PRIMERO:La resolución del TEARC impugnada, en lo que interesa, contiene los siguientes antecedentes de interés para la resolución del presente recurso:
1.- El día 09/05/2019 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 14/06/2018 seguido frente al grupo en régimen de consolidación fiscal número 0272/2011 del que es representante y sociedad matriz la entidad INTERNAUTO GESTIÓN, S.A. Las actuaciones tuvieron carácter parcial por limitarse a comprobar una sola de las sociedades del grupo, la filial INTERNET BROKER, y dentro de esta filial por circunscribirse las actuaciones a "La comprobación de las Bases Imponibles Negativas aplicadas en el año 2013 y a la amortización del fondo de comercio surgido en la absorción de la entidad ASSU 2000 CORREDURÍA DE SEGUROS por parte de la entidad dependiente INTERNET BROKER".
2.- El grupo encabezado por INTERNAUTO GESTIÓN se dedica al negocio asegurador y la sociedad INTERNET BROKER tiene por objeto social la mediación en seguros privados en su modalidad de correduría de seguros.
3.- El día 27/12/2012 se escritura la compra por INTERNET BROKER de todas las participaciones de la sociedad ASSU 2000 CORREDURIA DE SEGUROS SL. El precio estipulado fue de un euro (1) y los transmitentes fueron las siguientes personas de nacionalidad francesa y residencia fiscal en Francia:
El Sr. Gonzalo.
La entidad ASSU 2000 PARTCIPATIONS SA.
El día 22/11/2013 se otorga escritura de fusión de ASSU 2000 CORREDURIA DE SEGUROS SL por su socio único, INTERNET BROKER (fusión impropia). El balance de fusión es el cerrado a 31/12/2012 y allí figuran unos fondos propios negativos en la absorbida de -668.594,41 euros.
Esta operación se acogió al régimen fiscal de neutralidad regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
4.- La sociedad INTERNET BROKER contabilizó como consecuencia de la operación y del régimen fiscal aplicado un fondo de comercio de 668.593,41 euros por diferencia entre el precio de adquisición y los fondos propios de la compañía absorbida. La sociedad INTERNET BROKER SL contabilizó y dedujo, para la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades de los años 2013 a 2016, un importe de 133.718,88 en concepto de amortización de ese fondo de comercio (el 20% anual del fondo de comercio reconocido).
5.- La regularización practicada es consecuencia de que no ha sido aportada prueba de que un importe equivalente al fondo de comercio hubiera tributado con ocasión de otras transmisiones de las participaciones, en los términos exigidos por el artículo 89.3 TRLIS.
6.- Disconforme con el anterior acto, el interesado presentó reclamación económico administrativa el día 04/06/2019 numeradas como NUM000, posteriormente desglosada a fin de acomodar un número de registro a cada uno de los ejercicios concernidos, resultando los siguientes número de registro: NUM000 (2013), NUM001 (2014), NUM002 (2015) y NUM003 (2016), que se resuelven acumuladamente. Previos los trámites oportunos, el día 18/02/2020 ha sido presentado escrito de alegaciones que se ordenan en los siguientes epígrafes:
"PRIMERA.- Efecto preclusivo de los procedimientos de comprobación limitada seguidos por los órganos de gestión que concluyeron, el primero de ellos sin regularización, y el segundo, con acuerdo de liquidación sin sanción por IS 2013.
SEGUNDA.- La compensación de BINS declaradas en ejercicios anteriores es aplicable en nuestro caso por virtud de lo dispuesto en el art. 119.4 LGT . Subsidiariamente, incorrecta interpretación por la AEAT del art. 119.3 LGT al considerar que la presentación extemporánea del modelo 220 supone una manifestación de voluntad de diferir a ejercicios futuros la compensación que la sociedad dominante había manifestado en su declaración individual (modelo 200) presentada en plazo.
TERCERA.- La recurrente incurrió en un error de hecho al registrar como ingreso fiscal de 2013 la condonación de un crédito por la sociedad vendedora de las participaciones en el momento de la venta, que tuvo lugar en 2012. necesidad de corrección de este error por aplicación del principio de íntegra regularización".
