Sentencia Contencioso-Administrativo 4367/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2046/2023 de 04 de diciembre del 2025

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Es objeto de recurso en los presentes la resolución del TEARC de 16 de junio de 2023, recurso NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, que desestima la reclamación económico administrativa seguida contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y sanción de los ejercicio 2015, 2017 y 2018. Cuantía: 121.627,40 euros. Liquidación: NUM007 y NUM008.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El día 20/12/2021 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 22/06/2020 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial por venir limitadas a la comprobación de "La procedencia de la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, y siguientes 2016, 2017 y 2018, respecto de la fusión otorgada en escritura de 14/12/2015 en que absorbe a seis sociedades; comprobación de la valoración del inmovilizado y de l amortización fiscalmente deducible que procede las sociedades absorbidas, comprobación de los requisitos y cálculo del fondo de comercio fiscalmente deducible y de la compensación de bases imponibles negativas que devienen de la misma fusión, así como de los ajustes al resultado contable (aumentos y/o disminuciones) que se debieran

SEGUNDO.- El obligado Tributario INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (o también IMPRO) es una sociedad constituida en 1964 cuya actividad económica ha venido siendo el alquilar de bienes inmuebles (en su activo constan hasta 55 inmuebles destinados a tal fin).

En el ejercicio 2016, tras la operación de fusión que se dirá, amplió su objeto social a la actividad de explotación de hoteles y restaurantes. La sociedad nunca había declarado bases imponibles negativas ni tenía saldos pendientes de compensar por este concepto.

La sociedad formaba parte de un grupo horizontal o de coordinación bajo el control de la Sra. María Virtudes. El grupo estaba formado por las siguientes sociedades (entre paréntesis se indica, salvo que se diga lo contrario, la participación de la Sra. María Virtudes):

INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (79,21%)

HOTEL VICTORIA BARCELONA SL (100% de IMPRO)

BIR 79 PEDRALBES SL (100% de HOTEL VICTORIA)

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS SL (97,8%)

INMUEBLES VILLAMORENA REAL SL (95,60%)

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR SL (94,02%)

GOLDEN LOAST SEGUR SA (30,70%)

Pues bien, en escritura de fecha 14/12/2015 se formaliza la fusión de IMPRO (absorbente) con las otras seis sociedades (absorbidas). En el caso de las sociedades HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES se trata de dos fusiones impropias sucesivas dado que la absorbente poseía (directa o indirectamente) el 100% del capital de las absorbidas y en el resto de casos la fusión requirió de una ampliación de capital en sede de la absorbente y del correspondiente canje de valores con los socios de las absorbidas.

Esta operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades de tal manera que, entre otras cosas, (1) no se gravaron las plusvalías inmobiliarias y de otro tipo puestas de manifiesto con ocasión de la operación y (2) la sociedad absorbente se subrogó en las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades transmitentes ( artículo 84.2 LIS).

TERCERO.- En cuanto a la descripción de las sociedades absorbidas el propio obligado tributario señaló lo siguiente con ocasión de la consulta que se dirigió a la Dirección General de Tributos y a la que más adelante nos referiremos:

"Todas estas entidades constituyen un grupo. En relación a la actividad desarrollada por las citadas entidades, la entidad consultante se dedica a la actividad inmobiliaria actualmente se encuentra activa.

La entidad [DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS] es una entidad holding que en la actualidad también se encuentra activa. Las entidades [INMUEBLES VILLAMORENA REAL, PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR y GOLDEN LOAST SEGUR] se dedican a la actividad de promoción y en la actualidad han visto paralizada su actividad a causa de la actual crisis del sector, pero poseen activos importantes que permitirán la reactivación de la actividad, los proyectos en los que participan estas sociedades se encuentran suspendidos contra la voluntad de las citadas sociedades, a la espera de su reactivación. Finalmente, las entidades [HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES] tienen como actividad la explotación hotelera, estando la primera activa y la segunda inactiva".

Por nuestra parte, consideramos relevantes los siguientes hechos y circunstancias que concurren en estas sociedades absorbidas:

HOTEL VICTORIA BARCELONA es una sociedad que explota un establecimiento hotelero situado en calle Beltrán i Rozpide de Barcelona. En la consulta de referencia el obligado tributario señaló que "la sociedad tiene actividad y genera beneficios que pueden compensar" las pérdidas de ejercicios anteriores. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 194.802,37 euros.

BIR 79 PEDRALBES. Se trata de una sociedad constituida en 2003 que no ha tenido actividad desde 2007 ejercicio en el que se dio de baja de la actividad de restaurante. Los únicos activos declarados en su balance corresponden a reformas efectuadas en 2003 sobre un local que no era de su propiedad y por los utillajes de cocina y restaurante. Esta sociedad desde el momento de su constitución en 2003 ha venido generando bases imponibles negativas y las ha seguido generado incluso después del cese de su actividad debido al pago de intereses por préstamos. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 499.869,04 euros.

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS es una sociedad sin actividad. Su único patrimonio es una participación del 8,24% en el capital de IMPRO. En el momento de la fusión no acumulaba bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

INMUEBLES VILLAMORENA REAL es una sociedad sin actividad. Su único activo es un local industrial contabilizado en 233.303,13 euros. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 9.989,27 euros.

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR es una sociedad cuya actividad fue la promoción inmobiliaria en su activo figuran existencias (promociones) por valor de 1.627.123,89 euros. Se dice que la actividad estaba "latente" en 2015, es decir no había actividad de promoción de nuevas edificaciones quedando pendiente la venta el stock procedente de promociones antiguas. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 383.157,73 euros.

GOLDEN LOAST SEGUR también es una sociedad dedicada a la promoció inmobiliaria con actividad "latente" con unas existencias (fincas y solares) e balance de 82.540.510,29 euros. En el momento de la fusión acumulaba base imponibles negativas pendientes de compensación de 671.328,93 euros.

Respecto a estas dos últimas entidades en la consulta de referencia el obligad tributario informó de que "La entidad [PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR] posee unas bases imponibles negativas y ha visto paralizada su actividad consecuencia de la crisis, no obstante, con motivo de la fusión aportará a la sociedad absorbente un patrimonio importante para destinarlo a la promoción y venta una vez se apruebe el Plan Parcial de urbanización de los terrenos, lo que permitirá la obtención de ingresos suficientes para poder absorber las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Lo mismo ocurre con la entidad [GOLDEN LOAST SEGUR]"

CUARTO.- Los motivos económicos de la reestructuración, según se informó a la DGT son los siguientes:

"-Simplificar la estructura y aunar recursos y actividades. Unificar sociedades que tienen idéntico objeto social y otras sociedades que se encuentran íntegramente participadas por la sociedad absorbente con el objetivo de simplificar la estructura.

-Simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional.

-Eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas.

-Mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo.

-Incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial".

QUINTO.- El reclamante, con carácter previo a la operación, planteó consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (referencia V0355-14) sobre si la operación podía acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal.

El órgano consultivo resolvió el día 07/02/2014 considerando que, de los términos en que la consulta fue planteada, se deducía la existencia de motivos económicos válidos para el acogimiento de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad fiscal. En particular se resolvía lo siguiente:

"En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional, eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas, mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo e incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial.

Por otra parte, el hecho de que la entidad [BIR 79 PEDRALBES] se encuentre inactiva, y las entidades [GOLDEN LOAST SEGUR, INMUEBLES VILLAMORENA y PROMOTORA DE LAS VILLAS] tengan una serie de proyectos suspendidos, no invalida por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial ya que todas estas entidades tienen un patrimonio que favorecería la realización de la actividad económica.

Finalmente, el hecho de que las sociedades absorbidas [HOTEL VICTORIA BARCELONA, BIR 79 PEDRALBES, PROMOTORA DE LAS VILLAS y GOLDEN LOAST SEGUR] cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en tanto que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada y en la medida en que se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión, de manera que los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS".

SEXTO.- La regularización practicada por la Inspección parte de considerar que en relación con la sociedad absorbida BIR 79 PEDRALBES SL no se cumplen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del régimen especial, como consecuencia de no concurrir motivos económicos válidos, diferentes de los motivos puramente fiscales (aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación) para la realización de la operación de fusión por absorción. Por ello, en la liquidación practicada, y exclusivamente en relación con la sociedad BIR 79 PEDRALBES, se ha procedido eliminar las ventajas fiscales derivadas de la aplicación del régimen fiscal especial en aplicación de lo previsto en el artículo 89.2 LIS. Se considera además, que en relación con esta sociedad el obligado tributario no informó adecuadamente a la DGT sobre la composición de su activo que de ninguna manera era susceptible de generar ingresos en el futuro y, por ende no podía reforzar ni mejorar la situación patrimonial de la sociedad resultante.

