Sentencia Contencioso-Administrativo 561/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2357/2024 de 31 de marzo del 2026

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 26 de junio de 2024, que acuerda "inadmitir la reclamación en parte y en lo demás desestimarla", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 14/04/2023 19/04/2023

NUM001 05/07/2023 10/07/2023

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 9.644,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 4.528,78 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2020. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando el rendimiento neto de los rendimientos de trabajo declarados, conforme a lo dispuesto en los artículos 17 , 19 Y 20 de la Ley del IRPF al considerar que se habían incumplido los requisitos para considerar como exento, en virtud del artículo 7.n) de la Ley del Impuesto , el importe percibido en modalidad de pago único de la prestación por desempleo. Tal y como consta en la liquidación provisional que le fue practicada:

"(...)

El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

(...)"

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2020, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

"SEGUNDA.- EL COMPARECIENTE SE VIO FORZADO A JUBILARSE

La motivación realizada por la Administración establece que la exención aplicada por el compareciente no era posible aplicarla ya que: "en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención. "

En el presente caso, el compareciente forzadamente tuvo que jubilarse ya que la sociedad empleadora estaba en una posición crítica. El compareciente optó por esta modalidad por ver peligrar su subsistencia más vital, es decír, si no optaba por esta opción no cobraría nada después de tantos años de trabajo y se vería sín recursos para la propia subsistencia.

(...)"

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando ausencia de motivacion."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Por lo que se refiere a la regularización practicada en el apartado de los rendimientos de trabajo declarados, consecuencia de la pérdida de la exención del importe percibido de la prestación de desempleo (20.030,60 euros) en su modalidad de pago único, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo n) del artículo 7 de Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estarán exentas del impuesto (...):

"Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."

Por su parte, el RD 1044/1985 que regula dicho pago único, determina en su artículo 1 º:

1. Quienes sean titulares del derecho a la prestación por desempleo del nivel contributivo, por haber cesado con carácter definitivo en su actividad laboral, podrán percibir de una sola vez, el valor actual del importe de la que pudiera corresponderles en función de las cotizaciones efectuadas, cuando acrediten ante el INEM que van a realizar una actividad profesional como trabajadores autónomos o socios trabajadores de una cooperativa de trabajo asociado o sociedad que tenga el carácter de laboral según las correspondientes normas del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

2. El valor actual del importe total de la prestación se calculará descontando de la prestación mensual que le corresponda el interés básico del Banco de España.

QUINTO.- Sentado lo anterior, consta en la documentación remitida a este Tribunal y no desvirtuada por la parte reclamante, que en el ejercicio 2016 percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único por importe de 20.030,60 euros a la que aplicó la exención contenida en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

Consta también que el 01/11/2016 causó alta en la actividad de "Comercio menor de libros periódicos y revistas", cesando en la misma el 30/09/2020.

El propio interesado, en la reclamación presentada ante este Tribunal, reconoce haber incumplido el requisito de mantenimiento de la actividad durante un plazo de cinco años.

Es decir, independientemente de las circunstancias personales de cada caso concreto, la Ley es literal, no habiendo determinado ninguna excepción a la aplicación de la misma y vinculando de manera inequívoca la consideración de la citada exención al mantenimiento de la actividad laboral durante un período de 5 años.

En relación a la Sentencias del STS y resolución del TEAC de 23 de enero de 2020 invocadas, se debe indicar que se refieren a obligaciones formales derivadas de la aplicación de los tributos. En el presente caso, no se está dirimiendo una obligación o requisito formal sino un requisito material como es el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 7.n) de la LIRPF . En la propia resolución del TEAC invocada (00/00802/2017/00/0) de fecha 23 de enero de 2020, consta claramente en los párrafos finales del FUNDAMENTO DE DERECHO CAURTO (en negrita por este Tribunal):

"(...)

Como no podía ser de otra manera, este principio de proporcionalidad ampliamente reconocido en la jurisprudencia y doctrina administrativa ha de ser predicable en el impuesto que nos atañe, y valorar si el incumplimiento de un requisito formal establecido en nuestra normativa nacional, en este caso la presentación correcta de modelos de solicitud determinados para aplicación de exención o no sujeción, es suficiente para excluir la aplicación de los mismos, es decir, tiene carácter esencial en la conformación del beneficio. Y el resultado debe ser favorable para la reclamante, entendiendo este Tribunal que, en este supuesto particular, la presentación de modelo 06 en sustitución del adecuado modelo 05, no es suficiente para juzgar que se ha producido materialmente la exención prevista en la letra k) del artículo 66.1 de la LIE, y excluir la aplicación de la recogida en la letra l) del mismo, y viceversa.

Se observa de los datos obrantes en el expediente, así como de los hechos recogidos por la Inspección en la propuesta y en el acuerdo de liquidación, el cumplimiento total de los requisitos materiales para la obtención de la exención controvertida. En particular, la suscripción de contratos de arrendamiento financiero a favor de una empresa de navegación aérea, la presentación y obtención de las correspondientes matrículas definitivas en los plazos establecidos en la normativa sectorial, y el empleo efectivo de las aeronaves por parte de la arrendataria en actividades distintas de la aviación privada de recreo, requisitos todos ellos acreditados y reconocidos por la Administración. Es más, aún no suponiendo aplicable el principio de proporcionalidad en este tributo ante una eventual ausencia total de cumplimiento de condicionantes formales, los cuales podrían llegar a ser sustanciales en determinados casos, resulta en la actual que ha existido una voluntad unívoca de realización de los mismos, pues fue presentada en plazo solicitud de exención, si bien erróneamente, no pudiendo achacarse falta de diligencia suficiente de ninguno de los operadores para merecer tal reproche jurídico. Conclusión que además es confirmada por la propia Administración actuante al no apreciar concurrencia de culpabilidad alguna en la conducta que pudiese ser constitutiva de infracción tributaria. La conclusión anterior, por último, no se ve desvirtuada por el hecho de que la exención realmente cumplida requiera reconocimiento previo, y la solicitada erróneamente no, pues de haberse instado aquella de manera apropiada habría sido indudablemente obtenida, en este caso por la empresa arrendataria, no teniendo la elusión material de tal comprobación previa (totalmente involuntaria, insistimos), efecto relevante alguno en la aplicación del beneficio fiscal.

Además, hay que señalar que este mismo criterio se mantuvo en la resolución de este TEAC, de 28 de marzo de 2019 en la reclamación con RG. NUM004.

Por todo ello, se estiman las pretensiones de la reclamante, en el sentido de entender que la aeronave de referencia cumplía con todos los requisitos previstos para la obtención de la exención, no procediendo la liquidación de cuota tributaria alguna por el IEDMT correspondiente a su matriculación".

En este caso, consta claramente que se cumplían los requisitos materiales para la obtención de la exención pretendida. No ocurre lo mismo en la reclamación que nos ocupa que incumplió el requisito material contenido en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF por lo que el importe que percibió en concepto de pago único y al que aplicó la exención (20.030,60 euros), debe ser regularizado en el ejercicio en el que dicha condición se incumple.

Todo ello tal y como determina el artículo 122.2 de la Ley General Tributaria (...):

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

Por todo lo indicado, se deben DESESTIMAR las pretensiones actoras confirmando el acto impugnado.

Sentado lo anterior, procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.

SEXTO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SÉPTIMO.- En este caso, se plantea si la reclamación se ha interpuesto en plazo. El artículo 235.1 de la Ley 58/2003 (LGT ) aplicable al procedimiento general, así como al procedimiento abreviado por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la LGT , establece que la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado y según la letra b) del artículo 239.4 de la misma LGT se declarará la inadmisibilidad cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo, para lo que el Tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuya doctrina vincula a este Tribunal y al resto de la Administración tributaria conforme dispone el artículo 239.8 de la LGT ( artículo 239.7 en la redacción anterior a la Ley 34/2015 ), señala que el plazo se cuenta de fecha a fecha, lo que significa que el plazo termina el día cuyo ordinal (también denominado dígito, guarismo o, más vulgarmente, número) coincida con el día de la notificación, aunque del mes siguiente (salvo que el último día sea inhábil, por ser domingo o festivo, en cuyo caso termina el siguiente día hábil). Entre otras, en las resoluciones del TEAC de 20-04-2005 (RG 00-45202004), 14-12-2005 (RG 00-3740-2004) ó 17-01-2006 (RG 00-3597-2005).

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004 ). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre , considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Lo expuesto sobre cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4 cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes". Por otro lado, conforme al apartado 5 "Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente". Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

OCTAVO.- En el caso concreto, la notificación del acto impugnado se produjo el día 26/05/2023 (según consta en el expediente administrativo) mediante acceso del reclamante a la Sede Electrónica de la AEAT y la fecha de interposición de la reclamación se produjo el día 05/07/2023 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes. Por tanto, al haberse superado el plazo de 1 mes la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Este Tribunal debe poner de manifiesto que posteriormente a dicha notificación, consta que se entregó copia de dicho acuerdo (tal y como consta en el acuse de recibo) el 03/07/2023. Sobre esto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su resolución en unificación de criterio nº 07460/2022 de 17 de julio de 2023, ha establecido, en relación con las notificaciones electrónicas practicadas, lo siguiente (...):

"CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres:

a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

(...)

