Sentencia Contencioso-Administrativo 3768/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2231/2023 de 30 de octubre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de abril de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La razón de la estimación parcial radica en la anulación de la sanción que trae causa de la liquidación.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- El día 16/02/2022 se le notificó un requerimiento por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2017, siendo que el alcance del procedimiento se circunscribe a:

"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas"

Con fecha 18/03/2022 se notifica un segundo requerimiento, constando en el mismo que el alcance se amplía a:

"Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que se cumplen los requisitos exigidos por la normativa para la deducibilidad de los gastos".

SEGUNDO.- En fecha 09/05/2022 se notifica el acuerdo de liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una deuda a pagar de 11.091,68 euros (9.700,40 euros de cuota y 1.391,28 de intereses de demora). En dicha liquidación se hace constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Con fecha 16.02.2022 se notificó al obligado tributario un requerimiento de información con trascendencia tributaria, dándose inicio a un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) de su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017. En concreto, se solicitaba aportación de los libros registro relativos a la actividad económica realizada. El mencionado requerimiento fue atendido con fecha 03/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM001). Posteriormente se efectuó un segundo requerimiento de los justificantes de los gastos objeto de deducción así como la acreditación de su relación con la actividad, que fue atendido parcialmente el 31/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM002). El contribuyente, que está dado de alta en la actividad de Agentes Comerciales, con el epígrafe 511 del IAE, determina el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada. El art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible. El art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su - apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Para que un gasto sea considerado deducible se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1) La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. 2) La justificación documental de la anotación contable. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo. 4) La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos. 1) La contabilización del gasto, requisito sin el cual los gastos no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , consiste en que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas: De acuerdo con el artículo 68.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ' Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: a) Libro registro de ingresos. b) Libro registro de gastos. c) Libro registro de bienes de inversión, d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos'. 2) La justificación del gasto se refiere a que la deducción de los gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante factura o documento equivalente y estén anotados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. 3) Que se encuentren imputados al período impositivo en el que se han devengado. No obstante, esta regla general no se aplica cuando el contribuyente opta por el criterio de cobros. 4) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada: La posibilidad de deducir los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo, pues, acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista vinculación la actividad o bien no resulten necesarios, los gastos no podrán considerarse deducibles.

- En la autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2017, el obligado tributario declaró gastos deducibles por un total de 40.487,40 euros, de los cuales 1.895,40 euros se corresponden a los gastos de difícil justificación previstos en el art. 30.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, que admite la deducibilidad del 5 por ciento de la diferencia entre ingresos y el resto de gastos, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales, por tanto el resto de gastos fiscalmente deducibles asciende a 38.592,00 euros. El contribuyente aportó libros registro de gastos por un total de 36.676,73 euros. La diferencia entre el importe de gastos declarados (28.592 euros) y los gastos registrados (36.676,73 euros) no es deducible ya que el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre / artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , establece que no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, que en este caso se entiende referido a los libros registro de la actividad económica enumerados en el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

- Como ya se ha señalado, es requisito, entre otros, para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles, que se encuentren debidamente justificados. El art. 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

El art. 28 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. dispone en su apartado 1: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa' Por su parte el art. 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' De acuerdo con la normativa expuesta, la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. Además, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su apartado 1 que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' El art. 106 apartado 4 añade que: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'. Ello implica que, ante un gasto deducido, caso de ausencia de factura, el contribuyente tendrá la obligación de acreditar su realización y afectación a la actividad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. En el presente caso se pretende la justificación de una serie de gastos respecto de los que se aportan 'tiques' u otro tipo de documento no nominativo, no constando identificado en los mismos el destinatario de la operación o prestación de servicios, ni tampoco quedando justificado ni acreditado quien ha procedido a su pago. En tales circunstancias no queda probado ni que el sujeto pasivo haya sido el destinatario de la entrega de bienes o prestación del servicio, ni que haya soportado el gasto ni, por tanto, su afectación a la actividad realizada.

- De acuerdo con el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , son obligaciones del contribuyente tanto, por el apartado e), conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias, como, por el apartado f), aportar a la Administración tributaria cualquier justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración. Ello sin perjuicio de que, de haberse aportado facturas o documentos nominativos justificativos de los mismos, los gastos no se considerarían directamente deducibles sino que es preciso que cumpliesen también el resto de requisitos enumerados con anterioridad. El contribuyente fue requerido para aportar los justificantes de los gastos numerados y ordenados en el mismo sentido que aparecen en el Libro Registro de Gastos. No obstante, dicha circunstancia no se ha cumplido. Unida esta circunstancia al hecho de que no se han aportado todos los justificantes, que en algunas ocasiones la fecha e importe del justificante no coincide con ninguno de los gastos registrados en el Libro Registro de Gastos, se han señalado todos los gastos que incumplen lo establecido con anterioridad con la observación 'Factura simplificada o no aporta' en el Anexo I.

- Como ya se ha indicado anteriormente, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006 y el artículo 10 de la Ley 27/2014 , la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente declara gastos que, por su naturaleza, pueden tener por objeto la actividad económica o fines privados, que precisarían de una prueba, al menos indiciaria, a cargo del contribuyente, considerando que la relación con la actividad es un hecho cuya acreditación solo está a su alcance. Tal es el caso, y por tanto no se admite de la deducción de los gastos señalados en el Anexo I con la observación 'No correlación'. Entre otros, se ha señalado la compra de un tercer teléfono móvil. El contribuyente adquiere a plazos un teléfono móvil (facturas recibidas de Vodafone) y adquiere un 2º teléfono el 25/05/2017. Se ha aceptado la deducción de dichos gastos. No se acepta la deducción del tercer teléfono adquirido en el ejercicio al no haberse probado la correlación con el desarrollo de la actividad ni la necesidad de contar con tres dispositivos.

- Se incluyen gastos, asimismo, de suministros sin que el contribuyente haya acreditado, ni declarado a través del modelo 036, tener ningún local o inmueble afecto al desarrollo de la actividad. Según la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son elementos del inmovilizado los elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las distintas actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias. La letra e) del apartado 3 del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades señala que podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. La regla 1ª del artículo 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda. El contribuyente ha deducido íntegramente elementos de inmovilizado material que deben ser objeto de amortización. Procede corregir el importe deducible de dichos gastos en el ejercicio objeto de comprobación. En particular, el gasto registrado con el de fecha 22/12/2017 se corresponde con la compra de un equipo para tratamiento de la información, al que corresponde una amortización anual del 26 por ciento según la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28). El importe deducible es el resultado de calcular el 26 por ciento de 1.409,92 euros, multiplicado a su vez por 10 /365 días (es decir, la proporción de días que van desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre y el total de días del ejercicio), ya que el contribuyente no tuvo el inmovilizado en su patrimonio durante la totalidad del ejercicio, siendo, pues, la cantidad deducible 10,43 euros.

