PRIMERO.-Se somete al control judicial de la Sala la resolución recogida en el Antecedente de Hecho primero, siendo lo cierto que la cuestión controvertida ha quedado limita a la liquidación, por cuanto, como hemos anticipado, la nulidad pretendida de la sanción si tuvo favorable acogida
En particular, el TEAR procede a rechazar la posición que mantenía la parte en orden a que la prueba aportada en vía administrativa era suficiente para acreditar que durante el ejercicio la vivienda que había permitido obtener una deducción había sido ocupada de modo efectivo por la interesada.
SEGUNDO.-Al objeto de resolver este procedimiento es preciso indicar que este Tribunal ya se ha pronunciado en un asunto que guarda total identidad con el ahora estudiado, donde la misma parte formuló el recurso frente a la liquidación del Impuesto del año 2017, habiéndose dictado sentencia de fecha 6 de marzo de 2025 (PO 414/2021), en la que indicamos:
EGUNDO.- Sobre la comprobación de un ejercicio prescrito. Desestimación
Sostiene la demandante que no era procedente la comprobación en 2019 del cumplimiento en 2007 de los requisitos para la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
En tal sentido, se indica por Dª Felicisima que el requisito para la
generación del derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual consistente en habitar dicha vivienda "de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras", debía cumplirse en 2007 antes de los 12 meses desde la terminación de las obras (el certificado de fin de obra es del 24 de mayo de 2006 y el acta de fin de obra del día siguiente) y, por tanto, dicho requisito podría ser comprobado en el plazo de 4 años, no en 2019 como hace la Administración.
El Abogado del Estado se opuso a tal petición negando la prescripción del derecho
de la Administración a comprobar en el año 2019 el ejercicio del IRPF del 2017.
Para abordar tal motivo impugnatorio debemos partir de la consideración de que la
consecuencia del incumplimiento de la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido es la pérdida del derecho a deducir, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 59.1 del Real Decreto 439/2007 , cuando dispone que :
"1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el
derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".
En consecuencia, como hemos visto, fue con fecha 23/01/2019 cuando se inició por
parte de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de QUINTANAR DE LA ORDEN, expediente de comprobación limitada mediante notificación de "TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL", con número de referencia NUM002, y relativa al IRPF 2017, ejercicio en el que se cuestiona la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual por no cumplirse los requisitos a los cuales está condicionada la deducción, por falta de habitualidad en la residencia exigidos para ese año. Es, por ello, que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deducción indebidamente practicada, pues no había transcurrido el plazo de cuatro años, sin ser posible acoger ninguno de los motivos impugnatorios que la parte actora cita en su escrito de demanda.
TERCERO.- Sobre la suficiencia de la prueba de vivienda habitual desde 2006.
Normativa y doctrina de aplicación Sostiene la parte demandante que su residencia habitual se encuentra en la DIRECCION000, Madridejos ( Toledo), y entiende que habría aportado prueba
suficiente para acreditar tales extremos, más allá de la falta de consumo eléctrico por el que la Administración considera que la vivienda no podía ser la vivienda habitual. Normativa de aplicación a la controversia, carga de la prueba.
Comenzando por la cita normativa, debemos recordar que a partir de la Ley 35/2006,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio que nos ocupa, en su art. 68.1.1º permitió deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, circunstancia que se modificó a partir del 2013 pero que se mantenía para quienes hubiesen practicado deducciones en ejercicios anteriores, en las condiciones que fueron objeto de regulación y que aparecen citadas y descritas en la resolución del TEAR.
El art. 68.1.3º del mismo texto delimita el concepto de vivienda habitual del siguiente
modo:
"3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras
análogas."
La anterior definición es reiterada y ampliada por el art. 54 del Reglamento
del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que dice:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la
edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a
pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser
habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,
en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando
se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras
circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y
la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."
