Sentencia Contencioso-Administrativo 3244/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3136/2021 de 30 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 28 de julio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Central(TEAC, en adelante), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del "... acuerdo de liquidación de 20 de junio de 2019 (núm. expediente: NUM001), por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña."

La resolución del TEAC desestima la reclamación con la siguiente fundamentación:

-Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No concurre a pesar de que la orden de carga en plan se refiera a otra donación y no a la de noviembre de 2013. Se basa en la STS de 23.7.2020, recurso núm. 2188/2018.

-Exceso de los limites de la Orden de carga en plan generando indefensión. No concurre vicio de nulidad insubsanable.

-Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia de fiscal de la actora. No concurre puesto que puede fijar la misma. No concurre y puede fijar que se establecía en su ámbito territorial.

-No concurre indefensión por la denegación de la ampliación del plazo para estudiar cierta documentación. Estamos ante una facultad de la Administración y no de una potestad reglada.

-Localización de la residencia fiscal de la reclamante. De los datos que obran en el expediente se puede concluir que la reclamante ha permanecido más de 183 días del año natural en territorio español. Centro de intereses economicos en e en España. Prueba de indicios concluyente.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Mediante escritura otorgada en Barcelona ante el notario D. Enrique Viola Tarragona de fecha 22 de noviembre de 2013 y número de protocolo 3.669 se instrumentó escritura de donación a favor de la parte reclamante que tenía por objeto dinero en metálico y valores representativos de deuda. El día 17 de diciembre de 2013 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Delegación Territorial en Barcelona declarando la operación no sujeta por residir la donataria en Suiza.

SEGUNDO.- Con fecha 20 de diciembre de 2017 se recibió por la Agencia Tributaria de Cataluña Diligencia de Colaboración emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinaba la presunta existencia de Bases Imponibles y Cuotas Tributarias que podrían haber dejado de ser declaradas a la Administración Tributaria de Cataluña, en concreto la donación de fecha 22 de noviembre de 2013. De los datos existentes, resultaría que la parte reclamante en el año 2013 tendría su residencia habitual en territorio español por lo que sería contribuyente por el IRPF y debería de haber tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TERCERO.- El 22 de diciembre de 2017, la Agencia Tributaria de Cataluña comunicó a la parte reclamante el inicio de las actuaciones inspectoras, de carácter general, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 21 de febrero de 2019 fue incoada el Acta A02 - NUM002, firmada en disconformidad, por parte de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña. El 21 de junio de 2019 se notificó el acuerdo de liquidación fconsiderando la residencia fiscal de la parte reclamante en España. CUARTO.- El día 27/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/07/2019 contra el acuerdo anterior. La parte reclamante alega la prescripción de la acción para liquidar, nulidad por extralimitación, falta de competencia de la Agencia Tributaria de Cataluña para fijar la residencia fiscal en España, insuficiente motivación, indefensión, denegación de la ampliación del plazo para estudiar ciertos documentos y que no es residente en territorio español."

La cuantía del recurso quedó fijada por diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022 en 3.456.269,93 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que referida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del ejercicio 2013 se estime "... anulándose y dejándose sin efecto el citado acuerdo en los términos interesados en el presente escrito de demanda. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que su residencia fiscal no se estableció en España en el ejercicio 2013, sino en Suiza.

Los argumentos son los siguientes:

1)"Nulidad de pleno derecho por la ausencia de la Orden de carga en plan." Se refiere a la donación de 11/10/2014 y no a la que tuvo lugar un año antes, el 22/11/2013. Estamos ante un vicio muy grave que provoca la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en la medida en que han sido desarrolladas sin una especifica e imprescindible carga en plan.

2) "Nulidad del acto por extralimitación" La donación regularizada -una distinta a la habilitada por la Orden de Carga en plan, excede de los límites de la Orden suscrita por el Inspector Jefe, generando una evidente indefensión y una importante anormalía procedimental. La Orden de carga en plan delimita la habilitación del equipo inspector que no puede ni superar ni modificar su alcance sin la previa y preceptiva autorización del Inspector jefe. Competencia del Inspector jefe y no del actuario fijar el objeto de las actuaciones. No es aplicable a este caso la doctrina fijada por el TS en su sentencia de 23 de junio de 2020. Aquí se discute si el objeto determinado en la Orden de inclusión en plan de inspección , que es la donación devengada el 11/10/2024, podía ser modificada por el actuario instructor del expediente para comprobar una donación distinta -la devengada un año antes-, en la que solo coincide el donatario.

3) Prescripción de la acción para liquidar. Falta de efecto interruptor de la prescripción de la comunicación de inicio de las actuaciones por cuanto no tiene amparo de la orden de carga en plan. Subsidiariamente, la diligencia de colaboración entre administraciones de 20.12.2017, de la que se ha tenido conocimiento con posterioridad por la actora y precisamente con el inicio de las actuaciones inspectoras pueda considerarse como acto interruptivo de la prescripción que se consumó el 21.12.2017. Subsidiariamente, exceso de duración del procedimiento inspector por cuanto a los 18 meses de duración hay que sumarles 6 días hábiles por tratarse de un expediente incompleto y tras la solicitud expresa de que se complete se demoró 6 días en completarlo. No se autorizó a ampliar o prorrogar ese plazo para alegaciones ni por los 6 dias que tardó en completar el expediente, ni tampoco permitió ampliar el plazo para alegaciones por la mitad del plazo inicialmente concedido.

4) "Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Acuerdo de liquidación improcedente." Nulidad de pleno derecho.

5) "Denegación de la ampliación del plazo para estudiar los documentos incorporados in extremis. Indefensión y arbitrariedad."

6) "Indebida determinación como residente fiscal en España." La Administración carece de pruebas plenas y concluyentes sobre la residencia efectiva y real de la Sra. Vanesa en España. Los informes provisionales insisten en que la Sra. Vanesa supuestamente no habría tributado en Suiza por su renta mundial, por lo que entienden de entrada que ni puede considerarse residente en Suiza ni resolverse la discrepancia sobre la residencia mediante el Convenio entre España y Suiza. Que sí han tributado ella y su marido por su renta mundial y la Administración no ha probado lo contrario. Que el concreto régimen de "forfait" sí grava la renta mundial de una persona. Por otra parte no prueba la Inspección los más de 183 días de permanencia en España de la actora. Y, según los datos de la propia Administración, el valor de los bienes radicados en Suiza superaría al de los bienes radicados en España. Subsidiariamente, si debe acudirse al Convenio de Doble Imposición, queda acreditado que en Suiza dispone de una vivienda en la que reside de forma habitual junto a su familia arrendada y consta baja en el padrón de Barcelona, facturas de suministros y contratos de arrendamiento. Que en España su padre se subrogó en el contrato de arrendamiento y ella pagaba los gastos y suministros porque el progenitor no tenía recursos. En relación con los intereses vitales , de no prosperar el criterio de la vivienda, sin duda, es en Suiza donde vive de forma permanente con su familia y trabaja su marido, por lo que es en ese país donde existe mayor intensidad de intereses vitales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

-No ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo por no haber transcurrido 4 años, ni el procedimiento inspector ha perdido eficacia interruptiva. El impuesto se devengó el 22/11/2013, iniciándose el procedimiento inspector el 22/12/2017, pero el plazo de un mes para liquidar el impuesto finalizó el 22/12/2013, en atención al art. 10 Reglamento ISD. Cabe mencionar el art. 30.4 LPACAP.

-No concurre exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector. Art 150 LGT. Ha durado exactamente 18 meses. No concurre indefensión ni hay que computar esos días.

-La ATC tiene competencia para determinar en relación con el tributo la residencia fiscal en España. No es preciso que existe un previo reconocimiento legal u oficial de residencia legal en la medida en que de él depende la existencia de un hecho imponible, sin que sea preciso un reconocimiento oficial previo de este dato por otra Administración. Prueba de la permanencia en España durante más de 183 días durante el año natural sin que hubiera trasladado su residencia realmente a Suiza.

-No concurre indefensión por falta de acordarse la ampliación del plazo para examinar la documentación. No puede anudarse un vicio de nulidad radical a la no concesión de la ampliación pues determinaría que ante toda vulneración procedimental se determinaría indefensión y, por tanto, anulación automática del acto administrativo.

-Reproducción del resto de fundamentos del TEAC.

3. La oposición de la Generalitat de Cataluña.

La contestación a la demanda de la Generalitat de Cataluña defiende la desestimación del recurso por cuanto la actuación administrativa es conforme a derecho y debe imponerse a la actora las costas.

El fundamento de la contestación se sitúa en los siguientes puntos:

a) Reproducción de los mismos argumentos deducidos ante el TEAC. Han sido ya resueltos por el TEAC y no pueden acogerse.

b) La resolución del TEAC es conforme a Derecho. Remisión expresa.

c) Falta de expresión del motivo de nulidad que plantea la actora en relación a la falta de Orden de Carga en plan. Consta incorporado al expediente la orden de inclusión en el plan firmada por la Jefa de la Oficina Central de Inspección de fecha 20/12/2017. Estamos ante un mero error material no invalidante ya que resta acreditado lapor el hecho de que seguidamente se incorporó al expediente la comunicación de inicio de la misma fecha donde figura la fecha correcta del hecho imponible; 22/11/2013. La diligencia de colaboración de la AEAT se refería que la operación a inspeccionar era la donación de la Sra. Vanesa. Toda la documental aportada en el expediente determina una única donación que es la de 22/11/2013. Todo el procedimiento ha versado sobre un único hecho imponible.

d) Prescripción de la acción para liquidar: no concurre. Finía el 22/12/2017 y no el 21/12/2017. Computo de los plazos por meses y años.

e) Duración del procedimiento inspector. No ha superado el plazo máximo de duración. Se inició el 22/12/2017 y finalizó el 21/6/2019. Respetó los 18 meses que prevé el art. 150 LGT.

f) Competencia de la ATC para fijar la residencia habitual de la Sra. Vanesa a los efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones. Se trata de la fijación de la residencia como punto o criterio de conexión de acuerdo con lo previsto en la Ley 22/2009, que es el que determina la competencia de la ATC en esta materia para inspeccionar y liquidar el impuesto.

g) Justificación de la denegación de la ampliación del plazo para presentar alegaciones. No genera indefensión. Art. 91.1 RD 1065/2007, de 27 de julio. La actora disponía des de el 20/5/2019 de todo lo actuado.

h) La residencia de la Sra. Vanesa se situaba en territorio español. Art. 9 LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre. La diligencia de colaboración con la Inspección de Hacienda del Estado concluye que tanto la residencia habitual por permanencia en España como por ser el centro de sus intereses económicos recae en territorio español. No se acreditó que tributara por su renta mundial en Suiza ya que lo hizo a través de un sistema a tanto alzado. Folios 269-369. En definitiva, la Sra. Vanesa sólo está tributando en Suiza por una cantidad determinada a tanto alzado en función del gasto previsto en Suiza y no por su renta mundial. Se trata del régimen "lump sum tax" que está concebido no como un régimen de estimación objetiva sino como un régimen establecido para que las personas acogidas no tributen por su renta real, es decir, por su renta mundial. Su centro de intereses vitales no ha dejado de ser España. El núcleo principal de sus intereses económico radicaba directa e indirectamente en España.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Pronunciamientos que inciden por la misma temática y estrategia seguida que en el presente caso, que han devenido firmes. Cuestiones formales. Competencia de la ATC para fijar el punto de conexión del tributo y liquidar. Orden de Carga en plan. Valoración de la prueba de indicios que en atención a los criterios del art. 9 LIRPF determina que es residente fiscal en España en el ejercicio 2013 a los efectos del ISD por la donación recibida el 22/11/2013. Desestimar.

0.Cuestión previa.Esta Sala y Sección ha dictado en relación con idéntica regularización en sede de Impuesto sobre Donaciones para el hermano de la hoy actora la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, en el recurso ordinario Sala núm. 3137/2021 (Sección núm. 1397/2021), que ha quedado firme. Gran parte de los datos fácticos que concurren en el desarrollo del procedimiento inspector seguido por la ATC y de los motivos jurídicos articulados son idénticos al ser la misma la defensa técnica elegida por ambos obligados tributarios. Ello determina que en atención al principio de coherencia, seguridad jurídica y unidad de doctrina, las soluciones allí dadas, deban aquí también sostenerse por representar la interpretación que da la Sala a idéntica controversia expuesta.

1.Sobre la prescripción del derecho a liquidar.No concurre en ninguna de las perspectivas expuestas.

I.Computo del plazo.La parte actora considera bajo este motivo, distintos puntos de enfoque que le conducirían, en todo caso a entender que en la fecha en la que se inició ; el 22.12.2017, estaba prescrita la acción para liquidar por parte de la ATC la donación recibida de su abuela materna el 22/11/2013. Esta cuestión ha sido ya resuelta por la sentencia firme núm. 1957/2023, 29 de mayo , que la trata respecto a idénticos parámetros temporales que los que aquí se plantean y que íntegramente asumimos. Se dijo en la indicada sentencia:

"...

A cuenta del primero, sostiene, sin mayor fundamento, que "la donación (de abuela a nieto, el 22 de noviembre de 2013, por importe superior a los treinta millones de euros, no declarada al Fisco por entenderse el actor residente fiscal andorrano, lo que motiva aquí una regularización por importe cercano a los tres millones y medio de euros) que da lugar a la regularización realizada se devengó el 22/11/2013, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 del Reglamento del ISD aprobado mediante Real Decreto 414/2011, de 13 de diciembre . En consecuencia, el dies ad quem de la prescripción fue el 21/12/2017. Como quiera que el procedimiento inspector se inició el 22 de diciembre de 2017 (toma el actor en consideración la fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, tras haber la AEAT remitido a la aquí recurrida "diligencia de colaboración", el 20 de diciembre de 2017, poniendo en su conocimiento hechos que podrían revelar la residencia fiscal española del recurrente y la sujeción a tributación de la donación millonaria habida), a esa fecha la prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria ya se había consumado por el transcurso de 4 años sin actuaciones interruptivas de la prescripción.".

Hasta donde nos alcanza, el razonamiento no se sostiene, pues se cifra, injustificadamente (y de forma implícita, al situarse el día final del plazo de prescripción el 21 de diciembre de 2017), el dies a quo del mismo plazo un día antes, cuando el fin del período voluntario de pago había de tener lugar (plazo computado de fecha a fecha, por meses) el 22 de diciembre de 2013, no el 21 de diciembre. Luego, para desgracia del actor, desde su particular perspectiva, claro está (no desde la del interés público en la contribución de cada cual conforme a su capacidad económica, en el marco de la legalidad tributaria), le fue notificada la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de forma tempestiva, el último día (a lo sumo, en su caso) de que disponía la Administración al efecto, de situarse la virtualidad interruptiva de la prescripción en la citada notificación de inicio de actuaciones. "

II. Sobre el exceso de duración del procedimiento inspector.Esta cuestión también consta resuelta en la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, cuya conclusión aquí trasladamos:

"

A propósito del segundo, mantiene el actor, de forma dispersa a lo largo del escrito de demanda, que las actuaciones tuvieron una duración exacta de 18 meses, pero que a los mismos habrían de sumarse los seis días hábiles que la Administración se demoró en facilitar al obligado la documentación anexa al informe relativo a la residencia fiscal del contribuyente en el año 2013, imprescindible para realizar alegaciones; esa demora se debió única y exclusivamente al proceder de la Administración, "y provocó una clara indefensión a mi mandante al no concederle la ampliación del plazo para analizar la abundante documentación y realizar alegaciones"; "de haber actuado conforme a derecho se habría producido una extralimitación de los 18 meses y en este supuesto, también, la prescripción de la acción para liquidar"; "el plazo real para presentar alegaciones quedó reducido de facto a 9 días hábiles. Plazo inferior al mínimo establecido legalmente"; "el art. 99.8, último párrafo de la LGT establece de forma general que "el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días". Sucede que en el presente caso, el trámite de alegaciones en realidad no ha alcanzado el límite previsto legalmente"; y "resulta una práctica habitual que faltando algún documento del expediente administrativo el tiempo que transcurre desde el momento en que el interesado lo comunica a la Administración y solicita sea completado hasta que el expediente es completado no se compute como plazo de alegaciones". Concluye que las razones ofrecidas por la Administración para denegar la ampliación solicitada no tienen amparo legal, resultando arbitrarias, obedeciendo el riesgo de prescripción, de existir, a la propia actuación de la Administración, que dilapidó meses en el devenir de las actuaciones sin desarrollar verdaderas pesquisas.

Pese a que ni coinciden la legislación aplicable por razones temporales, ni las exactas circunstancias del supuesto, que desde luego importan en la materia que nos ocupa(detallaremos las del presente en lo sucesivo), no podemos dejar de atender, de entrada, a cuanto razona la STS (Sección 2ª), de fecha 30 de septiembre de 2019 (RC 6276/2017 ), en sus FFJJº 2º a 8º:

...

Veamos ahora las circunstancias de nuestro caso (que, por cierto, tampoco tienen nada que ver con las del supuesto enjuiciado por nuestra sentencia de fecha 16 de diciembre de 2021 -rec. Sala TSJ 2007/2020; rec. Sección 632/2020- en que se prescindió sustancialmente del trámite de audiencia, en procedimiento sancionador): se concedió plazo de alegaciones a informe de residencia fiscal confeccionado por la AEAT (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña), manteniéndose la propuesta de liquidación a que obedeció el acta de disconformidad, ordenada la práctica de actuaciones complementarias, por 15 días, atendiendo a lo previsto en el art. 188.4 RD 1065/2007 ; la resolución fue notificada el 20 de mayo de 2019; el 22 de mayo de 2019 el representante del recurrente solicitó la puesta de manifiesto de los documentos acompañados a aquel informe; el 28 de mayo de 2019 fue el CD conteniendo aquellos documentos entregado al mismo representante, personado en dependencia de la Administración; el 4 de junio de 2019 se solicitó "ampliación del plazo propuesto en orden a presentar alegaciones", al amparo de los arts. 32 de la Ley 39/2015 y 91 del RD 1065/2007; el 6 de junio de 2019 (resolución notificada el mismo día) la recurrida rechazó la solicitud anterior, aduciendo que no había finalizado el plazo para alegar, y que, de concederse la ampliación, el plazo para la presentación de alegaciones finalizaría el 20 de junio de 2019, con alto riesgo de prescripción, y de perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública; las alegaciones fueron finalmente presentadas el 11 de junio de 2019, y abordadas por el acuerdo de liquidación litigioso.

Siendo esta Sala perfectamente consciente de lo sensible de la materia suscitada, estimamos que el motivo requiere un juicio de ponderación, que atienda en debido modo al anterior cuadro y sus singularidades: de entrada, el plazo concedido lo fue, efectivamente, de 15 días (no menor), y resulta falsario pretender que el mismo quedó de hecho reducido a menos de diez por el propio proceder de la Administración, pues el obligado tributario contó, desde el principio, con el informe de residencia fiscal unido al procedimiento, de 80 folios, que condensa las enteras razones para entender al obligado tributario residente fiscal en España, por lo que, como mínimo, resulta osado pretender que el plazo no tuvo virtualidad alguna (desde la perspectiva de poder armar alegaciones) hasta que los documentos (relativos además a hechos enteramente propios del actor) fueron puestos a disposición del representante. Informe, por lo demás, que tampoco constituía una absoluta novedad en el procedimiento, pues ya se habían dado a conocer al recurrente, en el curso de las actuaciones, con carácter previo a la firma del acta de disconformidad, diligencias de la AEAT, en labor de pesquisa (compleja, necesitada de peticiones de colaboración internacional a países terceros, que obligaban a esperar a su resultado, aportando el actor únicamente la información que favoreciere su pretensión de residencia fiscal andorrana o suiza) que el aludido informe acababa de rematar, apuntando en la misma dirección (de residencia fiscal española del obligado tributario) que los anteriores.

Por lo demás, en demanda se dice no saberse a qué obedeció la decisión de la Inspectora de completar el expediente, lo que resulta chocante, o incomprensible, donde es obvio que se iniciaron las actuaciones a resultas de la comunicación por la AEAT (previamente autorizada por órgano de la jurisdicción penal, lo que demoró el inicio de la actuación inspectora en el tiempo) de indicios de residencia fiscal española del actor, y que la regularización que aquí nos ocupa ha sido fruto de la coordinación entre Administraciones, facilitando la estatal a la autonómica los resultados de sus propias indagaciones a propósito de la residencia fiscal del actor, determinante de su obligación de tributar, a ambas.

En el mismo juicio de ponderación no podemos pasar por alto que, entre la petición de compleción de los documentos puestos a disposición del administrado, y su efectiva recogida por el representante, en dependencia administrativa, transcurrieron varios días, sin que se acierte a comprobar en el expediente administrativo (ni se explique desde luego en demanda) otra cosa que la demora obedeciere más que a la decisión del representante de personarse uno u otro día en aquélla a fin de recoger los documentos puestos a su disposición. Ni tampoco que, denunciada indefensión en demanda, no se pone de manifiesto en la misma en qué exacta medida se vio privado el obligado tributario de alegar cabalmente, a la vista de la entera documentación (cuyo exacto tenor, alcance y complejidad en absolutamente nada se caracteriza en aquélla, que habla sin más de más de 200 documentos -que, en función de su contenido, uno solo podría equivaler a 200 sumados, y a la inversa- donde, por cierto en la petición de ampliación de plazo de alegaciones, y en éstas, se hablaba de "más de 100"), anexa insistimos, en apoyo probatorio de lo informado, puesta a su disposición, y del exacto momento en que lo fue.

La recurrida, aquí, a los dos días de serle solicitada la ampliación, resolvió y notificó en debido modo (no se cuestiona esto) su denegación, sabiendo perfectamente el administrado a qué atenerse al respecto (que entre la notificación de la denegación y la formulación de alegaciones -contempladas y abordadas en el acuerdo de liquidación- hubieron de transcurrir aún cinco días, tres de ellos hábiles). Parece el recurrente asumir una suerte de derecho incondicional y absoluto a la ampliación, que, en recto entendimiento del escrito de demanda, y de sus fundamentos, no persigue tanto hacer valer sus posibilidades de defensa en el procedimiento administrativo, cuanto la muy deseada consecuencia de empujar la duración del procedimiento más allá de su máximo legal, con la inseparable de prescripción de la potestad de la Administración en orden a la práctica de la oportuna liquidación. Lo que no tenemos por qué compartir, visto lo hasta ahora razonado, sin perjuicio de cuanto haya de seguir.