La exclusión del régimen fiscal para esta concreta entidad transmitente (absorbida) supone:

No admitir la transmisión a IMPRO de las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por BIR 79 PEDRALBES.

No admitir la deducción del gasto en concepto de amortización de fondo de comercio de fusión generado con ocasión de la absorción de BIR 79 PEDRALBES.

SÉPTIMO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 26/07/2022 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida en 2015 la sanción prevista en el artículo 195.1.1º LGT (base de la sanción 499.959,04 euros) y en 2017 y 2018 la prevista en el artículo 191 LGT (base de la sanción igual a las cuotas dejadas de ingresar, esto es, 107.887,71 y 20.496,09 euros respectivamente).

OCTAVO.- Disconforme con estos acuerdos el obligado tributario ha presentado reclamación económico administrativa contra la liquidación el día 13/01/2022 y el día 27/07/2022 ha hecho lo propio frente al acuerdo sancionador. Referenciadas como NUM000 y NUM001 respectivamente.

Sin perjuicio de su resolución acumulada estas reclamaciones han sido objeto de desglose a fin de asignar un número de referencia a cada concepto y ejercicio, con el siguiente resultado:

Reclamación NUM000 se reserva para el ejercicio 2017 y de ella se desglosan las NUM009, NUM003 y NUM004 para los ejercicios 2015, 2016 y 2018 respectivamente.

Reclamación NUM001 se reserva para el ejercicio 2017 2015 y de ella se desglosan las NUM005 y NUM006 para los ejercicios 2017 y 2018 respectivamente.

Previos los trámites oportunos han sido presentados escritos de alegaciones los días 05/04/2022 y 27/10/2022 con el siguiente contenido:

Por lo que se refiere a la liquidación hay una única alegación que se titula "Imposibilidad de regularizar una operación revisada y aprobada por la Dirección General de Tributos".

En cuanto a la sanción, se alega:

Primero. Acuerdo de resolución de expediente sancionador improcedente. Esta parte había realizado previamente una Consulta Vinculante a la DGT respecto a la operación por la que ahora se le sanciona.

Segundo. Actuación ajustada a los criterios manifestados por la Administración Tributaria y, en cualquier caso, amparada en una interpretación razonable de la norma. Exclusión de responsabilidad en el proceder de esta parte.

Tercero. Sanción Improcedente. Falta de motivación.."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente sostiene que la resolución impugnada del TEARC es contraria a Derecho por haber declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa formulada. El Tribunal parte de una interpretación errónea al afirmar que las alegaciones no guardan relación con el acto impugnado, cuando el acuerdo de liquidación incorporaba de forma expresa las conclusiones de la Inspección relativas a la regularización de la operación de absorción de la entidad BIR 79 PEDRALBES. Dado que la reclamación se dirigía frente a dicho acuerdo, en el que se contienen los antecedentes y razonamientos de la regularización, la decisión de inadmisión vulnera el derecho de defensa y el principio de tutela efectiva, debiendo ser anulada.

En segundo término, la recurrente considera igualmente contrario a Derecho el criterio del TEARC que admite la comprobación de una operación de fusión previamente analizada y aprobada por la Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante, conforme al artículo 89.1 de la LGT. La fusión se realizó al amparo de la Consulta Vinculante V789-13, que reconoció la aplicabilidad del régimen fiscal especial. De acuerdo con reiterada doctrina del TEAC (entre otras, resolución de 23 de marzo de 2021) y jurisprudencia del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de 24 de octubre de 2023, rec. 6519/2021, la Administración no puede revisar una operación ya validada por la Dirección General de Tributos, por imperativo del principio de confianza legítima, buena administración y seguridad jurídica. La actuación inspectora y su posterior confirmación por el TEARC vulneran tales principios al desconocer el efecto vinculante de la consulta y alterar el criterio previamente asumido por la propia Administración.

Subsidiariamente, la recurrente rechaza la afirmación de que se omitiera información relevante sobre la entidad BIR 79 PEDRALBES. La consulta planteada describía con detalle la situación de las entidades, incluida su inactividad, patrimonio y bases imponibles negativas. La Dirección General de Tributos conoció tales extremos y, con pleno conocimiento, validó la operación. No se aportó en la inspección elemento nuevo alguno que justificase una revisión. La tesis del TEARC se apoya en meras conjeturas sin sustento probatorio.

Por todo ello, la parte recurrente solicita la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de la resolución del TEARC impugnada y de los actos administrativos de los que trae causa.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al ser plenamente conforme a Derecho la regularización tributaria practicada. El acto impugnado se limita a aplicar el régimen fiscal especial solicitado por la propia entidad recurrente, sin que existan perjuicios ni irregularidades jurídicas. La demanda carece de fundamento, pues no formula motivos de impugnación reales frente a la liquidación, limitándose a cuestionar de forma confusa la inadmisión acordada por el TEAR. En consecuencia, al no apreciarse vulneración normativa ni vicio alguno en la actuación administrativa, procede confirmar la resolución impugnada y condenar en costas a la parte actora.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE VINCULANTE DE LA CONSULTA A LA DGT.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación a la formulación de consultas vinculantes a la administración:

" Artículo 88. Consultas tributarias escritas.

1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.

4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.

6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará reglamentariamente.

8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas.

Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.".

A ello debe añadirse la previsión de desarrollo contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que al respecto de la cuestión establece:

" Artículo 66. Iniciación del procedimiento para la contestación de las consultas tributarias escritas.

1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

2. En el caso de que la consulta verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza, el consultante deberá declarar dicha circunstancia con carácter expreso, sin perjuicio de la apreciación de oficio por parte de la Administración tributaria competente para la contestación de la consulta.

Asimismo, el escrito de consulta deberá contener, además de los datos incluidos en el apartado 1 de este precepto, los siguientes datos:

a) Identificación del grupo mercantil o fiscal al que pertenece, en su caso, el consultante.

b) Descripción de la actividad empresarial o las transacciones o series de transacciones desarrolladas o a desarrollar. En cualquier caso, dicha descripción se realizará con pleno respeto a la regulación del secreto comercial, industrial o profesional y al interés público.

c) Estados que pudieran verse afectados por la transacción u operación objeto de consulta.

d) Personas residentes en otros Estados que pudieran verse afectadas por la contestación a la consulta.

e) Otros datos que fueran exigibles por la normativa de asistencia mutua aplicable.

3. En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

4. A los efectos de este artículo, serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria.

5. Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos. No obstante lo anterior, la presentación deberá efectuarse por dichos medios en el caso de los obligados tributarios que estuvieran obligados a relacionarse con la Administración por los citados medios.

6. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de este artículo, se requerirá al obligado tributario o a las entidades a que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

7. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.".

La cuestión que somete el recurrente a consideración de este Tribunal se centra, en lo sustancial, en afirmar que la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos formulada antes de la ejecución de la fusión y en los estrictos términos en que fue promovida debía impedir cualquier revisión posterior por parte de la Administración tributaria, hasta el punto de erigirse en un límite absoluto al ejercicio de las facultades inspectoras. Tal planteamiento, sin embargo, no puede ser compartido, pues no se ajusta al régimen jurídico que disciplina la naturaleza, el alcance y los efectos de las contestaciones dictadas al amparo de los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria y su desarrollo reglamentario de conformidad con lo expuesto, ni a la doctrina consolidada sobre la vinculación condicionada que caracteriza este mecanismo interpretativo.

Ciertamente, la sociedad consultante promovió consulta vinculante respecto de la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo una respuesta inicial favorable en lo que concierne a la existencia de motivos económicos válidos. Sin embargo, esta conclusión dependía, como expresamente señaló la propia Dirección General de Tributos, de los concretos hechos, antecedentes y circunstancias que el obligado tributario había expuesto en su escrito, y quedaba estrictamente circunscrita a la realidad que éste trasladó al órgano consultivo. La naturaleza misma del instituto revela su límite: la contestación se emite únicamente en función de los datos proporcionados por el consultante, que asume la responsabilidad de delimitarlos y exponerlos con claridad, completitud y veracidad.

Desde la perspectiva jurídica, no puede pretenderse como expone el recurrente que la Administración deba realizar, en el trámite de consulta, una suerte de inspección preventiva o anticipada, indagando por su cuenta todas las operaciones societarias proyectadas, su trasfondo económico o la efectiva consistencia patrimonial de las entidades implicadas. Ello supondría desvirtuar el mecanismo de la consulta, cuya razón de ser no es sustituir la comprobación e investigación posteriores, sino ofrecer una interpretación abstracta y condicionada del ordenamiento aplicable a los solos hechos que el interesado haya decidido revelar. Es el consultante quien marca el perímetro fáctico, y es en ese marco y únicamente en él donde la Dirección General de Tributos fija su criterio.

