servicios que no sean directamente necesarias para el ejercicio de las actividades exentas de los miembros de una AAP o para las cuales no tengan la condición de sujeto pasivo."

9.6.-Por último, y como colofón a la interpretación, tampoco podría automáticamente equipararse la existencia de distorsión de la competencia o de riesgo real de la misma por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas. Aunque ciertamente, hemos concluido que aquí no es el caso por la especificidad de los servicios al sector sanitario. Tampoco puede automáticamente equipararse de forma general y automática la existencia de distorsión de la competencia por el mero hecho de que los servicios de la agrupación puedan usarse también en actividades no exentas.

9.7.-Todo lo anterior conlleva la estimación integra del recurso, anulación de la resolución impugnada y la regularización practicada de que trae causa en sede de IVA. Todo ello al amparo del artículo 68.1 b y 70.2 LJCA 29/1998.

ULTIMO. - Costas.

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto la controversia ha exigido el planteamiento de cuestión prejudicial y además, esta Sala ha tenido pronunciamientos anteriores fruto de otra doctrina del TJUE que ahora se ve superada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,