En efecto, el acuerdo de denegación de ampliación da razones para la misma, por más que sintéticamente expuestas. No consistiendo, en todo caso, en una denegación pura y simple, arrogándose la Administración la capacidad de decidir al respecto a su puro arbitrio. Teniéndose en consideración cuanto llevamos dicho han de ser analizadas las razones ofrecidas. En cuanto a la primera: trata el actor de reducirla al absurdo, pretendiendo que en la misma lógica de la solicitud de ampliación del plazo va que el mismo no se haya consumado. Lo que es una evidencia. El razonar de la Administración supone un juicio desfavorable a la ampliación en la medida en que el plazo abierto se estima bastante para alegar. Y ha el mismo de ser puesto en relación, insistimos, con las circunstancias del supuesto: el informe completo de residencia fiscal (que ni siquiera era enteramente novedoso en el curso de las actuaciones inspectoras) obró en poder del obligado desde el mismo comienzo del plazo de alegaciones, habiéndose puesto a disposición los documentos que éste estimó precisos para ejercer con plenitud su derecho, antes de que transcurriera la mitad de un plazo que lo era de quince días, el día por lo demás que su representante tuvo a bien personarse para recogerlos en dependencia administrativa (no consta en el expediente administrativo, ni se razona en demanda, insistimos, que no le fuere posible hacerlo con anterioridad, si tan cruciales se adivinaban los documentos -de cuyo contenido y dificultad de apreciación nada sabemos, pues absolutamente nada se dice al respecto en demanda, que fía todo su argumentario a la remisión machacona al número de los mismos, con independencia de su exacto alcance- para alegar). En cuanto a la segunda, que no es la única, en cualquier caso: resulta igualmente evidente que se hallaba próximo el vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, con el consiguiente riesgo para la efectividad de la acción tendente a liquidar deuda tributaria. Puesta la misma en relación con la primera, sustancialmente preservada la posibilidad de alegar para el obligado tributario, resulta cuando menos cuestionable que trate de enarbolarse una suerte de derecho a la ampliación del plazo que lo es, en verdad, en su propósito último, de llevar la duración del procedimiento, muy plausiblemente (se pretende, en suma, que, de presentarse alegaciones por medio que permitiere su conocimiento inmediato por la Administración, no quedare a la misma más que un día para resolver, lo que difícilmente asumiría sin más para sí misma la parte actora, no al menos sin clamar), más allá del máximo legal, con su derivada de prescripción.

Si el Derecho administrativo es, en buena medida, un Derecho de equilibrio entre potestades o prerrogativas de la Administración, y garantías del administrado, y si ha de ser cabalmente contemplado el principio de proporcionalidad (a que no se apela de modo expreso, por cierto, en demanda), no acertamos a vislumbrar aquí merma reconocible, o laminación de garantías del obligado, que pudo alegar, en el más profundo y respetuoso para con el derecho sentido de la afirmación, y sí por el contrario, de acogerse la pretensión actora, un resultado draconiano, en contra de aquella potestad, que se debe al interés público, sin verdaderas razones sustantivas (en términos de proporcionalidad, buena Administración, y respeto a los derechos y garantías del administrado), más allá del puro y estricto interés particular en obtener la prescripción, que lo avalen.

Por lo demás, las continuas apelaciones, en demanda, a una pretendida desidia, o dejadez de la Administración (que recuerdan a una suerte de relato de dilaciones indebidas armado en sentido inverso al habitual), no resultan enteramente respetuosas con la realidad de lo actuado: la Administración autonómica precisaba esclarecer la residencia fiscal del obligado tributario (única razón de fondo que el mismo esgrime para defender la disconformidad a Derecho de la liquidación), y la misma estaba siendo investigada, paralelamente, por la Administración del Estado, en el ejercicio de su propia competencia de investigación de Impuestos estatales no cedidos. Habiendo la primera (que ha estado literalmente a días de perder su acción para liquidar, a no mediar el intercambio de información entre Administraciones, donde el obligado tributario en nada cumplió con sus obligaciones fiscales, veremos en lo sucesivo por qué) estado, cabalmente, a las resultas de las pesquisas (intensas y laboriosas, es ello evidente) de la segunda, en curso con el mismo obligado. Sostener por ello que ha habido una suerte de absoluta dejadez o inacción administrativa, y que de ella, y sólo de ella, derivaba aquí el riesgo de prescripción, se nos revela injusto y profundamente desconsiderado con las circunstancias del procedimiento que nos ocupa, que el mismo contenido del informe final traído al procedimiento revela hasta qué punto la comprobación de la situación del obligado, en estrictos términos de residencia fiscal, que ha demandado, en apretadísima síntesis, comprobar al detalle estancias en el extranjero y en España y su centro de intereses económicos, con participaciones sociales y activos de toda clase, por decenas, millonarios, localizados (muy sustancialmente) en el interior, y en terceros países (a los que se ha habido de pedir colaboración, con el resultado habitual en el caso de la Confederación helvética), ha resultado compleja.

El motivo de impugnación ha de decaer. "

III. Sobre la prescripción del derecho a liquidar por ausencia -pretendida inexistencia- de Orden de carga en plan.Este motivo tampoco podrá prosperar a la vista que otorga a la Orden de carga un vicio invalidante que veremos que no concurre y que tampoco podría llevar anudado, en tal caso, el vicio o nulidad de todo lo actuado o la privación de un efecto interruptivo que la parte actora creativamente y al margen de la Ley establece. Vincula de forma artificiosa la pretendida inexistente Orden de carga con la comunicación de inicio del procedimiento para extender un vicio que en modo alguno concurre. La Comunicación de inicio se basa en la diligencia de colaboración de la AEAT que se refiere a la donación de 22/11/2013 y ese acto notificado a la parte también señala la donacion de 22/11/2013. Y todo el procedimiento ha versado sobre esta operación y no otra, manteniendo ahora un fingido motivo de nulidad por tal error en la designación de la operación en la Orden de Carga en plan sin que en ningún momento ocasionara a la actora la necesidad de poner de manifiesto esta circunstancia a la hora de intervenir en el procedimiento inspector.

Se desestima este motivo.

2.Sobre la pretendida nulidad del acto impugnado -liquidación- por ausencia de carga en plan.

I.Alterando el orden de los motivos articulados, tratamos ahora la referida a la nulidad de la Orden de carga en plan por referirse por error a la donación aceptada el 11.10.2014, y no a la de 22/11/2013. Considera la actora que ello inhabilita la actuación del actuario por cuanto no se encuentra habilitado para actuar respecto a la donación de 22/11/2013.

La Jurisprudencia sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite o por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado, o que se ha desdibujado totalmente el procedimiento pervirtiendo sus trámites definidores o esenciales convirtiéndolo en algo meramente aparente sin garantías de sustentar la decisión final que se adopte.

Declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012 (recurso n.º 467/09), con cita de otra anterior de 20 de junio de 1992:

[...]

La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido.

Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión.

El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.

Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello.

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión , puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa.

En el mismo orden de razonamientos sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

Por tanto, no cualquier defecto o vicio o irregularidad formal, fácilmente salvable o que hubiera requerido, en cualquier caso, una aclaración por parte de la obligada tributaria en orden a entender por qué se le estaba inspeccionando, puede conllevar el efecto radical que genéricamente pretende. No olvidemos que existía el informe de colaboración emitido por la AEAT comunicando la existencia del hecho imponible a inspeccionar a la ATC y referido a esa fecha. Por otra parte, la comunicación de inicio notificada a la Sra. Vanesa consigna de forma correcta la operación a investigar -la donación de 22/11/2013- y no la de 2014. Además, en la misma fecha se inicia para el hermano también procedimiento de inspección en sede de idéntica operación de donación por su abuela.

Por ello, a pesar de que concurra una errónea configuración de la operación en la Orden de carga en plan, todo el contexto concomitante y los actos de inicio comunicados a la actora y su hermano (que no articuló en su recurso este motivo), no supusieron ningún tipo de vicio, y menos de nulidad radical y grosera perversión del procedimiento de inspector , sin que se cite causa o motivo de nulidad concreto del art. 217 LGT por la actora que refrende tal pretensión.

Se desestima este motivo.

II.Vinculada a la anterior conclusión tampoco puede apreciarse ninguna extralimitación del equipo inspectorpor el hecho de que la Orden de carga en plan presente este error material en la designación de la operación. Los actuarios analizaron la diligencia de colaboración y formularon la comunicación de inicio en forma y aludiendo correctamente a la donación que se iba a inspeccionar. No concurre ningún supuesto de nulidad radical por carencia o exceso en su actuación ya que se ajustan a lo comunicado por la Hacienda estatal.

Se desestima este motivo.

3.Sobre la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España.Esta cuestión también se encuentra resuelta en nuestra sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, que la desestima con el siguiente razonamiento:

"CUARTO. En segundo término patrocina el actor la supuesta nulidad, al amparo del art. 47.1.b) de la Ley 30/2015, por, dice, la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Aduce al respecto cuanto sigue: procedía resolver si la residencia se ubicaba en España o en Andorra; la competencia al respecto recae en la AEAT; que a la fecha de liquidación del ISD no existía acto administrativo alguno atrayendo la residencia fiscal a España; "el acto de liquidación se ha dictado sin la correspondiente competencia"; "la AEAT no se pronunció -mediante el correspondiente acto administrativo- hasta 3 meses más tarde. Por lo que la liquidación del ISD se había basado en documentos que tenían la condición de provisionales y preliminares"; la normativa del ISD no regula el concepto de residencia fiscal, lo que significa remitirse a la normativa del IRPF; tratándose de un tributo cedido, lo lógico, "para determinar la sujeción al ISD de una concreta operación", es que se "haya determinado la residencia fiscal del sujeto en territorio español mediante un acto administrativo. Máxime, si como sucede en el presente caso, existen procedimientos inspectores paralelos seguidos por la AEAT para determinar si la residencia fiscal radica en España o en Andorra"; "compete en exclusiva a la AEAT la competencia para fijar la residencia fiscal en territorio español de una persona cuando esta esgrime que su residencia fiscal se ubica en el extranjero y aporta un principio de prueba al respecto"; el ámbito competencial de la ATC queda limitado a los tributos propios y cedidos, conforme al art. 204 del EAC; sólo el Estado puede emitir requerimientos internacionales de información, y la residencia "es una cuestión que tiene relevancia estatal"; a tenor del art. 148 RD 1065/2007 corresponde a la AEAT la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos, recayendo la competencia de investigación del domicilio fiscal en todo caso en la AEAT; las competencias de la Inspección tributaria autonómica se limitan a las propias del art. 141 LGT , como recoge el art. 58 de la Ley 22/2009 ; "la residencia fiscal en territorio español de un sujeto escapa de las competencias que tiene atribuidas una Administración autonómica como es la Agencia Tributària de Cataluña por su alcance e importancia, siendo, por tanto, una competencia que solo puede recaer en la AEAT como todas aquellas que afectan al ámbito estatal de los tributos"; la liquidación por ISD, "atrayendo la residencia fiscal de Andorra a Cataluña, dictada por la ATC de Cataluña, sin un acto administrativo previo de la AEAT -que estaba investigando la residencia fiscal a efectos del IRPF de forma paralela- supone que se haya dictado por un órgano manifiestamente incompetente"; y "dictar una liquidación por ISD "presumiendo" que la AEAT -único órgano competente para ello- en la posterior liquidación por IRPF, va a atraer la residencia fiscal de Andorra a España, supone dictar un acto administrativo nulo de pleno derecho, al carecer de competencia para ello y por violentar el derecho de defensa, pues supone vaciar de contenido el derecho que asiste a los comprobados de realizar escritos de alegaciones".

El motivo de impugnación pergeñado por el actor se revela, hasta donde nos alcanza, artificioso, pues supone construir, sin fundamento, una suerte de título competencial estatal a base de, a su vez, conceptuar la investigación de la residencia fiscal del obligado tributario como potestad en sí misma, de objeto único, y necesariamente conducente a una especie de acto administrativo declarando formalmente la residencia fiscal española, que, se pretende, correspondería necesariamente (y privativamente, al parecer) al ámbito competencial del Estado.

Por el contrario, ya sea para comprobar e investigar los hechos concernientes a tributos estatales, ya sea para comprobar e investigar los relativos a tributos igualmente estatales, cedidos a las Comunidades Autónomas, respecto de los que éstas cuentan con potestades inspectoras (el mismo actor reconoce tal extremo, como mínimo), a ambas Administraciones compete la indagación de aquéllos, entre los cuales el crucial atinente a la residencia fiscal del sujeto pasivo, determinante de la obligación de contribuir en tal condición. La investigación y apreciación de tal residencia fiscal no constituye el objeto de una competencia con sustantividad propia, sino uno más de los extremos a investigar, en orden a constatar la totalidad de elementos de la obligación y concluir con el consiguiente acuerdo liquidatorio, llegado el caso. No habiéndose puesto de manifiesto que Administración estatal y la autonómica, cada una en el ejercicio de las competencias que le son propias, hayan alcanzado siquiera conclusiones contradictorias en torno a la residencia fiscal (española, que en nada se controvierte el domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma, no discutiendo el recurrente sino, exclusivamente, su residencia fiscal española en el ejercicio 2013 -el que aquí importa-, defendiendo por el contrario la andorrana) del actor, en el ejercicio citado, que ambas hayan compartido información al respecto no puede revelarse más lógico, si el extremo aludido devenía relevante en el ejercicio de las respectivas potestades inspectoras, y a la sazón liquidatorias. No acertando esta Sala a vislumbrar razón constitucional o legal alguna (el recurrente, desde luego, no la evidencia) para concluir la suerte de prioridad que se pretende en el ejercicio de la competencia por la AEAT, habiendo la misma necesariamente de preceder a la autonómica. Y siendo igualmente artificioso el argumento (que no guarda apenas relación con el motivo, centrado en la supuesta competencia para determinar la residencia fiscal) atinente al pretendido menoscabo de derechos o garantías del administrado, al liquidar nuestra recurrida antes de haber tenido ocasión de alegar el actor en el procedimiento seguido por la AEAT en orden a liquidar sus posibles deudas tributarias por el concepto IRPF. Pues se ligan indebidamente las vicisitudes de uno y otro procedimiento (esa es la pretensión del actor, tratar de negar a la recurrida la capacidad de liquidar que le es propia a falta de liquidación del Impuesto estatal), cuando importan las del presente, y que en el mismo haya tenido el obligado tributario conocimiento de las pesquisas llevadas a cabo, su resultado, y la totalidad de elementos y fuentes en que se apoya la liquidación litigiosa, y la posibilidad de alegar al respecto, lo que aquí, insistimos, estimamos ha tenido cabalmente lugar.

El ejercicio impugnatorio, por lo demás, en particular (que no únicamente) cuando acude a la cita del art. 148 RD 1065/2007 (tratando de caracterizar la pretendida competencia estatal, siendo un precepto de rango reglamentario la única referencia normativa expresa que ha hallado el actor para tratar de sustentar la especie de competencia estatal que pretende), incurre en una muy grosera confusión entre los conceptos de domicilio fiscal (a que alude precisamente la disciplina reglamentaria apuntada, dada por los arts. 148 y ss. RD 1065/2007 , no refiriéndose aquélla más que a la determinación del domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma) y residencia fiscal (por cierto, la resolución del TEARC a que se alude, en el cuarto párrafo del folio 7 de la demanda, de fecha 30 de noviembre de 2021 -rea NUM003, y acumuladas-, no versa sobre un supuesto de conflicto o controversia en la fijación de la residencia fiscal española, sino en torno al domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma).

No han de confundirse los conceptos de residencia y domicilio, en lo que al Derecho tributario concierne, justo lo que viene a hacer el recurrente en su impugnación, al tratar de construir su relato de competencia. El domicilio fiscal es el lugar en que legalmente se considera establecida una persona para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, siendo el mismo, para las personas físicas, el lugar en que tengan su residencia habitual, o en que desarrollen principalmente su actividad económica, y para las personas jurídicas, el lugar de su domicilio social, siempre que en el mismo se encuentre efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios ( art. 48 LGT ). La residencia fiscal, por el contrario, se utiliza como criterio de sujeción para determinar la vinculación de la persona al poder tributario del Estado, o de cualquiera de sus subdivisiones políticas.Siendo la residencia el criterio conforme al cual se exigirán los tributos de carácter personal ( art. 11 LGT ). El art. 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso) define como residente a "cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo".La residencia fiscal muestra su relevancia en cuanto a las rentas obtenidas en territorios correspondientes a jurisdicciones tributarias diferentes, siendo la persona residente en un país gravada por su renta mundial, con independencia del lugar de obtención de sus distintos componentes.

En suma, estimamos que a la Administración autonómica, en el ejercicio de sus competencias propias, y muy singularmente las inspectoras tendentes a la comprobación de los elementos de tributo cedido, le cabe perfectamente investigar aquéllos, entre los cuales el prius o premisa de la residencia fiscal española, sin que encuentre base normativa alguna la tesis actora de encontrarnos ante una especie o suerte de ámbito reservado a la competencia exclusiva estatal. El motivo a que el presente fundamento se contrae, en consecuencia, merece igual suerte desestimatoria que el anterior. "

Se desestima este motivo.

4. Sobre la denegación del plazo de ampliación para estudiar los documentos aportados in extremis. No concurre indefensión ni arbitrariedad.

Esta cuestión debe resolverse con remisión al resuelto en el punto 1, de este fundamento, entendiendo que la denegación fue justificada y acorde al principio de proporcionalidad expresado y avalado por la conducta de ambas partes, no puede suponer la causación de indefensión alguna por cuanto no ha resultado una vulneración del principio de contradicción y de desarrollo de una estrategia procesal efectiva y eficiente.

Pero es que, además, esta posición que manifestamos ya en nuestra sentencia núm. 1957/2023, 29 de mayo, se ajusta a la doctrina del TS sobre el art. 91 RGAT, expresada en sus sentencias de 9 y 24 de julio de 2024, en sendos recursos 402/2023 y 1222/2023, que establecen como interpretación de esta previsión:

" La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, interpretando el artículo 150 de la LGT , en su versión actual, que cambió sustancialmente la regulación de los plazos y enervó la posibilidad de descontar las dilaciones no imputables a la Administración, y el artículo 91 del RGAT, que regula la ampliación de los plazos de tramitación, a la luz del principio de buena administración y de los principios que informan la ordenación y aplicación del sistema tributario, se colige que la denegación de la ampliación del plazo alegatorio no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige una motivación suficiente que valore la petición atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa a la prórroga condiciona o dificulta las posibilidades de defensa del interesado."

Se desestima este motivo.

5. Sobre la indebida determinación como residente fiscal en España.Este motivo es paralelo al expuesto para el obligado tributario en el recurso núm. 3137/2021 (Sección 1397/2021) si bien en aquel caso se trataba de una supuesta residencia fiscal en Andorra y aquí a Suiza, pero a salvo los datos fácticos y algunas salvedades que se harán en cuanto a las especialidades del régimen fiscal suizo, que no son relevantes puesto que no habrán de impactar en la decisión. Lo resuelto en la sentencia núm. 1957/2023, es trasladable completamente aquí, a este supuesto, en el que las similitudes son clarividentes de una estrategia orquestada para eludir de la tributación en España de la donación de 30.000.000 efectuada por la abuela de los hermanos el 22/11/2013.

Si acudimos al Informe emitido por la Dependencia de Inspección de la AEAT de más de 100 folios (folios 269 a 369), se observa la contundencia y meticulosidad del mismo que desgrana cada uno de los aspectos que han sido considerados para concluir que la residencia de la Sra. Vanesa en Suiza por más que haya obtenido un certificado de residencia fiscal no determina la aplicación del CDI. El informe concluye que ha estado más de 183 días en España (folio 287) y que tanto su hermano como la actora cedieron sus pisos en Barcelona a su padre, continuando con el abono de los gastos y suministros. La estrategia desarrollada por la Sra. Vanesa para preparar la residencia "forzada" en Suiza para el 2013, claramente se dibuja en el informe acudiendo a indicios muy específicos como obras en la vivienda sita en Barcelona, uso de tarjetas bancarias en Barcelona, etc.

Ahora bien, si no fuera suficiente lo anterior, recordamos que en nuestro ordenamiento tributario no tiene solo la condición de residentes en España la persona que, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9.1.a) LIRPF permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural, sino que, también, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF se considerará que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta". Y el informe , sobre este punto concluye:

"...la señora Vanesa cuenta con importantes inversiones en España, en su mayor parte localizadas en sociedades de las que es titular junto con su hermano, D. Plácido, y otros miembros de su familia. Además, en algunas de estas compañías ha ostentado cargos como administradora, autorizada en cuentas bancarias etc. En contrapartida, sus vínculos económicos con Suiza se limitarían a los fondos depositados en entidades bancarias suizas, ya que, como se ha expuesto al analizar la residencia de la obligada tributaria en la Confederación Helvética, ésta no desarrolla actividad económica alguna en dicho país. De todo lo anterior resulta que Dña. Vanesa tuvo su centro de los intereses económicos en España y en consecuencia fue, durante el periodo inspeccionado, residente fiscal en España." (folio 318)

...