- Sumando el importe de los gastos cuya deducción se admite (12.669,25 euros) con los gastos de difícil justificación recalculados (2.000 euros), el total de gastos deducibles admitidos asciende a 14.669,25 euros.

- Transcurrido el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria el contribuyente no ha realizado alegaciones a la propuesta de liquidación por lo que se dicta liquidación provisional en los mismos términos contenidos en dicha propuesta."

TERCERO.- Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo notificado el 13/06/2022, haciendo constar la siguiente motivación:

"En concreto, el contribuyente manifiesta adjuntar los justificantes de pago de las facturas simplificadas. No obstante, no se ha aportado ninguno de dichos justificantes. El escrito de interposición de este recurso de reposición únicamente se acompaña de un documento formato Excel en el que se recogen los gastos declarados. No se ha probado, por tanto, el pago por parte del contribuyente ni se aporta la documentación que manifiesta aportar.

En consecuencia, no se aceptan las alegaciones presentadas.

En segundo lugar, el contribuyente manifiesta cuál es la distribución de su vivienda habitual y cuáles son los metros totales y afectos, respectivamente, al desarrollo de la actividad económica.

Ahora bien, como ya se señalaba en la liquidación provisional impugnada, el contribuyente no declara ningún inmueble afecto al desarrollo de la actividad en el modelo 036. Las manifestaciones del contribuyente no pueden considerarse una prueba válida en derecho de su propio derecho a la deducción. El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho habrá de probar su derecho. En este caso no se ha aportado ninguna prueba de la afectación manifestada y, además, no se declara dicho inmueble en el modelo 036 por lo que se desestiman las alegaciones presentadas".

CUARTO.- Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador, imponiéndose a la contribuyente una sanción por comisión de infracción tributaria leve en atención a lo dispuesto por los artículos 178 , 179 , 188 y 191 de la Ley 53/2003, General Tributaria , cuantificándose la sanción en el 50% de las cantidades dejadas de ingresar sin aplicación de las reducciones al haberse interpuesto reclamación contra la regularización. La sanción así calculada ascendía a 4.850,20 euros.

Dicho acto consta notificado el 18/07/2022.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/07/2022 30/07/2022

NUM003 28/07/2022 26/08/2022

Tras la puesta de manifiesto del expediente, el reclamante presente escrito de alegaciones manifestando en síntesis lo siguiente:

- Que respecto de los gastos no admitidos, que se adjunta justificantes de pago delas facturas simplificadas mediante justificante del mismo efectuado mediante tarjeta de crédito o extracto de la cuenta bancaria

- Respecto de los suministros en la vivienda compartida, que dicho gasto ha sido admitido en la liquidación del ejercicio 2019."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Respecto a la cuestión planteada en el expediente, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

SEXTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:

La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-091988; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En este mismo sentido se manifiesta el TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-061989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal EconómicoAdministrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:

"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".

El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.

SÉPTIMO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que «la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas». En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

OCTAVO.- En relación a la no admisión como gastos deducibles de tickets y similares que a juicio de la Oficina Gestora no reúnen los requisitos mínimos para hacer prueba de deducibilidad, en los tickets aportados no consta la identificación del destinatario de las operaciones, requisito de contenido exigido para las facturas y facturas simplificadas en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Así, el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

La Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta:

(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la que se añade actualmente la palabra " únicamente ".

Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaraciones liquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos.

Así, los tickets, en la medida que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, no cumplen la normativa tributaria de facturación y no acreditan suficientemente que los bienes y servicios a que se refieren estos tickets tengan como destinatario al obligado tributario.

En el mismo sentido, referido al IRPF, impuesto que aquí nos ocupa, la Sentencia de la AN de 30 de abril de 2018 (rec. 49/2015 ) argumenta:

Y lo mismo sucede con los tickets (por restaurantes, gasolineras y supermercados) en los que no se identifica a la reclamante como destinataria de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por lo que se refiere a los tickets, hay que examinar lo que establece la normativa tributaria, concretamente en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante Reglamento de Facturación).

De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en dicho reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

El artículo 4.1 de dicho Reglamento establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste para una serie de operaciones concretas descritas en el mismo. Sin embargo, el apartado 2 del artículo 4 del citado reglamento dispone que: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición del ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3".

Y el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación establece que: "Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)"

Finalmente, sobre esta cuestión también se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (que no olvidemos es el órgano revisor de este Tribunal) en la Sentencia 919/2020, de 26/02/2021 , en la que señala lo siguiente:

A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

(...).

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

En consecuencia, en relación con los citados gastos que únicamente constan justificados por la mera anotación contable y los tiquets sin destinatario, se considera correcta la actuación de la Administración al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos.

En definitiva, consideramos correcta la actuación de la administración."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, que es agente comercial, e incurre en gastos, afirmando que se refiere "fundamentalmente a los gastos de representación y desplazamientos que incluyen viajes, comidas, alojamientos, etc.".Añade que aporta "certificado" expedido por dos de sus clientes, que, entiende, "prueba la vinculación de los gastos aportados con los desplazamientos realizados y acreditados por ambas".Añade que también ha de incurrir en gastos "en fines de semana de hotel y restaurantes",pues no es factible regresar a casa económicamente en el curso de sus desplazamientos, y concluye que el mismo TEAR, en resolución referida al ejercicio 2019, a la vista de "certificado" de semejante tenor (que no se dice omitido o ignorado en el presente supuesto), ha estimado justificados los gastos por desplazamientos.

TERCERO.El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)".

Estas normas remiten a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 determina:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Conforme al mismo texto legal, son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable".

Por otro lado, el art. 120.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, el artículo 68 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su punto 5, establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar Libro Registro de Ingresos, de Gastos y de Bienes de Inversión.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo al interesado puede perjudicar.

CUARTO.La resolución económico-administrativa da respuesta más que bastante a los genéricos alegatos de deducibilidad del actor, con referencia explícita, entre otros, a pronunciamientos de esta misma Sala y Sección que avalan la legalidad de su decisión, a la estricta luz del tenor de las alegaciones desplegadas por el recurrente.

Sobre la cuestión relativa a la sola suficiencia de los tiques como medio exclusivo de prueba de la deducibilidad del correspondiente gasto, y aun a la pretendida deducibilidad de gastos por su supuesta moderación o escasa relevancia proporcional en relación a la cifra de ingresos, en efecto, como razonamos, entre otras muchas, en nuestra sentencia de fecha 26 de febrero de 2021 (rec. Sala 919/2020 - rec. Sección 298/2020; ECLI: ES:TSJCAT:2021:711), en su FJº 5º in fine:

"(...) A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 4, dispone que:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre ), referido al contenido de las facturas, dispone:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)

f) Descripción de las operaciones, (...).