En este punto conviene añadir la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña llevó a cabo cerca de la recurrente un procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, ejercicio 2013, cuyo alcance era la comprobación del importe compensado en la autoliquidación en concepto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, practicando en fecha en fecha 6 de febrero de 2018 liquidación provisional en que se eliminaba la compensación aplicada a la totalidad de la suma de las bases imponibles de las sociedades del grupo fiscal antes de compensación de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores, al considerarla incorrecta, a tenor del artículo 119.3 LGT, al haberse efectuado la opción con posterioridad al periodo reglamentario de declaración (la fecha de presentación de la declaración del modelo 220 fue el 1 de agosto de 2014 y el último día del período reglamentario de declaración fue el 25 de julio de 2014), por lo que "se minora el importe de 388.017,87 euros declarado en la casilla 362 en concepto de compensación de bases imponibles negativas del grupo de ejercicios anteriores (páginas 7 y 7K del modelo 220) y, asimismo, el importe consignado en la casilla 145 "2002.Aplicado en esta liquidación" de la página 7K de la declaración. Como consecuencia de dicha modificación, resulta una base imponible del grupo (casilla 552) de 388.017,87 euros.
Efectuadas las correcciones anteriores, el saldo pendiente de aplicación en periodos futuros correspondiente a las bases imponibles negativas del grupo generadas en ejercicios anteriores asciende a 5.614.577,91 euros, de los cuales 458.864,34 euros corresponden a las bases negativas generadas en el ejercicio 2002 (casilla 146 - página 7K).
- Se modifica el importe de la devolución efectuada (casilla 619: 514,19 euros), cantidad acordada en fecha 21.01.2015 (número expediente: NUM010)".
SEGUNDO:El primero de los alegatos de la reclamación es desestimado por el TEARC, en definitiva, al considerar que: "Resulta fácil advertir que lo que se está atacando con esta alegación es la improcedencia del segundo procedimiento de comprobación limitada, por cuanto se considera que el primero tuvo carácter preclusivo respecto del posterior. Siendo ello así, tal alegación, y la consiguiente pretensión que de ella se deduce, no van dirigidas contra el acto que aquí se revisa, sino contra la liquidación provisional en su día practicada como consecuencia de ese segundo procedimiento de comprobación limitada, el cual ya fue objeto de nuestra resolución desestimatoria de la reclamación NUM009 que, como hemos indicado, es firme y consentida al no haber sido impugnada por el obligado tributario. En definitiva, la cuestión que aquí y ahora se plantea se refiere a un acto distinto al que aquí y ahora se revisa y debió haber sido planteada en el curso de la reclamación NUM009.
Por último, y aunque no se alega directamente, decir que es cierto que el alcance del procedimiento inspector incluye en su objeto "La comprobación de las Bases Imponibles Negativas aplicadas en el año 2013...", alcance que podría solaparse con el de la segunda de las comprobaciones limitadas que se dirigía a comprobar "...el importe compensado en esta autoliquidación en concepto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", pero, a la postre, ninguna regularización nueva ha planteado la Inspección en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación más allá de entender por no ejercitada dicha opción en los términos ya resueltos en la comprobación limitada previa, por lo que ningún efecto práctico tuvo la mención en el alcance de las actuaciones inspectoras sobre la "comprobación de las Bases Imponibles Negativas aplicadas en el año 2013".
El segundo de dichos alegatos es rechazado, en línea con lo anteriormente considerado con base a que "está cuestión ya fue el objeto de la reclamación NUM009 que atañe a un acto que ahora es firme e inatacable donde se denegaba el ejercicio de dicha opción al obligado tributario, por entenderse que no podía ejercitarse tal opción con ocasión de una declaración presentada fuera de plazo".
El tercero de dichos alegatos es desestimado con el siguiente razonamiento:
"Según la escritura de fusión los efectos contables de la absorción se producen a partir de 01/01/2013 y los balances de fusión son los cerrados a 31/12/2012. Así las cosas, la alegación planteada es que la sociedad absorbente contabilizó, por error, en 2013 un ingreso que debiera haber contabilizado la absorbida en 2012.