"1- A la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar, que, a lo largo del año 2013 (hasta finales de Noviembre), el valor calculado de los bienes y derechos de la Sra. Vanesa en España es superior en 30 veces al de Suiza, que si consideramos el valor medio a lo largo del año es 10 veces superior y que a 31.12.2013 es un 50% superior. Por añadidura, el valor real de los bienes y derechos en España es muy superior a dicho valor calculado. 2.- Por lo que refiere a las rentas en España, ya se ha detallado que son muy superiores a las rentas acreditadas que han sido obtenidas en Suiza. 3 Por otra parte, debe de considerarse además que la cuestión de las rentas y del valor del Patrimonio no es sino una cuantificación de una parte de los aspectos que deben de considerarse a efectos de la determinación del lugar en el que radica el núcleo de los intereses económicos. Así, a la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar también, que ésta no ha realizado ninguna actividad económica en Suiza, mientras que, por lo que se refiere a España, y dejando aparte los dividendos percibidos por cientos de miles de euros, resulta que, en el año 2013, la Sra. Vanesa ha percibido retribuciones a consejeros y administradores. Además, debe tenerse en cuenta que figura como administradora de una entidad y como autorizada en distintas cuentas bancarias, algunas de las cuales, tienen unos abonos anuales de importes superiores a los 3 millones de euros (Doc. 103), que tenía alquiladas cajas de seguridad en una entidad bancaria española... que está dada de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social... (folio 340).

...

"Ha sido acreditado que la Sra. Vanesa es residente fiscal en España, no porque exista en el expediente un Certificado en dicho sentido -que pudieran haber emitido las autoridades fiscales españolas en el que se hubiera hecho constar que la Sra. Vanesa era residente fiscal en ESPAÑA-, sino porque ha sido fehacientemente acreditado en base a los documentos existentes en el expediente, que la Sra. Vanesa tiene su centro de intereses económicos en territorio español todos los años de periodo comprobado y, además, en el año 2013, se considera que ha permanecido más de 183 días en España, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF ."(folio 351)

Procede también responder a las alegaciones de la actora relativas a que tributó en Suiza por su renta mundial , cosa que debió acreditar ella por sustentarse en lo previsto en el art. 105 LGT y el principio de facilidad probatoria. Sobre esta cuestión el informe señala:

"La Sra. Vanesa fue requerida para que acreditara que, en su caso había tributado en Suiza por su renta mundial no aportando ninguna documentación que acreditara lo expuesto.

En la documentación aportada relativa a las declaraciones del Impuesto sobre la renta de 2013 (y 2014 y 2015) en Suiza (Doc. 80), puede observarse que los importes declarados no corresponden a unos ingresos y gastos derivados de diversos conceptos, sino que se establece la Base para la imposición directamente a tanto alzado.

Además, dejando aparte por un momento el hecho de que a la Sra. Vanesa no le resulta aplicable el Convenio de Doble Imposición con Suiza por no tributar en dicho país por su renta mundial, además resulta que, en la medida en la que el Sr. Jose Daniel ha realizado una actividad laboral, económica o profesional, parcialmente en Suiza, resulta que se ha simulado el cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen del "LUMP SUM TAX", por lo que, dado que el Sr. Jose Daniel y la Sra. Vanesa declaran conjuntamente en Suiza, solamente por la consideración de dicho hecho, no les resultaría aplicable el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza." (folio 354)

A partir de lo anterior, procede acoger idénticas conclusiones que las mantenidas en la sentencia núm. 1957/2023:

"Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF , a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España, en cuanto al período litigioso y relevante importa, en base a ambos criterios, viniendo la demanda a tratar de cuestionar las conclusiones del informe en que la liquidación se basa en meras conjeturas. El cómputo de los días de permanencia en España y en Andorra, que no se ha traído a literal colación para no llevar la extensión de la presente a lo innecesariamente desmesurado, no es caprichoso, ni se basa en simples suposiciones, sino que parte del análisis de extractos de cuentas bancarias, ligados al uso de medios de pago y su localización. En todo caso, se ha visto, el segundo criterio (en contraste con el primero, reconociendo la Inspección una permanencia significativa en Andorra en 2013, cuasi equiparable a la residencia o permanencia en España), de localización del centro de intereses económicos, sí vence decisivamente en favor del Reino de España, y lo hace con tal contundencia que en demanda ni siquiera osa el actor ofrecer cálculos (concretos, aquilatados, explicados) alternativos a los llevados a cabo por la Inspección, radicándose en nuestro país participaciones sociales millonarias (en importe muy difícilmente inferior a los cincuenta millones de euros), y rendimientos absolutamente superiores a los conocidos en Andorra (que es el país del que el actor se pretende residente en 2013) y aun en Suiza. Sobre ello habrá ocasión de volver.

No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes. Sí, podemos, ello no obstante, y puestos a situar el debate en el plano internacional, y de las reglas de desempate (suponiendo que lo hubiera) del MCOCDE, que a nuestro recurrente no se le conoce vínculo familiar alguno en Andorra, contando con familiares, por el contrario (es ello notorio), en España.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo,existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio,o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Llama por lo demás la atención que apele el actor a la existencia de certificado de residencia fiscal andorrano por referencia a ejercicio (2013) en que ni existía convenio de doble imposición suscrito con aquel país, ni en su seno se hallaba establecido un sistema impositivo que supusiere la efectiva tributación por la renta mundial. Trata el recurrente de restar importancia al extremo (que, de hecho, viene a reconocer), de no tributar el mismo por su renta mundial ni en Andorra ni en Suiza, cuando, de hecho, correctamente determinada su residencia fiscal española, conforme a nuestro ordenamiento interno, no se plantea a las claras, y de forma diáfana, cuestión alguna de efectiva doble imposición, que la riqueza aquí gravada (donación millonaria, habida el 22 de noviembre de 2013) no consta haberlo sido en concepto alguno en ningún otro país.

Dicho concepto (el de centro de intereses económicos) fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinalesoscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), y en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), entiende que ha de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia (lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada),al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, por el mismo actor) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero . La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana,que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrechacon un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto.En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, a que tanta importancia pretende darse aquí (un clásico en la materia, por lo demás, como también lo es que no consten las razones de su emisión, la labor comprobadora de autoridades extranjeras que la haya precedido, y sí solo la voluntad del contribuyente de hacer pasar al Tribunal español por las resultas de aquéllos con absoluta independencia del acervo probatorio -que aquí lo hay, ingente- puesto a su disposición por la autoridad tributaria española), debe establecerse la residencia en función de aquel acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial)de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativafiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fechas 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -, 2 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 1351/2021 ; rec. Sección 577/2021 - y 10 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 3207/2021 ; rec. Sección 1427/2021 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio (poniendo suficientemente de manifiesto la recurrida que ello es imposible aquí en el caso de Andorra, y para el año 2013, al no haber para aquél convenio alguno suscrito al efecto entre España y Andorra), no permiten verificar la tributación por la renta mundial (el mismo actor reconoce, de hecho, no haber tributado por la misma en ningún país, en 2013), e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición, los destacados, en lo sucesivo, son propios de esta Sala):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

Ya lo hemos adelantado en buena medida: la conclusión de residencia fiscal española en el año 2013, y la consiguiente sujeción a tributación en nuestro país de la donación materializada de abuela a nieto, por 31.000.000 de euros, aproximadamente, se hallan plenamente sustentadas en el expediente administrativo, y en el acuerdo de liquidación, que hace suyo el contenido del informe de residencia fiscal que lo precedió. Que la mayor parte de intereses económicos del actor radicaba para aquel año en España resulta acreditado en base a cifras apabullantes, que evidencian la titularidad de un patrimonio multimillonario (que incluye también inmuebles al margen de la titularidad de decenas de ellos mediante sociedades), y la obtención de rendimientos que no encuentran el más mínimo parangón en Andorra, ni en Suiza (para la que, en lo relevante, no constaba más que la titularidad de activos por importe inferior a los dos millones de euros, alumbrados por el recurrente acogiéndose a regularización tributaria excepcional de favor, modelo 750). Puede al respecto el actor (para quien se pone asimismo de manifiesto la concurrencia de responsabilidades de administrador y autorización en cuentas) disertar acerca de lo minoritario de aquellas participaciones (algo cuestionable, pues en varios casos alcanzan la quinta parte del capital social), o la pretendida indisponibilidad de las mismas (no acreditada, pese a haber sido requerido al efecto), que su significación es demoledora. Alega igualmente el mismo a cuenta de las que entiende "seudovaloraciones", sin acudirse a procedimiento de comprobación de valores, o indebidas valoraciones de bienes raíces, lo que estimamos sumamente desacertado, pues, de entrada, no se trata aquí de sujetar a tributación un determinado patrimonio, cuya base exacta hay que determinar, o de liquidar Impuesto alguno en base a aquéllas, sino de llevar a cabo una aproximación razonable (la precisa se antoja cuasi imposible, visto el caudal patrimonial del recurrente y su entorno familiar, y su multiplicación en decenas de sociedades y centenares de inmuebles) a los efectos de calibrar el verdadero núcleo de intereses económicos de aquél, en el plano internacional, sin contar (otro clásico en la materia) con su colaboración, a los estrictos fines de razonable determinación de la residencia fiscal. La estrategia impugnatoria se nos revela en este punto oportunista, donde la Inspección traza una valoración de magnitudes y métodos de cálculo transparentes y asequibles al obligado tributario, y éste permanece en la más absoluta pasividad, sin aportar un solo y mísero elemento de prueba que cuestione siquiera mínimamente la valoración llevada a cabo de adverso.

Se ha visto, por lo demás, cómo la Inspección razona profusamente en torno a la búsqueda de una residencia andorrana ficticia (la que postula el actor para 2013, comprometiendo con ello la realidad de los lazos profesionales que tratan de aparentarse en Andorra), a los indicios de haber tratado ambos hermanos, en previsión de la millonaria donación por igual que ambos iban a recibir en meses posteriores, de desplazar en estrategia concertada, artificiosamente, su residencia fiscal fuera de España, y a la existencia de vivienda permanente a disposición, en lo que aquí importa, de nuestro recurrente, en España.

Sobre lo primero: las actuaciones de comprobación e investigación, por ambas Administraciones (estatal y autonómica), parten del material probatorio indiciario recabado en determinadas diligencias penales en que, al parecer, cuando menos, se hallaría investigado el asesor andorrano para el que nuestro actor dice haber trabajado, tratando de aparentar actividad profesional en Andorra (lo que, por más que quiera relativizar el extremo el actor, tiene relevancia, pues la apariencia de residencia se busca no sólo acumulando días de estancia en suelo andorrano, sino aparentando actividad profesional en él). Las conversaciones telefónicas no pueden ser más reveladoras, y ponen de manifiesto que la supuesta partida por ambos hermanos de territorio español, con destinos distintos, el mismo día, no fue casual, sino fruto de una estrategia concertada dirigida a evitar la tributación ligada a la millonaria donación que habría de acaecer apenas medio año después. La pretendida relación laboral del actor en Andorra decae con estrépito a la vista de transferencias por su parte al supuesto empleador (siendo las nóminas mileuristas de importe ridículo en comparación con el caudal de recursos con que el recurrente cuenta en España), que, en verdad, era su propio asesor (y de la familia). Sin ser tal extremo, por sí solo, determinante de la regularización practicada, no podía ser obviado por la Inspección, al revelar el mismo lo falsario de los pretendidos lazos con Andorra.

A propósito del extremo atiente a la existencia de vivienda permanente a disposición en España (comprobada también por la Inspección, a fin de cuadrar la residencia fiscal del recurrente de forma impoluta, ya desde el prisma interno, ya desde el internacional), se acumulan indicios reveladores de contar con ella el actor en nuestro país: no extinguió el arrendamiento del inmueble en que residía en España, sino que subrogó en él al padre (lo que, por cierto, hizo de igual modo la hermana con su propia vivienda, nueva evidencia de la concertada estrategia de ambos hermanos, resultando ciertamente inverosímil que el padre necesitara precisamente de ambas viviendas, al tiempo, y para ello se subrogare en sendos contratos de arrendamiento); se busca la subrogación en la posición de arrendatario justamente en el padre, y no sólo eso, sino que ambos hijos (se reconoce esto paladinamente en demanda, acudiéndose a un relato de pretendida necesidad que, en las circunstancias del supuesto, no puede resultar más desencajado) transfirieron al padre los fondos con que hacer efectivas las rentas, en vez de, ya puestos, satisfacerlas ellos mismos (evidencia del intento de desdibujar la disposición de vivienda permanente en España); el actor dio la dirección de aquella vivienda en múltiples y constatadas ocasiones (y no para extremos que guardaren relación con nuestro país, como se aduce sin más en demanda), tras comunicar su pretendido traslado a Andorra a la Administración tributaria, nuevo extremo que, lejos del intento de banalización por su parte, en demanda, revela la disposición de aquélla; consta servicio de mudanza de enseres o mobiliario del actor de España a Suiza, años después de 2013, lo que evidencia que contaba con vivienda en nuestro país en 2013; y lo más importante, de puro sentido común, acumuladas decenas de días de estancia en España, en 2013, dato que ni el mismo actor cuestiona, superando aquéllos la centena con mucha holgura, y requerido el mismo al respecto, no dio un solo detalle de su lugar de estancia, singularmente hotelera, por lo que la conclusión de contar con vivienda permanente a su disposición en suelo español no podía revelarse aquí más lógica, máxime acompañada de los anteriores indicios.

Un último extremo nos queda por abordar: no desconocemos, como tampoco lo hace la Inspección, la titularidad en cuenta suiza de los millones de euros donados por la abuela en Españaal término del año. Y en esto el razonar de la recurrida nada tiene de moralizante o indebido: más allá de que los mismos se repatrian en años sucesivos a España, para alimentar empresas societarias de ambos hermanos, carecería aquí de cualquier lógica (hasta llegarse al absurdo) valorar el centro de intereses económicos, para desplazarlo a Suiza (que no es el país del que el recurrente se defiende residente en 2013), precisamente teniendo en consideración el destino final de la millonaria donación, celebrada en territorio español, de cuya sujeción a tributación aquí se trata. No pudiendo, por elemental principio, definir la residencia fiscal el propio negocio gratuito cuyo sometimiento a tributación trata de esclarecerse, en función de la constatada residencia del actor, española en este caso en 2013. Todo ello, por lo demás, sin olvidarse que ni siquiera el mismo valor de las participaciones sociales del recurrente, y sus restantes rendimientos y activos en España, se revelan en modo alguno, y con claridad, inferiores a aquella donación, todo lo contrario.

El último motivo de impugnación ha también de decaer, y, con él, el entero recurso contencioso administrativo. "

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos,a razón de 1500 para cada codemandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 28 de julio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Central(TEAC, en adelante), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del "... acuerdo de liquidación de 20 de junio de 2019 (núm. expediente: NUM001), por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña."

La resolución del TEAC desestima la reclamación con la siguiente fundamentación:

-Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No concurre a pesar de que la orden de carga en plan se refiera a otra donación y no a la de noviembre de 2013. Se basa en la STS de 23.7.2020, recurso núm. 2188/2018.

-Exceso de los limites de la Orden de carga en plan generando indefensión. No concurre vicio de nulidad insubsanable.

-Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia de fiscal de la actora. No concurre puesto que puede fijar la misma. No concurre y puede fijar que se establecía en su ámbito territorial.

-No concurre indefensión por la denegación de la ampliación del plazo para estudiar cierta documentación. Estamos ante una facultad de la Administración y no de una potestad reglada.

-Localización de la residencia fiscal de la reclamante. De los datos que obran en el expediente se puede concluir que la reclamante ha permanecido más de 183 días del año natural en territorio español. Centro de intereses economicos en e en España. Prueba de indicios concluyente.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Mediante escritura otorgada en Barcelona ante el notario D. Enrique Viola Tarragona de fecha 22 de noviembre de 2013 y número de protocolo 3.669 se instrumentó escritura de donación a favor de la parte reclamante que tenía por objeto dinero en metálico y valores representativos de deuda. El día 17 de diciembre de 2013 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Delegación Territorial en Barcelona declarando la operación no sujeta por residir la donataria en Suiza.

SEGUNDO.- Con fecha 20 de diciembre de 2017 se recibió por la Agencia Tributaria de Cataluña Diligencia de Colaboración emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinaba la presunta existencia de Bases Imponibles y Cuotas Tributarias que podrían haber dejado de ser declaradas a la Administración Tributaria de Cataluña, en concreto la donación de fecha 22 de noviembre de 2013. De los datos existentes, resultaría que la parte reclamante en el año 2013 tendría su residencia habitual en territorio español por lo que sería contribuyente por el IRPF y debería de haber tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TERCERO.- El 22 de diciembre de 2017, la Agencia Tributaria de Cataluña comunicó a la parte reclamante el inicio de las actuaciones inspectoras, de carácter general, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 21 de febrero de 2019 fue incoada el Acta A02 - NUM002, firmada en disconformidad, por parte de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña. El 21 de junio de 2019 se notificó el acuerdo de liquidación fconsiderando la residencia fiscal de la parte reclamante en España. CUARTO.- El día 27/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/07/2019 contra el acuerdo anterior. La parte reclamante alega la prescripción de la acción para liquidar, nulidad por extralimitación, falta de competencia de la Agencia Tributaria de Cataluña para fijar la residencia fiscal en España, insuficiente motivación, indefensión, denegación de la ampliación del plazo para estudiar ciertos documentos y que no es residente en territorio español."

La cuantía del recurso quedó fijada por diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022 en 3.456.269,93 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que referida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del ejercicio 2013 se estime "... anulándose y dejándose sin efecto el citado acuerdo en los términos interesados en el presente escrito de demanda. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que su residencia fiscal no se estableció en España en el ejercicio 2013, sino en Suiza.

Los argumentos son los siguientes:

1)"Nulidad de pleno derecho por la ausencia de la Orden de carga en plan." Se refiere a la donación de 11/10/2014 y no a la que tuvo lugar un año antes, el 22/11/2013. Estamos ante un vicio muy grave que provoca la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en la medida en que han sido desarrolladas sin una especifica e imprescindible carga en plan.

2) "Nulidad del acto por extralimitación" La donación regularizada -una distinta a la habilitada por la Orden de Carga en plan, excede de los límites de la Orden suscrita por el Inspector Jefe, generando una evidente indefensión y una importante anormalía procedimental. La Orden de carga en plan delimita la habilitación del equipo inspector que no puede ni superar ni modificar su alcance sin la previa y preceptiva autorización del Inspector jefe. Competencia del Inspector jefe y no del actuario fijar el objeto de las actuaciones. No es aplicable a este caso la doctrina fijada por el TS en su sentencia de 23 de junio de 2020. Aquí se discute si el objeto determinado en la Orden de inclusión en plan de inspección , que es la donación devengada el 11/10/2024, podía ser modificada por el actuario instructor del expediente para comprobar una donación distinta -la devengada un año antes-, en la que solo coincide el donatario.

3) Prescripción de la acción para liquidar. Falta de efecto interruptor de la prescripción de la comunicación de inicio de las actuaciones por cuanto no tiene amparo de la orden de carga en plan. Subsidiariamente, la diligencia de colaboración entre administraciones de 20.12.2017, de la que se ha tenido conocimiento con posterioridad por la actora y precisamente con el inicio de las actuaciones inspectoras pueda considerarse como acto interruptivo de la prescripción que se consumó el 21.12.2017. Subsidiariamente, exceso de duración del procedimiento inspector por cuanto a los 18 meses de duración hay que sumarles 6 días hábiles por tratarse de un expediente incompleto y tras la solicitud expresa de que se complete se demoró 6 días en completarlo. No se autorizó a ampliar o prorrogar ese plazo para alegaciones ni por los 6 dias que tardó en completar el expediente, ni tampoco permitió ampliar el plazo para alegaciones por la mitad del plazo inicialmente concedido.

4) "Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Acuerdo de liquidación improcedente." Nulidad de pleno derecho.

5) "Denegación de la ampliación del plazo para estudiar los documentos incorporados in extremis. Indefensión y arbitrariedad."

6) "Indebida determinación como residente fiscal en España." La Administración carece de pruebas plenas y concluyentes sobre la residencia efectiva y real de la Sra. Vanesa en España. Los informes provisionales insisten en que la Sra. Vanesa supuestamente no habría tributado en Suiza por su renta mundial, por lo que entienden de entrada que ni puede considerarse residente en Suiza ni resolverse la discrepancia sobre la residencia mediante el Convenio entre España y Suiza. Que sí han tributado ella y su marido por su renta mundial y la Administración no ha probado lo contrario. Que el concreto régimen de "forfait" sí grava la renta mundial de una persona. Por otra parte no prueba la Inspección los más de 183 días de permanencia en España de la actora. Y, según los datos de la propia Administración, el valor de los bienes radicados en Suiza superaría al de los bienes radicados en España. Subsidiariamente, si debe acudirse al Convenio de Doble Imposición, queda acreditado que en Suiza dispone de una vivienda en la que reside de forma habitual junto a su familia arrendada y consta baja en el padrón de Barcelona, facturas de suministros y contratos de arrendamiento. Que en España su padre se subrogó en el contrato de arrendamiento y ella pagaba los gastos y suministros porque el progenitor no tenía recursos. En relación con los intereses vitales , de no prosperar el criterio de la vivienda, sin duda, es en Suiza donde vive de forma permanente con su familia y trabaja su marido, por lo que es en ese país donde existe mayor intensidad de intereses vitales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

-No ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo por no haber transcurrido 4 años, ni el procedimiento inspector ha perdido eficacia interruptiva. El impuesto se devengó el 22/11/2013, iniciándose el procedimiento inspector el 22/12/2017, pero el plazo de un mes para liquidar el impuesto finalizó el 22/12/2013, en atención al art. 10 Reglamento ISD. Cabe mencionar el art. 30.4 LPACAP.

-No concurre exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector. Art 150 LGT. Ha durado exactamente 18 meses. No concurre indefensión ni hay que computar esos días.

-La ATC tiene competencia para determinar en relación con el tributo la residencia fiscal en España. No es preciso que existe un previo reconocimiento legal u oficial de residencia legal en la medida en que de él depende la existencia de un hecho imponible, sin que sea preciso un reconocimiento oficial previo de este dato por otra Administración. Prueba de la permanencia en España durante más de 183 días durante el año natural sin que hubiera trasladado su residencia realmente a Suiza.

-No concurre indefensión por falta de acordarse la ampliación del plazo para examinar la documentación. No puede anudarse un vicio de nulidad radical a la no concesión de la ampliación pues determinaría que ante toda vulneración procedimental se determinaría indefensión y, por tanto, anulación automática del acto administrativo.