Así, la propia LGT, en su artículo 89.1, dispone que el efecto vinculante se extiende exclusivamente en relación con el consultante y siempre que la normativa tributaria no haya sido modificada y los hechos y circunstancias finalmente realizados sean coincidentes con los que describió en la consulta. Esta exigencia, lejos de ser formal, es consustancial al mecanismo: si los hechos reales difieren de los trasladados, la Administración no solo puede, sino que debe, actuar conforme a la verdadera realidad económica.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE DEL CONOCIMIENTO PREVIO DE LA ADMNISTRACIÓN.

En el caso enjuiciado, la divergencia entre los hechos descritos en la consulta y la realidad posteriormente acreditada es manifiesta. El consultante informó únicamente de que la sociedad BIR 79 PEDRALBES S.L. se encontraba "actualmente inactiva" y de que poseía un activo global que supuestamente reforzaría la solvencia patrimonial de la absorbente. Sin embargo, la Inspección constató y ello no ha sido desvirtuado en sede judicial, que la sociedad llevaba inactiva desde 2007, que no disponía de activo útil alguno susceptible de generar ingresos o de aportar recursos aprovechables, y que la cifra global de activo comunicada encubría partidas carentes de valor económico real: obras realizadas sobre un inmueble ajeno, mobiliario y utillaje de restaurante en desuso desde hacía casi una década y créditos fiscales derivados de pérdidas acumuladas. La composición de dicho activo fue, pues, presentada de forma parcial y equívoca, y la información facilitada omitió datos decisivos para valorar la existencia de motivos económicos válidos distintos del aprovechamiento de bases imponibles negativas. La consulta tampoco reveló que la entidad carecía de plusvalías cuya transmisión pudiera justificar la operación, ni identificó elemento patrimonial alguno que razonablemente pudiera servir para reforzar la estructura económica de la absorbente. Resulta evidente que la Dirección General de Tributos no pudo pronunciarse sobre extremos que ignoraba, y que solo podían ser conocidos mediante la comprobación exhaustiva que corresponde, precisamente, a la Inspección y no al trámite consultivo.

No cabe afirmar, por tanto, que la Administración dispusiera ya de toda la información relevante en el momento de responder a la consulta, ni que la contestación avalara la operación en los términos reales en que finalmente se ejecutó. Lo que la consulta autoriza y únicamente en la medida en que los hechos declarados se ajusten a la realidad es la aplicación del régimen especial en operaciones que efectivamente persigan fines de reorganización empresarial. Lo que no puede es amparar, sin más, operaciones cuyo móvil determinante sea de carácter fiscal, ni impedir el ejercicio legítimo de la potestad comprobadora cuando la operación realizada se aparta sustancialmente de la proyectada.

A ello debe añadirse que las advertencias y condicionamientos expresados por la Dirección General de Tributos en su contestación relativos, entre otros extremos, a la necesidad de continuidad y refuerzo en las actividades desarrolladas por las absorbidas, tenían un alcance decisivo que el contribuyente no podía soslayar. Su significado era claro: la aplicación del régimen fiscal especial dependía de que los hechos finalmente ejecutados se ajustaran a lo indicado en la consulta. La ausencia de actividad real susceptible de continuidad en la entidad BIR 79 PEDRALBES, la total inutilidad económica de sus activos y la falta de aportación patrimonial efectiva imposibilitaban el cumplimiento de esos condicionantes, frustrando de raíz la ratio de neutralidad fiscal del régimen especial.

En consecuencia, no puede prosperar el alegato de la parte actora relativo al pretendido carácter obstativo de la consulta frente a la inspección posterior. La actuación de la Administración no contradijo la respuesta de la Dirección General de Tributos: simplemente aplicó el criterio legal a una situación que no coincidía con el relato fáctico contenido en la consulta. Esta divergencia elimina cualquier efecto vinculante, según exige el artículo 89 LGT.

A lo anterior pueden añadirse algunas consideraciones adicionales. En primer lugar, admitir el planteamiento del recurrente equivaldría a permitir que la mera descripción parcial o sesgada de una operación obtuviera un efecto bloqueante frente a la potestad comprobadora, lo que resultaría incompatible con el principio de buena fe y con la prohibición de abuso de derecho. En segundo término, implicaría transformar la consulta vinculante en un instrumento de blindaje de operaciones que no se ajustan a la realidad económica, contraviniendo los principios rectores del régimen de neutralidad y del deber de tributación conforme a la verdadera naturaleza de los actos. Finalmente, supondría cargar sobre la Administración consultiva un deber de investigación que ni la ley prevé ni resulta razonable imponer en un procedimiento basado en la exposición unilateral de los hechos por el interesado.

En definitiva, la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos no puede ser invocada en este caso para neutralizar la regularización practicada, por cuanto la información proporcionada por el obligado tributario no reflejó de forma completa y veraz los aspectos determinantes de la operación, y porque los hechos efectivamente realizados no se corresponden con los expuestos en la consulta. Procede, por tanto, desestimar la pretensión deducida en este punto.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas de la recurrente, limitadas a 1.000 por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Es objeto de recurso en los presentes la resolución del TEARC de 16 de junio de 2023, recurso NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, que desestima la reclamación económico administrativa seguida contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y sanción de los ejercicio 2015, 2017 y 2018. Cuantía: 121.627,40 euros. Liquidación: NUM007 y NUM008.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El día 20/12/2021 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 22/06/2020 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial por venir limitadas a la comprobación de "La procedencia de la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, y siguientes 2016, 2017 y 2018, respecto de la fusión otorgada en escritura de 14/12/2015 en que absorbe a seis sociedades; comprobación de la valoración del inmovilizado y de l amortización fiscalmente deducible que procede las sociedades absorbidas, comprobación de los requisitos y cálculo del fondo de comercio fiscalmente deducible y de la compensación de bases imponibles negativas que devienen de la misma fusión, así como de los ajustes al resultado contable (aumentos y/o disminuciones) que se debieran

SEGUNDO.- El obligado Tributario INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (o también IMPRO) es una sociedad constituida en 1964 cuya actividad económica ha venido siendo el alquilar de bienes inmuebles (en su activo constan hasta 55 inmuebles destinados a tal fin).

En el ejercicio 2016, tras la operación de fusión que se dirá, amplió su objeto social a la actividad de explotación de hoteles y restaurantes. La sociedad nunca había declarado bases imponibles negativas ni tenía saldos pendientes de compensar por este concepto.

La sociedad formaba parte de un grupo horizontal o de coordinación bajo el control de la Sra. María Virtudes. El grupo estaba formado por las siguientes sociedades (entre paréntesis se indica, salvo que se diga lo contrario, la participación de la Sra. María Virtudes):

INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (79,21%)

HOTEL VICTORIA BARCELONA SL (100% de IMPRO)

BIR 79 PEDRALBES SL (100% de HOTEL VICTORIA)

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS SL (97,8%)

INMUEBLES VILLAMORENA REAL SL (95,60%)

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR SL (94,02%)

GOLDEN LOAST SEGUR SA (30,70%)

Pues bien, en escritura de fecha 14/12/2015 se formaliza la fusión de IMPRO (absorbente) con las otras seis sociedades (absorbidas). En el caso de las sociedades HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES se trata de dos fusiones impropias sucesivas dado que la absorbente poseía (directa o indirectamente) el 100% del capital de las absorbidas y en el resto de casos la fusión requirió de una ampliación de capital en sede de la absorbente y del correspondiente canje de valores con los socios de las absorbidas.

Esta operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades de tal manera que, entre otras cosas, (1) no se gravaron las plusvalías inmobiliarias y de otro tipo puestas de manifiesto con ocasión de la operación y (2) la sociedad absorbente se subrogó en las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades transmitentes ( artículo 84.2 LIS).

TERCERO.- En cuanto a la descripción de las sociedades absorbidas el propio obligado tributario señaló lo siguiente con ocasión de la consulta que se dirigió a la Dirección General de Tributos y a la que más adelante nos referiremos:

"Todas estas entidades constituyen un grupo. En relación a la actividad desarrollada por las citadas entidades, la entidad consultante se dedica a la actividad inmobiliaria actualmente se encuentra activa.

