Sentencia Contencioso-Administrativo 117/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 103/2022 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso contencioso-administrativo, la resolución de fecha 31 de enero de 2022, del TEAR DE CASTILLA-LA MANCHA, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición número NUM001, dictado por la Dependencia Regional de la Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla la Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional número NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

La parte demandante pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por no ser conforme a derecho, considerando que los gastos contabilizados como "gastos de personal" por facturas recibidas de empresas vinculadas son deducibles, bien en la forma que ha sido contabilizada, bien contabilizándolos en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas".

Frente a ello, la Administración demandada interesa que se desestime el recurso contencioso-administrativo por ser la resolución recurrida conforme a derecho.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

De la resolución del TEAR objeto de este recurso contencioso-administrativo cabe destacar;

"El día 26/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/08/2020 contra acuerdo de resolución de recurso de reposición nº 2020GRC28840011T dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional nº NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

El acuerdo de liquidación provisional se fundamenta en lo siguiente:

"En el procedimiento de comprobación limitada de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017 se notificó a este obligado tributario el día 04/11/2019 y documento NCC NUM002 un primer REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

- De acuerdo con los datos en poder de la Administración, el contribuyente consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2017 por el concepto "Sueldos, salarios y asimilados" un importe de 247.950,39 euros. Dicha cantidad no coincide con lo declarado en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017 presentado por la entidad con fecha 26/01/2018, de acuerdo con el cual, las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 ascendieron a 154.644,38 euros, por lo tanto, existe una discrepancia de 93.306,01 euros.

Con el objeto de aclarar dicha discrepancia se le requiere la relación de personas a las que se haya satisfecho importes incluidos en la casilla 271, la cuantía abonada y la causa del abono y documentación acreditativa de los importes abonados (entre otros: nóminas, contrato/s de trabajo, TC1, TC2, justificantes de pago de las retribuciones).

En contestación al primer requerimiento, el obligado tributario presenta escrito el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que manifiesta:

"AGENCIA TRIBUTARIA DELEGACION DE CIUDAD REAL OFICINA DE GESTION TRIBUTARIA D. Coro, con DNI NUM004, como representante legal de la entidad mercantil denominada legalmente AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L., con domicilio en Ciudad Real, calle Ctra. Toledo, s/n y con CIF B13288428, comparecen y en derecho EXPONEN:

Primero: Que en fecha 4 de noviembre de 2019 recibimos REQUERIMIENTO Referencia: NUM000, Concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio: 2017.

Segundo: Que se nos solicita:

Tercero: Que el importe de las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 a los empleados de AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. ascendieron a 154.625,25 euros. Se adjuntan todas las nóminas. El importe es coincidente la información declarada en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017.

(...)

Cuarto: Que también se han contabilizado como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca HONDA en la provincia de Ciudad Real.

AGRITRASA MOTOR, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca

MITSUBISHI en Ciudad Real.

AGRITRASA AUTOAGRICOLA, S.L. es el concesionario oficial de maquinaria de la marca JOHN DEERE en Ciudad Real y Toledo.

Las tres sociedades del grupo comparten instalaciones y personal. AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. recibe facturas por la prestación de servicios del personal de las otras dos sociedades por tareas administrativas y de taller. Se adjuntan las facturas recibidas.

(...)

Quinto: Que la seguridad social a cargo de la empresa de Luis Enrique por 9.523,10euros. se ha contabilizado en la cuenta 64000014, y se tenía que haber contabilizado en la cuenta 642.

Sexto: Que 247.950,39 euros corresponden a los salarios de la empresa por importe de 154.625,25euros, a las facturas recibidas de colaboración de personal de empresas del grupo por 83.802,04euros, y a la cuota patronal de la seguridad social de Luis Enrique por 9.523,10euros.

Por todo ello, SOLICITA, Que, se dé por atendido el requerimiento con núm. De referencia NUM000.

En Ciudad Real, a 14 de noviembre de 2019." Y aporta los siguientes documentos:

- NOMINAS 2017 - FACTURAS RECIBIDAS de B13544333 AGRITRASA AUTOAGRICOLA - FACTURAS RECIBIDAS de B13210158 AGRITRASA MOTOR S.L.

- MAYOR 640 Luis Enrique 2017 - GASTOS PERSONAL 2017 formato Excel.

Se notifica a este obligado tributario el día 07/01/2020 y documento NCC NUM005 un segundo REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

Visto su escrito presentado el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que el obligado tributario manifiesta que ha deducido como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal un importe de 83.802,04 euros, que en realidad son facturas recibidas por prestación de servicios de dos empresas (B13544333 Agritrasa Autoagricola S.L. y Agritrasa Motor S.L.), es decir, son gastos de servicios exteriores.

Se solicita:

- La justificación de la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades 'Otros gastos de explotación' por importe de 142.120,38 euros. En particular, deberá aportar una relación detallada según la naturaleza del gasto en la que se indique de forma concreta el tipo de gasto, fecha, Proveedor/Acreedor, concepto e importe, a los efectos de acreditar las cantidades consignadas en dicha casilla correspondiente al ejercicio 2017. El contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil. Asimismo, deberá aportar las FACTURAS que justifiquen dicho importe.

- Recibos de Liquidación de Cotizaciones (RLC/TC1). Y - Resto de documentación solicitada en el primer requerimiento y no aportada.

(...)