Alegación que resulta profundamente incongruente con el hecho de que en los balances de fusión de la absorbida no se tuviera en cuenta ese ingreso que hubiera alterado profundamente la relación de canje y el valor de la operación y, desde luego, anularía el fondo de comercio declarado que no sería tal, sino una diferencia negativa de fusión (cuenta 774 del PGC) . La diferencia negativa de fusión aparece en situaciones excepcionales, como sería el caso que aquí se alega, en el que se habría pagado 1euros (un euro) por algo que debería valer, al menos, 426.656,18 euros ((diferencia entre los fondos propios negativos declarados (668.594,41 euros) por la absorbida y los ingresos no declarados por esa misma absorbida (1.095.250,59 euros)). Como señala el PGC esta partida debería registrarse como un ingreso de la absorbente.
Se advierte pues que estamos frente a una alegación profundamente incongruente a la vista de los actos propios del obligado tributario.
Por otra parte, a nadie se le escapa que el ejercicio 2012 está prescrito, por lo que la pretensión de íntegra regularización que el reclamante dice estar ejercitando, no es sino una pretensión de íntegra desimposición, puesto que se pretende eliminar un ingreso que se dice declarado en un ejercicio equivocado, pero que no se podrá imputar a ningún otro ejercicio, siendo el reclamante perfectamente consciente de ello y hasta facilitador, por cuanto nada ha hecho para evitar la prescripción del ejercicio 2012 ni tampoco para corregir los balances de fusión. A este respecto los Tribunales de Justicia tienen asentado que es un principio general del derecho el que nadie puede beneficiarse de sus propios incumplimientos ni puede alegarlos en su favor durante el proceso. Así puede leerse en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 29 de marzo de 2012 (recurso nº 214/2009 ):
"Con tal proceder, la conducta de la parte demandante desoye las exigencias de la buena fe, una de cuyas manifestaciones mas genuinas y singulares es la de la vinculación a los propios actos de voluntad y, en relación con tal principio, el de que nadie puede beneficiarse de sus propias torpezas (allegans propriam turpitudinem non
auditur), entendiendo por torpeza no otra cosa que el incumplimiento consciente de las normas jurídicas, del que no puede extraerse ventaja alguna por parte de quien las ha incumplido...."
A mayor abundamiento, como se ha dicho las actuaciones inspectoras fueron de carácter parcial y se circunscribieron finalmente a cuestiones señaladas en la comunicación de inicio, ajenas a la imputación temporal traída a colación por la parte, lo que eximía al órgano de aplicación de los tributos de adoptar una resolución expresa sobre esa cuestión".
SEGUNDO:En la demanda articulada en la presente litis, la parte actora como primer motivo de impugnación viene a reproducir casi literalmente las mismas alegaciones vertidas en la vía previa acerca de la vulneración el principio de regularización íntegra, en tanto que la recurrente manifestó a la Inspección que la condonación realizada por la matriz a la filial en el marco de la transmisión de la totalidad del capital de ésta, contabilizada erróneamente como un ingreso en la fecha del documento de condonación, no comportaba ingreso alguno en sede de la sociedad adquirida, sino un mayor valor de los fondos propios, que además había de registrase en el ejercicio 2012, de modo que la base imponible de la actora debía minorarse en el importe correspondiente al ingreso contable que indebidamente registró en la declaración del Impuesto de 2013, escudándose la Inspección en el alcance parcial de las actuaciones inspectoras para negar que la condonación no debió suponer un ingreso contable ni fiscal, cuando era carga de la Inspección comprobar la existencia del préstamo y su condonación, valorando en su conjunto todos los elementos probatorios aportados, que acreditaban lo alegado. Añade, frente a lo considerado por el TEARC, que no era su pretensión trasladar un ingreso registrado contablemente en el ejercicio 2013 al 2012, prescrito cuando se iniciaron las actuaciones, sino que se trataba simplemente de corregir un error de derecho evidente, cual es registrar como un ingreso lo que en realidad es un aumento de reservas que sustituye a un pasivo, sin que por tanto sea de aplicación el principio de que nadie puede beneficiarse de sus propios incumplimientos ni puede alegarlos en su favor durante el proceso, pues no estamos ante ningún incumplimiento.