La entidad [DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS] es una entidad holding que en la actualidad también se encuentra activa. Las entidades [INMUEBLES VILLAMORENA REAL, PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR y GOLDEN LOAST SEGUR] se dedican a la actividad de promoción y en la actualidad han visto paralizada su actividad a causa de la actual crisis del sector, pero poseen activos importantes que permitirán la reactivación de la actividad, los proyectos en los que participan estas sociedades se encuentran suspendidos contra la voluntad de las citadas sociedades, a la espera de su reactivación. Finalmente, las entidades [HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES] tienen como actividad la explotación hotelera, estando la primera activa y la segunda inactiva".

Por nuestra parte, consideramos relevantes los siguientes hechos y circunstancias que concurren en estas sociedades absorbidas:

HOTEL VICTORIA BARCELONA es una sociedad que explota un establecimiento hotelero situado en calle Beltrán i Rozpide de Barcelona. En la consulta de referencia el obligado tributario señaló que "la sociedad tiene actividad y genera beneficios que pueden compensar" las pérdidas de ejercicios anteriores. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 194.802,37 euros.

BIR 79 PEDRALBES. Se trata de una sociedad constituida en 2003 que no ha tenido actividad desde 2007 ejercicio en el que se dio de baja de la actividad de restaurante. Los únicos activos declarados en su balance corresponden a reformas efectuadas en 2003 sobre un local que no era de su propiedad y por los utillajes de cocina y restaurante. Esta sociedad desde el momento de su constitución en 2003 ha venido generando bases imponibles negativas y las ha seguido generado incluso después del cese de su actividad debido al pago de intereses por préstamos. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 499.869,04 euros.

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS es una sociedad sin actividad. Su único patrimonio es una participación del 8,24% en el capital de IMPRO. En el momento de la fusión no acumulaba bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

INMUEBLES VILLAMORENA REAL es una sociedad sin actividad. Su único activo es un local industrial contabilizado en 233.303,13 euros. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 9.989,27 euros.

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR es una sociedad cuya actividad fue la promoción inmobiliaria en su activo figuran existencias (promociones) por valor de 1.627.123,89 euros. Se dice que la actividad estaba "latente" en 2015, es decir no había actividad de promoción de nuevas edificaciones quedando pendiente la venta el stock procedente de promociones antiguas. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 383.157,73 euros.

GOLDEN LOAST SEGUR también es una sociedad dedicada a la promoció inmobiliaria con actividad "latente" con unas existencias (fincas y solares) e balance de 82.540.510,29 euros. En el momento de la fusión acumulaba base imponibles negativas pendientes de compensación de 671.328,93 euros.

Respecto a estas dos últimas entidades en la consulta de referencia el obligad tributario informó de que "La entidad [PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR] posee unas bases imponibles negativas y ha visto paralizada su actividad consecuencia de la crisis, no obstante, con motivo de la fusión aportará a la sociedad absorbente un patrimonio importante para destinarlo a la promoción y venta una vez se apruebe el Plan Parcial de urbanización de los terrenos, lo que permitirá la obtención de ingresos suficientes para poder absorber las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Lo mismo ocurre con la entidad [GOLDEN LOAST SEGUR]"

CUARTO.- Los motivos económicos de la reestructuración, según se informó a la DGT son los siguientes:

"-Simplificar la estructura y aunar recursos y actividades. Unificar sociedades que tienen idéntico objeto social y otras sociedades que se encuentran íntegramente participadas por la sociedad absorbente con el objetivo de simplificar la estructura.

-Simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional.

-Eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas.

-Mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo.

-Incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial".

QUINTO.- El reclamante, con carácter previo a la operación, planteó consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (referencia V0355-14) sobre si la operación podía acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal.

El órgano consultivo resolvió el día 07/02/2014 considerando que, de los términos en que la consulta fue planteada, se deducía la existencia de motivos económicos válidos para el acogimiento de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad fiscal. En particular se resolvía lo siguiente:

"En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional, eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas, mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo e incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial.

Por otra parte, el hecho de que la entidad [BIR 79 PEDRALBES] se encuentre inactiva, y las entidades [GOLDEN LOAST SEGUR, INMUEBLES VILLAMORENA y PROMOTORA DE LAS VILLAS] tengan una serie de proyectos suspendidos, no invalida por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial ya que todas estas entidades tienen un patrimonio que favorecería la realización de la actividad económica.

Finalmente, el hecho de que las sociedades absorbidas [HOTEL VICTORIA BARCELONA, BIR 79 PEDRALBES, PROMOTORA DE LAS VILLAS y GOLDEN LOAST SEGUR] cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en tanto que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada y en la medida en que se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión, de manera que los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS".

SEXTO.- La regularización practicada por la Inspección parte de considerar que en relación con la sociedad absorbida BIR 79 PEDRALBES SL no se cumplen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del régimen especial, como consecuencia de no concurrir motivos económicos válidos, diferentes de los motivos puramente fiscales (aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación) para la realización de la operación de fusión por absorción. Por ello, en la liquidación practicada, y exclusivamente en relación con la sociedad BIR 79 PEDRALBES, se ha procedido eliminar las ventajas fiscales derivadas de la aplicación del régimen fiscal especial en aplicación de lo previsto en el artículo 89.2 LIS. Se considera además, que en relación con esta sociedad el obligado tributario no informó adecuadamente a la DGT sobre la composición de su activo que de ninguna manera era susceptible de generar ingresos en el futuro y, por ende no podía reforzar ni mejorar la situación patrimonial de la sociedad resultante.

La exclusión del régimen fiscal para esta concreta entidad transmitente (absorbida) supone:

No admitir la transmisión a IMPRO de las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por BIR 79 PEDRALBES.

No admitir la deducción del gasto en concepto de amortización de fondo de comercio de fusión generado con ocasión de la absorción de BIR 79 PEDRALBES.

SÉPTIMO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 26/07/2022 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida en 2015 la sanción prevista en el artículo 195.1.1º LGT (base de la sanción 499.959,04 euros) y en 2017 y 2018 la prevista en el artículo 191 LGT (base de la sanción igual a las cuotas dejadas de ingresar, esto es, 107.887,71 y 20.496,09 euros respectivamente).

OCTAVO.- Disconforme con estos acuerdos el obligado tributario ha presentado reclamación económico administrativa contra la liquidación el día 13/01/2022 y el día 27/07/2022 ha hecho lo propio frente al acuerdo sancionador. Referenciadas como NUM000 y NUM001 respectivamente.

Sin perjuicio de su resolución acumulada estas reclamaciones han sido objeto de desglose a fin de asignar un número de referencia a cada concepto y ejercicio, con el siguiente resultado:

Reclamación NUM000 se reserva para el ejercicio 2017 y de ella se desglosan las NUM009, NUM003 y NUM004 para los ejercicios 2015, 2016 y 2018 respectivamente.

Reclamación NUM001 se reserva para el ejercicio 2017 2015 y de ella se desglosan las NUM005 y NUM006 para los ejercicios 2017 y 2018 respectivamente.

Previos los trámites oportunos han sido presentados escritos de alegaciones los días 05/04/2022 y 27/10/2022 con el siguiente contenido:

Por lo que se refiere a la liquidación hay una única alegación que se titula "Imposibilidad de regularizar una operación revisada y aprobada por la Dirección General de Tributos".

En cuanto a la sanción, se alega:

Primero. Acuerdo de resolución de expediente sancionador improcedente. Esta parte había realizado previamente una Consulta Vinculante a la DGT respecto a la operación por la que ahora se le sanciona.

Segundo. Actuación ajustada a los criterios manifestados por la Administración Tributaria y, en cualquier caso, amparada en una interpretación razonable de la norma. Exclusión de responsabilidad en el proceder de esta parte.

Tercero. Sanción Improcedente. Falta de motivación.."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente sostiene que la resolución impugnada del TEARC es contraria a Derecho por haber declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa formulada. El Tribunal parte de una interpretación errónea al afirmar que las alegaciones no guardan relación con el acto impugnado, cuando el acuerdo de liquidación incorporaba de forma expresa las conclusiones de la Inspección relativas a la regularización de la operación de absorción de la entidad BIR 79 PEDRALBES. Dado que la reclamación se dirigía frente a dicho acuerdo, en el que se contienen los antecedentes y razonamientos de la regularización, la decisión de inadmisión vulnera el derecho de defensa y el principio de tutela efectiva, debiendo ser anulada.

En segundo término, la recurrente considera igualmente contrario a Derecho el criterio del TEARC que admite la comprobación de una operación de fusión previamente analizada y aprobada por la Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante, conforme al artículo 89.1 de la LGT. La fusión se realizó al amparo de la Consulta Vinculante V789-13, que reconoció la aplicabilidad del régimen fiscal especial. De acuerdo con reiterada doctrina del TEAC (entre otras, resolución de 23 de marzo de 2021) y jurisprudencia del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de 24 de octubre de 2023, rec. 6519/2021, la Administración no puede revisar una operación ya validada por la Dirección General de Tributos, por imperativo del principio de confianza legítima, buena administración y seguridad jurídica. La actuación inspectora y su posterior confirmación por el TEARC vulneran tales principios al desconocer el efecto vinculante de la consulta y alterar el criterio previamente asumido por la propia Administración.