De la jurisprudencia mencionada se infiere que aún cuando no resultara acreditada la suscripción voluntaria al sistema de notificaciones electrónicas y, por ende, el interesado no esté obligado a recibir las notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado tributario accede electrónicamente a su contenido sea por comparecencia en la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, sea por acceso efectivo a la dirección electrónica habilitada. Tanto el acceso del interesado a la Sede Electrónica de la AEAT como el acceso a la DEH genera automáticamente un documento que acredita la notificación del acto y que la Administración no puede modificar.

De este modo, aunque el TEAR considerara -erróneamente, a nuestro juicio- que no obraba al expediente justificante del consentimiento expreso del interesado a recibir notificaciones de la AEAT por medios electrónicos, no debió invalidar la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad toda vez que sí constaba la comparecencia electrónica del interesado en la DEH en un documento emitido por la AEAT a partir de la información suministrada por el prestador del servicio de notificaciones electrónicas.

Este Tribunal Central, como recuerda el Director recurrente, en su resolución de 22 de enero de 2021 (RG 3375/2019), dictada en unificación de criterio, ya había concluido que "Debe tenerse por notificado un acto administrativo que, en los términos del artículo 115 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha llegado materialmente a conocimiento del interesado por acceso voluntario de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos".

Aunque no vigente al tiempo de los hechos aquí examinados, la validez de la notificación del acto a quien no estando obligado a recibirla por medios electrónicos accede electrónicamente a su contenido se contempla en la actualidad en el artículo 42.2 del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, que dispone:

"2. Con independencia de que un interesado no esté obligado a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas o de que no haya comunicado que se le practiquen notificaciones por medios electrónicos, su comparecencia voluntaria o la de su representante en la sede electrónica o sede asociada de una Administración, organismo público o entidad de derecho público vinculado o dependiente o a través de la Dirección Electrónica Habilitada única, y el posterior acceso al contenido de la notificación o el rechazo expreso de esta tendrá plenos efectos jurídicos".

Como se ha indicado y, en base a la citada resolución, el interesado tuvo acceso al procedimiento sancionador recurrido mediante acceso a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria con fecha 26/05/2023 a partir de la cual se producen los efectos derivados de la notificación.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de una reclamación o recurso, no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, procede inadmitir por extemporánea la reclamación, lo que puede ser adoptado mediante órganos unipersonales.

NOVENO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número NUM000 se DESESTIMA y la reclamación número NUM001 se INADMITE POR EXTEMPORÁNEA, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación."

SEGUNDO.El recurrente no hace en demanda cuestión del pronunciamiento de inadmisión albergado en la resolución económico-administrativa, no discutiendo el fundamento de aquél, en modo alguno. De modo que el pronunciamiento económico-administrativo, en cuanto a la inadmisión de la reclamación contra la sanción, no merece sino confirmación.

Dirige el mismo contra la resolución económico-administrativa, en lo atinente a la liquidación, sendos motivos de impugnación: porque la deuda debió incluirse en el plan de pagos del concurso, con vulneración del principio de buena Administración, al no tenerse en cuenta, se dice, la situación de vulnerabilidad del recurrente; y por no reconocerse, donde debió hacerse, la exención, pues, se dice, el recurrente hubo de jubilarse forzosamente.

TERCERO.Sobre el primer motivo de impugnación, reza la demanda del modo que sigue:

"LA DEUDA DEBIÓ INCLUIRSE EN EL PLAN DE PAGOS DEL CONCURSO

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ostentaba la condición de acreedor personado en el procedimiento concursal seguido por el recurrente, habiendo sido debidamente notificada de la solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho y del plan de pagos aprobado judicialmente. La deuda derivada de la liquidación de IRPF 2020 fue notificada antes de la conclusión del concurso, por lo que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo ( STS 2 de julio de 2019 ), debió ser incorporada al plan de pagos. El mecanismo de segunda oportunidad, recogido en la legislación concursal y desarrollado por la jurisprudencia, tiene como finalidad permitir la condonación plena de las deudas y la reintegración del deudor a la vida económica, evitando que una persona física arrastre indefinidamente una carga económica insuperable.

La omisión de la AEAT en la actualización de la cuantía y su falta de inclusión en el plan de pagos no solo contraviene la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, sino que vulnera el principio de buena administración, que exige a la Administración Pública actuar con objetividad, eficacia y sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, sirviendo con objetividad los intereses generales. Este principio está expresamente reconocido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española , que garantizan la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, la seguridad jurídica y la responsabilidad administrativa 21. Además, la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, en su artículo 3.1.e ), positiviza el principio de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional como principios generales de la actuación administrativa.

En el ámbito europeo, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea reconoce en su artículo 41 el derecho de toda persona a una buena administración, que incluye el derecho a que los asuntos sean tratados de manera imparcial y equitativa, el derecho a ser oído y la obligación de la administración de motivar sus decisiones. El artículo 42 de la misma Carta garantiza el derecho de acceso a los documentos, reforzando la transparencia y la protección de los derechos de los ciudadanos frente a la Administración.

Por tanto, la actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, vulnera los principios constitucionales y legales de buena administración, seguridad jurídica y confianza legítima, así como los derechos fundamentales reconocidos en la normativa europea. Esta omisión ha generado una situación de indefensión y ha frustrado la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, debiendo anularse la resolución impugnada por infracción de los citados principios y derechos.

II. LA AGENCIA TRIBUTARIA VULNERÓ EL PRINCIPIO DE BUENA ADMINISTRACIÓN Y NO TUVO EN CUENTA LA SITUACIÓN DE VULNERABILIDAD DEL RECURRENTE

La actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, ha generado una situación de indefensión y vulnerabilidad económica para el recurrente, contraria a la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y al principio de buena administración. Como veníamos

diciendo, el principio de buena administración, recogido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española 21, en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 3, y en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea 45, impone a la Administración la obligación de actuar con diligencia, equidad y proporcionalidad, evitando situaciones absurdas, de enriquecimiento injusto o de indefensión para los ciudadanos.

La resolución impugnada no ha reparado esta situación, perpetuando un resultado injusto y contrario a los principios de equidad y justicia material que deben regir la actuación administrativa. La falta de diligencia de la AEAT y la ausencia de una respuesta adecuada por parte del TEARC han generado una situación de especial vulnerabilidad para el recurrente, que ve frustrada la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y privado de la protección que le otorgan los principios constitucionales y europeos de buena administración y tutela judicial efectiva.

Por todo ello, procede la anulación de la resolución impugnada y el reconocimiento de los derechos del recurrente, en aplicación de los principios y normas citados."

Por lo pronto, y como el Abogado del Estado pone de manifiesto en el escrito de contestación a la demanda, no es cierto que la liquidación se notificare con posterioridad a la conclusión del concurso, pues ésta data de 1 de marzo de 2023, notificada en fecha 6 de marzo de 2023 (conforme al mismo auto del Juzgado de lo Mercantil aportado junto al escrito de interposición de recurso contencioso administrativo), en tanto que la liquidación provisional data de fecha 16 de marzo de 2023.

Por lo demás, el concurso, el plan de pagos y la exoneración no impiden una liquidación administrativa. Simplemente afectarán a su forma y momento de pago, que están supeditados a lo previsto en la legislación concursal y en el procedimiento correspondiente ante el Juzgado de lo Mercantil.

El ejercicio de las potestades de comprobación y liquidación respecto de un sujeto concursado no se ve más afectado que en cuanto al plazo de prescripción del mismo, pudiendo afectar a períodos anteriores al concurso (en cuyo caso darán lugar a deudas calificadas como concursales) o a períodos y conceptos cuyo devengo es posterior al concurso (deudas calificadas como contra la masa).

Sí que puede influir el concurso a efectos de con quién se entienden las actuaciones o a quién se ha de realizar la notificación de los actos administrativos, porque si las facultades del concursado están suspendidas, se realizarán las actuaciones y los actos se han de notificar al administrador concursal, que es quien tiene las facultades de administración y disposición, conforme a lo previsto en el artículo 108.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual dispone:

«2. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursado o su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición.

Si se hubiere acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal.»

En el supuesto presente, como hemos señalado, el concurso estaba ya concluido cuando se notifica la liquidación.

Durante un concurso, lógicamente, se pueden seguir devengando obligaciones tributarias, y por ello el artículo 118 del texto refundido de la Ley Concursal (TRLC) señala a quién corresponde la obligación de presentar las correspondientes declaraciones y autoliquidaciones tributarias:

"Artículo 118. Declaraciones y autoliquidaciones tributarias.