Por lo tanto, los gastos que han sido realizados, justificados y que resultan exigibles en el ejercicio 2017 y que corresponde su deducibilidad como sueldos y salarios de ese ejercicio son los siguientes:

Retribuciones dinerarias de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad 154.698,49 euros

Gasto por seguridad social a cargo de la empresa: 39.853,28 euros

GASTO TOTAL EN SUELDOS Y SALARIOS 194.551,77 euros

Corresponde por tanto realizar un ajuste de la base imponible de la siguiente cuantía:

· Cantidad declarada en sueldos, salarios y asimilados, Seguridad Social a cargo de la empresa y Otros gastos sociales: 317.919,82 euros.

· Cantidad comprobada (de acuerdo con la documentación aportada: Nóminas y Recibos de Liquidación de Cotizaciones): 194.551,77 euros.

El ajuste positivo en base imponible resultante asciende a 123.368,05 euros (317.919,82 - 194.551,77) Por otra parte, Teniendo en consideración el art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades ( " Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas ... " ) y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de fecha 27/09/2007 (R.G. 2630/2000 ), en la liquidación provisional que, en su caso, se practique en el presente procedimiento de comprobación no se procederá a compensar y aplicar los saldos de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores salvo que el interesado ejerza esta opción durante el trámite de alegaciones que se inicia con la notificación de la presente propuesta de liquidación provisional, indicando ejercicio y cuantía a compensar"

La demandante presentó alegaciones. En la resolución recurrida se da respuesta a las alegaciones en los siguientes términos:

"CONTESTACIÓN A SUS ALEGACIONES Vistas las alegaciones planteadas por el contribuyente mediante escrito NUM006, presentado en fecha 13/02/2020, no se ha desvirtuado el contenido de la propuesta de liquidación toda vez que,

Pese a que la entidad haya aportado una serie de documentación en el seno del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio IS 2017, el gasto de personal declarado por la entidad no ha quedado acreditado en base a:

- La empresa AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL, de acuerdo con las manifestaciones realizadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada, ha compartido personal e instalaciones con las entidades AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 y AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158, ambas entidades comparten domicilio fiscal con AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL en la Carretera Toledo nº 2 de Ciudad Real. En la declaración de IS 2017 presentada por la entidad no consta que ninguna de las otras dos entidades participe en la entidad o que la entidad participe en ninguna de las otras dos sociedades.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM007) por la entidad AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 ascendió a 2.184.489,87 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM008. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM009) por la entidad AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158 ascendió a 714.450,86 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM010. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

Parece claro, por lo tanto, que la entidad objeto del presente procedimiento de comprobación limitada pretende deducirse un gasto de personal que ya ha sido deducido en las entidades en que los empleados constan contratados y con los que tienen una relación laboral. La cesión de personal entre las entidades es temporal y las facturas emitidas no hacen sino acreditar la cesión temporal puesto que el concepto de las mismas es "servicios mes en curso" y las facturas tienen base imponible e IVA soportado deducible. No se trata de pagos de personal a su cargo, cuya remuneración esté devengada en la entidad AGRITASA AUOMOCIÓN, SL sino en las entidades de las que procede el personal. Son estas entidades las que remuneran a sus empleados cada mes en base a una relación laboral.

Es por ello por lo que se ha producido el ajuste en base imponible, puesto que no se ha acreditado el gasto de personal deducido en el IS 2017, máxime cuando la diferencia se basa en la cesión de personal entre empresas.

A solicitud del obligado tributario, "solicitamos se apliquen en su totalidad las bases imponibles negativas en la liquidación provisional del ejercicio 2017 que se practique en el presente procedimiento de comprobación.", se procederá a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pendientes de compensación en períodos futuros, por importe de 123.368,05 euros, aparte de los 10.185,46 euros de las bases imponibles negativas que aplicó el interesado en la autoliquidación del IS presentada."

TERCERO.- Normativa aplicable. Sobre la deducibilidad del gasto.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 del mismo texto normativo prevé:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"

Y, el artículo 108.4 dice:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

La deducción de gastos requiere que concurran los siguientes requisitos:

1)Contabilización del gasto.

2) Imputación del gasto al ejercicio en que se producen, salvo supuestos excepcionales de imputación temporal diferente.

3) Justificación del gasto, generalmente mediante la aportación de facturas o documentos.

4) Correlación con los ingresos. Los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad productiva de la entidad.

En cuanto a la carga de la prueba, recae sobre el contribuyente la obligación de acreditar la procedencia de aplicar beneficios fiscales. Mientras que es la Administración la que tiene que probar que se ha realizado el hecho imponible, es el contribuyente quien tiene la carga de probar la deducibilidad de gastos en sus declaraciones impositivas.

CUARTO.- No procede la deducción pretendida. Juicio de la Sala.

La Administración Tributaria inició procedimiento de comprobación limitada frente a la mercantil recurrente porque consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del año 2017 por el concepto "sueldos, salarios y asimilados", un importe de 247.950,39 €. La Administración Tributaria señaló que dicha cantidad no coincidía con lo declarado en el modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017) presentado por la mercantil recurrente con fecha 26 de enero de 2018, según el cual las retribuciones pagadas en el ejercicio de 2017 ascendieron a 154.644,38 €. Al efecto, concluyó la Administración que existía una discrepancia de 93.306,01 €.