Sentado lo anterior, y cuando lo que debemos enjuiciar son discrepancias en torno
a la deducibilidad tributaria de un gasto, como ya se hacía en fase económico- administrativa, conviene hacer algunas consideraciones acerca de la carga de la prueba en el ámbito tributario. Para ello, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad
de la carga de la prueba en los siguientes términos :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho
imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y al sujeto pasivo los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal
Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una
constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado
de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento
jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las
partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Dicha previsión es acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de
Enjuiciamiento Civil, que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba
con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de
las partes.
Pues bien, la aplicación de la normativa referida a los hechos y actividad probatoria
desarrollada por el recurrente, sobre quien recae la carga y la disponibilidad de
prueba de la deducción pretendida, permite anticipar la suerte desestimatoria del
presente recurso.
- Doctrina de aplicación. Precedentes de esta misma Sala.
Atendiendo al reproche que efectúa la parte demandante a la actuación de la Administración cuando fundamenta su decisión en la falta de consumo eléctrico de la vivienda y la incidencia que ello puede tener como prueba para acreditar que se
reside allí de manera continuada y permanente, y para darle más valor que a la prueba aportada por el demandante, procede traer a colación algunos pronunciamientos previos de esta misma Sala, entre otras, en sentencia de la Sección 2ª, del 14 de octubre de 2022 ( Recu. 607/2020), o de esta Sección 1 ª, del 7 de marzo de 2023 ( recu 236/20 ), o la más reciente nº 102, del 24 de mayo de 2024 ( Rec. 15/21 ), donde hemos tenido ocasión de resaltar y reiterar el valor probatorio objetivo de la facturación de los consumos habituales de una vivienda ( electricidad, agua, gas.....) a los efectos de acreditar la residencia habitual del contribuyente, por ser indispensables para la vida cotidiana. Así, en la sentencia del 7 de marzo de 2023 ( recu 236/20 ) veníamos a decir:
" En efecto, es carga probatoria del recurrente acreditar que la vivienda sita en la
DIRECCION001, de El Casar, por la que efectuó la deducción del IRPF y cuya devolución le exige la AEAT, se corresponde con su vivienda habitual, entendida la misma en los términos recogidos en la normativa que resulta de aplicación.
En tal sentido, como ya hemos tenido ocasión de decir en la Sala, el
empadronamiento en dicha vivienda, siendo cierto que se trata de una prueba al
respecto, no es suficiente a tales efectos, toda vez que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de declaración unilateral del propio interesado, y no consta haber sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial acerca de la realidad de la misma.
Asimismo, el pago del recibo del IBI, así como de la tasa de alcantarillado o de
basuras, no son datos indicativos acerca de la existencia de una residencia habitual en dicha vivienda, pues su cargo y abono son indiferentes a tal circunstancia.
Por el contrario, los datos referidos a los consumos de la vivienda ( agua, luz, gas), sí son demostrativos de la existencia de la ocupación y residencia en una vivienda. Y
podrán ser mayores o menores, pero lo cierto, en el caso que nos ocupa, es que son prácticamente inexistentes.
En este último sentido, hacemos nuestra la conclusión del TEAR cuando indica que
en la vivienda, tras analizar el consumo en suministros, puede verificarse que se sitúa en niveles mínimos, teniendo en consideración que en nuestro país el consumo medio de energía es de 1.050 kWh para un hogar unipersonal, en tanto que en el ejercicio regularizado para el actor oscila entre 0-10Kwh.
Asimismo, en lo que se refiere al consumo de agua, es posible constatar, de los
recibos por suministro emitidos por el Ayuntamiento de El Casar, correspondientes al año 2016, en cuatro de los seis recibos el consumo de agua doméstica de la vivienda es " 0", y en los otros dos, de "3" y " 1", respectivamente, lo que implica la inexistencia del consumo necesario de agua doméstica para un vivienda ocupada de forma habitual.
Este criterio se sigue por otros Tribunales Superiores de Justicia, a modo de
ejemplo :
- Sentencia del TSJ de Aragón, de 13 de diciembre de 2023 ( Rec. 373/2018 ),
donde dice : Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta
última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 , entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.....