1. En caso de intervención, la obligación legal de presentar las declaraciones y autoliquidaciones tributarias corresponderá al concursado bajo la supervisión de la administración concursal.

2. En caso de suspensión, esa obligación legal corresponderá a la administración concursal."

En suma, la normativa concursal no establece limitación alguna a las potestades de comprobación e investigación previstas con carácter general en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, ya que lo único que impone son condicionantes a los efectos patrimoniales que pueden tener los actos frente al deudor.

Además, en el caso presente, en el que el concurso ya había concluido en el momento en el que se dicta la liquidación, los efectos del concurso han cesado, y opera lo previsto en el artículo 484.1 del TRLC, que indica:

«En caso de conclusión del concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa, el deudor persona natural quedará responsable del pago de los créditos insatisfechos, salvo que obtenga el beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho.»

Lo que en nada compromete la validez de la liquidación cuestionada, que es, insistimos, lo que aquí se impugna en puridad, no su recaudación.

Por lo demás, conforme a las recientes sentencias de la Sala Primera del TS, todas ellas de 18 de febrero de 2026, en relación con la exoneración del pasivo insatisfecho de los créditos públicos ( STS 260/2026, recurso de casación 10/2024; STS 261/2026, recurso de casación 990/2024; STS 263/2026, recurso de casación 1457/2024; STS 262/2026, recurso de casación 1939/2024; STS 264/2026, recurso de casación 3528/2024; y STS 259/2026, recurso de casación 10141/2023), en la resolución judicial que acuerde la concesión de la exoneración tendrán que identificarse las deudas exoneradas, por lo que es evidente que es a la jurisdicción civil a la que se tiene que dirigir el recurrente para hacer valer sus derechos, en su caso (si no lo ha hecho ya).

CUARTO.Acerca del segundo motivo de impugnación, se alega en demanda en los siguientes términos:

"III. EL RECURRENTE APLICÓ LA EXENCIÓN DEL ARTICULO 7 LETRA N LIRPF ANTE UNA SITUACIÓN DE JUBILACIÓN FORZOSA

El recurrente se vio forzado a jubilarse por causas ajenas a su voluntad, derivadas de la situación crítica de la empresa empleadora, lo que le impidió cumplir el requisito de mantenimiento de la actividad durante cinco años exigido para la exención prevista en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

La finalidad de esta exención es proteger a los trabajadores que, por circunstancias sobrevenidas y no imputables a su voluntad, se ven obligados a cesar en su actividad, evitando que se les prive de un derecho reconocido legalmente por el mero incumplimiento formal de un requisito que, en el caso concreto, resulta imposible de cumplir.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina administrativa han flexibilizado la interpretación de los requisitos formales para la aplicación de exenciones fiscales, primando el principio de proporcionalidad y la protección de los derechos fundamentales, especialmente en situaciones de fuerza mayor y vulnerabilidad económica. Así, se ha señalado que la interpretación de los requisitos para la exención debe ser teleológica y conforme al principio de proporcionalidad, de modo que la Administración debe valorar si el incumplimiento formal es suficiente para excluir la aplicación de la exención, atendiendo a la realidad material y a la protección de los derechos fundamentales.

La resolución impugnada omite valorar adecuadamente estas circunstancias, incurriendo en falta de motivación y vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española .

La tutela judicial efectiva implica que los órganos administrativos y jurisdiccionales deben valorar todas las circunstancias relevantes del caso y motivar suficientemente sus decisiones, especialmente cuando están en juego derechos fundamentales y situaciones de especial vulnerabilidad.

En consecuencia, la denegación de la exención por el mero incumplimiento formal del requisito de mantenimiento de la actividad, sin valorar la situación de fuerza mayor y vulnerabilidad económica del recurrente, constituye una infracción del principio de proporcionalidad, de la finalidad de la norma y del derecho a la tutela judicial efectiva, debiendo ser anulada la resolución impugnada por tales motivos."

La liquidación provisional razonaba en los siguientes términos:

"-Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

-Las prestaciones por desempleo tributan como rendimientos del trabajo, sin embargo, de conformidad con el artículo 7 n ) Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006 , 'están exentas Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma'.

Estas finalidades son o bien adquirir acciones o participaciones de una sociedad que tenga el carácter de laboral o de una cooperativa de trabajo asociado, o bien convertirse en trabajador autónomo.

La exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo' En el caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento expuesto se perderá el derecho a la exención, debiendo ésta ser regularizada en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria .

- El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

Se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación al no haber efectuado alegaciones a la misma en el plazo legalmente establecido de 10 días hábiles a contar desde el día siguiente a la notificación de la propuesta."

No entiende esta Sala la alegación desplegada para tratar de defender la disconformidad a Derecho de la regularización practicada. El recurrente, que declara en su autoliquidación del IRPF de 2020 unos rendimientos del trabajo de 76.938,62 euros y unos rendimientos de actividades económicas de 19.317,40 euros (con unos ingresos brutos de explotación de 123.718,77 euros), y en su autoliquidación del IRPF de 2021 unos rendimientos del trabajo de 199.513,59 euros, viene a alegar, de forma genérica, causas de fuerza mayor y vulnerabilidad económica que no sólo no alegó en vía administrativa, sino que ni siquiera concreta ahora (y la circunstancia de acogerse al expediente concursal, por sí sola, descontextualizada y falta de cualquier desarrollo, única alegada en vía económico-administrativa, no tiene por qué explicar sin más el cese forzado en determinada actividad, si no se dan detalles de las causas y alcance del concurso), ni apoya en acervo probatorio alguno, no al menos explicitado en demanda.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 26 de junio de 2024, que acuerda "inadmitir la reclamación en parte y en lo demás desestimarla", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 14/04/2023 19/04/2023

NUM001 05/07/2023 10/07/2023

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 9.644,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 4.528,78 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2020. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando el rendimiento neto de los rendimientos de trabajo declarados, conforme a lo dispuesto en los artículos 17 , 19 Y 20 de la Ley del IRPF al considerar que se habían incumplido los requisitos para considerar como exento, en virtud del artículo 7.n) de la Ley del Impuesto , el importe percibido en modalidad de pago único de la prestación por desempleo. Tal y como consta en la liquidación provisional que le fue practicada:

"(...)

El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

(...)"

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2020, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

"SEGUNDA.- EL COMPARECIENTE SE VIO FORZADO A JUBILARSE

La motivación realizada por la Administración establece que la exención aplicada por el compareciente no era posible aplicarla ya que: "en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención. "

En el presente caso, el compareciente forzadamente tuvo que jubilarse ya que la sociedad empleadora estaba en una posición crítica. El compareciente optó por esta modalidad por ver peligrar su subsistencia más vital, es decír, si no optaba por esta opción no cobraría nada después de tantos años de trabajo y se vería sín recursos para la propia subsistencia.

(...)"

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando ausencia de motivacion."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Por lo que se refiere a la regularización practicada en el apartado de los rendimientos de trabajo declarados, consecuencia de la pérdida de la exención del importe percibido de la prestación de desempleo (20.030,60 euros) en su modalidad de pago único, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo n) del artículo 7 de Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estarán exentas del impuesto (...):

"Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."

Por su parte, el RD 1044/1985 que regula dicho pago único, determina en su artículo 1 º:

1. Quienes sean titulares del derecho a la prestación por desempleo del nivel contributivo, por haber cesado con carácter definitivo en su actividad laboral, podrán percibir de una sola vez, el valor actual del importe de la que pudiera corresponderles en función de las cotizaciones efectuadas, cuando acrediten ante el INEM que van a realizar una actividad profesional como trabajadores autónomos o socios trabajadores de una cooperativa de trabajo asociado o sociedad que tenga el carácter de laboral según las correspondientes normas del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

2. El valor actual del importe total de la prestación se calculará descontando de la prestación mensual que le corresponda el interés básico del Banco de España.

QUINTO.- Sentado lo anterior, consta en la documentación remitida a este Tribunal y no desvirtuada por la parte reclamante, que en el ejercicio 2016 percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único por importe de 20.030,60 euros a la que aplicó la exención contenida en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

Consta también que el 01/11/2016 causó alta en la actividad de "Comercio menor de libros periódicos y revistas", cesando en la misma el 30/09/2020.

El propio interesado, en la reclamación presentada ante este Tribunal, reconoce haber incumplido el requisito de mantenimiento de la actividad durante un plazo de cinco años.

Es decir, independientemente de las circunstancias personales de cada caso concreto, la Ley es literal, no habiendo determinado ninguna excepción a la aplicación de la misma y vinculando de manera inequívoca la consideración de la citada exención al mantenimiento de la actividad laboral durante un período de 5 años.

En relación a la Sentencias del STS y resolución del TEAC de 23 de enero de 2020 invocadas, se debe indicar que se refieren a obligaciones formales derivadas de la aplicación de los tributos. En el presente caso, no se está dirimiendo una obligación o requisito formal sino un requisito material como es el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 7.n) de la LIRPF . En la propia resolución del TEAC invocada (00/00802/2017/00/0) de fecha 23 de enero de 2020, consta claramente en los párrafos finales del FUNDAMENTO DE DERECHO CAURTO (en negrita por este Tribunal):

"(...)