-Reproducción del resto de fundamentos del TEAC.

3. La oposición de la Generalitat de Cataluña.

La contestación a la demanda de la Generalitat de Cataluña defiende la desestimación del recurso por cuanto la actuación administrativa es conforme a derecho y debe imponerse a la actora las costas.

El fundamento de la contestación se sitúa en los siguientes puntos:

a) Reproducción de los mismos argumentos deducidos ante el TEAC. Han sido ya resueltos por el TEAC y no pueden acogerse.

b) La resolución del TEAC es conforme a Derecho. Remisión expresa.

c) Falta de expresión del motivo de nulidad que plantea la actora en relación a la falta de Orden de Carga en plan. Consta incorporado al expediente la orden de inclusión en el plan firmada por la Jefa de la Oficina Central de Inspección de fecha 20/12/2017. Estamos ante un mero error material no invalidante ya que resta acreditado lapor el hecho de que seguidamente se incorporó al expediente la comunicación de inicio de la misma fecha donde figura la fecha correcta del hecho imponible; 22/11/2013. La diligencia de colaboración de la AEAT se refería que la operación a inspeccionar era la donación de la Sra. Vanesa. Toda la documental aportada en el expediente determina una única donación que es la de 22/11/2013. Todo el procedimiento ha versado sobre un único hecho imponible.

d) Prescripción de la acción para liquidar: no concurre. Finía el 22/12/2017 y no el 21/12/2017. Computo de los plazos por meses y años.

e) Duración del procedimiento inspector. No ha superado el plazo máximo de duración. Se inició el 22/12/2017 y finalizó el 21/6/2019. Respetó los 18 meses que prevé el art. 150 LGT.

f) Competencia de la ATC para fijar la residencia habitual de la Sra. Vanesa a los efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones. Se trata de la fijación de la residencia como punto o criterio de conexión de acuerdo con lo previsto en la Ley 22/2009, que es el que determina la competencia de la ATC en esta materia para inspeccionar y liquidar el impuesto.

g) Justificación de la denegación de la ampliación del plazo para presentar alegaciones. No genera indefensión. Art. 91.1 RD 1065/2007, de 27 de julio. La actora disponía des de el 20/5/2019 de todo lo actuado.

h) La residencia de la Sra. Vanesa se situaba en territorio español. Art. 9 LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre. La diligencia de colaboración con la Inspección de Hacienda del Estado concluye que tanto la residencia habitual por permanencia en España como por ser el centro de sus intereses económicos recae en territorio español. No se acreditó que tributara por su renta mundial en Suiza ya que lo hizo a través de un sistema a tanto alzado. Folios 269-369. En definitiva, la Sra. Vanesa sólo está tributando en Suiza por una cantidad determinada a tanto alzado en función del gasto previsto en Suiza y no por su renta mundial. Se trata del régimen "lump sum tax" que está concebido no como un régimen de estimación objetiva sino como un régimen establecido para que las personas acogidas no tributen por su renta real, es decir, por su renta mundial. Su centro de intereses vitales no ha dejado de ser España. El núcleo principal de sus intereses económico radicaba directa e indirectamente en España.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Pronunciamientos que inciden por la misma temática y estrategia seguida que en el presente caso, que han devenido firmes. Cuestiones formales. Competencia de la ATC para fijar el punto de conexión del tributo y liquidar. Orden de Carga en plan. Valoración de la prueba de indicios que en atención a los criterios del art. 9 LIRPF determina que es residente fiscal en España en el ejercicio 2013 a los efectos del ISD por la donación recibida el 22/11/2013. Desestimar.

0.Cuestión previa.Esta Sala y Sección ha dictado en relación con idéntica regularización en sede de Impuesto sobre Donaciones para el hermano de la hoy actora la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, en el recurso ordinario Sala núm. 3137/2021 (Sección núm. 1397/2021), que ha quedado firme. Gran parte de los datos fácticos que concurren en el desarrollo del procedimiento inspector seguido por la ATC y de los motivos jurídicos articulados son idénticos al ser la misma la defensa técnica elegida por ambos obligados tributarios. Ello determina que en atención al principio de coherencia, seguridad jurídica y unidad de doctrina, las soluciones allí dadas, deban aquí también sostenerse por representar la interpretación que da la Sala a idéntica controversia expuesta.

1.Sobre la prescripción del derecho a liquidar.No concurre en ninguna de las perspectivas expuestas.

I.Computo del plazo.La parte actora considera bajo este motivo, distintos puntos de enfoque que le conducirían, en todo caso a entender que en la fecha en la que se inició ; el 22.12.2017, estaba prescrita la acción para liquidar por parte de la ATC la donación recibida de su abuela materna el 22/11/2013. Esta cuestión ha sido ya resuelta por la sentencia firme núm. 1957/2023, 29 de mayo , que la trata respecto a idénticos parámetros temporales que los que aquí se plantean y que íntegramente asumimos. Se dijo en la indicada sentencia:

"...

A cuenta del primero, sostiene, sin mayor fundamento, que "la donación (de abuela a nieto, el 22 de noviembre de 2013, por importe superior a los treinta millones de euros, no declarada al Fisco por entenderse el actor residente fiscal andorrano, lo que motiva aquí una regularización por importe cercano a los tres millones y medio de euros) que da lugar a la regularización realizada se devengó el 22/11/2013, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 del Reglamento del ISD aprobado mediante Real Decreto 414/2011, de 13 de diciembre . En consecuencia, el dies ad quem de la prescripción fue el 21/12/2017. Como quiera que el procedimiento inspector se inició el 22 de diciembre de 2017 (toma el actor en consideración la fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, tras haber la AEAT remitido a la aquí recurrida "diligencia de colaboración", el 20 de diciembre de 2017, poniendo en su conocimiento hechos que podrían revelar la residencia fiscal española del recurrente y la sujeción a tributación de la donación millonaria habida), a esa fecha la prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria ya se había consumado por el transcurso de 4 años sin actuaciones interruptivas de la prescripción.".

Hasta donde nos alcanza, el razonamiento no se sostiene, pues se cifra, injustificadamente (y de forma implícita, al situarse el día final del plazo de prescripción el 21 de diciembre de 2017), el dies a quo del mismo plazo un día antes, cuando el fin del período voluntario de pago había de tener lugar (plazo computado de fecha a fecha, por meses) el 22 de diciembre de 2013, no el 21 de diciembre. Luego, para desgracia del actor, desde su particular perspectiva, claro está (no desde la del interés público en la contribución de cada cual conforme a su capacidad económica, en el marco de la legalidad tributaria), le fue notificada la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de forma tempestiva, el último día (a lo sumo, en su caso) de que disponía la Administración al efecto, de situarse la virtualidad interruptiva de la prescripción en la citada notificación de inicio de actuaciones. "

II. Sobre el exceso de duración del procedimiento inspector.Esta cuestión también consta resuelta en la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, cuya conclusión aquí trasladamos:

"

A propósito del segundo, mantiene el actor, de forma dispersa a lo largo del escrito de demanda, que las actuaciones tuvieron una duración exacta de 18 meses, pero que a los mismos habrían de sumarse los seis días hábiles que la Administración se demoró en facilitar al obligado la documentación anexa al informe relativo a la residencia fiscal del contribuyente en el año 2013, imprescindible para realizar alegaciones; esa demora se debió única y exclusivamente al proceder de la Administración, "y provocó una clara indefensión a mi mandante al no concederle la ampliación del plazo para analizar la abundante documentación y realizar alegaciones"; "de haber actuado conforme a derecho se habría producido una extralimitación de los 18 meses y en este supuesto, también, la prescripción de la acción para liquidar"; "el plazo real para presentar alegaciones quedó reducido de facto a 9 días hábiles. Plazo inferior al mínimo establecido legalmente"; "el art. 99.8, último párrafo de la LGT establece de forma general que "el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días". Sucede que en el presente caso, el trámite de alegaciones en realidad no ha alcanzado el límite previsto legalmente"; y "resulta una práctica habitual que faltando algún documento del expediente administrativo el tiempo que transcurre desde el momento en que el interesado lo comunica a la Administración y solicita sea completado hasta que el expediente es completado no se compute como plazo de alegaciones". Concluye que las razones ofrecidas por la Administración para denegar la ampliación solicitada no tienen amparo legal, resultando arbitrarias, obedeciendo el riesgo de prescripción, de existir, a la propia actuación de la Administración, que dilapidó meses en el devenir de las actuaciones sin desarrollar verdaderas pesquisas.

Pese a que ni coinciden la legislación aplicable por razones temporales, ni las exactas circunstancias del supuesto, que desde luego importan en la materia que nos ocupa(detallaremos las del presente en lo sucesivo), no podemos dejar de atender, de entrada, a cuanto razona la STS (Sección 2ª), de fecha 30 de septiembre de 2019 (RC 6276/2017 ), en sus FFJJº 2º a 8º:

...

Veamos ahora las circunstancias de nuestro caso (que, por cierto, tampoco tienen nada que ver con las del supuesto enjuiciado por nuestra sentencia de fecha 16 de diciembre de 2021 -rec. Sala TSJ 2007/2020; rec. Sección 632/2020- en que se prescindió sustancialmente del trámite de audiencia, en procedimiento sancionador): se concedió plazo de alegaciones a informe de residencia fiscal confeccionado por la AEAT (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña), manteniéndose la propuesta de liquidación a que obedeció el acta de disconformidad, ordenada la práctica de actuaciones complementarias, por 15 días, atendiendo a lo previsto en el art. 188.4 RD 1065/2007 ; la resolución fue notificada el 20 de mayo de 2019; el 22 de mayo de 2019 el representante del recurrente solicitó la puesta de manifiesto de los documentos acompañados a aquel informe; el 28 de mayo de 2019 fue el CD conteniendo aquellos documentos entregado al mismo representante, personado en dependencia de la Administración; el 4 de junio de 2019 se solicitó "ampliación del plazo propuesto en orden a presentar alegaciones", al amparo de los arts. 32 de la Ley 39/2015 y 91 del RD 1065/2007; el 6 de junio de 2019 (resolución notificada el mismo día) la recurrida rechazó la solicitud anterior, aduciendo que no había finalizado el plazo para alegar, y que, de concederse la ampliación, el plazo para la presentación de alegaciones finalizaría el 20 de junio de 2019, con alto riesgo de prescripción, y de perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública; las alegaciones fueron finalmente presentadas el 11 de junio de 2019, y abordadas por el acuerdo de liquidación litigioso.

Siendo esta Sala perfectamente consciente de lo sensible de la materia suscitada, estimamos que el motivo requiere un juicio de ponderación, que atienda en debido modo al anterior cuadro y sus singularidades: de entrada, el plazo concedido lo fue, efectivamente, de 15 días (no menor), y resulta falsario pretender que el mismo quedó de hecho reducido a menos de diez por el propio proceder de la Administración, pues el obligado tributario contó, desde el principio, con el informe de residencia fiscal unido al procedimiento, de 80 folios, que condensa las enteras razones para entender al obligado tributario residente fiscal en España, por lo que, como mínimo, resulta osado pretender que el plazo no tuvo virtualidad alguna (desde la perspectiva de poder armar alegaciones) hasta que los documentos (relativos además a hechos enteramente propios del actor) fueron puestos a disposición del representante. Informe, por lo demás, que tampoco constituía una absoluta novedad en el procedimiento, pues ya se habían dado a conocer al recurrente, en el curso de las actuaciones, con carácter previo a la firma del acta de disconformidad, diligencias de la AEAT, en labor de pesquisa (compleja, necesitada de peticiones de colaboración internacional a países terceros, que obligaban a esperar a su resultado, aportando el actor únicamente la información que favoreciere su pretensión de residencia fiscal andorrana o suiza) que el aludido informe acababa de rematar, apuntando en la misma dirección (de residencia fiscal española del obligado tributario) que los anteriores.

Por lo demás, en demanda se dice no saberse a qué obedeció la decisión de la Inspectora de completar el expediente, lo que resulta chocante, o incomprensible, donde es obvio que se iniciaron las actuaciones a resultas de la comunicación por la AEAT (previamente autorizada por órgano de la jurisdicción penal, lo que demoró el inicio de la actuación inspectora en el tiempo) de indicios de residencia fiscal española del actor, y que la regularización que aquí nos ocupa ha sido fruto de la coordinación entre Administraciones, facilitando la estatal a la autonómica los resultados de sus propias indagaciones a propósito de la residencia fiscal del actor, determinante de su obligación de tributar, a ambas.

En el mismo juicio de ponderación no podemos pasar por alto que, entre la petición de compleción de los documentos puestos a disposición del administrado, y su efectiva recogida por el representante, en dependencia administrativa, transcurrieron varios días, sin que se acierte a comprobar en el expediente administrativo (ni se explique desde luego en demanda) otra cosa que la demora obedeciere más que a la decisión del representante de personarse uno u otro día en aquélla a fin de recoger los documentos puestos a su disposición. Ni tampoco que, denunciada indefensión en demanda, no se pone de manifiesto en la misma en qué exacta medida se vio privado el obligado tributario de alegar cabalmente, a la vista de la entera documentación (cuyo exacto tenor, alcance y complejidad en absolutamente nada se caracteriza en aquélla, que habla sin más de más de 200 documentos -que, en función de su contenido, uno solo podría equivaler a 200 sumados, y a la inversa- donde, por cierto en la petición de ampliación de plazo de alegaciones, y en éstas, se hablaba de "más de 100"), anexa insistimos, en apoyo probatorio de lo informado, puesta a su disposición, y del exacto momento en que lo fue.

La recurrida, aquí, a los dos días de serle solicitada la ampliación, resolvió y notificó en debido modo (no se cuestiona esto) su denegación, sabiendo perfectamente el administrado a qué atenerse al respecto (que entre la notificación de la denegación y la formulación de alegaciones -contempladas y abordadas en el acuerdo de liquidación- hubieron de transcurrir aún cinco días, tres de ellos hábiles). Parece el recurrente asumir una suerte de derecho incondicional y absoluto a la ampliación, que, en recto entendimiento del escrito de demanda, y de sus fundamentos, no persigue tanto hacer valer sus posibilidades de defensa en el procedimiento administrativo, cuanto la muy deseada consecuencia de empujar la duración del procedimiento más allá de su máximo legal, con la inseparable de prescripción de la potestad de la Administración en orden a la práctica de la oportuna liquidación. Lo que no tenemos por qué compartir, visto lo hasta ahora razonado, sin perjuicio de cuanto haya de seguir.

En efecto, el acuerdo de denegación de ampliación da razones para la misma, por más que sintéticamente expuestas. No consistiendo, en todo caso, en una denegación pura y simple, arrogándose la Administración la capacidad de decidir al respecto a su puro arbitrio. Teniéndose en consideración cuanto llevamos dicho han de ser analizadas las razones ofrecidas. En cuanto a la primera: trata el actor de reducirla al absurdo, pretendiendo que en la misma lógica de la solicitud de ampliación del plazo va que el mismo no se haya consumado. Lo que es una evidencia. El razonar de la Administración supone un juicio desfavorable a la ampliación en la medida en que el plazo abierto se estima bastante para alegar. Y ha el mismo de ser puesto en relación, insistimos, con las circunstancias del supuesto: el informe completo de residencia fiscal (que ni siquiera era enteramente novedoso en el curso de las actuaciones inspectoras) obró en poder del obligado desde el mismo comienzo del plazo de alegaciones, habiéndose puesto a disposición los documentos que éste estimó precisos para ejercer con plenitud su derecho, antes de que transcurriera la mitad de un plazo que lo era de quince días, el día por lo demás que su representante tuvo a bien personarse para recogerlos en dependencia administrativa (no consta en el expediente administrativo, ni se razona en demanda, insistimos, que no le fuere posible hacerlo con anterioridad, si tan cruciales se adivinaban los documentos -de cuyo contenido y dificultad de apreciación nada sabemos, pues absolutamente nada se dice al respecto en demanda, que fía todo su argumentario a la remisión machacona al número de los mismos, con independencia de su exacto alcance- para alegar). En cuanto a la segunda, que no es la única, en cualquier caso: resulta igualmente evidente que se hallaba próximo el vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, con el consiguiente riesgo para la efectividad de la acción tendente a liquidar deuda tributaria. Puesta la misma en relación con la primera, sustancialmente preservada la posibilidad de alegar para el obligado tributario, resulta cuando menos cuestionable que trate de enarbolarse una suerte de derecho a la ampliación del plazo que lo es, en verdad, en su propósito último, de llevar la duración del procedimiento, muy plausiblemente (se pretende, en suma, que, de presentarse alegaciones por medio que permitiere su conocimiento inmediato por la Administración, no quedare a la misma más que un día para resolver, lo que difícilmente asumiría sin más para sí misma la parte actora, no al menos sin clamar), más allá del máximo legal, con su derivada de prescripción.

Si el Derecho administrativo es, en buena medida, un Derecho de equilibrio entre potestades o prerrogativas de la Administración, y garantías del administrado, y si ha de ser cabalmente contemplado el principio de proporcionalidad (a que no se apela de modo expreso, por cierto, en demanda), no acertamos a vislumbrar aquí merma reconocible, o laminación de garantías del obligado, que pudo alegar, en el más profundo y respetuoso para con el derecho sentido de la afirmación, y sí por el contrario, de acogerse la pretensión actora, un resultado draconiano, en contra de aquella potestad, que se debe al interés público, sin verdaderas razones sustantivas (en términos de proporcionalidad, buena Administración, y respeto a los derechos y garantías del administrado), más allá del puro y estricto interés particular en obtener la prescripción, que lo avalen.

Por lo demás, las continuas apelaciones, en demanda, a una pretendida desidia, o dejadez de la Administración (que recuerdan a una suerte de relato de dilaciones indebidas armado en sentido inverso al habitual), no resultan enteramente respetuosas con la realidad de lo actuado: la Administración autonómica precisaba esclarecer la residencia fiscal del obligado tributario (única razón de fondo que el mismo esgrime para defender la disconformidad a Derecho de la liquidación), y la misma estaba siendo investigada, paralelamente, por la Administración del Estado, en el ejercicio de su propia competencia de investigación de Impuestos estatales no cedidos. Habiendo la primera (que ha estado literalmente a días de perder su acción para liquidar, a no mediar el intercambio de información entre Administraciones, donde el obligado tributario en nada cumplió con sus obligaciones fiscales, veremos en lo sucesivo por qué) estado, cabalmente, a las resultas de las pesquisas (intensas y laboriosas, es ello evidente) de la segunda, en curso con el mismo obligado. Sostener por ello que ha habido una suerte de absoluta dejadez o inacción administrativa, y que de ella, y sólo de ella, derivaba aquí el riesgo de prescripción, se nos revela injusto y profundamente desconsiderado con las circunstancias del procedimiento que nos ocupa, que el mismo contenido del informe final traído al procedimiento revela hasta qué punto la comprobación de la situación del obligado, en estrictos términos de residencia fiscal, que ha demandado, en apretadísima síntesis, comprobar al detalle estancias en el extranjero y en España y su centro de intereses económicos, con participaciones sociales y activos de toda clase, por decenas, millonarios, localizados (muy sustancialmente) en el interior, y en terceros países (a los que se ha habido de pedir colaboración, con el resultado habitual en el caso de la Confederación helvética), ha resultado compleja.

El motivo de impugnación ha de decaer. "

III. Sobre la prescripción del derecho a liquidar por ausencia -pretendida inexistencia- de Orden de carga en plan.Este motivo tampoco podrá prosperar a la vista que otorga a la Orden de carga un vicio invalidante que veremos que no concurre y que tampoco podría llevar anudado, en tal caso, el vicio o nulidad de todo lo actuado o la privación de un efecto interruptivo que la parte actora creativamente y al margen de la Ley establece. Vincula de forma artificiosa la pretendida inexistente Orden de carga con la comunicación de inicio del procedimiento para extender un vicio que en modo alguno concurre. La Comunicación de inicio se basa en la diligencia de colaboración de la AEAT que se refiere a la donación de 22/11/2013 y ese acto notificado a la parte también señala la donacion de 22/11/2013. Y todo el procedimiento ha versado sobre esta operación y no otra, manteniendo ahora un fingido motivo de nulidad por tal error en la designación de la operación en la Orden de Carga en plan sin que en ningún momento ocasionara a la actora la necesidad de poner de manifiesto esta circunstancia a la hora de intervenir en el procedimiento inspector.

Se desestima este motivo.

2.Sobre la pretendida nulidad del acto impugnado -liquidación- por ausencia de carga en plan.

I.Alterando el orden de los motivos articulados, tratamos ahora la referida a la nulidad de la Orden de carga en plan por referirse por error a la donación aceptada el 11.10.2014, y no a la de 22/11/2013. Considera la actora que ello inhabilita la actuación del actuario por cuanto no se encuentra habilitado para actuar respecto a la donación de 22/11/2013.

La Jurisprudencia sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite o por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado, o que se ha desdibujado totalmente el procedimiento pervirtiendo sus trámites definidores o esenciales convirtiéndolo en algo meramente aparente sin garantías de sustentar la decisión final que se adopte.

Declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012 (recurso n.º 467/09), con cita de otra anterior de 20 de junio de 1992:

[...]

La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido.

Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión.

El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.

Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello.

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión , puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa.

En el mismo orden de razonamientos sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

Por tanto, no cualquier defecto o vicio o irregularidad formal, fácilmente salvable o que hubiera requerido, en cualquier caso, una aclaración por parte de la obligada tributaria en orden a entender por qué se le estaba inspeccionando, puede conllevar el efecto radical que genéricamente pretende. No olvidemos que existía el informe de colaboración emitido por la AEAT comunicando la existencia del hecho imponible a inspeccionar a la ATC y referido a esa fecha. Por otra parte, la comunicación de inicio notificada a la Sra. Vanesa consigna de forma correcta la operación a investigar -la donación de 22/11/2013- y no la de 2014. Además, en la misma fecha se inicia para el hermano también procedimiento de inspección en sede de idéntica operación de donación por su abuela.