La parte demandante sostiene que pertenece a un grupo de empresas dedicadas a la automoción y reparación de vehículos, así como de tractores y maquinaria agrícola. Las sociedades del grupo comparten instalaciones y personal en las instalaciones localizadas en la carretera de Toledo s/n. Igualmente, afirma la demandante que cada una de las sociedades tiene delegaciones comerciales en otros puntos de la provincia en las que también comparten instalaciones. La venta y reparación de vehículos de las marcas Honda, Mitsubishi y John Deere la realiza cada una de las empresas al contar con su propia organización de personal. También indica la demandante que cuando una empresa tiene una menor carga de trabajo, los trabajadores pueden realizar tareas de apoyo a otras cuando no se requiera la cualificación de la marca, y que se comparten instalaciones, herramientas y maquinaria. En cuanto al personal de Administración, refiere la mercantil recurrente que todas comparten tareas comunes.

Como consecuencia de todo ello, la mercantil recurrente refiere en su escrito de demanda que algunos trabajadores de la entidad AGRITRASA AUTOAGRÍCOLA S.L prestan sus servicios a las mercantiles AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y AGRITRAS MOTOR S.L. El reparto de costes afirma que se realiza de acuerdo con un criterio estimativo del volumen de negocio de las tres sociedades del grupo. La demandante es la que tiene menor volumen de negocio. Y, de acuerdo con una estimación previa, precisa la recurrente que se repartieron las nóminas del personal asignando un 70% a AGRITRASA AUTOAGRICOLA S.L, y un 15% a AGRITRASA MOTOR S.L y a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L, respectivamente.

La Administración Tributaria considera que la demandante pretende deducir unos gastos de personal que corresponden a trabajadores que no desarrollan su actividad profesional para ella. Frente a ello, como ya hemos señalado, la demandante entiende que forma un grupo de empresas con otras dos entidades con las que comparte instalaciones y determinados medios, entre ellos, los referentes al capital humano. Como consecuencia de ello, la demandante contabiliza facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

La mercantil recurrente sostiene que la Agencia Tributaria cuestiona la reciprocidad de las facturas entre sociedades.

Pues bien, llegados a este punto, no existe duda alguna acerca de la contabilización de las facturas. Lo que entiende la Administración es que no se ha acreditado ni justificado la realidad del gasto, ya que los trabajadores no tienen la condición de trabajadores asalariados de la recurrente. Además, la Administración sostiene que no ha podido comprobar si los importes que pretenden ser deducidos y considerados como gastos de personal no han sido incluidos dentro de la partida de gastos de explotación de la casilla 279.

La mercantil recurrente entiende que, aunque se pudiese considerar que los gastos que se pretende deducir no son "gastos de personal" como tales, sí que podrían ser contabilizados en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas", en cuyo caso podrían ser deducidos.

La carga de probar la procedencia de la de deducibilidad recae sobre la demandante. Resulta llamativo para esta Sala que la divergencia apreciada por la Administración en la autoliquidación presentada por la demandante entre la casilla 271 y lo declarado en el modelo 190, no se produzca también en las demás empresas a las que alude la demandante. Cuando menos, la situación en la que se encuentra la demandante debería haberse producido también en la entidad AGRITRASA MOTOR S.L. Sin embargo, en lo que a esta mercantil se refiere, según queda acreditado documentalmente y se consigna en la resolución recurrida, el gasto de personal declarado en su declaración de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 ascendió a 714.450,86 €, cantidad que coincide con la declarada en el modelo 190 (ejercicio 2017), presentada en fecha 29 de enero de 2018. Si admitimos el criterio de reciprocidad que defiende en todo momento la mercantil recurrente, en cuya virtud se realiza una estimación previa para repartir las nóminas de personal, la divergencia observada con relación a la demandante, a quien se asigna un 15% en el reparto de las nóminas de personal, también debería darse en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, entidad que cuenta con una asignación también de un 15% para hacer frente a las nóminas de personal. A pesar de ello, las otras dos entidades que forman parte del grupo de empresas han ajustado su declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2017 a la cantidad declarada en el modelo 190.

De ahí que el gasto fiscal que pretende deducir la demandante este contabilizado e imputado a un ejercicio fiscal. Ahora bien, no basta con contabilizar un gasto, sino que es necesario acreditar y justificar su realidad. La demandante, pese a los requerimientos que le ha dirigido a la Administración, no ha acreditado que el gasto que pretende deducirse pueda tener cabida en la casilla 279 de la autoliquidación ("otros gastos de explotación"). La acreditación de este extremo corresponde a la parte demandante, no a la Administración. Las facturas que aporta la demandante se limitan a reflejar unos conceptos correspondientes a servicios prestados en unos meses determinados y a gastos por cesión de personal, si bien no son suficientes para acreditar la realidad del gasto. Afirma la parte demandante que la nómina ha sido un gasto en AGRITRASA MOTOR S.L, pero también un ingreso en la factura emitida a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y, por tanto, un gasto deducible para ella. Insiste la demandante en la existencia de una relación de reciprocidad entre las diferentes empresas. Ahora bien, como venimos diciendo, no es suficiente con contabilizar el gasto como "gasto de personal", sin haber aportado la demandante un medio de prueba suficiente para dejar constancia de la realidad del gasto. La factura es un medio de prueba, pero ni es el único medio de prueba ni es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Es necesario insistir en el hecho de que la situación o discrepancia que afecta a la mercantil recurrente debió producirse, cuando menos, en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, al haber contribuido, según refiere la propia demandante, en la misma proporción en el reparto de las nóminas de personal, dada la relación reciproca entre las empresas.

Por todo lo expuesto, desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil recurrente y consideramos ajustada a derecho la resolución recurrida, así como los actos de los que la misma trae causa.

QUINTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandante sin que su importe pueda exceder de 2000 € (IVA excluido) por los honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso contencioso-administrativo, la resolución de fecha 31 de enero de 2022, del TEAR DE CASTILLA-LA MANCHA, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición número NUM001, dictado por la Dependencia Regional de la Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla la Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional número NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

La parte demandante pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por no ser conforme a derecho, considerando que los gastos contabilizados como "gastos de personal" por facturas recibidas de empresas vinculadas son deducibles, bien en la forma que ha sido contabilizada, bien contabilizándolos en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas".

Frente a ello, la Administración demandada interesa que se desestime el recurso contencioso-administrativo por ser la resolución recurrida conforme a derecho.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

De la resolución del TEAR objeto de este recurso contencioso-administrativo cabe destacar;

"El día 26/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/08/2020 contra acuerdo de resolución de recurso de reposición nº 2020GRC28840011T dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional nº NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

El acuerdo de liquidación provisional se fundamenta en lo siguiente:

"En el procedimiento de comprobación limitada de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017 se notificó a este obligado tributario el día 04/11/2019 y documento NCC NUM002 un primer REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

- De acuerdo con los datos en poder de la Administración, el contribuyente consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2017 por el concepto "Sueldos, salarios y asimilados" un importe de 247.950,39 euros. Dicha cantidad no coincide con lo declarado en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017 presentado por la entidad con fecha 26/01/2018, de acuerdo con el cual, las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 ascendieron a 154.644,38 euros, por lo tanto, existe una discrepancia de 93.306,01 euros.

Con el objeto de aclarar dicha discrepancia se le requiere la relación de personas a las que se haya satisfecho importes incluidos en la casilla 271, la cuantía abonada y la causa del abono y documentación acreditativa de los importes abonados (entre otros: nóminas, contrato/s de trabajo, TC1, TC2, justificantes de pago de las retribuciones).

En contestación al primer requerimiento, el obligado tributario presenta escrito el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que manifiesta:

"AGENCIA TRIBUTARIA DELEGACION DE CIUDAD REAL OFICINA DE GESTION TRIBUTARIA D. Coro, con DNI NUM004, como representante legal de la entidad mercantil denominada legalmente AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L., con domicilio en Ciudad Real, calle Ctra. Toledo, s/n y con CIF B13288428, comparecen y en derecho EXPONEN:

Primero: Que en fecha 4 de noviembre de 2019 recibimos REQUERIMIENTO Referencia: NUM000, Concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio: 2017.

Segundo: Que se nos solicita:

Tercero: Que el importe de las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 a los empleados de AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. ascendieron a 154.625,25 euros. Se adjuntan todas las nóminas. El importe es coincidente la información declarada en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017.

(...)

Cuarto: Que también se han contabilizado como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca HONDA en la provincia de Ciudad Real.

AGRITRASA MOTOR, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca

MITSUBISHI en Ciudad Real.

AGRITRASA AUTOAGRICOLA, S.L. es el concesionario oficial de maquinaria de la marca JOHN DEERE en Ciudad Real y Toledo.

Las tres sociedades del grupo comparten instalaciones y personal. AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. recibe facturas por la prestación de servicios del personal de las otras dos sociedades por tareas administrativas y de taller. Se adjuntan las facturas recibidas.

(...)

Quinto: Que la seguridad social a cargo de la empresa de Luis Enrique por 9.523,10euros. se ha contabilizado en la cuenta 64000014, y se tenía que haber contabilizado en la cuenta 642.

Sexto: Que 247.950,39 euros corresponden a los salarios de la empresa por importe de 154.625,25euros, a las facturas recibidas de colaboración de personal de empresas del grupo por 83.802,04euros, y a la cuota patronal de la seguridad social de Luis Enrique por 9.523,10euros.

Por todo ello, SOLICITA, Que, se dé por atendido el requerimiento con núm. De referencia NUM000.

En Ciudad Real, a 14 de noviembre de 2019." Y aporta los siguientes documentos:

- NOMINAS 2017 - FACTURAS RECIBIDAS de B13544333 AGRITRASA AUTOAGRICOLA - FACTURAS RECIBIDAS de B13210158 AGRITRASA MOTOR S.L.

- MAYOR 640 Luis Enrique 2017 - GASTOS PERSONAL 2017 formato Excel.

Se notifica a este obligado tributario el día 07/01/2020 y documento NCC NUM005 un segundo REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

Visto su escrito presentado el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que el obligado tributario manifiesta que ha deducido como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal un importe de 83.802,04 euros, que en realidad son facturas recibidas por prestación de servicios de dos empresas (B13544333 Agritrasa Autoagricola S.L. y Agritrasa Motor S.L.), es decir, son gastos de servicios exteriores.

Se solicita:

- La justificación de la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades 'Otros gastos de explotación' por importe de 142.120,38 euros. En particular, deberá aportar una relación detallada según la naturaleza del gasto en la que se indique de forma concreta el tipo de gasto, fecha, Proveedor/Acreedor, concepto e importe, a los efectos de acreditar las cantidades consignadas en dicha casilla correspondiente al ejercicio 2017. El contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil. Asimismo, deberá aportar las FACTURAS que justifiquen dicho importe.

- Recibos de Liquidación de Cotizaciones (RLC/TC1). Y - Resto de documentación solicitada en el primer requerimiento y no aportada.

(...)

Por lo tanto, los gastos que han sido realizados, justificados y que resultan exigibles en el ejercicio 2017 y que corresponde su deducibilidad como sueldos y salarios de ese ejercicio son los siguientes:

Retribuciones dinerarias de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad 154.698,49 euros

Gasto por seguridad social a cargo de la empresa: 39.853,28 euros

GASTO TOTAL EN SUELDOS Y SALARIOS 194.551,77 euros

Corresponde por tanto realizar un ajuste de la base imponible de la siguiente cuantía:

· Cantidad declarada en sueldos, salarios y asimilados, Seguridad Social a cargo de la empresa y Otros gastos sociales: 317.919,82 euros.