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.

A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo aleatorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

El recurrente se limita a afirmar genéricamente la deducibilidad de gastos de "representación", incluyendo "viajes, comidas, alojamientos, etc", sin hacer relación individualizada de ellos, ni ponerlos en relación suficientemente circunstanciada con el ejercicio de la actividad. Se limita el mismo a poner de manifiesto que es agente comercial, y que en el desarrollo de su actividad ha de incurrir en aquellos gastos que, insistimos, no precisa, ni individualiza, ni describe, poniéndolos en debida y seria relación con aquélla.

Aporta asimismo el recurrente sendos "certificados" de empresas para las que presta servicios. Examinado su contenido, tenemos que uno de ellos se limita a describir en dos líneas, en inglés, el tipo de actividad ejercida por el actor (viajes para la visita a clientes), y el otro la describe igualmente, de forma más extensa. En cuanto a este último, emitido por "Duevi", en él se explica la naturaleza de la relación de prestación de servicios que una a cliente y actor, y, mes a mes, enuncia viajes del actor a unos u otros países, con somera descripción del motivo del viaje en cada caso. Viajes de los que, por cierto, ninguna prueba adicional se trae a la Sala, lo que no deja de llamar la atención, pues de ellos habría de quedar más rastro documental que el indirecto del "certificado" aportado.

De nuevo, el contenido del "certificado" no basta a los efectos de tener por acreditada la deducibilidad de los correspondientes gastos, que ni siquiera se precisan, identificándolos en debido modo, por el actor, a quien correspondía la carga de poner los mismos en concreta, detallada y justificada relación con los desplazamientos descritos, de modo muy somero por cierto, y sin precisión de fechas concretas, en el "certificado" aludido.

Que haya recaído resolución económico-administrativa en relación a ejercicio distinto, para el mismo actor, que, a propósito de certificado de similar contenido al descrito, haya apreciado la suficiencia del mismo para acreditar la correlación de gastos e ingresos no influye ni pesa en nuestra convicción, por varias razones: la convicción judicial no puede depender del criterio administrativo formado en torno a la valoración de determinado documento; no existe fuerza vinculante posible de acto administrativo en el enjuiciamiento por Tribunal de Justicia de determinada controversia; en fin, examinadas las razones dadas por la resolución aportada junto a la demanda (fundamento sexto), en la misma se reconoce que el "certificado" de empresa no recoge o alude a fechas, sino sólo a desplazamientos por meses, para acabar admitiendo (la resolución económico-administrativa) una deducibilidad de modo alzado, o global, que no especifica los gastos admitidos, tarea que se deja enteramente al criterio de la oficina gestora.

De hecho, la estimación en la aludida resolución de la alegación del actor (que parte de la simple admisión de "gastos relacionados con desplazamientos que en el mismo se certifican")se halla tan sumamente precarizada que no sólo no detalla los gastos que se admiten, sino que se precisa que "únicamente serán deducibles"los gastos que correspondan al reclamante, y no aquéllos "en los que existan otras personas respecto de las que no se acredita que sean clientes o estén vinculados con el ejercicio de la actividad", "o que corresponda a gastos de manutención que no cumplan los requisitos exigidos por la norma para ostentar el carácter de deducibles, bien por estar justificados, o por estarlo únicamente mediante tickets, bien por no figurar acreditado un medio de pago electrónico".

En Román paladino: la resolución económico-administrativa a que alude el actor, amén de resultar virtualmente inejecutable, pues no se sabe la deducibilidad de qué concretos e identificados gastos está admitiendo, incluye tal número de reservas y cautelas que demuestra no haber en verdad comprobado si los gastos litigiosos (o cuáles de ellos) guardaban o no relación con el contenido del "certificado" de la empresa cliente. Justamente porque el "certificado" aportado lo único que acredita es que el actor viaja a lo largo del año en el desarrollo o ejercicio de su actividad, pero no la deducibilidad de gastos, si éstos no se identifican con rigor por el recurrente, y ponen en debida relación con el contenido del "certificado" de marras.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de abril de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La razón de la estimación parcial radica en la anulación de la sanción que trae causa de la liquidación.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- El día 16/02/2022 se le notificó un requerimiento por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2017, siendo que el alcance del procedimiento se circunscribe a:

"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas"

Con fecha 18/03/2022 se notifica un segundo requerimiento, constando en el mismo que el alcance se amplía a:

"Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que se cumplen los requisitos exigidos por la normativa para la deducibilidad de los gastos".

SEGUNDO.- En fecha 09/05/2022 se notifica el acuerdo de liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una deuda a pagar de 11.091,68 euros (9.700,40 euros de cuota y 1.391,28 de intereses de demora). En dicha liquidación se hace constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Con fecha 16.02.2022 se notificó al obligado tributario un requerimiento de información con trascendencia tributaria, dándose inicio a un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) de su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017. En concreto, se solicitaba aportación de los libros registro relativos a la actividad económica realizada. El mencionado requerimiento fue atendido con fecha 03/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM001). Posteriormente se efectuó un segundo requerimiento de los justificantes de los gastos objeto de deducción así como la acreditación de su relación con la actividad, que fue atendido parcialmente el 31/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM002). El contribuyente, que está dado de alta en la actividad de Agentes Comerciales, con el epígrafe 511 del IAE, determina el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada. El art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible. El art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su - apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Para que un gasto sea considerado deducible se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1) La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. 2) La justificación documental de la anotación contable. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo. 4) La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos. 1) La contabilización del gasto, requisito sin el cual los gastos no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , consiste en que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas: De acuerdo con el artículo 68.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ' Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: a) Libro registro de ingresos. b) Libro registro de gastos. c) Libro registro de bienes de inversión, d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos'. 2) La justificación del gasto se refiere a que la deducción de los gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante factura o documento equivalente y estén anotados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. 3) Que se encuentren imputados al período impositivo en el que se han devengado. No obstante, esta regla general no se aplica cuando el contribuyente opta por el criterio de cobros. 4) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada: La posibilidad de deducir los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo, pues, acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista vinculación la actividad o bien no resulten necesarios, los gastos no podrán considerarse deducibles.