Subsidiariamente, la recurrente rechaza la afirmación de que se omitiera información relevante sobre la entidad BIR 79 PEDRALBES. La consulta planteada describía con detalle la situación de las entidades, incluida su inactividad, patrimonio y bases imponibles negativas. La Dirección General de Tributos conoció tales extremos y, con pleno conocimiento, validó la operación. No se aportó en la inspección elemento nuevo alguno que justificase una revisión. La tesis del TEARC se apoya en meras conjeturas sin sustento probatorio.

Por todo ello, la parte recurrente solicita la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de la resolución del TEARC impugnada y de los actos administrativos de los que trae causa.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al ser plenamente conforme a Derecho la regularización tributaria practicada. El acto impugnado se limita a aplicar el régimen fiscal especial solicitado por la propia entidad recurrente, sin que existan perjuicios ni irregularidades jurídicas. La demanda carece de fundamento, pues no formula motivos de impugnación reales frente a la liquidación, limitándose a cuestionar de forma confusa la inadmisión acordada por el TEAR. En consecuencia, al no apreciarse vulneración normativa ni vicio alguno en la actuación administrativa, procede confirmar la resolución impugnada y condenar en costas a la parte actora.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE VINCULANTE DE LA CONSULTA A LA DGT.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación a la formulación de consultas vinculantes a la administración:

" Artículo 88. Consultas tributarias escritas.

1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.

4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.

6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará reglamentariamente.

8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas.

Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.".

A ello debe añadirse la previsión de desarrollo contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que al respecto de la cuestión establece:

" Artículo 66. Iniciación del procedimiento para la contestación de las consultas tributarias escritas.

1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

2. En el caso de que la consulta verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza, el consultante deberá declarar dicha circunstancia con carácter expreso, sin perjuicio de la apreciación de oficio por parte de la Administración tributaria competente para la contestación de la consulta.

Asimismo, el escrito de consulta deberá contener, además de los datos incluidos en el apartado 1 de este precepto, los siguientes datos:

a) Identificación del grupo mercantil o fiscal al que pertenece, en su caso, el consultante.

b) Descripción de la actividad empresarial o las transacciones o series de transacciones desarrolladas o a desarrollar. En cualquier caso, dicha descripción se realizará con pleno respeto a la regulación del secreto comercial, industrial o profesional y al interés público.

c) Estados que pudieran verse afectados por la transacción u operación objeto de consulta.

d) Personas residentes en otros Estados que pudieran verse afectadas por la contestación a la consulta.

e) Otros datos que fueran exigibles por la normativa de asistencia mutua aplicable.

3. En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

4. A los efectos de este artículo, serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria.

5. Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos. No obstante lo anterior, la presentación deberá efectuarse por dichos medios en el caso de los obligados tributarios que estuvieran obligados a relacionarse con la Administración por los citados medios.

6. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de este artículo, se requerirá al obligado tributario o a las entidades a que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

7. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.".

La cuestión que somete el recurrente a consideración de este Tribunal se centra, en lo sustancial, en afirmar que la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos formulada antes de la ejecución de la fusión y en los estrictos términos en que fue promovida debía impedir cualquier revisión posterior por parte de la Administración tributaria, hasta el punto de erigirse en un límite absoluto al ejercicio de las facultades inspectoras. Tal planteamiento, sin embargo, no puede ser compartido, pues no se ajusta al régimen jurídico que disciplina la naturaleza, el alcance y los efectos de las contestaciones dictadas al amparo de los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria y su desarrollo reglamentario de conformidad con lo expuesto, ni a la doctrina consolidada sobre la vinculación condicionada que caracteriza este mecanismo interpretativo.

Ciertamente, la sociedad consultante promovió consulta vinculante respecto de la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo una respuesta inicial favorable en lo que concierne a la existencia de motivos económicos válidos. Sin embargo, esta conclusión dependía, como expresamente señaló la propia Dirección General de Tributos, de los concretos hechos, antecedentes y circunstancias que el obligado tributario había expuesto en su escrito, y quedaba estrictamente circunscrita a la realidad que éste trasladó al órgano consultivo. La naturaleza misma del instituto revela su límite: la contestación se emite únicamente en función de los datos proporcionados por el consultante, que asume la responsabilidad de delimitarlos y exponerlos con claridad, completitud y veracidad.

Desde la perspectiva jurídica, no puede pretenderse como expone el recurrente que la Administración deba realizar, en el trámite de consulta, una suerte de inspección preventiva o anticipada, indagando por su cuenta todas las operaciones societarias proyectadas, su trasfondo económico o la efectiva consistencia patrimonial de las entidades implicadas. Ello supondría desvirtuar el mecanismo de la consulta, cuya razón de ser no es sustituir la comprobación e investigación posteriores, sino ofrecer una interpretación abstracta y condicionada del ordenamiento aplicable a los solos hechos que el interesado haya decidido revelar. Es el consultante quien marca el perímetro fáctico, y es en ese marco y únicamente en él donde la Dirección General de Tributos fija su criterio.

Así, la propia LGT, en su artículo 89.1, dispone que el efecto vinculante se extiende exclusivamente en relación con el consultante y siempre que la normativa tributaria no haya sido modificada y los hechos y circunstancias finalmente realizados sean coincidentes con los que describió en la consulta. Esta exigencia, lejos de ser formal, es consustancial al mecanismo: si los hechos reales difieren de los trasladados, la Administración no solo puede, sino que debe, actuar conforme a la verdadera realidad económica.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE DEL CONOCIMIENTO PREVIO DE LA ADMNISTRACIÓN.

En el caso enjuiciado, la divergencia entre los hechos descritos en la consulta y la realidad posteriormente acreditada es manifiesta. El consultante informó únicamente de que la sociedad BIR 79 PEDRALBES S.L. se encontraba "actualmente inactiva" y de que poseía un activo global que supuestamente reforzaría la solvencia patrimonial de la absorbente. Sin embargo, la Inspección constató y ello no ha sido desvirtuado en sede judicial, que la sociedad llevaba inactiva desde 2007, que no disponía de activo útil alguno susceptible de generar ingresos o de aportar recursos aprovechables, y que la cifra global de activo comunicada encubría partidas carentes de valor económico real: obras realizadas sobre un inmueble ajeno, mobiliario y utillaje de restaurante en desuso desde hacía casi una década y créditos fiscales derivados de pérdidas acumuladas. La composición de dicho activo fue, pues, presentada de forma parcial y equívoca, y la información facilitada omitió datos decisivos para valorar la existencia de motivos económicos válidos distintos del aprovechamiento de bases imponibles negativas. La consulta tampoco reveló que la entidad carecía de plusvalías cuya transmisión pudiera justificar la operación, ni identificó elemento patrimonial alguno que razonablemente pudiera servir para reforzar la estructura económica de la absorbente. Resulta evidente que la Dirección General de Tributos no pudo pronunciarse sobre extremos que ignoraba, y que solo podían ser conocidos mediante la comprobación exhaustiva que corresponde, precisamente, a la Inspección y no al trámite consultivo.

No cabe afirmar, por tanto, que la Administración dispusiera ya de toda la información relevante en el momento de responder a la consulta, ni que la contestación avalara la operación en los términos reales en que finalmente se ejecutó. Lo que la consulta autoriza y únicamente en la medida en que los hechos declarados se ajusten a la realidad es la aplicación del régimen especial en operaciones que efectivamente persigan fines de reorganización empresarial. Lo que no puede es amparar, sin más, operaciones cuyo móvil determinante sea de carácter fiscal, ni impedir el ejercicio legítimo de la potestad comprobadora cuando la operación realizada se aparta sustancialmente de la proyectada.

A ello debe añadirse que las advertencias y condicionamientos expresados por la Dirección General de Tributos en su contestación relativos, entre otros extremos, a la necesidad de continuidad y refuerzo en las actividades desarrolladas por las absorbidas, tenían un alcance decisivo que el contribuyente no podía soslayar. Su significado era claro: la aplicación del régimen fiscal especial dependía de que los hechos finalmente ejecutados se ajustaran a lo indicado en la consulta. La ausencia de actividad real susceptible de continuidad en la entidad BIR 79 PEDRALBES, la total inutilidad económica de sus activos y la falta de aportación patrimonial efectiva imposibilitaban el cumplimiento de esos condicionantes, frustrando de raíz la ratio de neutralidad fiscal del régimen especial.