Como segundo motivo de recurso, la recurrente insiste en línea con lo alegado ante el TEARC, en el efecto preclusivo de la primera comprobación limitada, pues afectaba a la comprobación de las bases imponibles negativas de Internauto en el modelo consolidado del Impuesto sobre Sociedades de 2013, de modo que no resultaba procedente volver a iniciar un segundo procedimiento que dio lugar a una liquidación provisional negando la compensación de BINS de ejercicios anteriores que figuraban declaradas en el modelo 220 de 2013. Añade que el TEARC rechaza sus alegaciones porque dicha liquidación es firme y consentida al no haber sido impugnada por la actora en plazo la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la misma, cuando lo cierto es que sí lo ha sido, tramitándose el recurso 1527/2021 ante esta misma Sala y Sección. Concluye que, aunque a su juicio la única liquidación válida es la primera, si prevalecería la tesis del TEARC habría que estar a lo resuelto en dicho recurso 1527/2021.
Por su parte, el Abogado del Estado pretende la desestimación del recurso alegando que la única cuestión regularizada en el acuerdo de liquidación aquí impugnado es la relativa a la tributación del fondo de comercio, cuestión está que no ataca el recurrente, que lo que hace es sostener aspectos formales de la misma (preclusividad de unas actuaciones gestoras previas) y solicitud de que se corrija un error contable padecido en 2013 al contabilizar en ese ejercicio un ingreso, a su juicio, improcedente, cuestiones que ya han sido analizadas por el TEARC, a cuyos razonamientos se remite la representación de la Administración demandada, añadiendo que lo que intenta realmente la actora a través del presente recurso es atacar la resolución del TEARC que desestima la reclamación contra la liquidación que declara no compensables las bases negativas por haber presentado la autoliquidación fuera de plazo, la cual es objeto del recurso 15272021, intención que queda evidenciada en el suplico de la demanda, en que se interesa la anulación de la Resolución de fecha 12 de marzo de 2020 del TEARC con número de reclamación NUM009 y que se anule y deje sin efecto la liquidación por IS-2013.
TERCERO:Conviene señalar en primer término que aunque, tal como alega el Abogado del Estado, en el suplico del escrito de demanda se interesa la anulación de la Resolución de fecha 12 de marzo de 2020 del TEARC con número de reclamación NUM009 y que se anule y deje sin efecto la liquidación por IS-2013, en el escrito de conclusiones la demandante interesa que se anule y deje sin efecto la resolución del TEARC de 9 de septiembre de 2021, con número de referencia NUM000, referida al Impuesto sobre Sociedades de 2013, sin que ello suponga un cambio de las pretensiones de la demanda, que sería improcedente, sino la subsanación de un error material del escrito de demanda, que ninguna indefensión crea en la contraparte, pues del escrito de contestación a la demanda se desprende que el Abogado del Estado conocía la verdadera pretensión (indica que el recurso se dirige contra la resolución del TEARC de 9 de septiembre de 2021, estimatoria en parte de la reclamación NUM000 y acumuladas y que el recurrente insiste en la improcedencia de dicho acuerdo), lo que queda corroborado en su escrito de conclusiones, en que no se denuncia ningún cambio en las pretensiones de la recurrente y se remite simplemente a su escrito de contestación a la demanda.
CUARTO:Planteado el debate dialéctico en los términos sucintamente expuestos, señalaba el TEARC que la regularización practicada es consecuencia de que no ha sido aportada prueba de que un importe equivalente al fondo de comercio hubiera tributado con ocasión de otras transmisiones de las participaciones, en los términos exigidos por el artículo 89.3 TRLIS y que no resulta discutido en el expediente que el obligado tributario no ha justificado que una parte equivalente al fondo de comercio computado en la fusión hubiera tributado con anterioridad en España o en otro estado de la UE con ocasión de transmisiones anteriores de las participaciones de la absorbida, situación que perdura en el presente recurso, pues nada se combate al respecto.
Sentado lo anterior, siguiendo el orden del expositivo de los fundamentos de derecho la demanda, la actora predica la disconformidad a derecho de la resolución impugnada por cuanto en unidad de acto la Inspección debiera haber disminuido la base imponible eliminando el ingreso por la contabilización de la condonación de la deuda con la sociedad francesa, invocando el principio de regularización integra.
Dicho principio ha sido configurado jurisprudencialmente y está ligado al principio de buena administración, que entronca con los principios de buena fe y de prohibición del enriquecimiento injusto, seguridad jurídica, economía procedimental, eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, e "impone que la regularización plasmada en la liquidación litigiosa debe conllevar para el contribuyente al que va dirigida todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria que para él resulta de dicha liquidación practicadacomo consecuencia de la actividad inspectora" ( STS de 22 de noviembre de 2017).
Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia 736/2021 de 26 de mayo de 2021, Rec. 574/2020, "La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance,lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación"( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º)"
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación)".En la misma sentencia, el Tribunal Supremo concluye: "no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección".
Cuando la Administración inicia un procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser total, afectando no sólo al tributo comprobado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, debiendo llamar al procedimiento si fuese menester a todos los que se puedan ver afectados por su resultado ( STS de 15 de octubre de 2020 y de 17 de octubre de 2019, entre otras).
Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de recurso no puede prosperar.
En el presente caso, en la comunicación de inicio de procedimiento inspector por el concepto Impuesto sobre Sociedades, períodos 2013 a 2016, notificada el 14 de junio de 2016, se expresaba: "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a: La comprobación de las Bases Imponibles Negativas aplicadas en el año 2013 y la amortización del fondo de comercio surgido en la absorción de la entidad ASSU 2000 CORREDURÍA DE SEGUROS por parte de la entidad dependiente INTERNET BROKER B62327796".En la misma comunicación se advertía: "No obstante, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 de la LGT y en el artículo 179 del RGAT, el obligado tributario tiene derecho a solicitar del Inspector Jefe, dentro de los quince días siguientes a la recepción de esta comunicación, que la actuación iniciada con carácter parcial tenga alcance general en relación con el/los tributo/s y período/s afectados por la actuación, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. La solicitud deberá formularse mediante escrito dirigido al Inspector Jefe o comunicarse expresamente al actuario".
No consta, ni se alega, que la recurrente solicitara que las actuaciones parciales tuvieran carácter general. En consecuencia, atendido el carácter parcial de las actuaciones antes señalado, quedaba fuera del alcance de las actuaciones la comprobación del ingreso extraordinario contabilizado y declarado en 2013 por la tan repetida condonación de la deuda. La eventual minoración de la base imponible por dicha condonación no es consecuencia de la nueva situación tributaria creada por las actuaciones parciales, sino en su caso, por la errónea contabilización. La cuestión que se plantea no es una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección, sino que se trata de un elemento distinto al que conforma el ámbito material de la actuación inspectora de carácter parcial. Nada alega el recurrente para desvirtuarlo.
El supuesto de autos es pues análogo al conocido en la antes citada STS de 26 de enero de 2012, rec. 5631/2008, en que se razona:
"Estamos, pues, ante una actuación de comprobación de carácter parcial, y sin que pueda admitirse que la parte recurrente solicitó en plazo que las actuaciones parciales tuvieran carácter general; y este es el marco que debe servir de límite al análisis propuesto.
El artº 11 del Real Decreto 939/1986 , distingue el alcance de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, distinguiendo las de carácter general y las de carácter parcial. Las primeras son aquellas que tienen "por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:
a. La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.
b. Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.
c. La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien".
Mientras que las de carácter parcial son aquellas que "se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores".
Dispone el número 3 del citado artículo que "Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, sí bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial".
Esto es frente a la discrecionalidad administrativa de verificar sólo parcialmente la situación tributaria del contribuyente, a este le cabe la facultad de solicitar que la comprobación tenga carácter general respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial, viniendo obligada la Administración a iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud.
Si el obligado tributario no hizo uso de la posibilidad que le otorgaba la norma, no podía aspirar a que la actuación tuviera carácter general, sin que las consecuencias debidas a una causa torpe a la misma imputable, pueda derivarla a la Administración Tributaria que estaba perfectamente habilitada para la realización de las actuaciones de carácter parcial, puesto que como recuerda el artº 1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , corresponde a la misma: "Comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de ver i f i c a r e l e x a c t o c u m p l i m i e n t o d e s us obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente". Comprendiendo, por ende, también, las de carácter parcial, con los efectos y consecuencias inherentes a la misma conforme al alcance que le reserva la regulación legal.
Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de marzo de 2009 , o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.