Por ello, a pesar de que concurra una errónea configuración de la operación en la Orden de carga en plan, todo el contexto concomitante y los actos de inicio comunicados a la actora y su hermano (que no articuló en su recurso este motivo), no supusieron ningún tipo de vicio, y menos de nulidad radical y grosera perversión del procedimiento de inspector , sin que se cite causa o motivo de nulidad concreto del art. 217 LGT por la actora que refrende tal pretensión.

Se desestima este motivo.

II.Vinculada a la anterior conclusión tampoco puede apreciarse ninguna extralimitación del equipo inspectorpor el hecho de que la Orden de carga en plan presente este error material en la designación de la operación. Los actuarios analizaron la diligencia de colaboración y formularon la comunicación de inicio en forma y aludiendo correctamente a la donación que se iba a inspeccionar. No concurre ningún supuesto de nulidad radical por carencia o exceso en su actuación ya que se ajustan a lo comunicado por la Hacienda estatal.

Se desestima este motivo.

3.Sobre la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España.Esta cuestión también se encuentra resuelta en nuestra sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, que la desestima con el siguiente razonamiento:

"CUARTO. En segundo término patrocina el actor la supuesta nulidad, al amparo del art. 47.1.b) de la Ley 30/2015, por, dice, la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Aduce al respecto cuanto sigue: procedía resolver si la residencia se ubicaba en España o en Andorra; la competencia al respecto recae en la AEAT; que a la fecha de liquidación del ISD no existía acto administrativo alguno atrayendo la residencia fiscal a España; "el acto de liquidación se ha dictado sin la correspondiente competencia"; "la AEAT no se pronunció -mediante el correspondiente acto administrativo- hasta 3 meses más tarde. Por lo que la liquidación del ISD se había basado en documentos que tenían la condición de provisionales y preliminares"; la normativa del ISD no regula el concepto de residencia fiscal, lo que significa remitirse a la normativa del IRPF; tratándose de un tributo cedido, lo lógico, "para determinar la sujeción al ISD de una concreta operación", es que se "haya determinado la residencia fiscal del sujeto en territorio español mediante un acto administrativo. Máxime, si como sucede en el presente caso, existen procedimientos inspectores paralelos seguidos por la AEAT para determinar si la residencia fiscal radica en España o en Andorra"; "compete en exclusiva a la AEAT la competencia para fijar la residencia fiscal en territorio español de una persona cuando esta esgrime que su residencia fiscal se ubica en el extranjero y aporta un principio de prueba al respecto"; el ámbito competencial de la ATC queda limitado a los tributos propios y cedidos, conforme al art. 204 del EAC; sólo el Estado puede emitir requerimientos internacionales de información, y la residencia "es una cuestión que tiene relevancia estatal"; a tenor del art. 148 RD 1065/2007 corresponde a la AEAT la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos, recayendo la competencia de investigación del domicilio fiscal en todo caso en la AEAT; las competencias de la Inspección tributaria autonómica se limitan a las propias del art. 141 LGT , como recoge el art. 58 de la Ley 22/2009 ; "la residencia fiscal en territorio español de un sujeto escapa de las competencias que tiene atribuidas una Administración autonómica como es la Agencia Tributària de Cataluña por su alcance e importancia, siendo, por tanto, una competencia que solo puede recaer en la AEAT como todas aquellas que afectan al ámbito estatal de los tributos"; la liquidación por ISD, "atrayendo la residencia fiscal de Andorra a Cataluña, dictada por la ATC de Cataluña, sin un acto administrativo previo de la AEAT -que estaba investigando la residencia fiscal a efectos del IRPF de forma paralela- supone que se haya dictado por un órgano manifiestamente incompetente"; y "dictar una liquidación por ISD "presumiendo" que la AEAT -único órgano competente para ello- en la posterior liquidación por IRPF, va a atraer la residencia fiscal de Andorra a España, supone dictar un acto administrativo nulo de pleno derecho, al carecer de competencia para ello y por violentar el derecho de defensa, pues supone vaciar de contenido el derecho que asiste a los comprobados de realizar escritos de alegaciones".

El motivo de impugnación pergeñado por el actor se revela, hasta donde nos alcanza, artificioso, pues supone construir, sin fundamento, una suerte de título competencial estatal a base de, a su vez, conceptuar la investigación de la residencia fiscal del obligado tributario como potestad en sí misma, de objeto único, y necesariamente conducente a una especie de acto administrativo declarando formalmente la residencia fiscal española, que, se pretende, correspondería necesariamente (y privativamente, al parecer) al ámbito competencial del Estado.

Por el contrario, ya sea para comprobar e investigar los hechos concernientes a tributos estatales, ya sea para comprobar e investigar los relativos a tributos igualmente estatales, cedidos a las Comunidades Autónomas, respecto de los que éstas cuentan con potestades inspectoras (el mismo actor reconoce tal extremo, como mínimo), a ambas Administraciones compete la indagación de aquéllos, entre los cuales el crucial atinente a la residencia fiscal del sujeto pasivo, determinante de la obligación de contribuir en tal condición. La investigación y apreciación de tal residencia fiscal no constituye el objeto de una competencia con sustantividad propia, sino uno más de los extremos a investigar, en orden a constatar la totalidad de elementos de la obligación y concluir con el consiguiente acuerdo liquidatorio, llegado el caso. No habiéndose puesto de manifiesto que Administración estatal y la autonómica, cada una en el ejercicio de las competencias que le son propias, hayan alcanzado siquiera conclusiones contradictorias en torno a la residencia fiscal (española, que en nada se controvierte el domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma, no discutiendo el recurrente sino, exclusivamente, su residencia fiscal española en el ejercicio 2013 -el que aquí importa-, defendiendo por el contrario la andorrana) del actor, en el ejercicio citado, que ambas hayan compartido información al respecto no puede revelarse más lógico, si el extremo aludido devenía relevante en el ejercicio de las respectivas potestades inspectoras, y a la sazón liquidatorias. No acertando esta Sala a vislumbrar razón constitucional o legal alguna (el recurrente, desde luego, no la evidencia) para concluir la suerte de prioridad que se pretende en el ejercicio de la competencia por la AEAT, habiendo la misma necesariamente de preceder a la autonómica. Y siendo igualmente artificioso el argumento (que no guarda apenas relación con el motivo, centrado en la supuesta competencia para determinar la residencia fiscal) atinente al pretendido menoscabo de derechos o garantías del administrado, al liquidar nuestra recurrida antes de haber tenido ocasión de alegar el actor en el procedimiento seguido por la AEAT en orden a liquidar sus posibles deudas tributarias por el concepto IRPF. Pues se ligan indebidamente las vicisitudes de uno y otro procedimiento (esa es la pretensión del actor, tratar de negar a la recurrida la capacidad de liquidar que le es propia a falta de liquidación del Impuesto estatal), cuando importan las del presente, y que en el mismo haya tenido el obligado tributario conocimiento de las pesquisas llevadas a cabo, su resultado, y la totalidad de elementos y fuentes en que se apoya la liquidación litigiosa, y la posibilidad de alegar al respecto, lo que aquí, insistimos, estimamos ha tenido cabalmente lugar.

El ejercicio impugnatorio, por lo demás, en particular (que no únicamente) cuando acude a la cita del art. 148 RD 1065/2007 (tratando de caracterizar la pretendida competencia estatal, siendo un precepto de rango reglamentario la única referencia normativa expresa que ha hallado el actor para tratar de sustentar la especie de competencia estatal que pretende), incurre en una muy grosera confusión entre los conceptos de domicilio fiscal (a que alude precisamente la disciplina reglamentaria apuntada, dada por los arts. 148 y ss. RD 1065/2007 , no refiriéndose aquélla más que a la determinación del domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma) y residencia fiscal (por cierto, la resolución del TEARC a que se alude, en el cuarto párrafo del folio 7 de la demanda, de fecha 30 de noviembre de 2021 -rea NUM003, y acumuladas-, no versa sobre un supuesto de conflicto o controversia en la fijación de la residencia fiscal española, sino en torno al domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma).

No han de confundirse los conceptos de residencia y domicilio, en lo que al Derecho tributario concierne, justo lo que viene a hacer el recurrente en su impugnación, al tratar de construir su relato de competencia. El domicilio fiscal es el lugar en que legalmente se considera establecida una persona para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, siendo el mismo, para las personas físicas, el lugar en que tengan su residencia habitual, o en que desarrollen principalmente su actividad económica, y para las personas jurídicas, el lugar de su domicilio social, siempre que en el mismo se encuentre efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios ( art. 48 LGT ). La residencia fiscal, por el contrario, se utiliza como criterio de sujeción para determinar la vinculación de la persona al poder tributario del Estado, o de cualquiera de sus subdivisiones políticas.Siendo la residencia el criterio conforme al cual se exigirán los tributos de carácter personal ( art. 11 LGT ). El art. 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso) define como residente a "cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo".La residencia fiscal muestra su relevancia en cuanto a las rentas obtenidas en territorios correspondientes a jurisdicciones tributarias diferentes, siendo la persona residente en un país gravada por su renta mundial, con independencia del lugar de obtención de sus distintos componentes.

En suma, estimamos que a la Administración autonómica, en el ejercicio de sus competencias propias, y muy singularmente las inspectoras tendentes a la comprobación de los elementos de tributo cedido, le cabe perfectamente investigar aquéllos, entre los cuales el prius o premisa de la residencia fiscal española, sin que encuentre base normativa alguna la tesis actora de encontrarnos ante una especie o suerte de ámbito reservado a la competencia exclusiva estatal. El motivo a que el presente fundamento se contrae, en consecuencia, merece igual suerte desestimatoria que el anterior. "

Se desestima este motivo.

4. Sobre la denegación del plazo de ampliación para estudiar los documentos aportados in extremis. No concurre indefensión ni arbitrariedad.

Esta cuestión debe resolverse con remisión al resuelto en el punto 1, de este fundamento, entendiendo que la denegación fue justificada y acorde al principio de proporcionalidad expresado y avalado por la conducta de ambas partes, no puede suponer la causación de indefensión alguna por cuanto no ha resultado una vulneración del principio de contradicción y de desarrollo de una estrategia procesal efectiva y eficiente.

Pero es que, además, esta posición que manifestamos ya en nuestra sentencia núm. 1957/2023, 29 de mayo, se ajusta a la doctrina del TS sobre el art. 91 RGAT, expresada en sus sentencias de 9 y 24 de julio de 2024, en sendos recursos 402/2023 y 1222/2023, que establecen como interpretación de esta previsión:

" La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, interpretando el artículo 150 de la LGT , en su versión actual, que cambió sustancialmente la regulación de los plazos y enervó la posibilidad de descontar las dilaciones no imputables a la Administración, y el artículo 91 del RGAT, que regula la ampliación de los plazos de tramitación, a la luz del principio de buena administración y de los principios que informan la ordenación y aplicación del sistema tributario, se colige que la denegación de la ampliación del plazo alegatorio no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige una motivación suficiente que valore la petición atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa a la prórroga condiciona o dificulta las posibilidades de defensa del interesado."

Se desestima este motivo.

5. Sobre la indebida determinación como residente fiscal en España.Este motivo es paralelo al expuesto para el obligado tributario en el recurso núm. 3137/2021 (Sección 1397/2021) si bien en aquel caso se trataba de una supuesta residencia fiscal en Andorra y aquí a Suiza, pero a salvo los datos fácticos y algunas salvedades que se harán en cuanto a las especialidades del régimen fiscal suizo, que no son relevantes puesto que no habrán de impactar en la decisión. Lo resuelto en la sentencia núm. 1957/2023, es trasladable completamente aquí, a este supuesto, en el que las similitudes son clarividentes de una estrategia orquestada para eludir de la tributación en España de la donación de 30.000.000 efectuada por la abuela de los hermanos el 22/11/2013.

Si acudimos al Informe emitido por la Dependencia de Inspección de la AEAT de más de 100 folios (folios 269 a 369), se observa la contundencia y meticulosidad del mismo que desgrana cada uno de los aspectos que han sido considerados para concluir que la residencia de la Sra. Vanesa en Suiza por más que haya obtenido un certificado de residencia fiscal no determina la aplicación del CDI. El informe concluye que ha estado más de 183 días en España (folio 287) y que tanto su hermano como la actora cedieron sus pisos en Barcelona a su padre, continuando con el abono de los gastos y suministros. La estrategia desarrollada por la Sra. Vanesa para preparar la residencia "forzada" en Suiza para el 2013, claramente se dibuja en el informe acudiendo a indicios muy específicos como obras en la vivienda sita en Barcelona, uso de tarjetas bancarias en Barcelona, etc.

Ahora bien, si no fuera suficiente lo anterior, recordamos que en nuestro ordenamiento tributario no tiene solo la condición de residentes en España la persona que, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9.1.a) LIRPF permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural, sino que, también, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF se considerará que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta". Y el informe , sobre este punto concluye:

"...la señora Vanesa cuenta con importantes inversiones en España, en su mayor parte localizadas en sociedades de las que es titular junto con su hermano, D. Plácido, y otros miembros de su familia. Además, en algunas de estas compañías ha ostentado cargos como administradora, autorizada en cuentas bancarias etc. En contrapartida, sus vínculos económicos con Suiza se limitarían a los fondos depositados en entidades bancarias suizas, ya que, como se ha expuesto al analizar la residencia de la obligada tributaria en la Confederación Helvética, ésta no desarrolla actividad económica alguna en dicho país. De todo lo anterior resulta que Dña. Vanesa tuvo su centro de los intereses económicos en España y en consecuencia fue, durante el periodo inspeccionado, residente fiscal en España." (folio 318)

...

"1- A la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar, que, a lo largo del año 2013 (hasta finales de Noviembre), el valor calculado de los bienes y derechos de la Sra. Vanesa en España es superior en 30 veces al de Suiza, que si consideramos el valor medio a lo largo del año es 10 veces superior y que a 31.12.2013 es un 50% superior. Por añadidura, el valor real de los bienes y derechos en España es muy superior a dicho valor calculado. 2.- Por lo que refiere a las rentas en España, ya se ha detallado que son muy superiores a las rentas acreditadas que han sido obtenidas en Suiza. 3 Por otra parte, debe de considerarse además que la cuestión de las rentas y del valor del Patrimonio no es sino una cuantificación de una parte de los aspectos que deben de considerarse a efectos de la determinación del lugar en el que radica el núcleo de los intereses económicos. Así, a la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar también, que ésta no ha realizado ninguna actividad económica en Suiza, mientras que, por lo que se refiere a España, y dejando aparte los dividendos percibidos por cientos de miles de euros, resulta que, en el año 2013, la Sra. Vanesa ha percibido retribuciones a consejeros y administradores. Además, debe tenerse en cuenta que figura como administradora de una entidad y como autorizada en distintas cuentas bancarias, algunas de las cuales, tienen unos abonos anuales de importes superiores a los 3 millones de euros (Doc. 103), que tenía alquiladas cajas de seguridad en una entidad bancaria española... que está dada de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social... (folio 340).

...

"Ha sido acreditado que la Sra. Vanesa es residente fiscal en España, no porque exista en el expediente un Certificado en dicho sentido -que pudieran haber emitido las autoridades fiscales españolas en el que se hubiera hecho constar que la Sra. Vanesa era residente fiscal en ESPAÑA-, sino porque ha sido fehacientemente acreditado en base a los documentos existentes en el expediente, que la Sra. Vanesa tiene su centro de intereses económicos en territorio español todos los años de periodo comprobado y, además, en el año 2013, se considera que ha permanecido más de 183 días en España, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF ."(folio 351)

Procede también responder a las alegaciones de la actora relativas a que tributó en Suiza por su renta mundial , cosa que debió acreditar ella por sustentarse en lo previsto en el art. 105 LGT y el principio de facilidad probatoria. Sobre esta cuestión el informe señala:

"La Sra. Vanesa fue requerida para que acreditara que, en su caso había tributado en Suiza por su renta mundial no aportando ninguna documentación que acreditara lo expuesto.

En la documentación aportada relativa a las declaraciones del Impuesto sobre la renta de 2013 (y 2014 y 2015) en Suiza (Doc. 80), puede observarse que los importes declarados no corresponden a unos ingresos y gastos derivados de diversos conceptos, sino que se establece la Base para la imposición directamente a tanto alzado.

Además, dejando aparte por un momento el hecho de que a la Sra. Vanesa no le resulta aplicable el Convenio de Doble Imposición con Suiza por no tributar en dicho país por su renta mundial, además resulta que, en la medida en la que el Sr. Jose Daniel ha realizado una actividad laboral, económica o profesional, parcialmente en Suiza, resulta que se ha simulado el cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen del "LUMP SUM TAX", por lo que, dado que el Sr. Jose Daniel y la Sra. Vanesa declaran conjuntamente en Suiza, solamente por la consideración de dicho hecho, no les resultaría aplicable el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza." (folio 354)

A partir de lo anterior, procede acoger idénticas conclusiones que las mantenidas en la sentencia núm. 1957/2023:

"Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF , a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España, en cuanto al período litigioso y relevante importa, en base a ambos criterios, viniendo la demanda a tratar de cuestionar las conclusiones del informe en que la liquidación se basa en meras conjeturas. El cómputo de los días de permanencia en España y en Andorra, que no se ha traído a literal colación para no llevar la extensión de la presente a lo innecesariamente desmesurado, no es caprichoso, ni se basa en simples suposiciones, sino que parte del análisis de extractos de cuentas bancarias, ligados al uso de medios de pago y su localización. En todo caso, se ha visto, el segundo criterio (en contraste con el primero, reconociendo la Inspección una permanencia significativa en Andorra en 2013, cuasi equiparable a la residencia o permanencia en España), de localización del centro de intereses económicos, sí vence decisivamente en favor del Reino de España, y lo hace con tal contundencia que en demanda ni siquiera osa el actor ofrecer cálculos (concretos, aquilatados, explicados) alternativos a los llevados a cabo por la Inspección, radicándose en nuestro país participaciones sociales millonarias (en importe muy difícilmente inferior a los cincuenta millones de euros), y rendimientos absolutamente superiores a los conocidos en Andorra (que es el país del que el actor se pretende residente en 2013) y aun en Suiza. Sobre ello habrá ocasión de volver.

No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes. Sí, podemos, ello no obstante, y puestos a situar el debate en el plano internacional, y de las reglas de desempate (suponiendo que lo hubiera) del MCOCDE, que a nuestro recurrente no se le conoce vínculo familiar alguno en Andorra, contando con familiares, por el contrario (es ello notorio), en España.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo,existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio,o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Llama por lo demás la atención que apele el actor a la existencia de certificado de residencia fiscal andorrano por referencia a ejercicio (2013) en que ni existía convenio de doble imposición suscrito con aquel país, ni en su seno se hallaba establecido un sistema impositivo que supusiere la efectiva tributación por la renta mundial. Trata el recurrente de restar importancia al extremo (que, de hecho, viene a reconocer), de no tributar el mismo por su renta mundial ni en Andorra ni en Suiza, cuando, de hecho, correctamente determinada su residencia fiscal española, conforme a nuestro ordenamiento interno, no se plantea a las claras, y de forma diáfana, cuestión alguna de efectiva doble imposición, que la riqueza aquí gravada (donación millonaria, habida el 22 de noviembre de 2013) no consta haberlo sido en concepto alguno en ningún otro país.

Dicho concepto (el de centro de intereses económicos) fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinalesoscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), y en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), entiende que ha de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia (lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada),al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, por el mismo actor) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero . La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana,que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrechacon un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto.En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, a que tanta importancia pretende darse aquí (un clásico en la materia, por lo demás, como también lo es que no consten las razones de su emisión, la labor comprobadora de autoridades extranjeras que la haya precedido, y sí solo la voluntad del contribuyente de hacer pasar al Tribunal español por las resultas de aquéllos con absoluta independencia del acervo probatorio -que aquí lo hay, ingente- puesto a su disposición por la autoridad tributaria española), debe establecerse la residencia en función de aquel acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial)de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativafiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fechas 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -, 2 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 1351/2021 ; rec. Sección 577/2021 - y 10 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 3207/2021 ; rec. Sección 1427/2021 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio (poniendo suficientemente de manifiesto la recurrida que ello es imposible aquí en el caso de Andorra, y para el año 2013, al no haber para aquél convenio alguno suscrito al efecto entre España y Andorra), no permiten verificar la tributación por la renta mundial (el mismo actor reconoce, de hecho, no haber tributado por la misma en ningún país, en 2013), e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición, los destacados, en lo sucesivo, son propios de esta Sala):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

Ya lo hemos adelantado en buena medida: la conclusión de residencia fiscal española en el año 2013, y la consiguiente sujeción a tributación en nuestro país de la donación materializada de abuela a nieto, por 31.000.000 de euros, aproximadamente, se hallan plenamente sustentadas en el expediente administrativo, y en el acuerdo de liquidación, que hace suyo el contenido del informe de residencia fiscal que lo precedió. Que la mayor parte de intereses económicos del actor radicaba para aquel año en España resulta acreditado en base a cifras apabullantes, que evidencian la titularidad de un patrimonio multimillonario (que incluye también inmuebles al margen de la titularidad de decenas de ellos mediante sociedades), y la obtención de rendimientos que no encuentran el más mínimo parangón en Andorra, ni en Suiza (para la que, en lo relevante, no constaba más que la titularidad de activos por importe inferior a los dos millones de euros, alumbrados por el recurrente acogiéndose a regularización tributaria excepcional de favor, modelo 750). Puede al respecto el actor (para quien se pone asimismo de manifiesto la concurrencia de responsabilidades de administrador y autorización en cuentas) disertar acerca de lo minoritario de aquellas participaciones (algo cuestionable, pues en varios casos alcanzan la quinta parte del capital social), o la pretendida indisponibilidad de las mismas (no acreditada, pese a haber sido requerido al efecto), que su significación es demoledora. Alega igualmente el mismo a cuenta de las que entiende "seudovaloraciones", sin acudirse a procedimiento de comprobación de valores, o indebidas valoraciones de bienes raíces, lo que estimamos sumamente desacertado, pues, de entrada, no se trata aquí de sujetar a tributación un determinado patrimonio, cuya base exacta hay que determinar, o de liquidar Impuesto alguno en base a aquéllas, sino de llevar a cabo una aproximación razonable (la precisa se antoja cuasi imposible, visto el caudal patrimonial del recurrente y su entorno familiar, y su multiplicación en decenas de sociedades y centenares de inmuebles) a los efectos de calibrar el verdadero núcleo de intereses económicos de aquél, en el plano internacional, sin contar (otro clásico en la materia) con su colaboración, a los estrictos fines de razonable determinación de la residencia fiscal. La estrategia impugnatoria se nos revela en este punto oportunista, donde la Inspección traza una valoración de magnitudes y métodos de cálculo transparentes y asequibles al obligado tributario, y éste permanece en la más absoluta pasividad, sin aportar un solo y mísero elemento de prueba que cuestione siquiera mínimamente la valoración llevada a cabo de adverso.