En consecuencia, no puede prosperar el alegato de la parte actora relativo al pretendido carácter obstativo de la consulta frente a la inspección posterior. La actuación de la Administración no contradijo la respuesta de la Dirección General de Tributos: simplemente aplicó el criterio legal a una situación que no coincidía con el relato fáctico contenido en la consulta. Esta divergencia elimina cualquier efecto vinculante, según exige el artículo 89 LGT.

A lo anterior pueden añadirse algunas consideraciones adicionales. En primer lugar, admitir el planteamiento del recurrente equivaldría a permitir que la mera descripción parcial o sesgada de una operación obtuviera un efecto bloqueante frente a la potestad comprobadora, lo que resultaría incompatible con el principio de buena fe y con la prohibición de abuso de derecho. En segundo término, implicaría transformar la consulta vinculante en un instrumento de blindaje de operaciones que no se ajustan a la realidad económica, contraviniendo los principios rectores del régimen de neutralidad y del deber de tributación conforme a la verdadera naturaleza de los actos. Finalmente, supondría cargar sobre la Administración consultiva un deber de investigación que ni la ley prevé ni resulta razonable imponer en un procedimiento basado en la exposición unilateral de los hechos por el interesado.

En definitiva, la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos no puede ser invocada en este caso para neutralizar la regularización practicada, por cuanto la información proporcionada por el obligado tributario no reflejó de forma completa y veraz los aspectos determinantes de la operación, y porque los hechos efectivamente realizados no se corresponden con los expuestos en la consulta. Procede, por tanto, desestimar la pretensión deducida en este punto.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas de la recurrente, limitadas a 1.000 por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Es objeto de recurso en los presentes la resolución del TEARC de 16 de junio de 2023, recurso NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, que desestima la reclamación económico administrativa seguida contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 y sanción de los ejercicio 2015, 2017 y 2018. Cuantía: 121.627,40 euros. Liquidación: NUM007 y NUM008.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El día 20/12/2021 fue notificado el acuerdo de liquidación de referencia que ponía fin a un procedimiento inspector iniciado el día 22/06/2020 cuyas actuaciones tuvieron carácter parcial por venir limitadas a la comprobación de "La procedencia de la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, y siguientes 2016, 2017 y 2018, respecto de la fusión otorgada en escritura de 14/12/2015 en que absorbe a seis sociedades; comprobación de la valoración del inmovilizado y de l amortización fiscalmente deducible que procede las sociedades absorbidas, comprobación de los requisitos y cálculo del fondo de comercio fiscalmente deducible y de la compensación de bases imponibles negativas que devienen de la misma fusión, así como de los ajustes al resultado contable (aumentos y/o disminuciones) que se debieran

SEGUNDO.- El obligado Tributario INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (o también IMPRO) es una sociedad constituida en 1964 cuya actividad económica ha venido siendo el alquilar de bienes inmuebles (en su activo constan hasta 55 inmuebles destinados a tal fin).

En el ejercicio 2016, tras la operación de fusión que se dirá, amplió su objeto social a la actividad de explotación de hoteles y restaurantes. La sociedad nunca había declarado bases imponibles negativas ni tenía saldos pendientes de compensar por este concepto.

La sociedad formaba parte de un grupo horizontal o de coordinación bajo el control de la Sra. María Virtudes. El grupo estaba formado por las siguientes sociedades (entre paréntesis se indica, salvo que se diga lo contrario, la participación de la Sra. María Virtudes):

INMOBILIARIA Y PROYECTOS SL (79,21%)

HOTEL VICTORIA BARCELONA SL (100% de IMPRO)

BIR 79 PEDRALBES SL (100% de HOTEL VICTORIA)

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS SL (97,8%)

INMUEBLES VILLAMORENA REAL SL (95,60%)

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR SL (94,02%)

GOLDEN LOAST SEGUR SA (30,70%)

Pues bien, en escritura de fecha 14/12/2015 se formaliza la fusión de IMPRO (absorbente) con las otras seis sociedades (absorbidas). En el caso de las sociedades HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES se trata de dos fusiones impropias sucesivas dado que la absorbente poseía (directa o indirectamente) el 100% del capital de las absorbidas y en el resto de casos la fusión requirió de una ampliación de capital en sede de la absorbente y del correspondiente canje de valores con los socios de las absorbidas.

Esta operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades de tal manera que, entre otras cosas, (1) no se gravaron las plusvalías inmobiliarias y de otro tipo puestas de manifiesto con ocasión de la operación y (2) la sociedad absorbente se subrogó en las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las sociedades transmitentes ( artículo 84.2 LIS).

TERCERO.- En cuanto a la descripción de las sociedades absorbidas el propio obligado tributario señaló lo siguiente con ocasión de la consulta que se dirigió a la Dirección General de Tributos y a la que más adelante nos referiremos:

"Todas estas entidades constituyen un grupo. En relación a la actividad desarrollada por las citadas entidades, la entidad consultante se dedica a la actividad inmobiliaria actualmente se encuentra activa.

La entidad [DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS] es una entidad holding que en la actualidad también se encuentra activa. Las entidades [INMUEBLES VILLAMORENA REAL, PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR y GOLDEN LOAST SEGUR] se dedican a la actividad de promoción y en la actualidad han visto paralizada su actividad a causa de la actual crisis del sector, pero poseen activos importantes que permitirán la reactivación de la actividad, los proyectos en los que participan estas sociedades se encuentran suspendidos contra la voluntad de las citadas sociedades, a la espera de su reactivación. Finalmente, las entidades [HOTEL VICTORIA BARCELONA y BIR 79 PEDRALBES] tienen como actividad la explotación hotelera, estando la primera activa y la segunda inactiva".

Por nuestra parte, consideramos relevantes los siguientes hechos y circunstancias que concurren en estas sociedades absorbidas:

HOTEL VICTORIA BARCELONA es una sociedad que explota un establecimiento hotelero situado en calle Beltrán i Rozpide de Barcelona. En la consulta de referencia el obligado tributario señaló que "la sociedad tiene actividad y genera beneficios que pueden compensar" las pérdidas de ejercicios anteriores. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 194.802,37 euros.

BIR 79 PEDRALBES. Se trata de una sociedad constituida en 2003 que no ha tenido actividad desde 2007 ejercicio en el que se dio de baja de la actividad de restaurante. Los únicos activos declarados en su balance corresponden a reformas efectuadas en 2003 sobre un local que no era de su propiedad y por los utillajes de cocina y restaurante. Esta sociedad desde el momento de su constitución en 2003 ha venido generando bases imponibles negativas y las ha seguido generado incluso después del cese de su actividad debido al pago de intereses por préstamos. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 499.869,04 euros.

DESARROLLO DE HABITATS TURISTICOS es una sociedad sin actividad. Su único patrimonio es una participación del 8,24% en el capital de IMPRO. En el momento de la fusión no acumulaba bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

INMUEBLES VILLAMORENA REAL es una sociedad sin actividad. Su único activo es un local industrial contabilizado en 233.303,13 euros. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 9.989,27 euros.

PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR es una sociedad cuya actividad fue la promoción inmobiliaria en su activo figuran existencias (promociones) por valor de 1.627.123,89 euros. Se dice que la actividad estaba "latente" en 2015, es decir no había actividad de promoción de nuevas edificaciones quedando pendiente la venta el stock procedente de promociones antiguas. En el momento de la fusión acumulaba bases imponibles negativas pendientes de compensación de 383.157,73 euros.

GOLDEN LOAST SEGUR también es una sociedad dedicada a la promoció inmobiliaria con actividad "latente" con unas existencias (fincas y solares) e balance de 82.540.510,29 euros. En el momento de la fusión acumulaba base imponibles negativas pendientes de compensación de 671.328,93 euros.

Respecto a estas dos últimas entidades en la consulta de referencia el obligad tributario informó de que "La entidad [PROMOTORA DE LAS VILLAS DE SEGUR] posee unas bases imponibles negativas y ha visto paralizada su actividad consecuencia de la crisis, no obstante, con motivo de la fusión aportará a la sociedad absorbente un patrimonio importante para destinarlo a la promoción y venta una vez se apruebe el Plan Parcial de urbanización de los terrenos, lo que permitirá la obtención de ingresos suficientes para poder absorber las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Lo mismo ocurre con la entidad [GOLDEN LOAST SEGUR]"

CUARTO.- Los motivos económicos de la reestructuración, según se informó a la DGT son los siguientes:

"-Simplificar la estructura y aunar recursos y actividades. Unificar sociedades que tienen idéntico objeto social y otras sociedades que se encuentran íntegramente participadas por la sociedad absorbente con el objetivo de simplificar la estructura.

-Simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional.

-Eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas.

-Mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo.

-Incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial".

QUINTO.- El reclamante, con carácter previo a la operación, planteó consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (referencia V0355-14) sobre si la operación podía acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal.

El órgano consultivo resolvió el día 07/02/2014 considerando que, de los términos en que la consulta fue planteada, se deducía la existencia de motivos económicos válidos para el acogimiento de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad fiscal. En particular se resolvía lo siguiente:

"En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar el grupo de sociedades, reduciendo su dimensión excesiva y dotándolo de una estructura jurídica más racional, eliminar los costes derivados del cumplimiento de obligaciones mercantiles y fiscales inherentes a la propia existencia y funcionamiento de las sociedades absorbidas, mejorar la situación financiera de la sociedad absorbente, puesto que simplificaría la circulación de recursos financieros entre las sociedades del grupo e incrementar el activo de la sociedad absorbente, mejorando y fortaleciendo su situación patrimonial.

Por otra parte, el hecho de que la entidad [BIR 79 PEDRALBES] se encuentre inactiva, y las entidades [GOLDEN LOAST SEGUR, INMUEBLES VILLAMORENA y PROMOTORA DE LAS VILLAS] tengan una serie de proyectos suspendidos, no invalida por sí mismo la aplicación del régimen fiscal especial ya que todas estas entidades tienen un patrimonio que favorecería la realización de la actividad económica.

Finalmente, el hecho de que las sociedades absorbidas [HOTEL VICTORIA BARCELONA, BIR 79 PEDRALBES, PROMOTORA DE LAS VILLAS y GOLDEN LOAST SEGUR] cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en tanto que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada y en la medida en que se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión, de manera que los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS".

SEXTO.- La regularización practicada por la Inspección parte de considerar que en relación con la sociedad absorbida BIR 79 PEDRALBES SL no se cumplen los requisitos exigidos por la normativa reguladora del régimen especial, como consecuencia de no concurrir motivos económicos válidos, diferentes de los motivos puramente fiscales (aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación) para la realización de la operación de fusión por absorción. Por ello, en la liquidación practicada, y exclusivamente en relación con la sociedad BIR 79 PEDRALBES, se ha procedido eliminar las ventajas fiscales derivadas de la aplicación del régimen fiscal especial en aplicación de lo previsto en el artículo 89.2 LIS. Se considera además, que en relación con esta sociedad el obligado tributario no informó adecuadamente a la DGT sobre la composición de su activo que de ninguna manera era susceptible de generar ingresos en el futuro y, por ende no podía reforzar ni mejorar la situación patrimonial de la sociedad resultante.

La exclusión del régimen fiscal para esta concreta entidad transmitente (absorbida) supone:

No admitir la transmisión a IMPRO de las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por BIR 79 PEDRALBES.

No admitir la deducción del gasto en concepto de amortización de fondo de comercio de fusión generado con ocasión de la absorción de BIR 79 PEDRALBES.

SÉPTIMO.- Con causa en esta liquidación fue incoado un expediente sancionador que concluyó el día 26/07/2022 con la notificación de un acuerdo de esta naturaleza donde se consideraba cometida en 2015 la sanción prevista en el artículo 195.1.1º LGT (base de la sanción 499.959,04 euros) y en 2017 y 2018 la prevista en el artículo 191 LGT (base de la sanción igual a las cuotas dejadas de ingresar, esto es, 107.887,71 y 20.496,09 euros respectivamente).

OCTAVO.- Disconforme con estos acuerdos el obligado tributario ha presentado reclamación económico administrativa contra la liquidación el día 13/01/2022 y el día 27/07/2022 ha hecho lo propio frente al acuerdo sancionador. Referenciadas como NUM000 y NUM001 respectivamente.

Sin perjuicio de su resolución acumulada estas reclamaciones han sido objeto de desglose a fin de asignar un número de referencia a cada concepto y ejercicio, con el siguiente resultado:

Reclamación NUM000 se reserva para el ejercicio 2017 y de ella se desglosan las NUM009, NUM003 y NUM004 para los ejercicios 2015, 2016 y 2018 respectivamente.

Reclamación NUM001 se reserva para el ejercicio 2017 2015 y de ella se desglosan las NUM005 y NUM006 para los ejercicios 2017 y 2018 respectivamente.

Previos los trámites oportunos han sido presentados escritos de alegaciones los días 05/04/2022 y 27/10/2022 con el siguiente contenido:

Por lo que se refiere a la liquidación hay una única alegación que se titula "Imposibilidad de regularizar una operación revisada y aprobada por la Dirección General de Tributos".

En cuanto a la sanción, se alega:

Primero. Acuerdo de resolución de expediente sancionador improcedente. Esta parte había realizado previamente una Consulta Vinculante a la DGT respecto a la operación por la que ahora se le sanciona.

Segundo. Actuación ajustada a los criterios manifestados por la Administración Tributaria y, en cualquier caso, amparada en una interpretación razonable de la norma. Exclusión de responsabilidad en el proceder de esta parte.

Tercero. Sanción Improcedente. Falta de motivación.."

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La entidad recurrente sostiene que la resolución impugnada del TEARC es contraria a Derecho por haber declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa formulada. El Tribunal parte de una interpretación errónea al afirmar que las alegaciones no guardan relación con el acto impugnado, cuando el acuerdo de liquidación incorporaba de forma expresa las conclusiones de la Inspección relativas a la regularización de la operación de absorción de la entidad BIR 79 PEDRALBES. Dado que la reclamación se dirigía frente a dicho acuerdo, en el que se contienen los antecedentes y razonamientos de la regularización, la decisión de inadmisión vulnera el derecho de defensa y el principio de tutela efectiva, debiendo ser anulada.

En segundo término, la recurrente considera igualmente contrario a Derecho el criterio del TEARC que admite la comprobación de una operación de fusión previamente analizada y aprobada por la Dirección General de Tributos mediante consulta vinculante, conforme al artículo 89.1 de la LGT. La fusión se realizó al amparo de la Consulta Vinculante V789-13, que reconoció la aplicabilidad del régimen fiscal especial. De acuerdo con reiterada doctrina del TEAC (entre otras, resolución de 23 de marzo de 2021) y jurisprudencia del Tribunal Supremo expresada en la sentencia de 24 de octubre de 2023, rec. 6519/2021, la Administración no puede revisar una operación ya validada por la Dirección General de Tributos, por imperativo del principio de confianza legítima, buena administración y seguridad jurídica. La actuación inspectora y su posterior confirmación por el TEARC vulneran tales principios al desconocer el efecto vinculante de la consulta y alterar el criterio previamente asumido por la propia Administración.

Subsidiariamente, la recurrente rechaza la afirmación de que se omitiera información relevante sobre la entidad BIR 79 PEDRALBES. La consulta planteada describía con detalle la situación de las entidades, incluida su inactividad, patrimonio y bases imponibles negativas. La Dirección General de Tributos conoció tales extremos y, con pleno conocimiento, validó la operación. No se aportó en la inspección elemento nuevo alguno que justificase una revisión. La tesis del TEARC se apoya en meras conjeturas sin sustento probatorio.

Por todo ello, la parte recurrente solicita la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de la resolución del TEARC impugnada y de los actos administrativos de los que trae causa.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación íntegra del recurso, al ser plenamente conforme a Derecho la regularización tributaria practicada. El acto impugnado se limita a aplicar el régimen fiscal especial solicitado por la propia entidad recurrente, sin que existan perjuicios ni irregularidades jurídicas. La demanda carece de fundamento, pues no formula motivos de impugnación reales frente a la liquidación, limitándose a cuestionar de forma confusa la inadmisión acordada por el TEAR. En consecuencia, al no apreciarse vulneración normativa ni vicio alguno en la actuación administrativa, procede confirmar la resolución impugnada y condenar en costas a la parte actora.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE VINCULANTE DE LA CONSULTA A LA DGT.

Regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación a la formulación de consultas vinculantes a la administración:

" Artículo 88. Consultas tributarias escritas.

1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

La consulta se formulará mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

3. Asimismo, podrán formular consultas tributarias los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados.

4. La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.

6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

7. El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará reglamentariamente.

8. La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas.

Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

3. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.".

A ello debe añadirse la previsión de desarrollo contenida en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que al respecto de la cuestión establece:

" Artículo 66. Iniciación del procedimiento para la contestación de las consultas tributarias escritas.