Y en este contexto, delimitado el ámbito de actuación de comprobación parcial a verificar la corrección o no de la deducción por doble imposición, no le era exigible a la Administración Tributaria una actuación que comprendiera otras deducciones, en las que se veía obligado a ampliar el ámbito de actuación con el fin de comprobar, a los efectos del artº 10.3 de la Ley 43/1995 , la contabilidad del sujeto pasivo, para verificar el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Debiendo insistir, conforme a los términos legales antes expuestos, que era facultad de la parte recurrente haber solicitado la comprobación tuviera carácter general, lo que no hizo".
QUINTO:Si bien lo ya razonado basta para desestimar el motivo de impugnación, a la vista de lo razonado por la Inspección y el TEARC y lo alegado por las partes cabe añadir lo siguiente.
La recurrente manifiesta en la demanda que insistió hasta la saciedad en la existencia de un crédito concedido por la vendedora a la sociedad adquirida por Internet Broker y que en los acuerdos de compra de ASSU 2000 Correduría de Seguros figuraba el compromiso de la matriz vendedora de condonarlo de forma que el balance de cierre del ejercicio a 31/12/2012 reflejara una situación neta de 400.00 €. Sin embargo, lo cierto es que, iniciadas las actuaciones inspectoras en junio de 2018, en el escrito presentado el 7 de septiembre de 2018, lo que se alegaba es que el día 20 de mayo de 2013 la compañía francesa Assu 2000 Participations condonó a ASSU2000 Correduría de Seguros, la totalidad de la deuda por importe de 1.068.594,90 euros y que Internet Broker e Internauto Gestión integraron en sus respectivos Impuestos de Sociedades el beneficio extraordinario procedente de la condonación de deudas de la sociedad Assu2000 Correduría de Seguros, S.L pero no consignaron las propias pérdidas que arrastraba la compañía absorbida Assu2000 Correduría de Seguros por importe de 1.292.024,50 euros procedentes de ejercicios anteriores, 631.969,83 euros procedentes del ejercicio 2011 y 670.195,20 euros procedentes del ejercicio 2012. No es sino en el trámite de audiencia, en diciembre de 2018, en que se aporta un contrato privado de compraventa de las participaciones sociales de Assu 2000 Correduría de Seguros, en que figuraba que la vendedora se obligaba a renunciar a su crédito, y que se alega que el departamento de contabilidad de Internet Broker, tan solo tuvo conocimiento del acuerdo de renuncia de fecha 2013, sin saber que realmente se había producido en diciembre de 2012, por lo que la contabilizó como un ingreso extraordinario por condonación de deudas en el ejercicio 2013.
La parte insiste en que la condonación de la deuda se produjo en el año 2012. Sin embargo, hemos de convenir con el Inspector Jefe en que "el que la condonación se haya producido el 2012 contradice las manifestaciones y la documentación presentada con anterioridad y que, según el obligado tributario, acreditaba la existencia del préstamo y su renuncia en el año 2013:
- Autoliquidación de Assu 2000 Correduria de Seguros SL de 2012 en el que consta, conforme las declaraciones del obligado tributario vertidas a lo largo del procedimiento, un importe de INTERNAUTO-GESTION, SA A62066360 1.095.250,59 euros en la casilla 237 "otras deudas a corto plazo", deuda a 31/12/2012 que correspondía a un préstamo que realizó a su favor la compañía francesa ASSU PARTICIPATIONS, S.A.
- Escritura de Fusión por absorción otorgada el 22 de noviembre de 2013 ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña Miguel Ángel Campo Güerri, número 4603 de su protocolo.
Conforme consta en la misma los balances de fusión, cerrados a 31 de diciembre de 2012, fueron puestos a disposición de los accionistas y acreedores y aprobados el 05/09/2013 por la misma Junta General y Extraordinaria que aprobó la fusión.
En este sentido y en relación a las alegaciones relativas a la renuncia al pasivo en el 2012, consta en el balance de la absorbida aprobado por la Junta General, entre las partidas de pasivo, la deuda que en mantiene había sido condonada y no refleja la renuncia.
- Documento en francés denominado CONVENTION DÁBANDON DE CREANCE en el que consta como fecha 20 de mayo de 2013 y en el que constan como presentes Gonzalo y Leoncio, representando respectivamente a las entidades ASSURANCES 2000 PARTICIPACTIONES y ASSU 2000 CORREDURIA DE SEGUROS SL.