Se ha visto, por lo demás, cómo la Inspección razona profusamente en torno a la búsqueda de una residencia andorrana ficticia (la que postula el actor para 2013, comprometiendo con ello la realidad de los lazos profesionales que tratan de aparentarse en Andorra), a los indicios de haber tratado ambos hermanos, en previsión de la millonaria donación por igual que ambos iban a recibir en meses posteriores, de desplazar en estrategia concertada, artificiosamente, su residencia fiscal fuera de España, y a la existencia de vivienda permanente a disposición, en lo que aquí importa, de nuestro recurrente, en España.

Sobre lo primero: las actuaciones de comprobación e investigación, por ambas Administraciones (estatal y autonómica), parten del material probatorio indiciario recabado en determinadas diligencias penales en que, al parecer, cuando menos, se hallaría investigado el asesor andorrano para el que nuestro actor dice haber trabajado, tratando de aparentar actividad profesional en Andorra (lo que, por más que quiera relativizar el extremo el actor, tiene relevancia, pues la apariencia de residencia se busca no sólo acumulando días de estancia en suelo andorrano, sino aparentando actividad profesional en él). Las conversaciones telefónicas no pueden ser más reveladoras, y ponen de manifiesto que la supuesta partida por ambos hermanos de territorio español, con destinos distintos, el mismo día, no fue casual, sino fruto de una estrategia concertada dirigida a evitar la tributación ligada a la millonaria donación que habría de acaecer apenas medio año después. La pretendida relación laboral del actor en Andorra decae con estrépito a la vista de transferencias por su parte al supuesto empleador (siendo las nóminas mileuristas de importe ridículo en comparación con el caudal de recursos con que el recurrente cuenta en España), que, en verdad, era su propio asesor (y de la familia). Sin ser tal extremo, por sí solo, determinante de la regularización practicada, no podía ser obviado por la Inspección, al revelar el mismo lo falsario de los pretendidos lazos con Andorra.

A propósito del extremo atiente a la existencia de vivienda permanente a disposición en España (comprobada también por la Inspección, a fin de cuadrar la residencia fiscal del recurrente de forma impoluta, ya desde el prisma interno, ya desde el internacional), se acumulan indicios reveladores de contar con ella el actor en nuestro país: no extinguió el arrendamiento del inmueble en que residía en España, sino que subrogó en él al padre (lo que, por cierto, hizo de igual modo la hermana con su propia vivienda, nueva evidencia de la concertada estrategia de ambos hermanos, resultando ciertamente inverosímil que el padre necesitara precisamente de ambas viviendas, al tiempo, y para ello se subrogare en sendos contratos de arrendamiento); se busca la subrogación en la posición de arrendatario justamente en el padre, y no sólo eso, sino que ambos hijos (se reconoce esto paladinamente en demanda, acudiéndose a un relato de pretendida necesidad que, en las circunstancias del supuesto, no puede resultar más desencajado) transfirieron al padre los fondos con que hacer efectivas las rentas, en vez de, ya puestos, satisfacerlas ellos mismos (evidencia del intento de desdibujar la disposición de vivienda permanente en España); el actor dio la dirección de aquella vivienda en múltiples y constatadas ocasiones (y no para extremos que guardaren relación con nuestro país, como se aduce sin más en demanda), tras comunicar su pretendido traslado a Andorra a la Administración tributaria, nuevo extremo que, lejos del intento de banalización por su parte, en demanda, revela la disposición de aquélla; consta servicio de mudanza de enseres o mobiliario del actor de España a Suiza, años después de 2013, lo que evidencia que contaba con vivienda en nuestro país en 2013; y lo más importante, de puro sentido común, acumuladas decenas de días de estancia en España, en 2013, dato que ni el mismo actor cuestiona, superando aquéllos la centena con mucha holgura, y requerido el mismo al respecto, no dio un solo detalle de su lugar de estancia, singularmente hotelera, por lo que la conclusión de contar con vivienda permanente a su disposición en suelo español no podía revelarse aquí más lógica, máxime acompañada de los anteriores indicios.

Un último extremo nos queda por abordar: no desconocemos, como tampoco lo hace la Inspección, la titularidad en cuenta suiza de los millones de euros donados por la abuela en Españaal término del año. Y en esto el razonar de la recurrida nada tiene de moralizante o indebido: más allá de que los mismos se repatrian en años sucesivos a España, para alimentar empresas societarias de ambos hermanos, carecería aquí de cualquier lógica (hasta llegarse al absurdo) valorar el centro de intereses económicos, para desplazarlo a Suiza (que no es el país del que el recurrente se defiende residente en 2013), precisamente teniendo en consideración el destino final de la millonaria donación, celebrada en territorio español, de cuya sujeción a tributación aquí se trata. No pudiendo, por elemental principio, definir la residencia fiscal el propio negocio gratuito cuyo sometimiento a tributación trata de esclarecerse, en función de la constatada residencia del actor, española en este caso en 2013. Todo ello, por lo demás, sin olvidarse que ni siquiera el mismo valor de las participaciones sociales del recurrente, y sus restantes rendimientos y activos en España, se revelan en modo alguno, y con claridad, inferiores a aquella donación, todo lo contrario.

El último motivo de impugnación ha también de decaer, y, con él, el entero recurso contencioso administrativo. "

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos,a razón de 1500 para cada codemandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 28 de julio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Central(TEAC, en adelante), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, respecto del "... acuerdo de liquidación de 20 de junio de 2019 (núm. expediente: NUM001), por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña."

La resolución del TEAC desestima la reclamación con la siguiente fundamentación:

-Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No concurre a pesar de que la orden de carga en plan se refiera a otra donación y no a la de noviembre de 2013. Se basa en la STS de 23.7.2020, recurso núm. 2188/2018.

-Exceso de los limites de la Orden de carga en plan generando indefensión. No concurre vicio de nulidad insubsanable.

-Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia de fiscal de la actora. No concurre puesto que puede fijar la misma. No concurre y puede fijar que se establecía en su ámbito territorial.

-No concurre indefensión por la denegación de la ampliación del plazo para estudiar cierta documentación. Estamos ante una facultad de la Administración y no de una potestad reglada.

-Localización de la residencia fiscal de la reclamante. De los datos que obran en el expediente se puede concluir que la reclamante ha permanecido más de 183 días del año natural en territorio español. Centro de intereses economicos en e en España. Prueba de indicios concluyente.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- Mediante escritura otorgada en Barcelona ante el notario D. Enrique Viola Tarragona de fecha 22 de noviembre de 2013 y número de protocolo 3.669 se instrumentó escritura de donación a favor de la parte reclamante que tenía por objeto dinero en metálico y valores representativos de deuda. El día 17 de diciembre de 2013 se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Delegación Territorial en Barcelona declarando la operación no sujeta por residir la donataria en Suiza.

SEGUNDO.- Con fecha 20 de diciembre de 2017 se recibió por la Agencia Tributaria de Cataluña Diligencia de Colaboración emitida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinaba la presunta existencia de Bases Imponibles y Cuotas Tributarias que podrían haber dejado de ser declaradas a la Administración Tributaria de Cataluña, en concreto la donación de fecha 22 de noviembre de 2013. De los datos existentes, resultaría que la parte reclamante en el año 2013 tendría su residencia habitual en territorio español por lo que sería contribuyente por el IRPF y debería de haber tributado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TERCERO.- El 22 de diciembre de 2017, la Agencia Tributaria de Cataluña comunicó a la parte reclamante el inicio de las actuaciones inspectoras, de carácter general, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 21 de febrero de 2019 fue incoada el Acta A02 - NUM002, firmada en disconformidad, por parte de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña. El 21 de junio de 2019 se notificó el acuerdo de liquidación fconsiderando la residencia fiscal de la parte reclamante en España. CUARTO.- El día 27/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/07/2019 contra el acuerdo anterior. La parte reclamante alega la prescripción de la acción para liquidar, nulidad por extralimitación, falta de competencia de la Agencia Tributaria de Cataluña para fijar la residencia fiscal en España, insuficiente motivación, indefensión, denegación de la ampliación del plazo para estudiar ciertos documentos y que no es residente en territorio español."

La cuantía del recurso quedó fijada por diligencia de ordenación de 16 de mayo de 2022 en 3.456.269,93 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que referida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del ejercicio 2013 se estime "... anulándose y dejándose sin efecto el citado acuerdo en los términos interesados en el presente escrito de demanda. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que su residencia fiscal no se estableció en España en el ejercicio 2013, sino en Suiza.

Los argumentos son los siguientes:

1)"Nulidad de pleno derecho por la ausencia de la Orden de carga en plan." Se refiere a la donación de 11/10/2014 y no a la que tuvo lugar un año antes, el 22/11/2013. Estamos ante un vicio muy grave que provoca la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en la medida en que han sido desarrolladas sin una especifica e imprescindible carga en plan.

2) "Nulidad del acto por extralimitación" La donación regularizada -una distinta a la habilitada por la Orden de Carga en plan, excede de los límites de la Orden suscrita por el Inspector Jefe, generando una evidente indefensión y una importante anormalía procedimental. La Orden de carga en plan delimita la habilitación del equipo inspector que no puede ni superar ni modificar su alcance sin la previa y preceptiva autorización del Inspector jefe. Competencia del Inspector jefe y no del actuario fijar el objeto de las actuaciones. No es aplicable a este caso la doctrina fijada por el TS en su sentencia de 23 de junio de 2020. Aquí se discute si el objeto determinado en la Orden de inclusión en plan de inspección , que es la donación devengada el 11/10/2024, podía ser modificada por el actuario instructor del expediente para comprobar una donación distinta -la devengada un año antes-, en la que solo coincide el donatario.

3) Prescripción de la acción para liquidar. Falta de efecto interruptor de la prescripción de la comunicación de inicio de las actuaciones por cuanto no tiene amparo de la orden de carga en plan. Subsidiariamente, la diligencia de colaboración entre administraciones de 20.12.2017, de la que se ha tenido conocimiento con posterioridad por la actora y precisamente con el inicio de las actuaciones inspectoras pueda considerarse como acto interruptivo de la prescripción que se consumó el 21.12.2017. Subsidiariamente, exceso de duración del procedimiento inspector por cuanto a los 18 meses de duración hay que sumarles 6 días hábiles por tratarse de un expediente incompleto y tras la solicitud expresa de que se complete se demoró 6 días en completarlo. No se autorizó a ampliar o prorrogar ese plazo para alegaciones ni por los 6 dias que tardó en completar el expediente, ni tampoco permitió ampliar el plazo para alegaciones por la mitad del plazo inicialmente concedido.

4) "Falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Acuerdo de liquidación improcedente." Nulidad de pleno derecho.

5) "Denegación de la ampliación del plazo para estudiar los documentos incorporados in extremis. Indefensión y arbitrariedad."

6) "Indebida determinación como residente fiscal en España." La Administración carece de pruebas plenas y concluyentes sobre la residencia efectiva y real de la Sra. Vanesa en España. Los informes provisionales insisten en que la Sra. Vanesa supuestamente no habría tributado en Suiza por su renta mundial, por lo que entienden de entrada que ni puede considerarse residente en Suiza ni resolverse la discrepancia sobre la residencia mediante el Convenio entre España y Suiza. Que sí han tributado ella y su marido por su renta mundial y la Administración no ha probado lo contrario. Que el concreto régimen de "forfait" sí grava la renta mundial de una persona. Por otra parte no prueba la Inspección los más de 183 días de permanencia en España de la actora. Y, según los datos de la propia Administración, el valor de los bienes radicados en Suiza superaría al de los bienes radicados en España. Subsidiariamente, si debe acudirse al Convenio de Doble Imposición, queda acreditado que en Suiza dispone de una vivienda en la que reside de forma habitual junto a su familia arrendada y consta baja en el padrón de Barcelona, facturas de suministros y contratos de arrendamiento. Que en España su padre se subrogó en el contrato de arrendamiento y ella pagaba los gastos y suministros porque el progenitor no tenía recursos. En relación con los intereses vitales , de no prosperar el criterio de la vivienda, sin duda, es en Suiza donde vive de forma permanente con su familia y trabaja su marido, por lo que es en ese país donde existe mayor intensidad de intereses vitales.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

-No ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo por no haber transcurrido 4 años, ni el procedimiento inspector ha perdido eficacia interruptiva. El impuesto se devengó el 22/11/2013, iniciándose el procedimiento inspector el 22/12/2017, pero el plazo de un mes para liquidar el impuesto finalizó el 22/12/2013, en atención al art. 10 Reglamento ISD. Cabe mencionar el art. 30.4 LPACAP.

-No concurre exceso en el plazo de duración del procedimiento inspector. Art 150 LGT. Ha durado exactamente 18 meses. No concurre indefensión ni hay que computar esos días.

-La ATC tiene competencia para determinar en relación con el tributo la residencia fiscal en España. No es preciso que existe un previo reconocimiento legal u oficial de residencia legal en la medida en que de él depende la existencia de un hecho imponible, sin que sea preciso un reconocimiento oficial previo de este dato por otra Administración. Prueba de la permanencia en España durante más de 183 días durante el año natural sin que hubiera trasladado su residencia realmente a Suiza.

-No concurre indefensión por falta de acordarse la ampliación del plazo para examinar la documentación. No puede anudarse un vicio de nulidad radical a la no concesión de la ampliación pues determinaría que ante toda vulneración procedimental se determinaría indefensión y, por tanto, anulación automática del acto administrativo.

-Reproducción del resto de fundamentos del TEAC.

3. La oposición de la Generalitat de Cataluña.

La contestación a la demanda de la Generalitat de Cataluña defiende la desestimación del recurso por cuanto la actuación administrativa es conforme a derecho y debe imponerse a la actora las costas.

El fundamento de la contestación se sitúa en los siguientes puntos:

a) Reproducción de los mismos argumentos deducidos ante el TEAC. Han sido ya resueltos por el TEAC y no pueden acogerse.

b) La resolución del TEAC es conforme a Derecho. Remisión expresa.

c) Falta de expresión del motivo de nulidad que plantea la actora en relación a la falta de Orden de Carga en plan. Consta incorporado al expediente la orden de inclusión en el plan firmada por la Jefa de la Oficina Central de Inspección de fecha 20/12/2017. Estamos ante un mero error material no invalidante ya que resta acreditado lapor el hecho de que seguidamente se incorporó al expediente la comunicación de inicio de la misma fecha donde figura la fecha correcta del hecho imponible; 22/11/2013. La diligencia de colaboración de la AEAT se refería que la operación a inspeccionar era la donación de la Sra. Vanesa. Toda la documental aportada en el expediente determina una única donación que es la de 22/11/2013. Todo el procedimiento ha versado sobre un único hecho imponible.

d) Prescripción de la acción para liquidar: no concurre. Finía el 22/12/2017 y no el 21/12/2017. Computo de los plazos por meses y años.

e) Duración del procedimiento inspector. No ha superado el plazo máximo de duración. Se inició el 22/12/2017 y finalizó el 21/6/2019. Respetó los 18 meses que prevé el art. 150 LGT.

f) Competencia de la ATC para fijar la residencia habitual de la Sra. Vanesa a los efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones. Se trata de la fijación de la residencia como punto o criterio de conexión de acuerdo con lo previsto en la Ley 22/2009, que es el que determina la competencia de la ATC en esta materia para inspeccionar y liquidar el impuesto.

g) Justificación de la denegación de la ampliación del plazo para presentar alegaciones. No genera indefensión. Art. 91.1 RD 1065/2007, de 27 de julio. La actora disponía des de el 20/5/2019 de todo lo actuado.

h) La residencia de la Sra. Vanesa se situaba en territorio español. Art. 9 LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre. La diligencia de colaboración con la Inspección de Hacienda del Estado concluye que tanto la residencia habitual por permanencia en España como por ser el centro de sus intereses económicos recae en territorio español. No se acreditó que tributara por su renta mundial en Suiza ya que lo hizo a través de un sistema a tanto alzado. Folios 269-369. En definitiva, la Sra. Vanesa sólo está tributando en Suiza por una cantidad determinada a tanto alzado en función del gasto previsto en Suiza y no por su renta mundial. Se trata del régimen "lump sum tax" que está concebido no como un régimen de estimación objetiva sino como un régimen establecido para que las personas acogidas no tributen por su renta real, es decir, por su renta mundial. Su centro de intereses vitales no ha dejado de ser España. El núcleo principal de sus intereses económico radicaba directa e indirectamente en España.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Pronunciamientos que inciden por la misma temática y estrategia seguida que en el presente caso, que han devenido firmes. Cuestiones formales. Competencia de la ATC para fijar el punto de conexión del tributo y liquidar. Orden de Carga en plan. Valoración de la prueba de indicios que en atención a los criterios del art. 9 LIRPF determina que es residente fiscal en España en el ejercicio 2013 a los efectos del ISD por la donación recibida el 22/11/2013. Desestimar.

0.Cuestión previa.Esta Sala y Sección ha dictado en relación con idéntica regularización en sede de Impuesto sobre Donaciones para el hermano de la hoy actora la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, en el recurso ordinario Sala núm. 3137/2021 (Sección núm. 1397/2021), que ha quedado firme. Gran parte de los datos fácticos que concurren en el desarrollo del procedimiento inspector seguido por la ATC y de los motivos jurídicos articulados son idénticos al ser la misma la defensa técnica elegida por ambos obligados tributarios. Ello determina que en atención al principio de coherencia, seguridad jurídica y unidad de doctrina, las soluciones allí dadas, deban aquí también sostenerse por representar la interpretación que da la Sala a idéntica controversia expuesta.

1.Sobre la prescripción del derecho a liquidar.No concurre en ninguna de las perspectivas expuestas.

I.Computo del plazo.La parte actora considera bajo este motivo, distintos puntos de enfoque que le conducirían, en todo caso a entender que en la fecha en la que se inició ; el 22.12.2017, estaba prescrita la acción para liquidar por parte de la ATC la donación recibida de su abuela materna el 22/11/2013. Esta cuestión ha sido ya resuelta por la sentencia firme núm. 1957/2023, 29 de mayo , que la trata respecto a idénticos parámetros temporales que los que aquí se plantean y que íntegramente asumimos. Se dijo en la indicada sentencia:

"...

A cuenta del primero, sostiene, sin mayor fundamento, que "la donación (de abuela a nieto, el 22 de noviembre de 2013, por importe superior a los treinta millones de euros, no declarada al Fisco por entenderse el actor residente fiscal andorrano, lo que motiva aquí una regularización por importe cercano a los tres millones y medio de euros) que da lugar a la regularización realizada se devengó el 22/11/2013, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10 del Reglamento del ISD aprobado mediante Real Decreto 414/2011, de 13 de diciembre . En consecuencia, el dies ad quem de la prescripción fue el 21/12/2017. Como quiera que el procedimiento inspector se inició el 22 de diciembre de 2017 (toma el actor en consideración la fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, tras haber la AEAT remitido a la aquí recurrida "diligencia de colaboración", el 20 de diciembre de 2017, poniendo en su conocimiento hechos que podrían revelar la residencia fiscal española del recurrente y la sujeción a tributación de la donación millonaria habida), a esa fecha la prescripción del derecho de la Administración de determinar la deuda tributaria ya se había consumado por el transcurso de 4 años sin actuaciones interruptivas de la prescripción.".

Hasta donde nos alcanza, el razonamiento no se sostiene, pues se cifra, injustificadamente (y de forma implícita, al situarse el día final del plazo de prescripción el 21 de diciembre de 2017), el dies a quo del mismo plazo un día antes, cuando el fin del período voluntario de pago había de tener lugar (plazo computado de fecha a fecha, por meses) el 22 de diciembre de 2013, no el 21 de diciembre. Luego, para desgracia del actor, desde su particular perspectiva, claro está (no desde la del interés público en la contribución de cada cual conforme a su capacidad económica, en el marco de la legalidad tributaria), le fue notificada la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de forma tempestiva, el último día (a lo sumo, en su caso) de que disponía la Administración al efecto, de situarse la virtualidad interruptiva de la prescripción en la citada notificación de inicio de actuaciones. "

II. Sobre el exceso de duración del procedimiento inspector.Esta cuestión también consta resuelta en la sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, cuya conclusión aquí trasladamos:

"

A propósito del segundo, mantiene el actor, de forma dispersa a lo largo del escrito de demanda, que las actuaciones tuvieron una duración exacta de 18 meses, pero que a los mismos habrían de sumarse los seis días hábiles que la Administración se demoró en facilitar al obligado la documentación anexa al informe relativo a la residencia fiscal del contribuyente en el año 2013, imprescindible para realizar alegaciones; esa demora se debió única y exclusivamente al proceder de la Administración, "y provocó una clara indefensión a mi mandante al no concederle la ampliación del plazo para analizar la abundante documentación y realizar alegaciones"; "de haber actuado conforme a derecho se habría producido una extralimitación de los 18 meses y en este supuesto, también, la prescripción de la acción para liquidar"; "el plazo real para presentar alegaciones quedó reducido de facto a 9 días hábiles. Plazo inferior al mínimo establecido legalmente"; "el art. 99.8, último párrafo de la LGT establece de forma general que "el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días". Sucede que en el presente caso, el trámite de alegaciones en realidad no ha alcanzado el límite previsto legalmente"; y "resulta una práctica habitual que faltando algún documento del expediente administrativo el tiempo que transcurre desde el momento en que el interesado lo comunica a la Administración y solicita sea completado hasta que el expediente es completado no se compute como plazo de alegaciones". Concluye que las razones ofrecidas por la Administración para denegar la ampliación solicitada no tienen amparo legal, resultando arbitrarias, obedeciendo el riesgo de prescripción, de existir, a la propia actuación de la Administración, que dilapidó meses en el devenir de las actuaciones sin desarrollar verdaderas pesquisas.