· Cantidad comprobada (de acuerdo con la documentación aportada: Nóminas y Recibos de Liquidación de Cotizaciones): 194.551,77 euros.

El ajuste positivo en base imponible resultante asciende a 123.368,05 euros (317.919,82 - 194.551,77) Por otra parte, Teniendo en consideración el art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades ( " Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas ... " ) y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de fecha 27/09/2007 (R.G. 2630/2000 ), en la liquidación provisional que, en su caso, se practique en el presente procedimiento de comprobación no se procederá a compensar y aplicar los saldos de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores salvo que el interesado ejerza esta opción durante el trámite de alegaciones que se inicia con la notificación de la presente propuesta de liquidación provisional, indicando ejercicio y cuantía a compensar"

La demandante presentó alegaciones. En la resolución recurrida se da respuesta a las alegaciones en los siguientes términos:

"CONTESTACIÓN A SUS ALEGACIONES Vistas las alegaciones planteadas por el contribuyente mediante escrito NUM006, presentado en fecha 13/02/2020, no se ha desvirtuado el contenido de la propuesta de liquidación toda vez que,

Pese a que la entidad haya aportado una serie de documentación en el seno del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio IS 2017, el gasto de personal declarado por la entidad no ha quedado acreditado en base a:

- La empresa AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL, de acuerdo con las manifestaciones realizadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada, ha compartido personal e instalaciones con las entidades AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 y AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158, ambas entidades comparten domicilio fiscal con AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL en la Carretera Toledo nº 2 de Ciudad Real. En la declaración de IS 2017 presentada por la entidad no consta que ninguna de las otras dos entidades participe en la entidad o que la entidad participe en ninguna de las otras dos sociedades.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM007) por la entidad AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 ascendió a 2.184.489,87 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM008. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM009) por la entidad AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158 ascendió a 714.450,86 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM010. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

Parece claro, por lo tanto, que la entidad objeto del presente procedimiento de comprobación limitada pretende deducirse un gasto de personal que ya ha sido deducido en las entidades en que los empleados constan contratados y con los que tienen una relación laboral. La cesión de personal entre las entidades es temporal y las facturas emitidas no hacen sino acreditar la cesión temporal puesto que el concepto de las mismas es "servicios mes en curso" y las facturas tienen base imponible e IVA soportado deducible. No se trata de pagos de personal a su cargo, cuya remuneración esté devengada en la entidad AGRITASA AUOMOCIÓN, SL sino en las entidades de las que procede el personal. Son estas entidades las que remuneran a sus empleados cada mes en base a una relación laboral.

Es por ello por lo que se ha producido el ajuste en base imponible, puesto que no se ha acreditado el gasto de personal deducido en el IS 2017, máxime cuando la diferencia se basa en la cesión de personal entre empresas.

A solicitud del obligado tributario, "solicitamos se apliquen en su totalidad las bases imponibles negativas en la liquidación provisional del ejercicio 2017 que se practique en el presente procedimiento de comprobación.", se procederá a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pendientes de compensación en períodos futuros, por importe de 123.368,05 euros, aparte de los 10.185,46 euros de las bases imponibles negativas que aplicó el interesado en la autoliquidación del IS presentada."

TERCERO.- Normativa aplicable. Sobre la deducibilidad del gasto.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 del mismo texto normativo prevé:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"

Y, el artículo 108.4 dice:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

La deducción de gastos requiere que concurran los siguientes requisitos:

1)Contabilización del gasto.

2) Imputación del gasto al ejercicio en que se producen, salvo supuestos excepcionales de imputación temporal diferente.

3) Justificación del gasto, generalmente mediante la aportación de facturas o documentos.

4) Correlación con los ingresos. Los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad productiva de la entidad.

En cuanto a la carga de la prueba, recae sobre el contribuyente la obligación de acreditar la procedencia de aplicar beneficios fiscales. Mientras que es la Administración la que tiene que probar que se ha realizado el hecho imponible, es el contribuyente quien tiene la carga de probar la deducibilidad de gastos en sus declaraciones impositivas.

CUARTO.- No procede la deducción pretendida. Juicio de la Sala.

La Administración Tributaria inició procedimiento de comprobación limitada frente a la mercantil recurrente porque consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del año 2017 por el concepto "sueldos, salarios y asimilados", un importe de 247.950,39 €. La Administración Tributaria señaló que dicha cantidad no coincidía con lo declarado en el modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017) presentado por la mercantil recurrente con fecha 26 de enero de 2018, según el cual las retribuciones pagadas en el ejercicio de 2017 ascendieron a 154.644,38 €. Al efecto, concluyó la Administración que existía una discrepancia de 93.306,01 €.

La parte demandante sostiene que pertenece a un grupo de empresas dedicadas a la automoción y reparación de vehículos, así como de tractores y maquinaria agrícola. Las sociedades del grupo comparten instalaciones y personal en las instalaciones localizadas en la carretera de Toledo s/n. Igualmente, afirma la demandante que cada una de las sociedades tiene delegaciones comerciales en otros puntos de la provincia en las que también comparten instalaciones. La venta y reparación de vehículos de las marcas Honda, Mitsubishi y John Deere la realiza cada una de las empresas al contar con su propia organización de personal. También indica la demandante que cuando una empresa tiene una menor carga de trabajo, los trabajadores pueden realizar tareas de apoyo a otras cuando no se requiera la cualificación de la marca, y que se comparten instalaciones, herramientas y maquinaria. En cuanto al personal de Administración, refiere la mercantil recurrente que todas comparten tareas comunes.