Como no podía ser de otra manera, este principio de proporcionalidad ampliamente reconocido en la jurisprudencia y doctrina administrativa ha de ser predicable en el impuesto que nos atañe, y valorar si el incumplimiento de un requisito formal establecido en nuestra normativa nacional, en este caso la presentación correcta de modelos de solicitud determinados para aplicación de exención o no sujeción, es suficiente para excluir la aplicación de los mismos, es decir, tiene carácter esencial en la conformación del beneficio. Y el resultado debe ser favorable para la reclamante, entendiendo este Tribunal que, en este supuesto particular, la presentación de modelo 06 en sustitución del adecuado modelo 05, no es suficiente para juzgar que se ha producido materialmente la exención prevista en la letra k) del artículo 66.1 de la LIE, y excluir la aplicación de la recogida en la letra l) del mismo, y viceversa.

Se observa de los datos obrantes en el expediente, así como de los hechos recogidos por la Inspección en la propuesta y en el acuerdo de liquidación, el cumplimiento total de los requisitos materiales para la obtención de la exención controvertida. En particular, la suscripción de contratos de arrendamiento financiero a favor de una empresa de navegación aérea, la presentación y obtención de las correspondientes matrículas definitivas en los plazos establecidos en la normativa sectorial, y el empleo efectivo de las aeronaves por parte de la arrendataria en actividades distintas de la aviación privada de recreo, requisitos todos ellos acreditados y reconocidos por la Administración. Es más, aún no suponiendo aplicable el principio de proporcionalidad en este tributo ante una eventual ausencia total de cumplimiento de condicionantes formales, los cuales podrían llegar a ser sustanciales en determinados casos, resulta en la actual que ha existido una voluntad unívoca de realización de los mismos, pues fue presentada en plazo solicitud de exención, si bien erróneamente, no pudiendo achacarse falta de diligencia suficiente de ninguno de los operadores para merecer tal reproche jurídico. Conclusión que además es confirmada por la propia Administración actuante al no apreciar concurrencia de culpabilidad alguna en la conducta que pudiese ser constitutiva de infracción tributaria. La conclusión anterior, por último, no se ve desvirtuada por el hecho de que la exención realmente cumplida requiera reconocimiento previo, y la solicitada erróneamente no, pues de haberse instado aquella de manera apropiada habría sido indudablemente obtenida, en este caso por la empresa arrendataria, no teniendo la elusión material de tal comprobación previa (totalmente involuntaria, insistimos), efecto relevante alguno en la aplicación del beneficio fiscal.

Además, hay que señalar que este mismo criterio se mantuvo en la resolución de este TEAC, de 28 de marzo de 2019 en la reclamación con RG. NUM004.

Por todo ello, se estiman las pretensiones de la reclamante, en el sentido de entender que la aeronave de referencia cumplía con todos los requisitos previstos para la obtención de la exención, no procediendo la liquidación de cuota tributaria alguna por el IEDMT correspondiente a su matriculación".

En este caso, consta claramente que se cumplían los requisitos materiales para la obtención de la exención pretendida. No ocurre lo mismo en la reclamación que nos ocupa que incumplió el requisito material contenido en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF por lo que el importe que percibió en concepto de pago único y al que aplicó la exención (20.030,60 euros), debe ser regularizado en el ejercicio en el que dicha condición se incumple.

Todo ello tal y como determina el artículo 122.2 de la Ley General Tributaria (...):

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

Por todo lo indicado, se deben DESESTIMAR las pretensiones actoras confirmando el acto impugnado.

Sentado lo anterior, procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.

SEXTO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SÉPTIMO.- En este caso, se plantea si la reclamación se ha interpuesto en plazo. El artículo 235.1 de la Ley 58/2003 (LGT ) aplicable al procedimiento general, así como al procedimiento abreviado por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la LGT , establece que la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado y según la letra b) del artículo 239.4 de la misma LGT se declarará la inadmisibilidad cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo, para lo que el Tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuya doctrina vincula a este Tribunal y al resto de la Administración tributaria conforme dispone el artículo 239.8 de la LGT ( artículo 239.7 en la redacción anterior a la Ley 34/2015 ), señala que el plazo se cuenta de fecha a fecha, lo que significa que el plazo termina el día cuyo ordinal (también denominado dígito, guarismo o, más vulgarmente, número) coincida con el día de la notificación, aunque del mes siguiente (salvo que el último día sea inhábil, por ser domingo o festivo, en cuyo caso termina el siguiente día hábil). Entre otras, en las resoluciones del TEAC de 20-04-2005 (RG 00-45202004), 14-12-2005 (RG 00-3740-2004) ó 17-01-2006 (RG 00-3597-2005).

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004 ). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre , considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Lo expuesto sobre cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4 cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes". Por otro lado, conforme al apartado 5 "Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente". Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

OCTAVO.- En el caso concreto, la notificación del acto impugnado se produjo el día 26/05/2023 (según consta en el expediente administrativo) mediante acceso del reclamante a la Sede Electrónica de la AEAT y la fecha de interposición de la reclamación se produjo el día 05/07/2023 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes. Por tanto, al haberse superado el plazo de 1 mes la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Este Tribunal debe poner de manifiesto que posteriormente a dicha notificación, consta que se entregó copia de dicho acuerdo (tal y como consta en el acuse de recibo) el 03/07/2023. Sobre esto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su resolución en unificación de criterio nº 07460/2022 de 17 de julio de 2023, ha establecido, en relación con las notificaciones electrónicas practicadas, lo siguiente (...):

"CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres:

a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

(...)

De la jurisprudencia mencionada se infiere que aún cuando no resultara acreditada la suscripción voluntaria al sistema de notificaciones electrónicas y, por ende, el interesado no esté obligado a recibir las notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado tributario accede electrónicamente a su contenido sea por comparecencia en la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, sea por acceso efectivo a la dirección electrónica habilitada. Tanto el acceso del interesado a la Sede Electrónica de la AEAT como el acceso a la DEH genera automáticamente un documento que acredita la notificación del acto y que la Administración no puede modificar.

De este modo, aunque el TEAR considerara -erróneamente, a nuestro juicio- que no obraba al expediente justificante del consentimiento expreso del interesado a recibir notificaciones de la AEAT por medios electrónicos, no debió invalidar la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad toda vez que sí constaba la comparecencia electrónica del interesado en la DEH en un documento emitido por la AEAT a partir de la información suministrada por el prestador del servicio de notificaciones electrónicas.

Este Tribunal Central, como recuerda el Director recurrente, en su resolución de 22 de enero de 2021 (RG 3375/2019), dictada en unificación de criterio, ya había concluido que "Debe tenerse por notificado un acto administrativo que, en los términos del artículo 115 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha llegado materialmente a conocimiento del interesado por acceso voluntario de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos".

Aunque no vigente al tiempo de los hechos aquí examinados, la validez de la notificación del acto a quien no estando obligado a recibirla por medios electrónicos accede electrónicamente a su contenido se contempla en la actualidad en el artículo 42.2 del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, que dispone:

"2. Con independencia de que un interesado no esté obligado a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas o de que no haya comunicado que se le practiquen notificaciones por medios electrónicos, su comparecencia voluntaria o la de su representante en la sede electrónica o sede asociada de una Administración, organismo público o entidad de derecho público vinculado o dependiente o a través de la Dirección Electrónica Habilitada única, y el posterior acceso al contenido de la notificación o el rechazo expreso de esta tendrá plenos efectos jurídicos".

Como se ha indicado y, en base a la citada resolución, el interesado tuvo acceso al procedimiento sancionador recurrido mediante acceso a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria con fecha 26/05/2023 a partir de la cual se producen los efectos derivados de la notificación.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de una reclamación o recurso, no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, procede inadmitir por extemporánea la reclamación, lo que puede ser adoptado mediante órganos unipersonales.

NOVENO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número NUM000 se DESESTIMA y la reclamación número NUM001 se INADMITE POR EXTEMPORÁNEA, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación."

SEGUNDO.El recurrente no hace en demanda cuestión del pronunciamiento de inadmisión albergado en la resolución económico-administrativa, no discutiendo el fundamento de aquél, en modo alguno. De modo que el pronunciamiento económico-administrativo, en cuanto a la inadmisión de la reclamación contra la sanción, no merece sino confirmación.

Dirige el mismo contra la resolución económico-administrativa, en lo atinente a la liquidación, sendos motivos de impugnación: porque la deuda debió incluirse en el plan de pagos del concurso, con vulneración del principio de buena Administración, al no tenerse en cuenta, se dice, la situación de vulnerabilidad del recurrente; y por no reconocerse, donde debió hacerse, la exención, pues, se dice, el recurrente hubo de jubilarse forzosamente.