Pese a que ni coinciden la legislación aplicable por razones temporales, ni las exactas circunstancias del supuesto, que desde luego importan en la materia que nos ocupa(detallaremos las del presente en lo sucesivo), no podemos dejar de atender, de entrada, a cuanto razona la STS (Sección 2ª), de fecha 30 de septiembre de 2019 (RC 6276/2017 ), en sus FFJJº 2º a 8º:

...

Veamos ahora las circunstancias de nuestro caso (que, por cierto, tampoco tienen nada que ver con las del supuesto enjuiciado por nuestra sentencia de fecha 16 de diciembre de 2021 -rec. Sala TSJ 2007/2020; rec. Sección 632/2020- en que se prescindió sustancialmente del trámite de audiencia, en procedimiento sancionador): se concedió plazo de alegaciones a informe de residencia fiscal confeccionado por la AEAT (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña), manteniéndose la propuesta de liquidación a que obedeció el acta de disconformidad, ordenada la práctica de actuaciones complementarias, por 15 días, atendiendo a lo previsto en el art. 188.4 RD 1065/2007 ; la resolución fue notificada el 20 de mayo de 2019; el 22 de mayo de 2019 el representante del recurrente solicitó la puesta de manifiesto de los documentos acompañados a aquel informe; el 28 de mayo de 2019 fue el CD conteniendo aquellos documentos entregado al mismo representante, personado en dependencia de la Administración; el 4 de junio de 2019 se solicitó "ampliación del plazo propuesto en orden a presentar alegaciones", al amparo de los arts. 32 de la Ley 39/2015 y 91 del RD 1065/2007; el 6 de junio de 2019 (resolución notificada el mismo día) la recurrida rechazó la solicitud anterior, aduciendo que no había finalizado el plazo para alegar, y que, de concederse la ampliación, el plazo para la presentación de alegaciones finalizaría el 20 de junio de 2019, con alto riesgo de prescripción, y de perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública; las alegaciones fueron finalmente presentadas el 11 de junio de 2019, y abordadas por el acuerdo de liquidación litigioso.

Siendo esta Sala perfectamente consciente de lo sensible de la materia suscitada, estimamos que el motivo requiere un juicio de ponderación, que atienda en debido modo al anterior cuadro y sus singularidades: de entrada, el plazo concedido lo fue, efectivamente, de 15 días (no menor), y resulta falsario pretender que el mismo quedó de hecho reducido a menos de diez por el propio proceder de la Administración, pues el obligado tributario contó, desde el principio, con el informe de residencia fiscal unido al procedimiento, de 80 folios, que condensa las enteras razones para entender al obligado tributario residente fiscal en España, por lo que, como mínimo, resulta osado pretender que el plazo no tuvo virtualidad alguna (desde la perspectiva de poder armar alegaciones) hasta que los documentos (relativos además a hechos enteramente propios del actor) fueron puestos a disposición del representante. Informe, por lo demás, que tampoco constituía una absoluta novedad en el procedimiento, pues ya se habían dado a conocer al recurrente, en el curso de las actuaciones, con carácter previo a la firma del acta de disconformidad, diligencias de la AEAT, en labor de pesquisa (compleja, necesitada de peticiones de colaboración internacional a países terceros, que obligaban a esperar a su resultado, aportando el actor únicamente la información que favoreciere su pretensión de residencia fiscal andorrana o suiza) que el aludido informe acababa de rematar, apuntando en la misma dirección (de residencia fiscal española del obligado tributario) que los anteriores.

Por lo demás, en demanda se dice no saberse a qué obedeció la decisión de la Inspectora de completar el expediente, lo que resulta chocante, o incomprensible, donde es obvio que se iniciaron las actuaciones a resultas de la comunicación por la AEAT (previamente autorizada por órgano de la jurisdicción penal, lo que demoró el inicio de la actuación inspectora en el tiempo) de indicios de residencia fiscal española del actor, y que la regularización que aquí nos ocupa ha sido fruto de la coordinación entre Administraciones, facilitando la estatal a la autonómica los resultados de sus propias indagaciones a propósito de la residencia fiscal del actor, determinante de su obligación de tributar, a ambas.

En el mismo juicio de ponderación no podemos pasar por alto que, entre la petición de compleción de los documentos puestos a disposición del administrado, y su efectiva recogida por el representante, en dependencia administrativa, transcurrieron varios días, sin que se acierte a comprobar en el expediente administrativo (ni se explique desde luego en demanda) otra cosa que la demora obedeciere más que a la decisión del representante de personarse uno u otro día en aquélla a fin de recoger los documentos puestos a su disposición. Ni tampoco que, denunciada indefensión en demanda, no se pone de manifiesto en la misma en qué exacta medida se vio privado el obligado tributario de alegar cabalmente, a la vista de la entera documentación (cuyo exacto tenor, alcance y complejidad en absolutamente nada se caracteriza en aquélla, que habla sin más de más de 200 documentos -que, en función de su contenido, uno solo podría equivaler a 200 sumados, y a la inversa- donde, por cierto en la petición de ampliación de plazo de alegaciones, y en éstas, se hablaba de "más de 100"), anexa insistimos, en apoyo probatorio de lo informado, puesta a su disposición, y del exacto momento en que lo fue.

La recurrida, aquí, a los dos días de serle solicitada la ampliación, resolvió y notificó en debido modo (no se cuestiona esto) su denegación, sabiendo perfectamente el administrado a qué atenerse al respecto (que entre la notificación de la denegación y la formulación de alegaciones -contempladas y abordadas en el acuerdo de liquidación- hubieron de transcurrir aún cinco días, tres de ellos hábiles). Parece el recurrente asumir una suerte de derecho incondicional y absoluto a la ampliación, que, en recto entendimiento del escrito de demanda, y de sus fundamentos, no persigue tanto hacer valer sus posibilidades de defensa en el procedimiento administrativo, cuanto la muy deseada consecuencia de empujar la duración del procedimiento más allá de su máximo legal, con la inseparable de prescripción de la potestad de la Administración en orden a la práctica de la oportuna liquidación. Lo que no tenemos por qué compartir, visto lo hasta ahora razonado, sin perjuicio de cuanto haya de seguir.

En efecto, el acuerdo de denegación de ampliación da razones para la misma, por más que sintéticamente expuestas. No consistiendo, en todo caso, en una denegación pura y simple, arrogándose la Administración la capacidad de decidir al respecto a su puro arbitrio. Teniéndose en consideración cuanto llevamos dicho han de ser analizadas las razones ofrecidas. En cuanto a la primera: trata el actor de reducirla al absurdo, pretendiendo que en la misma lógica de la solicitud de ampliación del plazo va que el mismo no se haya consumado. Lo que es una evidencia. El razonar de la Administración supone un juicio desfavorable a la ampliación en la medida en que el plazo abierto se estima bastante para alegar. Y ha el mismo de ser puesto en relación, insistimos, con las circunstancias del supuesto: el informe completo de residencia fiscal (que ni siquiera era enteramente novedoso en el curso de las actuaciones inspectoras) obró en poder del obligado desde el mismo comienzo del plazo de alegaciones, habiéndose puesto a disposición los documentos que éste estimó precisos para ejercer con plenitud su derecho, antes de que transcurriera la mitad de un plazo que lo era de quince días, el día por lo demás que su representante tuvo a bien personarse para recogerlos en dependencia administrativa (no consta en el expediente administrativo, ni se razona en demanda, insistimos, que no le fuere posible hacerlo con anterioridad, si tan cruciales se adivinaban los documentos -de cuyo contenido y dificultad de apreciación nada sabemos, pues absolutamente nada se dice al respecto en demanda, que fía todo su argumentario a la remisión machacona al número de los mismos, con independencia de su exacto alcance- para alegar). En cuanto a la segunda, que no es la única, en cualquier caso: resulta igualmente evidente que se hallaba próximo el vencimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, con el consiguiente riesgo para la efectividad de la acción tendente a liquidar deuda tributaria. Puesta la misma en relación con la primera, sustancialmente preservada la posibilidad de alegar para el obligado tributario, resulta cuando menos cuestionable que trate de enarbolarse una suerte de derecho a la ampliación del plazo que lo es, en verdad, en su propósito último, de llevar la duración del procedimiento, muy plausiblemente (se pretende, en suma, que, de presentarse alegaciones por medio que permitiere su conocimiento inmediato por la Administración, no quedare a la misma más que un día para resolver, lo que difícilmente asumiría sin más para sí misma la parte actora, no al menos sin clamar), más allá del máximo legal, con su derivada de prescripción.

Si el Derecho administrativo es, en buena medida, un Derecho de equilibrio entre potestades o prerrogativas de la Administración, y garantías del administrado, y si ha de ser cabalmente contemplado el principio de proporcionalidad (a que no se apela de modo expreso, por cierto, en demanda), no acertamos a vislumbrar aquí merma reconocible, o laminación de garantías del obligado, que pudo alegar, en el más profundo y respetuoso para con el derecho sentido de la afirmación, y sí por el contrario, de acogerse la pretensión actora, un resultado draconiano, en contra de aquella potestad, que se debe al interés público, sin verdaderas razones sustantivas (en términos de proporcionalidad, buena Administración, y respeto a los derechos y garantías del administrado), más allá del puro y estricto interés particular en obtener la prescripción, que lo avalen.

Por lo demás, las continuas apelaciones, en demanda, a una pretendida desidia, o dejadez de la Administración (que recuerdan a una suerte de relato de dilaciones indebidas armado en sentido inverso al habitual), no resultan enteramente respetuosas con la realidad de lo actuado: la Administración autonómica precisaba esclarecer la residencia fiscal del obligado tributario (única razón de fondo que el mismo esgrime para defender la disconformidad a Derecho de la liquidación), y la misma estaba siendo investigada, paralelamente, por la Administración del Estado, en el ejercicio de su propia competencia de investigación de Impuestos estatales no cedidos. Habiendo la primera (que ha estado literalmente a días de perder su acción para liquidar, a no mediar el intercambio de información entre Administraciones, donde el obligado tributario en nada cumplió con sus obligaciones fiscales, veremos en lo sucesivo por qué) estado, cabalmente, a las resultas de las pesquisas (intensas y laboriosas, es ello evidente) de la segunda, en curso con el mismo obligado. Sostener por ello que ha habido una suerte de absoluta dejadez o inacción administrativa, y que de ella, y sólo de ella, derivaba aquí el riesgo de prescripción, se nos revela injusto y profundamente desconsiderado con las circunstancias del procedimiento que nos ocupa, que el mismo contenido del informe final traído al procedimiento revela hasta qué punto la comprobación de la situación del obligado, en estrictos términos de residencia fiscal, que ha demandado, en apretadísima síntesis, comprobar al detalle estancias en el extranjero y en España y su centro de intereses económicos, con participaciones sociales y activos de toda clase, por decenas, millonarios, localizados (muy sustancialmente) en el interior, y en terceros países (a los que se ha habido de pedir colaboración, con el resultado habitual en el caso de la Confederación helvética), ha resultado compleja.

El motivo de impugnación ha de decaer. "

III. Sobre la prescripción del derecho a liquidar por ausencia -pretendida inexistencia- de Orden de carga en plan.Este motivo tampoco podrá prosperar a la vista que otorga a la Orden de carga un vicio invalidante que veremos que no concurre y que tampoco podría llevar anudado, en tal caso, el vicio o nulidad de todo lo actuado o la privación de un efecto interruptivo que la parte actora creativamente y al margen de la Ley establece. Vincula de forma artificiosa la pretendida inexistente Orden de carga con la comunicación de inicio del procedimiento para extender un vicio que en modo alguno concurre. La Comunicación de inicio se basa en la diligencia de colaboración de la AEAT que se refiere a la donación de 22/11/2013 y ese acto notificado a la parte también señala la donacion de 22/11/2013. Y todo el procedimiento ha versado sobre esta operación y no otra, manteniendo ahora un fingido motivo de nulidad por tal error en la designación de la operación en la Orden de Carga en plan sin que en ningún momento ocasionara a la actora la necesidad de poner de manifiesto esta circunstancia a la hora de intervenir en el procedimiento inspector.

Se desestima este motivo.

2.Sobre la pretendida nulidad del acto impugnado -liquidación- por ausencia de carga en plan.

I.Alterando el orden de los motivos articulados, tratamos ahora la referida a la nulidad de la Orden de carga en plan por referirse por error a la donación aceptada el 11.10.2014, y no a la de 22/11/2013. Considera la actora que ello inhabilita la actuación del actuario por cuanto no se encuentra habilitado para actuar respecto a la donación de 22/11/2013.

La Jurisprudencia sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite o por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado, o que se ha desdibujado totalmente el procedimiento pervirtiendo sus trámites definidores o esenciales convirtiéndolo en algo meramente aparente sin garantías de sustentar la decisión final que se adopte.

Declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012 (recurso n.º 467/09), con cita de otra anterior de 20 de junio de 1992:

[...]

La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido.

Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión.

El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.

Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello.

Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión , puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa.

En el mismo orden de razonamientos sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

Por tanto, no cualquier defecto o vicio o irregularidad formal, fácilmente salvable o que hubiera requerido, en cualquier caso, una aclaración por parte de la obligada tributaria en orden a entender por qué se le estaba inspeccionando, puede conllevar el efecto radical que genéricamente pretende. No olvidemos que existía el informe de colaboración emitido por la AEAT comunicando la existencia del hecho imponible a inspeccionar a la ATC y referido a esa fecha. Por otra parte, la comunicación de inicio notificada a la Sra. Vanesa consigna de forma correcta la operación a investigar -la donación de 22/11/2013- y no la de 2014. Además, en la misma fecha se inicia para el hermano también procedimiento de inspección en sede de idéntica operación de donación por su abuela.

Por ello, a pesar de que concurra una errónea configuración de la operación en la Orden de carga en plan, todo el contexto concomitante y los actos de inicio comunicados a la actora y su hermano (que no articuló en su recurso este motivo), no supusieron ningún tipo de vicio, y menos de nulidad radical y grosera perversión del procedimiento de inspector , sin que se cite causa o motivo de nulidad concreto del art. 217 LGT por la actora que refrende tal pretensión.

Se desestima este motivo.

II.Vinculada a la anterior conclusión tampoco puede apreciarse ninguna extralimitación del equipo inspectorpor el hecho de que la Orden de carga en plan presente este error material en la designación de la operación. Los actuarios analizaron la diligencia de colaboración y formularon la comunicación de inicio en forma y aludiendo correctamente a la donación que se iba a inspeccionar. No concurre ningún supuesto de nulidad radical por carencia o exceso en su actuación ya que se ajustan a lo comunicado por la Hacienda estatal.

Se desestima este motivo.

3.Sobre la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España.Esta cuestión también se encuentra resuelta en nuestra sentencia núm. 1957/2023, de 29 de mayo, que la desestima con el siguiente razonamiento:

"CUARTO. En segundo término patrocina el actor la supuesta nulidad, al amparo del art. 47.1.b) de la Ley 30/2015, por, dice, la falta de competencia de la ATC para fijar la residencia fiscal en España. Aduce al respecto cuanto sigue: procedía resolver si la residencia se ubicaba en España o en Andorra; la competencia al respecto recae en la AEAT; que a la fecha de liquidación del ISD no existía acto administrativo alguno atrayendo la residencia fiscal a España; "el acto de liquidación se ha dictado sin la correspondiente competencia"; "la AEAT no se pronunció -mediante el correspondiente acto administrativo- hasta 3 meses más tarde. Por lo que la liquidación del ISD se había basado en documentos que tenían la condición de provisionales y preliminares"; la normativa del ISD no regula el concepto de residencia fiscal, lo que significa remitirse a la normativa del IRPF; tratándose de un tributo cedido, lo lógico, "para determinar la sujeción al ISD de una concreta operación", es que se "haya determinado la residencia fiscal del sujeto en territorio español mediante un acto administrativo. Máxime, si como sucede en el presente caso, existen procedimientos inspectores paralelos seguidos por la AEAT para determinar si la residencia fiscal radica en España o en Andorra"; "compete en exclusiva a la AEAT la competencia para fijar la residencia fiscal en territorio español de una persona cuando esta esgrime que su residencia fiscal se ubica en el extranjero y aporta un principio de prueba al respecto"; el ámbito competencial de la ATC queda limitado a los tributos propios y cedidos, conforme al art. 204 del EAC; sólo el Estado puede emitir requerimientos internacionales de información, y la residencia "es una cuestión que tiene relevancia estatal"; a tenor del art. 148 RD 1065/2007 corresponde a la AEAT la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos, recayendo la competencia de investigación del domicilio fiscal en todo caso en la AEAT; las competencias de la Inspección tributaria autonómica se limitan a las propias del art. 141 LGT , como recoge el art. 58 de la Ley 22/2009 ; "la residencia fiscal en territorio español de un sujeto escapa de las competencias que tiene atribuidas una Administración autonómica como es la Agencia Tributària de Cataluña por su alcance e importancia, siendo, por tanto, una competencia que solo puede recaer en la AEAT como todas aquellas que afectan al ámbito estatal de los tributos"; la liquidación por ISD, "atrayendo la residencia fiscal de Andorra a Cataluña, dictada por la ATC de Cataluña, sin un acto administrativo previo de la AEAT -que estaba investigando la residencia fiscal a efectos del IRPF de forma paralela- supone que se haya dictado por un órgano manifiestamente incompetente"; y "dictar una liquidación por ISD "presumiendo" que la AEAT -único órgano competente para ello- en la posterior liquidación por IRPF, va a atraer la residencia fiscal de Andorra a España, supone dictar un acto administrativo nulo de pleno derecho, al carecer de competencia para ello y por violentar el derecho de defensa, pues supone vaciar de contenido el derecho que asiste a los comprobados de realizar escritos de alegaciones".

El motivo de impugnación pergeñado por el actor se revela, hasta donde nos alcanza, artificioso, pues supone construir, sin fundamento, una suerte de título competencial estatal a base de, a su vez, conceptuar la investigación de la residencia fiscal del obligado tributario como potestad en sí misma, de objeto único, y necesariamente conducente a una especie de acto administrativo declarando formalmente la residencia fiscal española, que, se pretende, correspondería necesariamente (y privativamente, al parecer) al ámbito competencial del Estado.

Por el contrario, ya sea para comprobar e investigar los hechos concernientes a tributos estatales, ya sea para comprobar e investigar los relativos a tributos igualmente estatales, cedidos a las Comunidades Autónomas, respecto de los que éstas cuentan con potestades inspectoras (el mismo actor reconoce tal extremo, como mínimo), a ambas Administraciones compete la indagación de aquéllos, entre los cuales el crucial atinente a la residencia fiscal del sujeto pasivo, determinante de la obligación de contribuir en tal condición. La investigación y apreciación de tal residencia fiscal no constituye el objeto de una competencia con sustantividad propia, sino uno más de los extremos a investigar, en orden a constatar la totalidad de elementos de la obligación y concluir con el consiguiente acuerdo liquidatorio, llegado el caso. No habiéndose puesto de manifiesto que Administración estatal y la autonómica, cada una en el ejercicio de las competencias que le son propias, hayan alcanzado siquiera conclusiones contradictorias en torno a la residencia fiscal (española, que en nada se controvierte el domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma, no discutiendo el recurrente sino, exclusivamente, su residencia fiscal española en el ejercicio 2013 -el que aquí importa-, defendiendo por el contrario la andorrana) del actor, en el ejercicio citado, que ambas hayan compartido información al respecto no puede revelarse más lógico, si el extremo aludido devenía relevante en el ejercicio de las respectivas potestades inspectoras, y a la sazón liquidatorias. No acertando esta Sala a vislumbrar razón constitucional o legal alguna (el recurrente, desde luego, no la evidencia) para concluir la suerte de prioridad que se pretende en el ejercicio de la competencia por la AEAT, habiendo la misma necesariamente de preceder a la autonómica. Y siendo igualmente artificioso el argumento (que no guarda apenas relación con el motivo, centrado en la supuesta competencia para determinar la residencia fiscal) atinente al pretendido menoscabo de derechos o garantías del administrado, al liquidar nuestra recurrida antes de haber tenido ocasión de alegar el actor en el procedimiento seguido por la AEAT en orden a liquidar sus posibles deudas tributarias por el concepto IRPF. Pues se ligan indebidamente las vicisitudes de uno y otro procedimiento (esa es la pretensión del actor, tratar de negar a la recurrida la capacidad de liquidar que le es propia a falta de liquidación del Impuesto estatal), cuando importan las del presente, y que en el mismo haya tenido el obligado tributario conocimiento de las pesquisas llevadas a cabo, su resultado, y la totalidad de elementos y fuentes en que se apoya la liquidación litigiosa, y la posibilidad de alegar al respecto, lo que aquí, insistimos, estimamos ha tenido cabalmente lugar.

El ejercicio impugnatorio, por lo demás, en particular (que no únicamente) cuando acude a la cita del art. 148 RD 1065/2007 (tratando de caracterizar la pretendida competencia estatal, siendo un precepto de rango reglamentario la única referencia normativa expresa que ha hallado el actor para tratar de sustentar la especie de competencia estatal que pretende), incurre en una muy grosera confusión entre los conceptos de domicilio fiscal (a que alude precisamente la disciplina reglamentaria apuntada, dada por los arts. 148 y ss. RD 1065/2007 , no refiriéndose aquélla más que a la determinación del domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma) y residencia fiscal (por cierto, la resolución del TEARC a que se alude, en el cuarto párrafo del folio 7 de la demanda, de fecha 30 de noviembre de 2021 -rea NUM003, y acumuladas-, no versa sobre un supuesto de conflicto o controversia en la fijación de la residencia fiscal española, sino en torno al domicilio fiscal en una u otra Comunidad Autónoma).