Como consecuencia de todo ello, la mercantil recurrente refiere en su escrito de demanda que algunos trabajadores de la entidad AGRITRASA AUTOAGRÍCOLA S.L prestan sus servicios a las mercantiles AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y AGRITRAS MOTOR S.L. El reparto de costes afirma que se realiza de acuerdo con un criterio estimativo del volumen de negocio de las tres sociedades del grupo. La demandante es la que tiene menor volumen de negocio. Y, de acuerdo con una estimación previa, precisa la recurrente que se repartieron las nóminas del personal asignando un 70% a AGRITRASA AUTOAGRICOLA S.L, y un 15% a AGRITRASA MOTOR S.L y a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L, respectivamente.

La Administración Tributaria considera que la demandante pretende deducir unos gastos de personal que corresponden a trabajadores que no desarrollan su actividad profesional para ella. Frente a ello, como ya hemos señalado, la demandante entiende que forma un grupo de empresas con otras dos entidades con las que comparte instalaciones y determinados medios, entre ellos, los referentes al capital humano. Como consecuencia de ello, la demandante contabiliza facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

La mercantil recurrente sostiene que la Agencia Tributaria cuestiona la reciprocidad de las facturas entre sociedades.

Pues bien, llegados a este punto, no existe duda alguna acerca de la contabilización de las facturas. Lo que entiende la Administración es que no se ha acreditado ni justificado la realidad del gasto, ya que los trabajadores no tienen la condición de trabajadores asalariados de la recurrente. Además, la Administración sostiene que no ha podido comprobar si los importes que pretenden ser deducidos y considerados como gastos de personal no han sido incluidos dentro de la partida de gastos de explotación de la casilla 279.

La mercantil recurrente entiende que, aunque se pudiese considerar que los gastos que se pretende deducir no son "gastos de personal" como tales, sí que podrían ser contabilizados en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas", en cuyo caso podrían ser deducidos.

La carga de probar la procedencia de la de deducibilidad recae sobre la demandante. Resulta llamativo para esta Sala que la divergencia apreciada por la Administración en la autoliquidación presentada por la demandante entre la casilla 271 y lo declarado en el modelo 190, no se produzca también en las demás empresas a las que alude la demandante. Cuando menos, la situación en la que se encuentra la demandante debería haberse producido también en la entidad AGRITRASA MOTOR S.L. Sin embargo, en lo que a esta mercantil se refiere, según queda acreditado documentalmente y se consigna en la resolución recurrida, el gasto de personal declarado en su declaración de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 ascendió a 714.450,86 €, cantidad que coincide con la declarada en el modelo 190 (ejercicio 2017), presentada en fecha 29 de enero de 2018. Si admitimos el criterio de reciprocidad que defiende en todo momento la mercantil recurrente, en cuya virtud se realiza una estimación previa para repartir las nóminas de personal, la divergencia observada con relación a la demandante, a quien se asigna un 15% en el reparto de las nóminas de personal, también debería darse en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, entidad que cuenta con una asignación también de un 15% para hacer frente a las nóminas de personal. A pesar de ello, las otras dos entidades que forman parte del grupo de empresas han ajustado su declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2017 a la cantidad declarada en el modelo 190.

De ahí que el gasto fiscal que pretende deducir la demandante este contabilizado e imputado a un ejercicio fiscal. Ahora bien, no basta con contabilizar un gasto, sino que es necesario acreditar y justificar su realidad. La demandante, pese a los requerimientos que le ha dirigido a la Administración, no ha acreditado que el gasto que pretende deducirse pueda tener cabida en la casilla 279 de la autoliquidación ("otros gastos de explotación"). La acreditación de este extremo corresponde a la parte demandante, no a la Administración. Las facturas que aporta la demandante se limitan a reflejar unos conceptos correspondientes a servicios prestados en unos meses determinados y a gastos por cesión de personal, si bien no son suficientes para acreditar la realidad del gasto. Afirma la parte demandante que la nómina ha sido un gasto en AGRITRASA MOTOR S.L, pero también un ingreso en la factura emitida a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y, por tanto, un gasto deducible para ella. Insiste la demandante en la existencia de una relación de reciprocidad entre las diferentes empresas. Ahora bien, como venimos diciendo, no es suficiente con contabilizar el gasto como "gasto de personal", sin haber aportado la demandante un medio de prueba suficiente para dejar constancia de la realidad del gasto. La factura es un medio de prueba, pero ni es el único medio de prueba ni es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Es necesario insistir en el hecho de que la situación o discrepancia que afecta a la mercantil recurrente debió producirse, cuando menos, en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, al haber contribuido, según refiere la propia demandante, en la misma proporción en el reparto de las nóminas de personal, dada la relación reciproca entre las empresas.

Por todo lo expuesto, desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil recurrente y consideramos ajustada a derecho la resolución recurrida, así como los actos de los que la misma trae causa.

QUINTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandante sin que su importe pueda exceder de 2000 € (IVA excluido) por los honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,

PRIMERO.- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso contencioso-administrativo, la resolución de fecha 31 de enero de 2022, del TEAR DE CASTILLA-LA MANCHA, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición número NUM001, dictado por la Dependencia Regional de la Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla la Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional número NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

La parte demandante pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por no ser conforme a derecho, considerando que los gastos contabilizados como "gastos de personal" por facturas recibidas de empresas vinculadas son deducibles, bien en la forma que ha sido contabilizada, bien contabilizándolos en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas".