TERCERO.Sobre el primer motivo de impugnación, reza la demanda del modo que sigue:

"LA DEUDA DEBIÓ INCLUIRSE EN EL PLAN DE PAGOS DEL CONCURSO

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ostentaba la condición de acreedor personado en el procedimiento concursal seguido por el recurrente, habiendo sido debidamente notificada de la solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho y del plan de pagos aprobado judicialmente. La deuda derivada de la liquidación de IRPF 2020 fue notificada antes de la conclusión del concurso, por lo que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo ( STS 2 de julio de 2019 ), debió ser incorporada al plan de pagos. El mecanismo de segunda oportunidad, recogido en la legislación concursal y desarrollado por la jurisprudencia, tiene como finalidad permitir la condonación plena de las deudas y la reintegración del deudor a la vida económica, evitando que una persona física arrastre indefinidamente una carga económica insuperable.

La omisión de la AEAT en la actualización de la cuantía y su falta de inclusión en el plan de pagos no solo contraviene la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, sino que vulnera el principio de buena administración, que exige a la Administración Pública actuar con objetividad, eficacia y sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, sirviendo con objetividad los intereses generales. Este principio está expresamente reconocido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española , que garantizan la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, la seguridad jurídica y la responsabilidad administrativa 21. Además, la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, en su artículo 3.1.e ), positiviza el principio de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional como principios generales de la actuación administrativa.

En el ámbito europeo, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea reconoce en su artículo 41 el derecho de toda persona a una buena administración, que incluye el derecho a que los asuntos sean tratados de manera imparcial y equitativa, el derecho a ser oído y la obligación de la administración de motivar sus decisiones. El artículo 42 de la misma Carta garantiza el derecho de acceso a los documentos, reforzando la transparencia y la protección de los derechos de los ciudadanos frente a la Administración.

Por tanto, la actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, vulnera los principios constitucionales y legales de buena administración, seguridad jurídica y confianza legítima, así como los derechos fundamentales reconocidos en la normativa europea. Esta omisión ha generado una situación de indefensión y ha frustrado la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, debiendo anularse la resolución impugnada por infracción de los citados principios y derechos.

II. LA AGENCIA TRIBUTARIA VULNERÓ EL PRINCIPIO DE BUENA ADMINISTRACIÓN Y NO TUVO EN CUENTA LA SITUACIÓN DE VULNERABILIDAD DEL RECURRENTE

La actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, ha generado una situación de indefensión y vulnerabilidad económica para el recurrente, contraria a la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y al principio de buena administración. Como veníamos

diciendo, el principio de buena administración, recogido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española 21, en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 3, y en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea 45, impone a la Administración la obligación de actuar con diligencia, equidad y proporcionalidad, evitando situaciones absurdas, de enriquecimiento injusto o de indefensión para los ciudadanos.

La resolución impugnada no ha reparado esta situación, perpetuando un resultado injusto y contrario a los principios de equidad y justicia material que deben regir la actuación administrativa. La falta de diligencia de la AEAT y la ausencia de una respuesta adecuada por parte del TEARC han generado una situación de especial vulnerabilidad para el recurrente, que ve frustrada la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y privado de la protección que le otorgan los principios constitucionales y europeos de buena administración y tutela judicial efectiva.

Por todo ello, procede la anulación de la resolución impugnada y el reconocimiento de los derechos del recurrente, en aplicación de los principios y normas citados."

Por lo pronto, y como el Abogado del Estado pone de manifiesto en el escrito de contestación a la demanda, no es cierto que la liquidación se notificare con posterioridad a la conclusión del concurso, pues ésta data de 1 de marzo de 2023, notificada en fecha 6 de marzo de 2023 (conforme al mismo auto del Juzgado de lo Mercantil aportado junto al escrito de interposición de recurso contencioso administrativo), en tanto que la liquidación provisional data de fecha 16 de marzo de 2023.

Por lo demás, el concurso, el plan de pagos y la exoneración no impiden una liquidación administrativa. Simplemente afectarán a su forma y momento de pago, que están supeditados a lo previsto en la legislación concursal y en el procedimiento correspondiente ante el Juzgado de lo Mercantil.

El ejercicio de las potestades de comprobación y liquidación respecto de un sujeto concursado no se ve más afectado que en cuanto al plazo de prescripción del mismo, pudiendo afectar a períodos anteriores al concurso (en cuyo caso darán lugar a deudas calificadas como concursales) o a períodos y conceptos cuyo devengo es posterior al concurso (deudas calificadas como contra la masa).

Sí que puede influir el concurso a efectos de con quién se entienden las actuaciones o a quién se ha de realizar la notificación de los actos administrativos, porque si las facultades del concursado están suspendidas, se realizarán las actuaciones y los actos se han de notificar al administrador concursal, que es quien tiene las facultades de administración y disposición, conforme a lo previsto en el artículo 108.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual dispone:

«2. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursado o su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición.

Si se hubiere acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal.»

En el supuesto presente, como hemos señalado, el concurso estaba ya concluido cuando se notifica la liquidación.

Durante un concurso, lógicamente, se pueden seguir devengando obligaciones tributarias, y por ello el artículo 118 del texto refundido de la Ley Concursal (TRLC) señala a quién corresponde la obligación de presentar las correspondientes declaraciones y autoliquidaciones tributarias:

"Artículo 118. Declaraciones y autoliquidaciones tributarias.

1. En caso de intervención, la obligación legal de presentar las declaraciones y autoliquidaciones tributarias corresponderá al concursado bajo la supervisión de la administración concursal.

2. En caso de suspensión, esa obligación legal corresponderá a la administración concursal."

En suma, la normativa concursal no establece limitación alguna a las potestades de comprobación e investigación previstas con carácter general en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, ya que lo único que impone son condicionantes a los efectos patrimoniales que pueden tener los actos frente al deudor.

Además, en el caso presente, en el que el concurso ya había concluido en el momento en el que se dicta la liquidación, los efectos del concurso han cesado, y opera lo previsto en el artículo 484.1 del TRLC, que indica:

«En caso de conclusión del concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa, el deudor persona natural quedará responsable del pago de los créditos insatisfechos, salvo que obtenga el beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho.»

Lo que en nada compromete la validez de la liquidación cuestionada, que es, insistimos, lo que aquí se impugna en puridad, no su recaudación.

Por lo demás, conforme a las recientes sentencias de la Sala Primera del TS, todas ellas de 18 de febrero de 2026, en relación con la exoneración del pasivo insatisfecho de los créditos públicos ( STS 260/2026, recurso de casación 10/2024; STS 261/2026, recurso de casación 990/2024; STS 263/2026, recurso de casación 1457/2024; STS 262/2026, recurso de casación 1939/2024; STS 264/2026, recurso de casación 3528/2024; y STS 259/2026, recurso de casación 10141/2023), en la resolución judicial que acuerde la concesión de la exoneración tendrán que identificarse las deudas exoneradas, por lo que es evidente que es a la jurisdicción civil a la que se tiene que dirigir el recurrente para hacer valer sus derechos, en su caso (si no lo ha hecho ya).

CUARTO.Acerca del segundo motivo de impugnación, se alega en demanda en los siguientes términos:

"III. EL RECURRENTE APLICÓ LA EXENCIÓN DEL ARTICULO 7 LETRA N LIRPF ANTE UNA SITUACIÓN DE JUBILACIÓN FORZOSA

El recurrente se vio forzado a jubilarse por causas ajenas a su voluntad, derivadas de la situación crítica de la empresa empleadora, lo que le impidió cumplir el requisito de mantenimiento de la actividad durante cinco años exigido para la exención prevista en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

La finalidad de esta exención es proteger a los trabajadores que, por circunstancias sobrevenidas y no imputables a su voluntad, se ven obligados a cesar en su actividad, evitando que se les prive de un derecho reconocido legalmente por el mero incumplimiento formal de un requisito que, en el caso concreto, resulta imposible de cumplir.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina administrativa han flexibilizado la interpretación de los requisitos formales para la aplicación de exenciones fiscales, primando el principio de proporcionalidad y la protección de los derechos fundamentales, especialmente en situaciones de fuerza mayor y vulnerabilidad económica. Así, se ha señalado que la interpretación de los requisitos para la exención debe ser teleológica y conforme al principio de proporcionalidad, de modo que la Administración debe valorar si el incumplimiento formal es suficiente para excluir la aplicación de la exención, atendiendo a la realidad material y a la protección de los derechos fundamentales.

La resolución impugnada omite valorar adecuadamente estas circunstancias, incurriendo en falta de motivación y vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española .

La tutela judicial efectiva implica que los órganos administrativos y jurisdiccionales deben valorar todas las circunstancias relevantes del caso y motivar suficientemente sus decisiones, especialmente cuando están en juego derechos fundamentales y situaciones de especial vulnerabilidad.