Conforme se manifestó a lo largo del procedimiento este documento constituía el contrato por el que la compañía francesa ASSU 2000 PARTICIPATIONS, S.A. condonó a ASSU 2000 CORREDURIA DE SEGUROS,SL la totalidad de la deuda por importe de 1.068.594,90 euros.
- Tampoco consta en la Escritura Pública de compraventa de participaciones otorgada el día 27 de diciembre de 2012 esta condición que ahora se manifiesta que se incluyó en el contrato privado firmado también en la citada fecha. En la Escritura Pública se deja constancia de que por el simple hecho de su firma se entenderá transmitida la plena propiedad y posesión de las participaciones, sin que se indique la existencia de condiciones "sine qua non" para la compraventa.
Por lo tanto, la documentación aportada refleja un préstamo a 31/12/2012 que ahora se pretende inexistente en la citada fecha. De hecho, el propio asiento de apertura de la entidad ASSU 2000 que se presenta por Sede el 11 de diciembre recoge un pasivo de más de 1 millón.
En todo caso no se aporta documentación que acredite estas manifestaciones más allá del contrato privado denominado CONTRAT DACQUISITION DACTIONS, quedando limitada la prueba que su fecha hace frente a terceros a lo que establece el artículo 1.227 del Código Civil :
"La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que se hubiese incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".
La actora ha aportado una certificación del representante de Assu 2000 Participations en que se afirma que el día 27 de diciembre de 2012 dicha sociedad acordó la renuncia del préstamo concedido a Assu 2000 Correduría de Seguros, registrándose en los libros contables de la compañía en el ejercicio 2012. Sin embargo, no se han aportado esos libros y lo manifestado se contradice con el acuerdo de condonación de 20 de mayo de 2013 y aún con el alegado contrato privado de compraventa de 27 de diciembre de 2012. Ha de insistirse en que en el acuerdo de condonación de 20 de mayo de 2013, el representante de Assu 2000 Participations -que ya ninguna participación ostentaba en Assu 2000 Correduría de Seguros desde el 27 de diciembre de 2012, fecha de la escritura pública de compraventa, en que expresamente se pacta que con la firma de la escritura se produce la transmisión de las participaciones- manifiesta que renuncia (en tiempo presente) a la deuda que consta en los libros de Assu 2000 Correduría de Seguros a la fecha del mismo, esto es, 20 de mayo de 2013.
A lo anterior ha de añadirse que en dicho contrato privado de 27 de diciembre de 2012, la vendedora no condona la deuda en ese acto, sino que se obliga a "permitir la condonación" "antes de la celebración de la Junta general que cerrará las cuentas a fin de establecer una situación neta a 31/12/12 que este en 400.000 €"y que en el mismo pacto en que se establece que la vendedora permitirá la condonación se prevé también que la compradora se compromete a reembolsar a la vendedora el saldo acreedor de la cuenta corriente de la vendedora en Assu 2000 Correduría de Seguros a 31 de diciembre de 2012 en el mes siguiente a la formulación de las cuentas de esta, por lo aunque la fecha del contrato privado fuera cierta, la condonación de 20 de mayo de 2013 bien podría corresponder a esta obligación de reembolso contraída o que el devenir de los hechos discurrió se ajustó a lo pactado en el contrato privado, sino estrictamente a lo formalizado en escritura pública.