Frente a ello, la Administración demandada interesa que se desestime el recurso contencioso-administrativo por ser la resolución recurrida conforme a derecho.

SEGUNDO.- Hechos relevantes.

De la resolución del TEAR objeto de este recurso contencioso-administrativo cabe destacar;

"El día 26/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/08/2020 contra acuerdo de resolución de recurso de reposición nº 2020GRC28840011T dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la AEAT, interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional nº NUM000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.

El acuerdo de liquidación provisional se fundamenta en lo siguiente:

"En el procedimiento de comprobación limitada de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017 se notificó a este obligado tributario el día 04/11/2019 y documento NCC NUM002 un primer REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

- De acuerdo con los datos en poder de la Administración, el contribuyente consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades 2017 por el concepto "Sueldos, salarios y asimilados" un importe de 247.950,39 euros. Dicha cantidad no coincide con lo declarado en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017 presentado por la entidad con fecha 26/01/2018, de acuerdo con el cual, las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 ascendieron a 154.644,38 euros, por lo tanto, existe una discrepancia de 93.306,01 euros.

Con el objeto de aclarar dicha discrepancia se le requiere la relación de personas a las que se haya satisfecho importes incluidos en la casilla 271, la cuantía abonada y la causa del abono y documentación acreditativa de los importes abonados (entre otros: nóminas, contrato/s de trabajo, TC1, TC2, justificantes de pago de las retribuciones).

En contestación al primer requerimiento, el obligado tributario presenta escrito el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que manifiesta:

"AGENCIA TRIBUTARIA DELEGACION DE CIUDAD REAL OFICINA DE GESTION TRIBUTARIA D. Coro, con DNI NUM004, como representante legal de la entidad mercantil denominada legalmente AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L., con domicilio en Ciudad Real, calle Ctra. Toledo, s/n y con CIF B13288428, comparecen y en derecho EXPONEN:

Primero: Que en fecha 4 de noviembre de 2019 recibimos REQUERIMIENTO Referencia: NUM000, Concepto tributario: Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio: 2017.

Segundo: Que se nos solicita:

Tercero: Que el importe de las retribuciones pagadas en el ejercicio 2017 a los empleados de AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. ascendieron a 154.625,25 euros. Se adjuntan todas las nóminas. El importe es coincidente la información declarada en el modelo 190 Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017.

(...)

Cuarto: Que también se han contabilizado como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca HONDA en la provincia de Ciudad Real.

AGRITRASA MOTOR, S.L. es el concesionario oficial de vehículos de la marca

MITSUBISHI en Ciudad Real.

AGRITRASA AUTOAGRICOLA, S.L. es el concesionario oficial de maquinaria de la marca JOHN DEERE en Ciudad Real y Toledo.

Las tres sociedades del grupo comparten instalaciones y personal. AGRITRASA AUTOMOCIÓN, S.L. recibe facturas por la prestación de servicios del personal de las otras dos sociedades por tareas administrativas y de taller. Se adjuntan las facturas recibidas.

(...)

Quinto: Que la seguridad social a cargo de la empresa de Luis Enrique por 9.523,10euros. se ha contabilizado en la cuenta 64000014, y se tenía que haber contabilizado en la cuenta 642.

Sexto: Que 247.950,39 euros corresponden a los salarios de la empresa por importe de 154.625,25euros, a las facturas recibidas de colaboración de personal de empresas del grupo por 83.802,04euros, y a la cuota patronal de la seguridad social de Luis Enrique por 9.523,10euros.

Por todo ello, SOLICITA, Que, se dé por atendido el requerimiento con núm. De referencia NUM000.

En Ciudad Real, a 14 de noviembre de 2019." Y aporta los siguientes documentos:

- NOMINAS 2017 - FACTURAS RECIBIDAS de B13544333 AGRITRASA AUTOAGRICOLA - FACTURAS RECIBIDAS de B13210158 AGRITRASA MOTOR S.L.

- MAYOR 640 Luis Enrique 2017 - GASTOS PERSONAL 2017 formato Excel.

Se notifica a este obligado tributario el día 07/01/2020 y documento NCC NUM005 un segundo REQUERIMIENTO en el que se le solicitaba:

Visto su escrito presentado el día 15/11/2019, con número de registro NUM003, en el que el obligado tributario manifiesta que ha deducido como gastos de personal las facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal un importe de 83.802,04 euros, que en realidad son facturas recibidas por prestación de servicios de dos empresas (B13544333 Agritrasa Autoagricola S.L. y Agritrasa Motor S.L.), es decir, son gastos de servicios exteriores.

Se solicita:

- La justificación de la casilla 279 del Impuesto sobre Sociedades 'Otros gastos de explotación' por importe de 142.120,38 euros. En particular, deberá aportar una relación detallada según la naturaleza del gasto en la que se indique de forma concreta el tipo de gasto, fecha, Proveedor/Acreedor, concepto e importe, a los efectos de acreditar las cantidades consignadas en dicha casilla correspondiente al ejercicio 2017. El contribuyente podrá aportar dicha relación en cualquier tipo de formato, siempre que no forme parte de la contabilidad mercantil. Asimismo, deberá aportar las FACTURAS que justifiquen dicho importe.

- Recibos de Liquidación de Cotizaciones (RLC/TC1). Y - Resto de documentación solicitada en el primer requerimiento y no aportada.

(...)