En consecuencia, la denegación de la exención por el mero incumplimiento formal del requisito de mantenimiento de la actividad, sin valorar la situación de fuerza mayor y vulnerabilidad económica del recurrente, constituye una infracción del principio de proporcionalidad, de la finalidad de la norma y del derecho a la tutela judicial efectiva, debiendo ser anulada la resolución impugnada por tales motivos."

La liquidación provisional razonaba en los siguientes términos:

"-Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

-Las prestaciones por desempleo tributan como rendimientos del trabajo, sin embargo, de conformidad con el artículo 7 n ) Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006 , 'están exentas Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma'.

Estas finalidades son o bien adquirir acciones o participaciones de una sociedad que tenga el carácter de laboral o de una cooperativa de trabajo asociado, o bien convertirse en trabajador autónomo.

La exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo' En el caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento expuesto se perderá el derecho a la exención, debiendo ésta ser regularizada en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria .

- El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

Se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación al no haber efectuado alegaciones a la misma en el plazo legalmente establecido de 10 días hábiles a contar desde el día siguiente a la notificación de la propuesta."

No entiende esta Sala la alegación desplegada para tratar de defender la disconformidad a Derecho de la regularización practicada. El recurrente, que declara en su autoliquidación del IRPF de 2020 unos rendimientos del trabajo de 76.938,62 euros y unos rendimientos de actividades económicas de 19.317,40 euros (con unos ingresos brutos de explotación de 123.718,77 euros), y en su autoliquidación del IRPF de 2021 unos rendimientos del trabajo de 199.513,59 euros, viene a alegar, de forma genérica, causas de fuerza mayor y vulnerabilidad económica que no sólo no alegó en vía administrativa, sino que ni siquiera concreta ahora (y la circunstancia de acogerse al expediente concursal, por sí sola, descontextualizada y falta de cualquier desarrollo, única alegada en vía económico-administrativa, no tiene por qué explicar sin más el cese forzado en determinada actividad, si no se dan detalles de las causas y alcance del concurso), ni apoya en acervo probatorio alguno, no al menos explicitado en demanda.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 26 de junio de 2024, que acuerda "inadmitir la reclamación en parte y en lo demás desestimarla", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 14/04/2023 19/04/2023

NUM001 05/07/2023 10/07/2023

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 9.644,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 4.528,78 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2020. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando el rendimiento neto de los rendimientos de trabajo declarados, conforme a lo dispuesto en los artículos 17 , 19 Y 20 de la Ley del IRPF al considerar que se habían incumplido los requisitos para considerar como exento, en virtud del artículo 7.n) de la Ley del Impuesto , el importe percibido en modalidad de pago único de la prestación por desempleo. Tal y como consta en la liquidación provisional que le fue practicada:

"(...)

El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

(...)"

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2020, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

"SEGUNDA.- EL COMPARECIENTE SE VIO FORZADO A JUBILARSE

La motivación realizada por la Administración establece que la exención aplicada por el compareciente no era posible aplicarla ya que: "en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención. "

En el presente caso, el compareciente forzadamente tuvo que jubilarse ya que la sociedad empleadora estaba en una posición crítica. El compareciente optó por esta modalidad por ver peligrar su subsistencia más vital, es decír, si no optaba por esta opción no cobraría nada después de tantos años de trabajo y se vería sín recursos para la propia subsistencia.

(...)"

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando ausencia de motivacion."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Por lo que se refiere a la regularización practicada en el apartado de los rendimientos de trabajo declarados, consecuencia de la pérdida de la exención del importe percibido de la prestación de desempleo (20.030,60 euros) en su modalidad de pago único, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo n) del artículo 7 de Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estarán exentas del impuesto (...):

"Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo."

Por su parte, el RD 1044/1985 que regula dicho pago único, determina en su artículo 1 º:

1. Quienes sean titulares del derecho a la prestación por desempleo del nivel contributivo, por haber cesado con carácter definitivo en su actividad laboral, podrán percibir de una sola vez, el valor actual del importe de la que pudiera corresponderles en función de las cotizaciones efectuadas, cuando acrediten ante el INEM que van a realizar una actividad profesional como trabajadores autónomos o socios trabajadores de una cooperativa de trabajo asociado o sociedad que tenga el carácter de laboral según las correspondientes normas del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

2. El valor actual del importe total de la prestación se calculará descontando de la prestación mensual que le corresponda el interés básico del Banco de España.

QUINTO.- Sentado lo anterior, consta en la documentación remitida a este Tribunal y no desvirtuada por la parte reclamante, que en el ejercicio 2016 percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único por importe de 20.030,60 euros a la que aplicó la exención contenida en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

Consta también que el 01/11/2016 causó alta en la actividad de "Comercio menor de libros periódicos y revistas", cesando en la misma el 30/09/2020.

El propio interesado, en la reclamación presentada ante este Tribunal, reconoce haber incumplido el requisito de mantenimiento de la actividad durante un plazo de cinco años.

Es decir, independientemente de las circunstancias personales de cada caso concreto, la Ley es literal, no habiendo determinado ninguna excepción a la aplicación de la misma y vinculando de manera inequívoca la consideración de la citada exención al mantenimiento de la actividad laboral durante un período de 5 años.

En relación a la Sentencias del STS y resolución del TEAC de 23 de enero de 2020 invocadas, se debe indicar que se refieren a obligaciones formales derivadas de la aplicación de los tributos. En el presente caso, no se está dirimiendo una obligación o requisito formal sino un requisito material como es el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 7.n) de la LIRPF . En la propia resolución del TEAC invocada (00/00802/2017/00/0) de fecha 23 de enero de 2020, consta claramente en los párrafos finales del FUNDAMENTO DE DERECHO CAURTO (en negrita por este Tribunal):

"(...)

Como no podía ser de otra manera, este principio de proporcionalidad ampliamente reconocido en la jurisprudencia y doctrina administrativa ha de ser predicable en el impuesto que nos atañe, y valorar si el incumplimiento de un requisito formal establecido en nuestra normativa nacional, en este caso la presentación correcta de modelos de solicitud determinados para aplicación de exención o no sujeción, es suficiente para excluir la aplicación de los mismos, es decir, tiene carácter esencial en la conformación del beneficio. Y el resultado debe ser favorable para la reclamante, entendiendo este Tribunal que, en este supuesto particular, la presentación de modelo 06 en sustitución del adecuado modelo 05, no es suficiente para juzgar que se ha producido materialmente la exención prevista en la letra k) del artículo 66.1 de la LIE, y excluir la aplicación de la recogida en la letra l) del mismo, y viceversa.

Se observa de los datos obrantes en el expediente, así como de los hechos recogidos por la Inspección en la propuesta y en el acuerdo de liquidación, el cumplimiento total de los requisitos materiales para la obtención de la exención controvertida. En particular, la suscripción de contratos de arrendamiento financiero a favor de una empresa de navegación aérea, la presentación y obtención de las correspondientes matrículas definitivas en los plazos establecidos en la normativa sectorial, y el empleo efectivo de las aeronaves por parte de la arrendataria en actividades distintas de la aviación privada de recreo, requisitos todos ellos acreditados y reconocidos por la Administración. Es más, aún no suponiendo aplicable el principio de proporcionalidad en este tributo ante una eventual ausencia total de cumplimiento de condicionantes formales, los cuales podrían llegar a ser sustanciales en determinados casos, resulta en la actual que ha existido una voluntad unívoca de realización de los mismos, pues fue presentada en plazo solicitud de exención, si bien erróneamente, no pudiendo achacarse falta de diligencia suficiente de ninguno de los operadores para merecer tal reproche jurídico. Conclusión que además es confirmada por la propia Administración actuante al no apreciar concurrencia de culpabilidad alguna en la conducta que pudiese ser constitutiva de infracción tributaria. La conclusión anterior, por último, no se ve desvirtuada por el hecho de que la exención realmente cumplida requiera reconocimiento previo, y la solicitada erróneamente no, pues de haberse instado aquella de manera apropiada habría sido indudablemente obtenida, en este caso por la empresa arrendataria, no teniendo la elusión material de tal comprobación previa (totalmente involuntaria, insistimos), efecto relevante alguno en la aplicación del beneficio fiscal.

Además, hay que señalar que este mismo criterio se mantuvo en la resolución de este TEAC, de 28 de marzo de 2019 en la reclamación con RG. NUM004.

Por todo ello, se estiman las pretensiones de la reclamante, en el sentido de entender que la aeronave de referencia cumplía con todos los requisitos previstos para la obtención de la exención, no procediendo la liquidación de cuota tributaria alguna por el IEDMT correspondiente a su matriculación".

En este caso, consta claramente que se cumplían los requisitos materiales para la obtención de la exención pretendida. No ocurre lo mismo en la reclamación que nos ocupa que incumplió el requisito material contenido en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF por lo que el importe que percibió en concepto de pago único y al que aplicó la exención (20.030,60 euros), debe ser regularizado en el ejercicio en el que dicha condición se incumple.

Todo ello tal y como determina el artículo 122.2 de la Ley General Tributaria (...):

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

Por todo lo indicado, se deben DESESTIMAR las pretensiones actoras confirmando el acto impugnado.