La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del
TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda
- Del TSJ de Madrid, entre otras, dos sentencias de 27 de octubre de 2021
(rec. 1728/2019 y rec. 707/2019), cuando concluyen que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la
realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.
- Del TSJ de la Comunidad Valenciana, en sentencias de 23 de julio de 2021
(rec. 185/2020 y rec. 1156/2020) concluyen que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando
estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.
- Del TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7 de junio de
2021 (rec. 453/2020), cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la
tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son imprescindibles e indispensables para la vida diaria."
Traslada la doctrina expuesta al supuesto de autos, y valorada la totalidad de la
prueba practicada, procede desestimar el recurso interpuesto una vez que la recurrente no llega a desvirtuar la conclusión a la que llega la AEAT, y que confirma el TEAR.
CUARTO.- Desestimación del recurso contencioso administrativo.
En efecto, que el consumo de energía eléctrica en la vivienda sita en la DIRECCION000
de Madridejos (Toledo) durante el ejercicio comprobado sea de "0" Kwh"
resulta incompatible con el hecho de residir de manera habitual en la misma, puesto que la energía eléctrica es actualmente un requisito indispensable para el funcionamiento habitual de un hogar al depender del mismo la iluminación, el suministro de agua caliente, la refrigeración y conservación de alimentos, utilización de lavadora, lavavajillas, etc. Si a esto añadimos que tampoco consta acreditado ningún consumo de gas, o de otro tipo de suministro o combustible con el que poder
calentar la vivienda, es impensable su uso y ocupación como vivienda habitual en el
ejercicio 2017.
De una evidente facilidad probatoria para la recurrente resultaba aportar las facturas
acreditativas de tales consumos, sin poder verse desvirtuada la conclusión a la que se llega en las resoluciones impugnadas por la aportación de facturas con consumo de agua, por otra parte de escasa entidad, o de alta de telefonía móvil, ni mucho menos de alta de energía eléctrica cuando no se justifica consumo. Ninguna virtualidad puede tener la prueba testifical practicada por quienes manifiestan ser vecinos de la recurrente de toda la vida cuando no se concretan las preguntas al
ejercicio en cuestión, ni pueden servir para alterar el dato objetivo derivado de la
ausencia de consumos eléctricos.
En cuanto al certificado de empadronamiento, lo único que acredita es que la
interesada ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acredita que en autenticidad sea ocupado, sin que, por otra parte, haya sido posible localizar en las presentes actuaciones informe o documentación alguna emitida a tales efectos por la Policía Local para el ejercicio debatido.
En conclusión, tras la valoración conjunta de la prueba documental obrante en
autos y en el expediente administrativo, en aplicación de las reglas sobre medios y valoración de la prueba previstas en el CC y en la LEC, según dispone el artículo 106.1 de la LGT , no podemos llegar a concluir que la parte actora haya logrado justificar los hechos constitutivos del derecho a la desgravación que pretende hacer valer y que la Administración niega, esto es, que la vivienda en cuestión hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente durante el tiempo pretendido por la demandante, motivo por el que debemos desestimar íntegramente el recurso contencioso interpuesto y confirmar la resolución recurrida."
Pues bien, fuera de la circunstancia de que nos encontramos ante un ejercicio previo del IRPF, es lo cierto que los motivos impugnatorios que se plantean por la parte resultan plenamente coincidentes, mientras que el material probatorio manejado resulta igualmente idéntico, sin que en el año 2016 tengamos tampoco una prueba justificada de un incremento en el consumo eléctrico que permita sostener un pronunciamiento discordante con lo señalado en nuestro precedente.
TERCERO.-En materia de costas procesales habiéndose desestimado íntegramente recurso contencioso administrativo resulta procedente imponer las costas a la parte recurrente, si bien fijamos como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 1000 € (IVA excluido). Artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, cantidad que se corresponde con la mitad del que se suele imponer en este ámbito y que precisamente se corresponde con la suma impuesta en la primera sentencia, con la que guarda la identidad a la que nos hemos referido.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