Por último, aunque ningún error en las cuentas de 2013 se ha acreditado, a efectos dialécticos, aún en esa hipótesis resulta que lleva razón el TEARC cuando señala que la recurrente no podría aprovecharse de sus propios incumplimientos, pues nada ha hecho para evitar la prescripción del ejercicio 2012, ni tampoco para corregir los balances de fusión, ni -añadimos- ninguna explicación se da sobre el modo y momento en que se advirtió ese pretendido error, que la recurrente calificaba de hecho y que en la demanda se reputa doble y de derecho, y desde luego no resulta plausible que fuera advertido en diciembre de 2018, por lo que tampoco efectuó cuando en hipótesis hubiera debido ninguna corrección del supuesto error que ahora pretende hacer valer. Por último, aún cuando venga referida a un supuesto de reformulación de cuentas, cabe traer a colación la STS 1095/2022, de 26 de julio de 2022, rec. 4797/2020, en que la recurrente pretendía la estimación de su solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades 2011, presentada el 12 de julio 2016, excluyendo de la base imponible de dicho ejercicio el ingreso extraordinario de 1.100.000 euros que indebidamente registró en su contabilidad, y que se admitiera, por tanto, como resultado contable del ejercicio 2011 el que figura en las cuentas anuales reformuladas aprobadas en 2019. Guarda por tanto puntos en común con el presente caso, en que también se alega un supuesto error contable para eliminar un ingreso contabilizado en cuentas aprobadas. En dicha sentencia el Alto Tribunal considera que la subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad, cuyo párrafo tercero equipara, en su tratamiento, el régimen de corrección de los errores contables referentes a ejercicios anteriores con el aplicable a los cambios de criterio y, en estos, la adecuación o corrección no se resuelve en la aplicación del criterio nuevo o corregido al periodo a que afectaría originariamente, prescindiendo así de lo sucedido en los periodos o ejercicios intermedios, y fija como doctrina que: "Cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos".Los fundamentos que conducen - a los que nos remitimos- a dicha doctrina serían en cierto modo trasladables al caso, de existir el pretendido error.
SEXTO:La parte recurrente predica que el efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance era comprobar el ajuste por otras correcciones al resultado contable (casilla 087, página 7A modelo 220 del 2013) por importe de 390.000 euros, impedía el segundo de los procedimientos de comprobación limitada, pero nada se alega sobre el efecto preclusivo de tales procedimientos respecto del procedimiento inspector que nos ocupa, ni nada se aduce para desvirtuar lo razonado por el TEARC en el fundamento de derecho quinto, que la Sala comparte, salvo en que -como alega el recurrente- la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la resolución del segundo de los procedimientos de comprobación limitada llevado a cabo por los órganos de gestión tributaria no es firme y consentida -como afirma el TEARC-, pues fue recurrida ante esta misma Sala dando lugar al recurso 1527/2021, en el que, si bien la Abogacía del Estado pretendió la inadmisibilidad del recurso, por extemporáneo, no fue acogida tal causa de oposición en nuestra Sentencia núm. 16/2024, de 10 de enero, que estimó el recurso, al considerar lo siguiente: "la regularización practicada por la Oficina gestora eliminó la compensación de bases imponibles procedentes de ejercicios anteriores únicamente por haberse aplicado en una autoliquidación extemporánea, al tratarse de una opción tributaria, por lo que la liquidación y la resolución del TEARC que la confirma no son conformes a derecho, por cuanto (la) STS núm. 1404/2021, de 30 de noviembre, rec. 4464/2020 , fija como criterio interpretativo que "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT ", doctrina que ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en las sentencias núm. 1425/2021, 2 de diciembre, rec. 4006/2020 , núm. 1433/2021 , 3 de diciembre, rec. 4300/2020 ), núm. 1332/2022 , 20 de octubre, rec. 4400/2020 , núm. 1365/2022, de 24 de octubre, rec. 1875/2021 , y núm. 428/2023, de 30 de marzo, rec. 4754/2021 ".
El acuerdo de liquidación considera que: "En aplicación del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, no procede la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores por cuanto la declaración del modelo 220 del ejercicio 2013 fue presentada con posterioridad al período reglamentario de declaración, entendiendo que, el obligado tributario no ha ejercido su derecho a la compensación conforme el artículo 119.3 de la LGT :
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".
En consecuencia, conforme a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina y congruencia, el mismo criterio ha de ser aplicado en el presente recurso, por lo que la liquidación y la resolución del TEARC que la confirma no son conformes a derecho, al no admitirse la compensación de las bases negativas declaradas en la autoliquidación, y en consecuencia ha de estimarse en parte el recurso y anular la liquidación recurrida para que en la correspondiente al ejercicio 2013 se admita la opción por la aplicación en los términos legalmente previstos de las bases negativas pendientes de compensación al inicio del ejercicio declaradas en la autoliquidación (modelo 220) del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, del ejercicio 2013, presentada el 1 de agosto de 2014.
SÉPTIMO:Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, congruentemente con lo resuelto en el procedimiento ordinario 1527/2021, no procede efectuar especial imposición de las costas ocasionadas de derecho, pues el criterio imperante hasta la STS de 30 de noviembre de 2021, posterior a la interposición del presente recurso, era el aplicado por la resolución impugnada.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