Sentado lo anterior, procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.

SEXTO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ( RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SÉPTIMO.- En este caso, se plantea si la reclamación se ha interpuesto en plazo. El artículo 235.1 de la Ley 58/2003 (LGT ) aplicable al procedimiento general, así como al procedimiento abreviado por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la LGT , establece que la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado y según la letra b) del artículo 239.4 de la misma LGT se declarará la inadmisibilidad cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo, para lo que el Tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), cuya doctrina vincula a este Tribunal y al resto de la Administración tributaria conforme dispone el artículo 239.8 de la LGT ( artículo 239.7 en la redacción anterior a la Ley 34/2015 ), señala que el plazo se cuenta de fecha a fecha, lo que significa que el plazo termina el día cuyo ordinal (también denominado dígito, guarismo o, más vulgarmente, número) coincida con el día de la notificación, aunque del mes siguiente (salvo que el último día sea inhábil, por ser domingo o festivo, en cuyo caso termina el siguiente día hábil). Entre otras, en las resoluciones del TEAC de 20-04-2005 (RG 00-45202004), 14-12-2005 (RG 00-3740-2004) ó 17-01-2006 (RG 00-3597-2005).

El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004 ). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre , considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

Lo expuesto sobre cómo se cuenta el plazo del mes se regula con carácter general en el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dedicado al cómputo de plazos. Según el apartado 4 cuando los plazos se computan por meses o años "el plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquél en que comienza el cómputo se entenderá que el plazo expira el último día del mes". Por otro lado, conforme al apartado 5 "Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente". Finalmente, el apartado 6 establece "Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso".

OCTAVO.- En el caso concreto, la notificación del acto impugnado se produjo el día 26/05/2023 (según consta en el expediente administrativo) mediante acceso del reclamante a la Sede Electrónica de la AEAT y la fecha de interposición de la reclamación se produjo el día 05/07/2023 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes. Por tanto, al haberse superado el plazo de 1 mes la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Este Tribunal debe poner de manifiesto que posteriormente a dicha notificación, consta que se entregó copia de dicho acuerdo (tal y como consta en el acuse de recibo) el 03/07/2023. Sobre esto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su resolución en unificación de criterio nº 07460/2022 de 17 de julio de 2023, ha establecido, en relación con las notificaciones electrónicas practicadas, lo siguiente (...):

"CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres:

a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

(...)

De la jurisprudencia mencionada se infiere que aún cuando no resultara acreditada la suscripción voluntaria al sistema de notificaciones electrónicas y, por ende, el interesado no esté obligado a recibir las notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado tributario accede electrónicamente a su contenido sea por comparecencia en la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, sea por acceso efectivo a la dirección electrónica habilitada. Tanto el acceso del interesado a la Sede Electrónica de la AEAT como el acceso a la DEH genera automáticamente un documento que acredita la notificación del acto y que la Administración no puede modificar.

De este modo, aunque el TEAR considerara -erróneamente, a nuestro juicio- que no obraba al expediente justificante del consentimiento expreso del interesado a recibir notificaciones de la AEAT por medios electrónicos, no debió invalidar la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad toda vez que sí constaba la comparecencia electrónica del interesado en la DEH en un documento emitido por la AEAT a partir de la información suministrada por el prestador del servicio de notificaciones electrónicas.

Este Tribunal Central, como recuerda el Director recurrente, en su resolución de 22 de enero de 2021 (RG 3375/2019), dictada en unificación de criterio, ya había concluido que "Debe tenerse por notificado un acto administrativo que, en los términos del artículo 115 ter del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha llegado materialmente a conocimiento del interesado por acceso voluntario de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos".

Aunque no vigente al tiempo de los hechos aquí examinados, la validez de la notificación del acto a quien no estando obligado a recibirla por medios electrónicos accede electrónicamente a su contenido se contempla en la actualidad en el artículo 42.2 del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, que dispone:

"2. Con independencia de que un interesado no esté obligado a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas o de que no haya comunicado que se le practiquen notificaciones por medios electrónicos, su comparecencia voluntaria o la de su representante en la sede electrónica o sede asociada de una Administración, organismo público o entidad de derecho público vinculado o dependiente o a través de la Dirección Electrónica Habilitada única, y el posterior acceso al contenido de la notificación o el rechazo expreso de esta tendrá plenos efectos jurídicos".

Como se ha indicado y, en base a la citada resolución, el interesado tuvo acceso al procedimiento sancionador recurrido mediante acceso a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria con fecha 26/05/2023 a partir de la cual se producen los efectos derivados de la notificación.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de una reclamación o recurso, no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, procede inadmitir por extemporánea la reclamación, lo que puede ser adoptado mediante órganos unipersonales.

NOVENO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número NUM000 se DESESTIMA y la reclamación número NUM001 se INADMITE POR EXTEMPORÁNEA, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación."

SEGUNDO.El recurrente no hace en demanda cuestión del pronunciamiento de inadmisión albergado en la resolución económico-administrativa, no discutiendo el fundamento de aquél, en modo alguno. De modo que el pronunciamiento económico-administrativo, en cuanto a la inadmisión de la reclamación contra la sanción, no merece sino confirmación.

Dirige el mismo contra la resolución económico-administrativa, en lo atinente a la liquidación, sendos motivos de impugnación: porque la deuda debió incluirse en el plan de pagos del concurso, con vulneración del principio de buena Administración, al no tenerse en cuenta, se dice, la situación de vulnerabilidad del recurrente; y por no reconocerse, donde debió hacerse, la exención, pues, se dice, el recurrente hubo de jubilarse forzosamente.

TERCERO.Sobre el primer motivo de impugnación, reza la demanda del modo que sigue:

"LA DEUDA DEBIÓ INCLUIRSE EN EL PLAN DE PAGOS DEL CONCURSO

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ostentaba la condición de acreedor personado en el procedimiento concursal seguido por el recurrente, habiendo sido debidamente notificada de la solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho y del plan de pagos aprobado judicialmente. La deuda derivada de la liquidación de IRPF 2020 fue notificada antes de la conclusión del concurso, por lo que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo ( STS 2 de julio de 2019 ), debió ser incorporada al plan de pagos. El mecanismo de segunda oportunidad, recogido en la legislación concursal y desarrollado por la jurisprudencia, tiene como finalidad permitir la condonación plena de las deudas y la reintegración del deudor a la vida económica, evitando que una persona física arrastre indefinidamente una carga económica insuperable.

La omisión de la AEAT en la actualización de la cuantía y su falta de inclusión en el plan de pagos no solo contraviene la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, sino que vulnera el principio de buena administración, que exige a la Administración Pública actuar con objetividad, eficacia y sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, sirviendo con objetividad los intereses generales. Este principio está expresamente reconocido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española , que garantizan la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, la seguridad jurídica y la responsabilidad administrativa 21. Además, la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, en su artículo 3.1.e ), positiviza el principio de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional como principios generales de la actuación administrativa.

En el ámbito europeo, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea reconoce en su artículo 41 el derecho de toda persona a una buena administración, que incluye el derecho a que los asuntos sean tratados de manera imparcial y equitativa, el derecho a ser oído y la obligación de la administración de motivar sus decisiones. El artículo 42 de la misma Carta garantiza el derecho de acceso a los documentos, reforzando la transparencia y la protección de los derechos de los ciudadanos frente a la Administración.

Por tanto, la actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, vulnera los principios constitucionales y legales de buena administración, seguridad jurídica y confianza legítima, así como los derechos fundamentales reconocidos en la normativa europea. Esta omisión ha generado una situación de indefensión y ha frustrado la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad, debiendo anularse la resolución impugnada por infracción de los citados principios y derechos.

II. LA AGENCIA TRIBUTARIA VULNERÓ EL PRINCIPIO DE BUENA ADMINISTRACIÓN Y NO TUVO EN CUENTA LA SITUACIÓN DE VULNERABILIDAD DEL RECURRENTE

La actuación de la AEAT, al no solicitar la inclusión de la deuda en el plan de pagos y reclamarla tras la conclusión del concurso, ha generado una situación de indefensión y vulnerabilidad económica para el recurrente, contraria a la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y al principio de buena administración. Como veníamos

diciendo, el principio de buena administración, recogido en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española 21, en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015 3, y en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea 45, impone a la Administración la obligación de actuar con diligencia, equidad y proporcionalidad, evitando situaciones absurdas, de enriquecimiento injusto o de indefensión para los ciudadanos.

La resolución impugnada no ha reparado esta situación, perpetuando un resultado injusto y contrario a los principios de equidad y justicia material que deben regir la actuación administrativa. La falta de diligencia de la AEAT y la ausencia de una respuesta adecuada por parte del TEARC han generado una situación de especial vulnerabilidad para el recurrente, que ve frustrada la finalidad del mecanismo de segunda oportunidad y privado de la protección que le otorgan los principios constitucionales y europeos de buena administración y tutela judicial efectiva.