- En la autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2017, el obligado tributario declaró gastos deducibles por un total de 40.487,40 euros, de los cuales 1.895,40 euros se corresponden a los gastos de difícil justificación previstos en el art. 30.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, que admite la deducibilidad del 5 por ciento de la diferencia entre ingresos y el resto de gastos, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales, por tanto el resto de gastos fiscalmente deducibles asciende a 38.592,00 euros. El contribuyente aportó libros registro de gastos por un total de 36.676,73 euros. La diferencia entre el importe de gastos declarados (28.592 euros) y los gastos registrados (36.676,73 euros) no es deducible ya que el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre / artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , establece que no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, que en este caso se entiende referido a los libros registro de la actividad económica enumerados en el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

- Como ya se ha señalado, es requisito, entre otros, para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles, que se encuentren debidamente justificados. El art. 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

El art. 28 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. dispone en su apartado 1: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa' Por su parte el art. 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' De acuerdo con la normativa expuesta, la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. Además, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su apartado 1 que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' El art. 106 apartado 4 añade que: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'. Ello implica que, ante un gasto deducido, caso de ausencia de factura, el contribuyente tendrá la obligación de acreditar su realización y afectación a la actividad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. En el presente caso se pretende la justificación de una serie de gastos respecto de los que se aportan 'tiques' u otro tipo de documento no nominativo, no constando identificado en los mismos el destinatario de la operación o prestación de servicios, ni tampoco quedando justificado ni acreditado quien ha procedido a su pago. En tales circunstancias no queda probado ni que el sujeto pasivo haya sido el destinatario de la entrega de bienes o prestación del servicio, ni que haya soportado el gasto ni, por tanto, su afectación a la actividad realizada.

- De acuerdo con el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , son obligaciones del contribuyente tanto, por el apartado e), conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias, como, por el apartado f), aportar a la Administración tributaria cualquier justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración. Ello sin perjuicio de que, de haberse aportado facturas o documentos nominativos justificativos de los mismos, los gastos no se considerarían directamente deducibles sino que es preciso que cumpliesen también el resto de requisitos enumerados con anterioridad. El contribuyente fue requerido para aportar los justificantes de los gastos numerados y ordenados en el mismo sentido que aparecen en el Libro Registro de Gastos. No obstante, dicha circunstancia no se ha cumplido. Unida esta circunstancia al hecho de que no se han aportado todos los justificantes, que en algunas ocasiones la fecha e importe del justificante no coincide con ninguno de los gastos registrados en el Libro Registro de Gastos, se han señalado todos los gastos que incumplen lo establecido con anterioridad con la observación 'Factura simplificada o no aporta' en el Anexo I.

- Como ya se ha indicado anteriormente, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006 y el artículo 10 de la Ley 27/2014 , la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente declara gastos que, por su naturaleza, pueden tener por objeto la actividad económica o fines privados, que precisarían de una prueba, al menos indiciaria, a cargo del contribuyente, considerando que la relación con la actividad es un hecho cuya acreditación solo está a su alcance. Tal es el caso, y por tanto no se admite de la deducción de los gastos señalados en el Anexo I con la observación 'No correlación'. Entre otros, se ha señalado la compra de un tercer teléfono móvil. El contribuyente adquiere a plazos un teléfono móvil (facturas recibidas de Vodafone) y adquiere un 2º teléfono el 25/05/2017. Se ha aceptado la deducción de dichos gastos. No se acepta la deducción del tercer teléfono adquirido en el ejercicio al no haberse probado la correlación con el desarrollo de la actividad ni la necesidad de contar con tres dispositivos.

- Se incluyen gastos, asimismo, de suministros sin que el contribuyente haya acreditado, ni declarado a través del modelo 036, tener ningún local o inmueble afecto al desarrollo de la actividad. Según la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son elementos del inmovilizado los elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las distintas actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias. La letra e) del apartado 3 del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades señala que podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. La regla 1ª del artículo 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda. El contribuyente ha deducido íntegramente elementos de inmovilizado material que deben ser objeto de amortización. Procede corregir el importe deducible de dichos gastos en el ejercicio objeto de comprobación. En particular, el gasto registrado con el de fecha 22/12/2017 se corresponde con la compra de un equipo para tratamiento de la información, al que corresponde una amortización anual del 26 por ciento según la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28). El importe deducible es el resultado de calcular el 26 por ciento de 1.409,92 euros, multiplicado a su vez por 10 /365 días (es decir, la proporción de días que van desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre y el total de días del ejercicio), ya que el contribuyente no tuvo el inmovilizado en su patrimonio durante la totalidad del ejercicio, siendo, pues, la cantidad deducible 10,43 euros.

- Sumando el importe de los gastos cuya deducción se admite (12.669,25 euros) con los gastos de difícil justificación recalculados (2.000 euros), el total de gastos deducibles admitidos asciende a 14.669,25 euros.

- Transcurrido el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria el contribuyente no ha realizado alegaciones a la propuesta de liquidación por lo que se dicta liquidación provisional en los mismos términos contenidos en dicha propuesta."

TERCERO.- Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo notificado el 13/06/2022, haciendo constar la siguiente motivación:

"En concreto, el contribuyente manifiesta adjuntar los justificantes de pago de las facturas simplificadas. No obstante, no se ha aportado ninguno de dichos justificantes. El escrito de interposición de este recurso de reposición únicamente se acompaña de un documento formato Excel en el que se recogen los gastos declarados. No se ha probado, por tanto, el pago por parte del contribuyente ni se aporta la documentación que manifiesta aportar.

En consecuencia, no se aceptan las alegaciones presentadas.

En segundo lugar, el contribuyente manifiesta cuál es la distribución de su vivienda habitual y cuáles son los metros totales y afectos, respectivamente, al desarrollo de la actividad económica.

Ahora bien, como ya se señalaba en la liquidación provisional impugnada, el contribuyente no declara ningún inmueble afecto al desarrollo de la actividad en el modelo 036. Las manifestaciones del contribuyente no pueden considerarse una prueba válida en derecho de su propio derecho a la deducción. El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho habrá de probar su derecho. En este caso no se ha aportado ninguna prueba de la afectación manifestada y, además, no se declara dicho inmueble en el modelo 036 por lo que se desestiman las alegaciones presentadas".

CUARTO.- Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador, imponiéndose a la contribuyente una sanción por comisión de infracción tributaria leve en atención a lo dispuesto por los artículos 178 , 179 , 188 y 191 de la Ley 53/2003, General Tributaria , cuantificándose la sanción en el 50% de las cantidades dejadas de ingresar sin aplicación de las reducciones al haberse interpuesto reclamación contra la regularización. La sanción así calculada ascendía a 4.850,20 euros.