1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la documentación acreditativa de la representación.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

2. En el caso de que la consulta verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza, el consultante deberá declarar dicha circunstancia con carácter expreso, sin perjuicio de la apreciación de oficio por parte de la Administración tributaria competente para la contestación de la consulta.

Asimismo, el escrito de consulta deberá contener, además de los datos incluidos en el apartado 1 de este precepto, los siguientes datos:

a) Identificación del grupo mercantil o fiscal al que pertenece, en su caso, el consultante.

b) Descripción de la actividad empresarial o las transacciones o series de transacciones desarrolladas o a desarrollar. En cualquier caso, dicha descripción se realizará con pleno respeto a la regulación del secreto comercial, industrial o profesional y al interés público.

c) Estados que pudieran verse afectados por la transacción u operación objeto de consulta.

d) Personas residentes en otros Estados que pudieran verse afectadas por la contestación a la consulta.

e) Otros datos que fueran exigibles por la normativa de asistencia mutua aplicable.

3. En la solicitud se podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones y aquella se podrá acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.

4. A los efectos de este artículo, serán válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tributaria.

5. Las consultas podrán presentarse utilizando medios electrónicos. No obstante lo anterior, la presentación deberá efectuarse por dichos medios en el caso de los obligados tributarios que estuvieran obligados a relacionarse con la Administración por los citados medios.

6. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 de este artículo, se requerirá al obligado tributario o a las entidades a que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsanen el defecto con indicación de que de no atender el requerimiento en el plazo señalado se le tendrá por desistido de la consulta y se archivará sin más trámite.

7. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.".

La cuestión que somete el recurrente a consideración de este Tribunal se centra, en lo sustancial, en afirmar que la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos formulada antes de la ejecución de la fusión y en los estrictos términos en que fue promovida debía impedir cualquier revisión posterior por parte de la Administración tributaria, hasta el punto de erigirse en un límite absoluto al ejercicio de las facultades inspectoras. Tal planteamiento, sin embargo, no puede ser compartido, pues no se ajusta al régimen jurídico que disciplina la naturaleza, el alcance y los efectos de las contestaciones dictadas al amparo de los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria y su desarrollo reglamentario de conformidad con lo expuesto, ni a la doctrina consolidada sobre la vinculación condicionada que caracteriza este mecanismo interpretativo.

Ciertamente, la sociedad consultante promovió consulta vinculante respecto de la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo una respuesta inicial favorable en lo que concierne a la existencia de motivos económicos válidos. Sin embargo, esta conclusión dependía, como expresamente señaló la propia Dirección General de Tributos, de los concretos hechos, antecedentes y circunstancias que el obligado tributario había expuesto en su escrito, y quedaba estrictamente circunscrita a la realidad que éste trasladó al órgano consultivo. La naturaleza misma del instituto revela su límite: la contestación se emite únicamente en función de los datos proporcionados por el consultante, que asume la responsabilidad de delimitarlos y exponerlos con claridad, completitud y veracidad.

Desde la perspectiva jurídica, no puede pretenderse como expone el recurrente que la Administración deba realizar, en el trámite de consulta, una suerte de inspección preventiva o anticipada, indagando por su cuenta todas las operaciones societarias proyectadas, su trasfondo económico o la efectiva consistencia patrimonial de las entidades implicadas. Ello supondría desvirtuar el mecanismo de la consulta, cuya razón de ser no es sustituir la comprobación e investigación posteriores, sino ofrecer una interpretación abstracta y condicionada del ordenamiento aplicable a los solos hechos que el interesado haya decidido revelar. Es el consultante quien marca el perímetro fáctico, y es en ese marco y únicamente en él donde la Dirección General de Tributos fija su criterio.

Así, la propia LGT, en su artículo 89.1, dispone que el efecto vinculante se extiende exclusivamente en relación con el consultante y siempre que la normativa tributaria no haya sido modificada y los hechos y circunstancias finalmente realizados sean coincidentes con los que describió en la consulta. Esta exigencia, lejos de ser formal, es consustancial al mecanismo: si los hechos reales difieren de los trasladados, la Administración no solo puede, sino que debe, actuar conforme a la verdadera realidad económica.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. ALCANCE DEL CONOCIMIENTO PREVIO DE LA ADMNISTRACIÓN.

En el caso enjuiciado, la divergencia entre los hechos descritos en la consulta y la realidad posteriormente acreditada es manifiesta. El consultante informó únicamente de que la sociedad BIR 79 PEDRALBES S.L. se encontraba "actualmente inactiva" y de que poseía un activo global que supuestamente reforzaría la solvencia patrimonial de la absorbente. Sin embargo, la Inspección constató y ello no ha sido desvirtuado en sede judicial, que la sociedad llevaba inactiva desde 2007, que no disponía de activo útil alguno susceptible de generar ingresos o de aportar recursos aprovechables, y que la cifra global de activo comunicada encubría partidas carentes de valor económico real: obras realizadas sobre un inmueble ajeno, mobiliario y utillaje de restaurante en desuso desde hacía casi una década y créditos fiscales derivados de pérdidas acumuladas. La composición de dicho activo fue, pues, presentada de forma parcial y equívoca, y la información facilitada omitió datos decisivos para valorar la existencia de motivos económicos válidos distintos del aprovechamiento de bases imponibles negativas. La consulta tampoco reveló que la entidad carecía de plusvalías cuya transmisión pudiera justificar la operación, ni identificó elemento patrimonial alguno que razonablemente pudiera servir para reforzar la estructura económica de la absorbente. Resulta evidente que la Dirección General de Tributos no pudo pronunciarse sobre extremos que ignoraba, y que solo podían ser conocidos mediante la comprobación exhaustiva que corresponde, precisamente, a la Inspección y no al trámite consultivo.

No cabe afirmar, por tanto, que la Administración dispusiera ya de toda la información relevante en el momento de responder a la consulta, ni que la contestación avalara la operación en los términos reales en que finalmente se ejecutó. Lo que la consulta autoriza y únicamente en la medida en que los hechos declarados se ajusten a la realidad es la aplicación del régimen especial en operaciones que efectivamente persigan fines de reorganización empresarial. Lo que no puede es amparar, sin más, operaciones cuyo móvil determinante sea de carácter fiscal, ni impedir el ejercicio legítimo de la potestad comprobadora cuando la operación realizada se aparta sustancialmente de la proyectada.

A ello debe añadirse que las advertencias y condicionamientos expresados por la Dirección General de Tributos en su contestación relativos, entre otros extremos, a la necesidad de continuidad y refuerzo en las actividades desarrolladas por las absorbidas, tenían un alcance decisivo que el contribuyente no podía soslayar. Su significado era claro: la aplicación del régimen fiscal especial dependía de que los hechos finalmente ejecutados se ajustaran a lo indicado en la consulta. La ausencia de actividad real susceptible de continuidad en la entidad BIR 79 PEDRALBES, la total inutilidad económica de sus activos y la falta de aportación patrimonial efectiva imposibilitaban el cumplimiento de esos condicionantes, frustrando de raíz la ratio de neutralidad fiscal del régimen especial.

En consecuencia, no puede prosperar el alegato de la parte actora relativo al pretendido carácter obstativo de la consulta frente a la inspección posterior. La actuación de la Administración no contradijo la respuesta de la Dirección General de Tributos: simplemente aplicó el criterio legal a una situación que no coincidía con el relato fáctico contenido en la consulta. Esta divergencia elimina cualquier efecto vinculante, según exige el artículo 89 LGT.

A lo anterior pueden añadirse algunas consideraciones adicionales. En primer lugar, admitir el planteamiento del recurrente equivaldría a permitir que la mera descripción parcial o sesgada de una operación obtuviera un efecto bloqueante frente a la potestad comprobadora, lo que resultaría incompatible con el principio de buena fe y con la prohibición de abuso de derecho. En segundo término, implicaría transformar la consulta vinculante en un instrumento de blindaje de operaciones que no se ajustan a la realidad económica, contraviniendo los principios rectores del régimen de neutralidad y del deber de tributación conforme a la verdadera naturaleza de los actos. Finalmente, supondría cargar sobre la Administración consultiva un deber de investigación que ni la ley prevé ni resulta razonable imponer en un procedimiento basado en la exposición unilateral de los hechos por el interesado.

En definitiva, la consulta vinculante emitida por la Dirección General de Tributos no puede ser invocada en este caso para neutralizar la regularización practicada, por cuanto la información proporcionada por el obligado tributario no reflejó de forma completa y veraz los aspectos determinantes de la operación, y porque los hechos efectivamente realizados no se corresponden con los expuestos en la consulta. Procede, por tanto, desestimar la pretensión deducida en este punto.

SEXTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas de la recurrente, limitadas a 1.000 por todos los conceptos.