No han de confundirse los conceptos de residencia y domicilio, en lo que al Derecho tributario concierne, justo lo que viene a hacer el recurrente en su impugnación, al tratar de construir su relato de competencia. El domicilio fiscal es el lugar en que legalmente se considera establecida una persona para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, siendo el mismo, para las personas físicas, el lugar en que tengan su residencia habitual, o en que desarrollen principalmente su actividad económica, y para las personas jurídicas, el lugar de su domicilio social, siempre que en el mismo se encuentre efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios ( art. 48 LGT ). La residencia fiscal, por el contrario, se utiliza como criterio de sujeción para determinar la vinculación de la persona al poder tributario del Estado, o de cualquiera de sus subdivisiones políticas.Siendo la residencia el criterio conforme al cual se exigirán los tributos de carácter personal ( art. 11 LGT ). El art. 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso) define como residente a "cualquier persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y también incluye Estado y cualquier subdivisión política o autoridad local del mismo".La residencia fiscal muestra su relevancia en cuanto a las rentas obtenidas en territorios correspondientes a jurisdicciones tributarias diferentes, siendo la persona residente en un país gravada por su renta mundial, con independencia del lugar de obtención de sus distintos componentes.

En suma, estimamos que a la Administración autonómica, en el ejercicio de sus competencias propias, y muy singularmente las inspectoras tendentes a la comprobación de los elementos de tributo cedido, le cabe perfectamente investigar aquéllos, entre los cuales el prius o premisa de la residencia fiscal española, sin que encuentre base normativa alguna la tesis actora de encontrarnos ante una especie o suerte de ámbito reservado a la competencia exclusiva estatal. El motivo a que el presente fundamento se contrae, en consecuencia, merece igual suerte desestimatoria que el anterior. "

Se desestima este motivo.

4. Sobre la denegación del plazo de ampliación para estudiar los documentos aportados in extremis. No concurre indefensión ni arbitrariedad.

Esta cuestión debe resolverse con remisión al resuelto en el punto 1, de este fundamento, entendiendo que la denegación fue justificada y acorde al principio de proporcionalidad expresado y avalado por la conducta de ambas partes, no puede suponer la causación de indefensión alguna por cuanto no ha resultado una vulneración del principio de contradicción y de desarrollo de una estrategia procesal efectiva y eficiente.

Pero es que, además, esta posición que manifestamos ya en nuestra sentencia núm. 1957/2023, 29 de mayo, se ajusta a la doctrina del TS sobre el art. 91 RGAT, expresada en sus sentencias de 9 y 24 de julio de 2024, en sendos recursos 402/2023 y 1222/2023, que establecen como interpretación de esta previsión:

" La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, interpretando el artículo 150 de la LGT , en su versión actual, que cambió sustancialmente la regulación de los plazos y enervó la posibilidad de descontar las dilaciones no imputables a la Administración, y el artículo 91 del RGAT, que regula la ampliación de los plazos de tramitación, a la luz del principio de buena administración y de los principios que informan la ordenación y aplicación del sistema tributario, se colige que la denegación de la ampliación del plazo alegatorio no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige una motivación suficiente que valore la petición atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa a la prórroga condiciona o dificulta las posibilidades de defensa del interesado."

Se desestima este motivo.

5. Sobre la indebida determinación como residente fiscal en España.Este motivo es paralelo al expuesto para el obligado tributario en el recurso núm. 3137/2021 (Sección 1397/2021) si bien en aquel caso se trataba de una supuesta residencia fiscal en Andorra y aquí a Suiza, pero a salvo los datos fácticos y algunas salvedades que se harán en cuanto a las especialidades del régimen fiscal suizo, que no son relevantes puesto que no habrán de impactar en la decisión. Lo resuelto en la sentencia núm. 1957/2023, es trasladable completamente aquí, a este supuesto, en el que las similitudes son clarividentes de una estrategia orquestada para eludir de la tributación en España de la donación de 30.000.000 efectuada por la abuela de los hermanos el 22/11/2013.

Si acudimos al Informe emitido por la Dependencia de Inspección de la AEAT de más de 100 folios (folios 269 a 369), se observa la contundencia y meticulosidad del mismo que desgrana cada uno de los aspectos que han sido considerados para concluir que la residencia de la Sra. Vanesa en Suiza por más que haya obtenido un certificado de residencia fiscal no determina la aplicación del CDI. El informe concluye que ha estado más de 183 días en España (folio 287) y que tanto su hermano como la actora cedieron sus pisos en Barcelona a su padre, continuando con el abono de los gastos y suministros. La estrategia desarrollada por la Sra. Vanesa para preparar la residencia "forzada" en Suiza para el 2013, claramente se dibuja en el informe acudiendo a indicios muy específicos como obras en la vivienda sita en Barcelona, uso de tarjetas bancarias en Barcelona, etc.

Ahora bien, si no fuera suficiente lo anterior, recordamos que en nuestro ordenamiento tributario no tiene solo la condición de residentes en España la persona que, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9.1.a) LIRPF permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural, sino que, también, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF se considerará que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta". Y el informe , sobre este punto concluye:

"...la señora Vanesa cuenta con importantes inversiones en España, en su mayor parte localizadas en sociedades de las que es titular junto con su hermano, D. Plácido, y otros miembros de su familia. Además, en algunas de estas compañías ha ostentado cargos como administradora, autorizada en cuentas bancarias etc. En contrapartida, sus vínculos económicos con Suiza se limitarían a los fondos depositados en entidades bancarias suizas, ya que, como se ha expuesto al analizar la residencia de la obligada tributaria en la Confederación Helvética, ésta no desarrolla actividad económica alguna en dicho país. De todo lo anterior resulta que Dña. Vanesa tuvo su centro de los intereses económicos en España y en consecuencia fue, durante el periodo inspeccionado, residente fiscal en España." (folio 318)

...

"1- A la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar, que, a lo largo del año 2013 (hasta finales de Noviembre), el valor calculado de los bienes y derechos de la Sra. Vanesa en España es superior en 30 veces al de Suiza, que si consideramos el valor medio a lo largo del año es 10 veces superior y que a 31.12.2013 es un 50% superior. Por añadidura, el valor real de los bienes y derechos en España es muy superior a dicho valor calculado. 2.- Por lo que refiere a las rentas en España, ya se ha detallado que son muy superiores a las rentas acreditadas que han sido obtenidas en Suiza. 3 Por otra parte, debe de considerarse además que la cuestión de las rentas y del valor del Patrimonio no es sino una cuantificación de una parte de los aspectos que deben de considerarse a efectos de la determinación del lugar en el que radica el núcleo de los intereses económicos. Así, a la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos de la señora Vanesa hemos de considerar también, que ésta no ha realizado ninguna actividad económica en Suiza, mientras que, por lo que se refiere a España, y dejando aparte los dividendos percibidos por cientos de miles de euros, resulta que, en el año 2013, la Sra. Vanesa ha percibido retribuciones a consejeros y administradores. Además, debe tenerse en cuenta que figura como administradora de una entidad y como autorizada en distintas cuentas bancarias, algunas de las cuales, tienen unos abonos anuales de importes superiores a los 3 millones de euros (Doc. 103), que tenía alquiladas cajas de seguridad en una entidad bancaria española... que está dada de alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social... (folio 340).

...

"Ha sido acreditado que la Sra. Vanesa es residente fiscal en España, no porque exista en el expediente un Certificado en dicho sentido -que pudieran haber emitido las autoridades fiscales españolas en el que se hubiera hecho constar que la Sra. Vanesa era residente fiscal en ESPAÑA-, sino porque ha sido fehacientemente acreditado en base a los documentos existentes en el expediente, que la Sra. Vanesa tiene su centro de intereses económicos en territorio español todos los años de periodo comprobado y, además, en el año 2013, se considera que ha permanecido más de 183 días en España, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF ."(folio 351)

Procede también responder a las alegaciones de la actora relativas a que tributó en Suiza por su renta mundial , cosa que debió acreditar ella por sustentarse en lo previsto en el art. 105 LGT y el principio de facilidad probatoria. Sobre esta cuestión el informe señala:

"La Sra. Vanesa fue requerida para que acreditara que, en su caso había tributado en Suiza por su renta mundial no aportando ninguna documentación que acreditara lo expuesto.

En la documentación aportada relativa a las declaraciones del Impuesto sobre la renta de 2013 (y 2014 y 2015) en Suiza (Doc. 80), puede observarse que los importes declarados no corresponden a unos ingresos y gastos derivados de diversos conceptos, sino que se establece la Base para la imposición directamente a tanto alzado.

Además, dejando aparte por un momento el hecho de que a la Sra. Vanesa no le resulta aplicable el Convenio de Doble Imposición con Suiza por no tributar en dicho país por su renta mundial, además resulta que, en la medida en la que el Sr. Jose Daniel ha realizado una actividad laboral, económica o profesional, parcialmente en Suiza, resulta que se ha simulado el cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen del "LUMP SUM TAX", por lo que, dado que el Sr. Jose Daniel y la Sra. Vanesa declaran conjuntamente en Suiza, solamente por la consideración de dicho hecho, no les resultaría aplicable el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Suiza." (folio 354)

A partir de lo anterior, procede acoger idénticas conclusiones que las mantenidas en la sentencia núm. 1957/2023:

"Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF , a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España, en cuanto al período litigioso y relevante importa, en base a ambos criterios, viniendo la demanda a tratar de cuestionar las conclusiones del informe en que la liquidación se basa en meras conjeturas. El cómputo de los días de permanencia en España y en Andorra, que no se ha traído a literal colación para no llevar la extensión de la presente a lo innecesariamente desmesurado, no es caprichoso, ni se basa en simples suposiciones, sino que parte del análisis de extractos de cuentas bancarias, ligados al uso de medios de pago y su localización. En todo caso, se ha visto, el segundo criterio (en contraste con el primero, reconociendo la Inspección una permanencia significativa en Andorra en 2013, cuasi equiparable a la residencia o permanencia en España), de localización del centro de intereses económicos, sí vence decisivamente en favor del Reino de España, y lo hace con tal contundencia que en demanda ni siquiera osa el actor ofrecer cálculos (concretos, aquilatados, explicados) alternativos a los llevados a cabo por la Inspección, radicándose en nuestro país participaciones sociales millonarias (en importe muy difícilmente inferior a los cincuenta millones de euros), y rendimientos absolutamente superiores a los conocidos en Andorra (que es el país del que el actor se pretende residente en 2013) y aun en Suiza. Sobre ello habrá ocasión de volver.

No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber (no consta ello) cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes. Sí, podemos, ello no obstante, y puestos a situar el debate en el plano internacional, y de las reglas de desempate (suponiendo que lo hubiera) del MCOCDE, que a nuestro recurrente no se le conoce vínculo familiar alguno en Andorra, contando con familiares, por el contrario (es ello notorio), en España.

Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.

En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo,existiendo resoluciones de la DGT a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio,o de los gastos. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.

Llama por lo demás la atención que apele el actor a la existencia de certificado de residencia fiscal andorrano por referencia a ejercicio (2013) en que ni existía convenio de doble imposición suscrito con aquel país, ni en su seno se hallaba establecido un sistema impositivo que supusiere la efectiva tributación por la renta mundial. Trata el recurrente de restar importancia al extremo (que, de hecho, viene a reconocer), de no tributar el mismo por su renta mundial ni en Andorra ni en Suiza, cuando, de hecho, correctamente determinada su residencia fiscal española, conforme a nuestro ordenamiento interno, no se plantea a las claras, y de forma diáfana, cuestión alguna de efectiva doble imposición, que la riqueza aquí gravada (donación millonaria, habida el 22 de noviembre de 2013) no consta haberlo sido en concepto alguno en ningún otro país.

Dicho concepto (el de centro de intereses económicos) fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).

En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".

La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinalesoscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio, o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.

Vaya ya por adelantado que esta Sala, en el actual estado de la jurisprudencia, y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE (no siendo discutible la existencia de vivienda permanente en España en el ejercicio, lo veremos, a poca lógica que se aplique a la constatada situación del obligado tributario en el ejercicio), y en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), entiende que ha de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.

La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, al contrario, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.

Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia (lo es desde luego en el supuesto que nos ocupa, partiendo de él la propia regularización practicada),al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).

Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:

"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."

En los citados Comentarios, la atención a las circunstancias personales y familiares (las menos caracterizadas en el supuesto presente, por cierto, por el mismo actor) de la persona resulta particularmente decisiva en la identificación del centro de intereses vitales, algo que no ocurre en una legislación española en que pudo pesar al respecto la declaración de inconstitucionalidad albergada en la STC 45/1989, de 20 de febrero . La consideración privilegiada del criterio familiar en el MCOCDE, por el contrario, atiende a la importancia en la imposición personal y su individualización (la modulación de la carga tributaria, en suma, lógicamente más depurada por el Estado en que la situación o vínculo familiar concurre) de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.

El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana,que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrechacon un Estado determinado.

A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto.En tal sentido, Consulta nº V0053-17, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:

"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.

De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.

Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.

No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"

Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, en suma).

A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):

"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"

A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, a que tanta importancia pretende darse aquí (un clásico en la materia, por lo demás, como también lo es que no consten las razones de su emisión, la labor comprobadora de autoridades extranjeras que la haya precedido, y sí solo la voluntad del contribuyente de hacer pasar al Tribunal español por las resultas de aquéllos con absoluta independencia del acervo probatorio -que aquí lo hay, ingente- puesto a su disposición por la autoridad tributaria española), debe establecerse la residencia en función de aquel acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán simplemente parte, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial)de la residencia fiscal no puede depender únicamente de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativafiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fechas 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -, 2 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 1351/2021 ; rec. Sección 577/2021 - y 10 de enero de 2023 - rec. Sala TSJ 3207/2021 ; rec. Sección 1427/2021 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio. Por lo demás, aquellos certificados, incluso los emitidos a efectos del Convenio (poniendo suficientemente de manifiesto la recurrida que ello es imposible aquí en el caso de Andorra, y para el año 2013, al no haber para aquél convenio alguno suscrito al efecto entre España y Andorra), no permiten verificar la tributación por la renta mundial (el mismo actor reconoce, de hecho, no haber tributado por la misma en ningún país, en 2013), e, incluso, los hay que certifican la residencia en el sentido de someter a tributación únicamente las rentas percibidas por el contribuyente en el país de expedición del certificado.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición, los destacados, en lo sucesivo, son propios de esta Sala):

"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.

El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.

(...)

En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:

"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )

-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.

La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.

La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"

Ya lo hemos adelantado en buena medida: la conclusión de residencia fiscal española en el año 2013, y la consiguiente sujeción a tributación en nuestro país de la donación materializada de abuela a nieto, por 31.000.000 de euros, aproximadamente, se hallan plenamente sustentadas en el expediente administrativo, y en el acuerdo de liquidación, que hace suyo el contenido del informe de residencia fiscal que lo precedió. Que la mayor parte de intereses económicos del actor radicaba para aquel año en España resulta acreditado en base a cifras apabullantes, que evidencian la titularidad de un patrimonio multimillonario (que incluye también inmuebles al margen de la titularidad de decenas de ellos mediante sociedades), y la obtención de rendimientos que no encuentran el más mínimo parangón en Andorra, ni en Suiza (para la que, en lo relevante, no constaba más que la titularidad de activos por importe inferior a los dos millones de euros, alumbrados por el recurrente acogiéndose a regularización tributaria excepcional de favor, modelo 750). Puede al respecto el actor (para quien se pone asimismo de manifiesto la concurrencia de responsabilidades de administrador y autorización en cuentas) disertar acerca de lo minoritario de aquellas participaciones (algo cuestionable, pues en varios casos alcanzan la quinta parte del capital social), o la pretendida indisponibilidad de las mismas (no acreditada, pese a haber sido requerido al efecto), que su significación es demoledora. Alega igualmente el mismo a cuenta de las que entiende "seudovaloraciones", sin acudirse a procedimiento de comprobación de valores, o indebidas valoraciones de bienes raíces, lo que estimamos sumamente desacertado, pues, de entrada, no se trata aquí de sujetar a tributación un determinado patrimonio, cuya base exacta hay que determinar, o de liquidar Impuesto alguno en base a aquéllas, sino de llevar a cabo una aproximación razonable (la precisa se antoja cuasi imposible, visto el caudal patrimonial del recurrente y su entorno familiar, y su multiplicación en decenas de sociedades y centenares de inmuebles) a los efectos de calibrar el verdadero núcleo de intereses económicos de aquél, en el plano internacional, sin contar (otro clásico en la materia) con su colaboración, a los estrictos fines de razonable determinación de la residencia fiscal. La estrategia impugnatoria se nos revela en este punto oportunista, donde la Inspección traza una valoración de magnitudes y métodos de cálculo transparentes y asequibles al obligado tributario, y éste permanece en la más absoluta pasividad, sin aportar un solo y mísero elemento de prueba que cuestione siquiera mínimamente la valoración llevada a cabo de adverso.

Se ha visto, por lo demás, cómo la Inspección razona profusamente en torno a la búsqueda de una residencia andorrana ficticia (la que postula el actor para 2013, comprometiendo con ello la realidad de los lazos profesionales que tratan de aparentarse en Andorra), a los indicios de haber tratado ambos hermanos, en previsión de la millonaria donación por igual que ambos iban a recibir en meses posteriores, de desplazar en estrategia concertada, artificiosamente, su residencia fiscal fuera de España, y a la existencia de vivienda permanente a disposición, en lo que aquí importa, de nuestro recurrente, en España.

Sobre lo primero: las actuaciones de comprobación e investigación, por ambas Administraciones (estatal y autonómica), parten del material probatorio indiciario recabado en determinadas diligencias penales en que, al parecer, cuando menos, se hallaría investigado el asesor andorrano para el que nuestro actor dice haber trabajado, tratando de aparentar actividad profesional en Andorra (lo que, por más que quiera relativizar el extremo el actor, tiene relevancia, pues la apariencia de residencia se busca no sólo acumulando días de estancia en suelo andorrano, sino aparentando actividad profesional en él). Las conversaciones telefónicas no pueden ser más reveladoras, y ponen de manifiesto que la supuesta partida por ambos hermanos de territorio español, con destinos distintos, el mismo día, no fue casual, sino fruto de una estrategia concertada dirigida a evitar la tributación ligada a la millonaria donación que habría de acaecer apenas medio año después. La pretendida relación laboral del actor en Andorra decae con estrépito a la vista de transferencias por su parte al supuesto empleador (siendo las nóminas mileuristas de importe ridículo en comparación con el caudal de recursos con que el recurrente cuenta en España), que, en verdad, era su propio asesor (y de la familia). Sin ser tal extremo, por sí solo, determinante de la regularización practicada, no podía ser obviado por la Inspección, al revelar el mismo lo falsario de los pretendidos lazos con Andorra.

A propósito del extremo atiente a la existencia de vivienda permanente a disposición en España (comprobada también por la Inspección, a fin de cuadrar la residencia fiscal del recurrente de forma impoluta, ya desde el prisma interno, ya desde el internacional), se acumulan indicios reveladores de contar con ella el actor en nuestro país: no extinguió el arrendamiento del inmueble en que residía en España, sino que subrogó en él al padre (lo que, por cierto, hizo de igual modo la hermana con su propia vivienda, nueva evidencia de la concertada estrategia de ambos hermanos, resultando ciertamente inverosímil que el padre necesitara precisamente de ambas viviendas, al tiempo, y para ello se subrogare en sendos contratos de arrendamiento); se busca la subrogación en la posición de arrendatario justamente en el padre, y no sólo eso, sino que ambos hijos (se reconoce esto paladinamente en demanda, acudiéndose a un relato de pretendida necesidad que, en las circunstancias del supuesto, no puede resultar más desencajado) transfirieron al padre los fondos con que hacer efectivas las rentas, en vez de, ya puestos, satisfacerlas ellos mismos (evidencia del intento de desdibujar la disposición de vivienda permanente en España); el actor dio la dirección de aquella vivienda en múltiples y constatadas ocasiones (y no para extremos que guardaren relación con nuestro país, como se aduce sin más en demanda), tras comunicar su pretendido traslado a Andorra a la Administración tributaria, nuevo extremo que, lejos del intento de banalización por su parte, en demanda, revela la disposición de aquélla; consta servicio de mudanza de enseres o mobiliario del actor de España a Suiza, años después de 2013, lo que evidencia que contaba con vivienda en nuestro país en 2013; y lo más importante, de puro sentido común, acumuladas decenas de días de estancia en España, en 2013, dato que ni el mismo actor cuestiona, superando aquéllos la centena con mucha holgura, y requerido el mismo al respecto, no dio un solo detalle de su lugar de estancia, singularmente hotelera, por lo que la conclusión de contar con vivienda permanente a su disposición en suelo español no podía revelarse aquí más lógica, máxime acompañada de los anteriores indicios.

Un último extremo nos queda por abordar: no desconocemos, como tampoco lo hace la Inspección, la titularidad en cuenta suiza de los millones de euros donados por la abuela en Españaal término del año. Y en esto el razonar de la recurrida nada tiene de moralizante o indebido: más allá de que los mismos se repatrian en años sucesivos a España, para alimentar empresas societarias de ambos hermanos, carecería aquí de cualquier lógica (hasta llegarse al absurdo) valorar el centro de intereses económicos, para desplazarlo a Suiza (que no es el país del que el recurrente se defiende residente en 2013), precisamente teniendo en consideración el destino final de la millonaria donación, celebrada en territorio español, de cuya sujeción a tributación aquí se trata. No pudiendo, por elemental principio, definir la residencia fiscal el propio negocio gratuito cuyo sometimiento a tributación trata de esclarecerse, en función de la constatada residencia del actor, española en este caso en 2013. Todo ello, por lo demás, sin olvidarse que ni siquiera el mismo valor de las participaciones sociales del recurrente, y sus restantes rendimientos y activos en España, se revelan en modo alguno, y con claridad, inferiores a aquella donación, todo lo contrario.

El último motivo de impugnación ha también de decaer, y, con él, el entero recurso contencioso administrativo. "

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos,a razón de 1500 para cada codemandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,