Dicho acto consta notificado el 18/07/2022.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/07/2022 30/07/2022

NUM003 28/07/2022 26/08/2022

Tras la puesta de manifiesto del expediente, el reclamante presente escrito de alegaciones manifestando en síntesis lo siguiente:

- Que respecto de los gastos no admitidos, que se adjunta justificantes de pago delas facturas simplificadas mediante justificante del mismo efectuado mediante tarjeta de crédito o extracto de la cuenta bancaria

- Respecto de los suministros en la vivienda compartida, que dicho gasto ha sido admitido en la liquidación del ejercicio 2019."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Respecto a la cuestión planteada en el expediente, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

SEXTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:

La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-091988; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En este mismo sentido se manifiesta el TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-061989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal EconómicoAdministrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:

"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".

El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.

SÉPTIMO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que «la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas». En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

OCTAVO.- En relación a la no admisión como gastos deducibles de tickets y similares que a juicio de la Oficina Gestora no reúnen los requisitos mínimos para hacer prueba de deducibilidad, en los tickets aportados no consta la identificación del destinatario de las operaciones, requisito de contenido exigido para las facturas y facturas simplificadas en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Así, el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

La Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta:

(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la que se añade actualmente la palabra " únicamente ".

Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaraciones liquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos.

Así, los tickets, en la medida que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, no cumplen la normativa tributaria de facturación y no acreditan suficientemente que los bienes y servicios a que se refieren estos tickets tengan como destinatario al obligado tributario.

En el mismo sentido, referido al IRPF, impuesto que aquí nos ocupa, la Sentencia de la AN de 30 de abril de 2018 (rec. 49/2015 ) argumenta:

Y lo mismo sucede con los tickets (por restaurantes, gasolineras y supermercados) en los que no se identifica a la reclamante como destinataria de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por lo que se refiere a los tickets, hay que examinar lo que establece la normativa tributaria, concretamente en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante Reglamento de Facturación).

De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en dicho reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

El artículo 4.1 de dicho Reglamento establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste para una serie de operaciones concretas descritas en el mismo. Sin embargo, el apartado 2 del artículo 4 del citado reglamento dispone que: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición del ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3".

Y el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación establece que: "Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)"

Finalmente, sobre esta cuestión también se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (que no olvidemos es el órgano revisor de este Tribunal) en la Sentencia 919/2020, de 26/02/2021 , en la que señala lo siguiente:

A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

(...).

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

En consecuencia, en relación con los citados gastos que únicamente constan justificados por la mera anotación contable y los tiquets sin destinatario, se considera correcta la actuación de la Administración al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos.

En definitiva, consideramos correcta la actuación de la administración."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, que es agente comercial, e incurre en gastos, afirmando que se refiere "fundamentalmente a los gastos de representación y desplazamientos que incluyen viajes, comidas, alojamientos, etc.".Añade que aporta "certificado" expedido por dos de sus clientes, que, entiende, "prueba la vinculación de los gastos aportados con los desplazamientos realizados y acreditados por ambas".Añade que también ha de incurrir en gastos "en fines de semana de hotel y restaurantes",pues no es factible regresar a casa económicamente en el curso de sus desplazamientos, y concluye que el mismo TEAR, en resolución referida al ejercicio 2019, a la vista de "certificado" de semejante tenor (que no se dice omitido o ignorado en el presente supuesto), ha estimado justificados los gastos por desplazamientos.

TERCERO.El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)".

Estas normas remiten a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 determina:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Conforme al mismo texto legal, son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable".

Por otro lado, el art. 120.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, el artículo 68 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su punto 5, establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar Libro Registro de Ingresos, de Gastos y de Bienes de Inversión.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo al interesado puede perjudicar.

CUARTO.La resolución económico-administrativa da respuesta más que bastante a los genéricos alegatos de deducibilidad del actor, con referencia explícita, entre otros, a pronunciamientos de esta misma Sala y Sección que avalan la legalidad de su decisión, a la estricta luz del tenor de las alegaciones desplegadas por el recurrente.

Sobre la cuestión relativa a la sola suficiencia de los tiques como medio exclusivo de prueba de la deducibilidad del correspondiente gasto, y aun a la pretendida deducibilidad de gastos por su supuesta moderación o escasa relevancia proporcional en relación a la cifra de ingresos, en efecto, como razonamos, entre otras muchas, en nuestra sentencia de fecha 26 de febrero de 2021 (rec. Sala 919/2020 - rec. Sección 298/2020; ECLI: ES:TSJCAT:2021:711), en su FJº 5º in fine:

"(...) A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 4, dispone que:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre ), referido al contenido de las facturas, dispone:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)

f) Descripción de las operaciones, (...).

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.

A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo aleatorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

El recurrente se limita a afirmar genéricamente la deducibilidad de gastos de "representación", incluyendo "viajes, comidas, alojamientos, etc", sin hacer relación individualizada de ellos, ni ponerlos en relación suficientemente circunstanciada con el ejercicio de la actividad. Se limita el mismo a poner de manifiesto que es agente comercial, y que en el desarrollo de su actividad ha de incurrir en aquellos gastos que, insistimos, no precisa, ni individualiza, ni describe, poniéndolos en debida y seria relación con aquélla.

Aporta asimismo el recurrente sendos "certificados" de empresas para las que presta servicios. Examinado su contenido, tenemos que uno de ellos se limita a describir en dos líneas, en inglés, el tipo de actividad ejercida por el actor (viajes para la visita a clientes), y el otro la describe igualmente, de forma más extensa. En cuanto a este último, emitido por "Duevi", en él se explica la naturaleza de la relación de prestación de servicios que una a cliente y actor, y, mes a mes, enuncia viajes del actor a unos u otros países, con somera descripción del motivo del viaje en cada caso. Viajes de los que, por cierto, ninguna prueba adicional se trae a la Sala, lo que no deja de llamar la atención, pues de ellos habría de quedar más rastro documental que el indirecto del "certificado" aportado.

De nuevo, el contenido del "certificado" no basta a los efectos de tener por acreditada la deducibilidad de los correspondientes gastos, que ni siquiera se precisan, identificándolos en debido modo, por el actor, a quien correspondía la carga de poner los mismos en concreta, detallada y justificada relación con los desplazamientos descritos, de modo muy somero por cierto, y sin precisión de fechas concretas, en el "certificado" aludido.

Que haya recaído resolución económico-administrativa en relación a ejercicio distinto, para el mismo actor, que, a propósito de certificado de similar contenido al descrito, haya apreciado la suficiencia del mismo para acreditar la correlación de gastos e ingresos no influye ni pesa en nuestra convicción, por varias razones: la convicción judicial no puede depender del criterio administrativo formado en torno a la valoración de determinado documento; no existe fuerza vinculante posible de acto administrativo en el enjuiciamiento por Tribunal de Justicia de determinada controversia; en fin, examinadas las razones dadas por la resolución aportada junto a la demanda (fundamento sexto), en la misma se reconoce que el "certificado" de empresa no recoge o alude a fechas, sino sólo a desplazamientos por meses, para acabar admitiendo (la resolución económico-administrativa) una deducibilidad de modo alzado, o global, que no especifica los gastos admitidos, tarea que se deja enteramente al criterio de la oficina gestora.