Por todo ello, procede la anulación de la resolución impugnada y el reconocimiento de los derechos del recurrente, en aplicación de los principios y normas citados."

Por lo pronto, y como el Abogado del Estado pone de manifiesto en el escrito de contestación a la demanda, no es cierto que la liquidación se notificare con posterioridad a la conclusión del concurso, pues ésta data de 1 de marzo de 2023, notificada en fecha 6 de marzo de 2023 (conforme al mismo auto del Juzgado de lo Mercantil aportado junto al escrito de interposición de recurso contencioso administrativo), en tanto que la liquidación provisional data de fecha 16 de marzo de 2023.

Por lo demás, el concurso, el plan de pagos y la exoneración no impiden una liquidación administrativa. Simplemente afectarán a su forma y momento de pago, que están supeditados a lo previsto en la legislación concursal y en el procedimiento correspondiente ante el Juzgado de lo Mercantil.

El ejercicio de las potestades de comprobación y liquidación respecto de un sujeto concursado no se ve más afectado que en cuanto al plazo de prescripción del mismo, pudiendo afectar a períodos anteriores al concurso (en cuyo caso darán lugar a deudas calificadas como concursales) o a períodos y conceptos cuyo devengo es posterior al concurso (deudas calificadas como contra la masa).

Sí que puede influir el concurso a efectos de con quién se entienden las actuaciones o a quién se ha de realizar la notificación de los actos administrativos, porque si las facultades del concursado están suspendidas, se realizarán las actuaciones y los actos se han de notificar al administrador concursal, que es quien tiene las facultades de administración y disposición, conforme a lo previsto en el artículo 108.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, el cual dispone:

«2. En los supuestos de concurso, las actuaciones administrativas se entenderán con el concursado o su representante cuando el juez no hubiere acordado la suspensión de las facultades de administración y disposición.

Si se hubiere acordado la suspensión de facultades, las actuaciones se entenderán con el concursado por medio de la administración concursal.»

En el supuesto presente, como hemos señalado, el concurso estaba ya concluido cuando se notifica la liquidación.

Durante un concurso, lógicamente, se pueden seguir devengando obligaciones tributarias, y por ello el artículo 118 del texto refundido de la Ley Concursal (TRLC) señala a quién corresponde la obligación de presentar las correspondientes declaraciones y autoliquidaciones tributarias:

"Artículo 118. Declaraciones y autoliquidaciones tributarias.

1. En caso de intervención, la obligación legal de presentar las declaraciones y autoliquidaciones tributarias corresponderá al concursado bajo la supervisión de la administración concursal.

2. En caso de suspensión, esa obligación legal corresponderá a la administración concursal."

En suma, la normativa concursal no establece limitación alguna a las potestades de comprobación e investigación previstas con carácter general en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, ya que lo único que impone son condicionantes a los efectos patrimoniales que pueden tener los actos frente al deudor.

Además, en el caso presente, en el que el concurso ya había concluido en el momento en el que se dicta la liquidación, los efectos del concurso han cesado, y opera lo previsto en el artículo 484.1 del TRLC, que indica:

«En caso de conclusión del concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa, el deudor persona natural quedará responsable del pago de los créditos insatisfechos, salvo que obtenga el beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho.»

Lo que en nada compromete la validez de la liquidación cuestionada, que es, insistimos, lo que aquí se impugna en puridad, no su recaudación.

Por lo demás, conforme a las recientes sentencias de la Sala Primera del TS, todas ellas de 18 de febrero de 2026, en relación con la exoneración del pasivo insatisfecho de los créditos públicos ( STS 260/2026, recurso de casación 10/2024; STS 261/2026, recurso de casación 990/2024; STS 263/2026, recurso de casación 1457/2024; STS 262/2026, recurso de casación 1939/2024; STS 264/2026, recurso de casación 3528/2024; y STS 259/2026, recurso de casación 10141/2023), en la resolución judicial que acuerde la concesión de la exoneración tendrán que identificarse las deudas exoneradas, por lo que es evidente que es a la jurisdicción civil a la que se tiene que dirigir el recurrente para hacer valer sus derechos, en su caso (si no lo ha hecho ya).

CUARTO.Acerca del segundo motivo de impugnación, se alega en demanda en los siguientes términos:

"III. EL RECURRENTE APLICÓ LA EXENCIÓN DEL ARTICULO 7 LETRA N LIRPF ANTE UNA SITUACIÓN DE JUBILACIÓN FORZOSA

El recurrente se vio forzado a jubilarse por causas ajenas a su voluntad, derivadas de la situación crítica de la empresa empleadora, lo que le impidió cumplir el requisito de mantenimiento de la actividad durante cinco años exigido para la exención prevista en el artículo 7.n) de la Ley del IRPF .

La finalidad de esta exención es proteger a los trabajadores que, por circunstancias sobrevenidas y no imputables a su voluntad, se ven obligados a cesar en su actividad, evitando que se les prive de un derecho reconocido legalmente por el mero incumplimiento formal de un requisito que, en el caso concreto, resulta imposible de cumplir.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina administrativa han flexibilizado la interpretación de los requisitos formales para la aplicación de exenciones fiscales, primando el principio de proporcionalidad y la protección de los derechos fundamentales, especialmente en situaciones de fuerza mayor y vulnerabilidad económica. Así, se ha señalado que la interpretación de los requisitos para la exención debe ser teleológica y conforme al principio de proporcionalidad, de modo que la Administración debe valorar si el incumplimiento formal es suficiente para excluir la aplicación de la exención, atendiendo a la realidad material y a la protección de los derechos fundamentales.

La resolución impugnada omite valorar adecuadamente estas circunstancias, incurriendo en falta de motivación y vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española .

La tutela judicial efectiva implica que los órganos administrativos y jurisdiccionales deben valorar todas las circunstancias relevantes del caso y motivar suficientemente sus decisiones, especialmente cuando están en juego derechos fundamentales y situaciones de especial vulnerabilidad.

En consecuencia, la denegación de la exención por el mero incumplimiento formal del requisito de mantenimiento de la actividad, sin valorar la situación de fuerza mayor y vulnerabilidad económica del recurrente, constituye una infracción del principio de proporcionalidad, de la finalidad de la norma y del derecho a la tutela judicial efectiva, debiendo ser anulada la resolución impugnada por tales motivos."

La liquidación provisional razonaba en los siguientes términos:

"-Se modifica el importe de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 0003, en la cuantía NO declarada o declarada incorrectamente, determinada según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

-Las prestaciones por desempleo tributan como rendimientos del trabajo, sin embargo, de conformidad con el artículo 7 n ) Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006 , 'están exentas Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma'.

Estas finalidades son o bien adquirir acciones o participaciones de una sociedad que tenga el carácter de laboral o de una cooperativa de trabajo asociado, o bien convertirse en trabajador autónomo.

La exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo' En el caso de incumplimiento del plazo de mantenimiento expuesto se perderá el derecho a la exención, debiendo ésta ser regularizada en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años, incluyendo en dicha autoliquidación las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención. Todo ello, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 122.2 de la Ley General Tributaria .

- El contribuyente Fructuoso percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único en 2016 por importe de 20.030,60 euros, aplicando la exención. Según los datos comunicados por el contribuyente a la Agencia Tributaria, causa alta en la actividad con epígrafe 659.4, 'Comercio menor libros, periódicos, revistas' en fecha 1/11/2016, causando baja en dicha actividad en fecha 30/09/2020, por lo que se incumple el requisito de mantenimiento de la actividad durante el plazo de 5 años para beneficiarse de la exención.

No consta que el contribuyente haya regularizado dichas cantidades en la autoliquidación de IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años. Por ello, se procede a incluir como rendimientos del trabajo la cantidad de 20.030,60 euros.

Se dicta liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación al no haber efectuado alegaciones a la misma en el plazo legalmente establecido de 10 días hábiles a contar desde el día siguiente a la notificación de la propuesta."

No entiende esta Sala la alegación desplegada para tratar de defender la disconformidad a Derecho de la regularización practicada. El recurrente, que declara en su autoliquidación del IRPF de 2020 unos rendimientos del trabajo de 76.938,62 euros y unos rendimientos de actividades económicas de 19.317,40 euros (con unos ingresos brutos de explotación de 123.718,77 euros), y en su autoliquidación del IRPF de 2021 unos rendimientos del trabajo de 199.513,59 euros, viene a alegar, de forma genérica, causas de fuerza mayor y vulnerabilidad económica que no sólo no alegó en vía administrativa, sino que ni siquiera concreta ahora (y la circunstancia de acogerse al expediente concursal, por sí sola, descontextualizada y falta de cualquier desarrollo, única alegada en vía económico-administrativa, no tiene por qué explicar sin más el cese forzado en determinada actividad, si no se dan detalles de las causas y alcance del concurso), ni apoya en acervo probatorio alguno, no al menos explicitado en demanda.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,