De hecho, la estimación en la aludida resolución de la alegación del actor (que parte de la simple admisión de "gastos relacionados con desplazamientos que en el mismo se certifican")se halla tan sumamente precarizada que no sólo no detalla los gastos que se admiten, sino que se precisa que "únicamente serán deducibles"los gastos que correspondan al reclamante, y no aquéllos "en los que existan otras personas respecto de las que no se acredita que sean clientes o estén vinculados con el ejercicio de la actividad", "o que corresponda a gastos de manutención que no cumplan los requisitos exigidos por la norma para ostentar el carácter de deducibles, bien por estar justificados, o por estarlo únicamente mediante tickets, bien por no figurar acreditado un medio de pago electrónico".

En Román paladino: la resolución económico-administrativa a que alude el actor, amén de resultar virtualmente inejecutable, pues no se sabe la deducibilidad de qué concretos e identificados gastos está admitiendo, incluye tal número de reservas y cautelas que demuestra no haber en verdad comprobado si los gastos litigiosos (o cuáles de ellos) guardaban o no relación con el contenido del "certificado" de la empresa cliente. Justamente porque el "certificado" aportado lo único que acredita es que el actor viaja a lo largo del año en el desarrollo o ejercicio de su actividad, pero no la deducibilidad de gastos, si éstos no se identifican con rigor por el recurrente, y ponen en debida relación con el contenido del "certificado" de marras.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de abril de 2023, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada. La razón de la estimación parcial radica en la anulación de la sanción que trae causa de la liquidación.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes al objeto de la controversia:

"PRIMERO.- El día 16/02/2022 se le notificó un requerimiento por el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2017, siendo que el alcance del procedimiento se circunscribe a:

"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro objeto del requerimiento han sido transcritos correctamente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas y documentos justificativos de los gastos consignados en la declaración que sean solicitadas en el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas"

Con fecha 18/03/2022 se notifica un segundo requerimiento, constando en el mismo que el alcance se amplía a:

"Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que se cumplen los requisitos exigidos por la normativa para la deducibilidad de los gastos".

SEGUNDO.- En fecha 09/05/2022 se notifica el acuerdo de liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una deuda a pagar de 11.091,68 euros (9.700,40 euros de cuota y 1.391,28 de intereses de demora). En dicha liquidación se hace constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Con fecha 16.02.2022 se notificó al obligado tributario un requerimiento de información con trascendencia tributaria, dándose inicio a un procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) de su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017. En concreto, se solicitaba aportación de los libros registro relativos a la actividad económica realizada. El mencionado requerimiento fue atendido con fecha 03/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM001). Posteriormente se efectuó un segundo requerimiento de los justificantes de los gastos objeto de deducción así como la acreditación de su relación con la actividad, que fue atendido parcialmente el 31/03/2022 (entrada al Registro RGE NUM002). El contribuyente, que está dado de alta en la actividad de Agentes Comerciales, con el epígrafe 511 del IAE, determina el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada. El art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible. El art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su - apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Para que un gasto sea considerado deducible se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1) La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen. 2) La justificación documental de la anotación contable. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo. 4) La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos. 1) La contabilización del gasto, requisito sin el cual los gastos no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , consiste en que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas: De acuerdo con el artículo 68.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ' Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: a) Libro registro de ingresos. b) Libro registro de gastos. c) Libro registro de bienes de inversión, d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos'. 2) La justificación del gasto se refiere a que la deducción de los gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados mediante factura o documento equivalente y estén anotados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. 3) Que se encuentren imputados al período impositivo en el que se han devengado. No obstante, esta regla general no se aplica cuando el contribuyente opta por el criterio de cobros. 4) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada: La posibilidad de deducir los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo, pues, acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista vinculación la actividad o bien no resulten necesarios, los gastos no podrán considerarse deducibles.

- En la autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2017, el obligado tributario declaró gastos deducibles por un total de 40.487,40 euros, de los cuales 1.895,40 euros se corresponden a los gastos de difícil justificación previstos en el art. 30.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, que admite la deducibilidad del 5 por ciento de la diferencia entre ingresos y el resto de gastos, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales, por tanto el resto de gastos fiscalmente deducibles asciende a 38.592,00 euros. El contribuyente aportó libros registro de gastos por un total de 36.676,73 euros. La diferencia entre el importe de gastos declarados (28.592 euros) y los gastos registrados (36.676,73 euros) no es deducible ya que el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre / artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , establece que no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, que en este caso se entiende referido a los libros registro de la actividad económica enumerados en el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo .

- Como ya se ha señalado, es requisito, entre otros, para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles, que se encuentren debidamente justificados. El art. 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

El art. 28 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. dispone en su apartado 1: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa' Por su parte el art. 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' De acuerdo con la normativa expuesta, la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. Además, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su apartado 1 que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' El art. 106 apartado 4 añade que: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'. Ello implica que, ante un gasto deducido, caso de ausencia de factura, el contribuyente tendrá la obligación de acreditar su realización y afectación a la actividad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. En el presente caso se pretende la justificación de una serie de gastos respecto de los que se aportan 'tiques' u otro tipo de documento no nominativo, no constando identificado en los mismos el destinatario de la operación o prestación de servicios, ni tampoco quedando justificado ni acreditado quien ha procedido a su pago. En tales circunstancias no queda probado ni que el sujeto pasivo haya sido el destinatario de la entrega de bienes o prestación del servicio, ni que haya soportado el gasto ni, por tanto, su afectación a la actividad realizada.

- De acuerdo con el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , son obligaciones del contribuyente tanto, por el apartado e), conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias, como, por el apartado f), aportar a la Administración tributaria cualquier justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración. Ello sin perjuicio de que, de haberse aportado facturas o documentos nominativos justificativos de los mismos, los gastos no se considerarían directamente deducibles sino que es preciso que cumpliesen también el resto de requisitos enumerados con anterioridad. El contribuyente fue requerido para aportar los justificantes de los gastos numerados y ordenados en el mismo sentido que aparecen en el Libro Registro de Gastos. No obstante, dicha circunstancia no se ha cumplido. Unida esta circunstancia al hecho de que no se han aportado todos los justificantes, que en algunas ocasiones la fecha e importe del justificante no coincide con ninguno de los gastos registrados en el Libro Registro de Gastos, se han señalado todos los gastos que incumplen lo establecido con anterioridad con la observación 'Factura simplificada o no aporta' en el Anexo I.

- Como ya se ha indicado anteriormente, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006 y el artículo 10 de la Ley 27/2014 , la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, siendo necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente declara gastos que, por su naturaleza, pueden tener por objeto la actividad económica o fines privados, que precisarían de una prueba, al menos indiciaria, a cargo del contribuyente, considerando que la relación con la actividad es un hecho cuya acreditación solo está a su alcance. Tal es el caso, y por tanto no se admite de la deducción de los gastos señalados en el Anexo I con la observación 'No correlación'. Entre otros, se ha señalado la compra de un tercer teléfono móvil. El contribuyente adquiere a plazos un teléfono móvil (facturas recibidas de Vodafone) y adquiere un 2º teléfono el 25/05/2017. Se ha aceptado la deducción de dichos gastos. No se acepta la deducción del tercer teléfono adquirido en el ejercicio al no haberse probado la correlación con el desarrollo de la actividad ni la necesidad de contar con tres dispositivos.

- Se incluyen gastos, asimismo, de suministros sin que el contribuyente haya acreditado, ni declarado a través del modelo 036, tener ningún local o inmueble afecto al desarrollo de la actividad. Según la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son elementos del inmovilizado los elementos del activo destinados a servir de forma duradera en las distintas actividades de la empresa, representados por bienes muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados como inversiones inmobiliarias. La letra e) del apartado 3 del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades señala que podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. La regla 1ª del artículo 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda. El contribuyente ha deducido íntegramente elementos de inmovilizado material que deben ser objeto de amortización. Procede corregir el importe deducible de dichos gastos en el ejercicio objeto de comprobación. En particular, el gasto registrado con el de fecha 22/12/2017 se corresponde con la compra de un equipo para tratamiento de la información, al que corresponde una amortización anual del 26 por ciento según la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28). El importe deducible es el resultado de calcular el 26 por ciento de 1.409,92 euros, multiplicado a su vez por 10 /365 días (es decir, la proporción de días que van desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre y el total de días del ejercicio), ya que el contribuyente no tuvo el inmovilizado en su patrimonio durante la totalidad del ejercicio, siendo, pues, la cantidad deducible 10,43 euros.

- Sumando el importe de los gastos cuya deducción se admite (12.669,25 euros) con los gastos de difícil justificación recalculados (2.000 euros), el total de gastos deducibles admitidos asciende a 14.669,25 euros.

- Transcurrido el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria el contribuyente no ha realizado alegaciones a la propuesta de liquidación por lo que se dicta liquidación provisional en los mismos términos contenidos en dicha propuesta."

TERCERO.- Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo notificado el 13/06/2022, haciendo constar la siguiente motivación:

"En concreto, el contribuyente manifiesta adjuntar los justificantes de pago de las facturas simplificadas. No obstante, no se ha aportado ninguno de dichos justificantes. El escrito de interposición de este recurso de reposición únicamente se acompaña de un documento formato Excel en el que se recogen los gastos declarados. No se ha probado, por tanto, el pago por parte del contribuyente ni se aporta la documentación que manifiesta aportar.

En consecuencia, no se aceptan las alegaciones presentadas.

En segundo lugar, el contribuyente manifiesta cuál es la distribución de su vivienda habitual y cuáles son los metros totales y afectos, respectivamente, al desarrollo de la actividad económica.

Ahora bien, como ya se señalaba en la liquidación provisional impugnada, el contribuyente no declara ningún inmueble afecto al desarrollo de la actividad en el modelo 036. Las manifestaciones del contribuyente no pueden considerarse una prueba válida en derecho de su propio derecho a la deducción. El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho habrá de probar su derecho. En este caso no se ha aportado ninguna prueba de la afectación manifestada y, además, no se declara dicho inmueble en el modelo 036 por lo que se desestiman las alegaciones presentadas".

CUARTO.- Trayendo causa de la referida regularización, se instruyó expediente sancionador, imponiéndose a la contribuyente una sanción por comisión de infracción tributaria leve en atención a lo dispuesto por los artículos 178 , 179 , 188 y 191 de la Ley 53/2003, General Tributaria , cuantificándose la sanción en el 50% de las cantidades dejadas de ingresar sin aplicación de las reducciones al haberse interpuesto reclamación contra la regularización. La sanción así calculada ascendía a 4.850,20 euros.

Dicho acto consta notificado el 18/07/2022.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/07/2022 30/07/2022

NUM003 28/07/2022 26/08/2022

Tras la puesta de manifiesto del expediente, el reclamante presente escrito de alegaciones manifestando en síntesis lo siguiente:

- Que respecto de los gastos no admitidos, que se adjunta justificantes de pago delas facturas simplificadas mediante justificante del mismo efectuado mediante tarjeta de crédito o extracto de la cuenta bancaria

- Respecto de los suministros en la vivienda compartida, que dicho gasto ha sido admitido en la liquidación del ejercicio 2019."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) QUINTO.- Respecto a la cuestión planteada en el expediente, hay que señalar que la normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( en adelante RIRPF).

En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

SEXTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:

La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-091988; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En este mismo sentido se manifiesta el TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-061989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal EconómicoAdministrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico-Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:

"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".

El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.

SÉPTIMO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos." También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que «la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas». En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

OCTAVO.- En relación a la no admisión como gastos deducibles de tickets y similares que a juicio de la Oficina Gestora no reúnen los requisitos mínimos para hacer prueba de deducibilidad, en los tickets aportados no consta la identificación del destinatario de las operaciones, requisito de contenido exigido para las facturas y facturas simplificadas en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Así, el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

La Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta:

(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la que se añade actualmente la palabra " únicamente ".

Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaraciones liquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos.

Así, los tickets, en la medida que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, no cumplen la normativa tributaria de facturación y no acreditan suficientemente que los bienes y servicios a que se refieren estos tickets tengan como destinatario al obligado tributario.

En el mismo sentido, referido al IRPF, impuesto que aquí nos ocupa, la Sentencia de la AN de 30 de abril de 2018 (rec. 49/2015 ) argumenta:

Y lo mismo sucede con los tickets (por restaurantes, gasolineras y supermercados) en los que no se identifica a la reclamante como destinataria de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por lo que se refiere a los tickets, hay que examinar lo que establece la normativa tributaria, concretamente en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante Reglamento de Facturación).

De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en dicho reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

El artículo 4.1 de dicho Reglamento establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste para una serie de operaciones concretas descritas en el mismo. Sin embargo, el apartado 2 del artículo 4 del citado reglamento dispone que: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición del ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3".

Y el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación establece que: "Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)"

Finalmente, sobre esta cuestión también se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (que no olvidemos es el órgano revisor de este Tribunal) en la Sentencia 919/2020, de 26/02/2021 , en la que señala lo siguiente:

A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

(...).

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

En consecuencia, en relación con los citados gastos que únicamente constan justificados por la mera anotación contable y los tiquets sin destinatario, se considera correcta la actuación de la Administración al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos.

En definitiva, consideramos correcta la actuación de la administración."

SEGUNDO.El recurrente defiende, en demanda, que es agente comercial, e incurre en gastos, afirmando que se refiere "fundamentalmente a los gastos de representación y desplazamientos que incluyen viajes, comidas, alojamientos, etc.".Añade que aporta "certificado" expedido por dos de sus clientes, que, entiende, "prueba la vinculación de los gastos aportados con los desplazamientos realizados y acreditados por ambas".Añade que también ha de incurrir en gastos "en fines de semana de hotel y restaurantes",pues no es factible regresar a casa económicamente en el curso de sus desplazamientos, y concluye que el mismo TEAR, en resolución referida al ejercicio 2019, a la vista de "certificado" de semejante tenor (que no se dice omitido o ignorado en el presente supuesto), ha estimado justificados los gastos por desplazamientos.

TERCERO.El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)".

Estas normas remiten a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 determina:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Conforme al mismo texto legal, son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable".

Por otro lado, el art. 120.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

"Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Además, el artículo 68 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en su punto 5, establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar Libro Registro de Ingresos, de Gastos y de Bienes de Inversión.

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo al interesado puede perjudicar.

CUARTO.La resolución económico-administrativa da respuesta más que bastante a los genéricos alegatos de deducibilidad del actor, con referencia explícita, entre otros, a pronunciamientos de esta misma Sala y Sección que avalan la legalidad de su decisión, a la estricta luz del tenor de las alegaciones desplegadas por el recurrente.

Sobre la cuestión relativa a la sola suficiencia de los tiques como medio exclusivo de prueba de la deducibilidad del correspondiente gasto, y aun a la pretendida deducibilidad de gastos por su supuesta moderación o escasa relevancia proporcional en relación a la cifra de ingresos, en efecto, como razonamos, entre otras muchas, en nuestra sentencia de fecha 26 de febrero de 2021 (rec. Sala 919/2020 - rec. Sección 298/2020; ECLI: ES:TSJCAT:2021:711), en su FJº 5º in fine:

"(...) A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.

Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.

El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.

Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.

Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.

La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.

Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 4, dispone que:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre ), referido al contenido de las facturas, dispone:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)

f) Descripción de las operaciones, (...).

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."

Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.

Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.

A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo aleatorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

El recurrente se limita a afirmar genéricamente la deducibilidad de gastos de "representación", incluyendo "viajes, comidas, alojamientos, etc", sin hacer relación individualizada de ellos, ni ponerlos en relación suficientemente circunstanciada con el ejercicio de la actividad. Se limita el mismo a poner de manifiesto que es agente comercial, y que en el desarrollo de su actividad ha de incurrir en aquellos gastos que, insistimos, no precisa, ni individualiza, ni describe, poniéndolos en debida y seria relación con aquélla.

Aporta asimismo el recurrente sendos "certificados" de empresas para las que presta servicios. Examinado su contenido, tenemos que uno de ellos se limita a describir en dos líneas, en inglés, el tipo de actividad ejercida por el actor (viajes para la visita a clientes), y el otro la describe igualmente, de forma más extensa. En cuanto a este último, emitido por "Duevi", en él se explica la naturaleza de la relación de prestación de servicios que una a cliente y actor, y, mes a mes, enuncia viajes del actor a unos u otros países, con somera descripción del motivo del viaje en cada caso. Viajes de los que, por cierto, ninguna prueba adicional se trae a la Sala, lo que no deja de llamar la atención, pues de ellos habría de quedar más rastro documental que el indirecto del "certificado" aportado.

De nuevo, el contenido del "certificado" no basta a los efectos de tener por acreditada la deducibilidad de los correspondientes gastos, que ni siquiera se precisan, identificándolos en debido modo, por el actor, a quien correspondía la carga de poner los mismos en concreta, detallada y justificada relación con los desplazamientos descritos, de modo muy somero por cierto, y sin precisión de fechas concretas, en el "certificado" aludido.

Que haya recaído resolución económico-administrativa en relación a ejercicio distinto, para el mismo actor, que, a propósito de certificado de similar contenido al descrito, haya apreciado la suficiencia del mismo para acreditar la correlación de gastos e ingresos no influye ni pesa en nuestra convicción, por varias razones: la convicción judicial no puede depender del criterio administrativo formado en torno a la valoración de determinado documento; no existe fuerza vinculante posible de acto administrativo en el enjuiciamiento por Tribunal de Justicia de determinada controversia; en fin, examinadas las razones dadas por la resolución aportada junto a la demanda (fundamento sexto), en la misma se reconoce que el "certificado" de empresa no recoge o alude a fechas, sino sólo a desplazamientos por meses, para acabar admitiendo (la resolución económico-administrativa) una deducibilidad de modo alzado, o global, que no especifica los gastos admitidos, tarea que se deja enteramente al criterio de la oficina gestora.

De hecho, la estimación en la aludida resolución de la alegación del actor (que parte de la simple admisión de "gastos relacionados con desplazamientos que en el mismo se certifican")se halla tan sumamente precarizada que no sólo no detalla los gastos que se admiten, sino que se precisa que "únicamente serán deducibles"los gastos que correspondan al reclamante, y no aquéllos "en los que existan otras personas respecto de las que no se acredita que sean clientes o estén vinculados con el ejercicio de la actividad", "o que corresponda a gastos de manutención que no cumplan los requisitos exigidos por la norma para ostentar el carácter de deducibles, bien por estar justificados, o por estarlo únicamente mediante tickets, bien por no figurar acreditado un medio de pago electrónico".

En Román paladino: la resolución económico-administrativa a que alude el actor, amén de resultar virtualmente inejecutable, pues no se sabe la deducibilidad de qué concretos e identificados gastos está admitiendo, incluye tal número de reservas y cautelas que demuestra no haber en verdad comprobado si los gastos litigiosos (o cuáles de ellos) guardaban o no relación con el contenido del "certificado" de la empresa cliente. Justamente porque el "certificado" aportado lo único que acredita es que el actor viaja a lo largo del año en el desarrollo o ejercicio de su actividad, pero no la deducibilidad de gastos, si éstos no se identifican con rigor por el recurrente, y ponen en debida relación con el contenido del "certificado" de marras.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,