Por lo tanto, los gastos que han sido realizados, justificados y que resultan exigibles en el ejercicio 2017 y que corresponde su deducibilidad como sueldos y salarios de ese ejercicio son los siguientes:

Retribuciones dinerarias de los trabajadores por cuenta ajena de la entidad 154.698,49 euros

Gasto por seguridad social a cargo de la empresa: 39.853,28 euros

GASTO TOTAL EN SUELDOS Y SALARIOS 194.551,77 euros

Corresponde por tanto realizar un ajuste de la base imponible de la siguiente cuantía:

· Cantidad declarada en sueldos, salarios y asimilados, Seguridad Social a cargo de la empresa y Otros gastos sociales: 317.919,82 euros.

· Cantidad comprobada (de acuerdo con la documentación aportada: Nóminas y Recibos de Liquidación de Cotizaciones): 194.551,77 euros.

El ajuste positivo en base imponible resultante asciende a 123.368,05 euros (317.919,82 - 194.551,77) Por otra parte, Teniendo en consideración el art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades ( " Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas ... " ) y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de fecha 27/09/2007 (R.G. 2630/2000 ), en la liquidación provisional que, en su caso, se practique en el presente procedimiento de comprobación no se procederá a compensar y aplicar los saldos de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores salvo que el interesado ejerza esta opción durante el trámite de alegaciones que se inicia con la notificación de la presente propuesta de liquidación provisional, indicando ejercicio y cuantía a compensar"

La demandante presentó alegaciones. En la resolución recurrida se da respuesta a las alegaciones en los siguientes términos:

"CONTESTACIÓN A SUS ALEGACIONES Vistas las alegaciones planteadas por el contribuyente mediante escrito NUM006, presentado en fecha 13/02/2020, no se ha desvirtuado el contenido de la propuesta de liquidación toda vez que,

Pese a que la entidad haya aportado una serie de documentación en el seno del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio IS 2017, el gasto de personal declarado por la entidad no ha quedado acreditado en base a:

- La empresa AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL, de acuerdo con las manifestaciones realizadas en el seno del procedimiento de comprobación limitada, ha compartido personal e instalaciones con las entidades AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 y AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158, ambas entidades comparten domicilio fiscal con AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL en la Carretera Toledo nº 2 de Ciudad Real. En la declaración de IS 2017 presentada por la entidad no consta que ninguna de las otras dos entidades participe en la entidad o que la entidad participe en ninguna de las otras dos sociedades.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM007) por la entidad AGRITASA AUTOAGRÍCOLA, SL con NIF: B13544323 ascendió a 2.184.489,87 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM008. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

- El gasto de personal declarado en su declaración de IS 2017 (presentada en fecha 19/07/2018 y con número de justificante NUM009) por la entidad AGRITASA MOTOR, SL con NIF: B13210158 ascendió a 714.450,86 euros, coincidente con la cantidad declarada en el modelo 190 2017 presentado en fecha 29/01/2018 y con número de justificante NUM010. En la declaración de IS 2017 no consta que participe o sea participada por la entidad AGRITASA AUTOMOCIÓN, SL.

Parece claro, por lo tanto, que la entidad objeto del presente procedimiento de comprobación limitada pretende deducirse un gasto de personal que ya ha sido deducido en las entidades en que los empleados constan contratados y con los que tienen una relación laboral. La cesión de personal entre las entidades es temporal y las facturas emitidas no hacen sino acreditar la cesión temporal puesto que el concepto de las mismas es "servicios mes en curso" y las facturas tienen base imponible e IVA soportado deducible. No se trata de pagos de personal a su cargo, cuya remuneración esté devengada en la entidad AGRITASA AUOMOCIÓN, SL sino en las entidades de las que procede el personal. Son estas entidades las que remuneran a sus empleados cada mes en base a una relación laboral.

Es por ello por lo que se ha producido el ajuste en base imponible, puesto que no se ha acreditado el gasto de personal deducido en el IS 2017, máxime cuando la diferencia se basa en la cesión de personal entre empresas.

A solicitud del obligado tributario, "solicitamos se apliquen en su totalidad las bases imponibles negativas en la liquidación provisional del ejercicio 2017 que se practique en el presente procedimiento de comprobación.", se procederá a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pendientes de compensación en períodos futuros, por importe de 123.368,05 euros, aparte de los 10.185,46 euros de las bases imponibles negativas que aplicó el interesado en la autoliquidación del IS presentada."

TERCERO.- Normativa aplicable. Sobre la deducibilidad del gasto.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 del mismo texto normativo prevé:

"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"

Y, el artículo 108.4 dice:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".

La deducción de gastos requiere que concurran los siguientes requisitos:

1)Contabilización del gasto.

2) Imputación del gasto al ejercicio en que se producen, salvo supuestos excepcionales de imputación temporal diferente.

3) Justificación del gasto, generalmente mediante la aportación de facturas o documentos.

4) Correlación con los ingresos. Los gastos deben ser reales y estar relacionados con la actividad productiva de la entidad.

En cuanto a la carga de la prueba, recae sobre el contribuyente la obligación de acreditar la procedencia de aplicar beneficios fiscales. Mientras que es la Administración la que tiene que probar que se ha realizado el hecho imponible, es el contribuyente quien tiene la carga de probar la deducibilidad de gastos en sus declaraciones impositivas.

CUARTO.- No procede la deducción pretendida. Juicio de la Sala.

La Administración Tributaria inició procedimiento de comprobación limitada frente a la mercantil recurrente porque consignó en la casilla 271 de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del año 2017 por el concepto "sueldos, salarios y asimilados", un importe de 247.950,39 €. La Administración Tributaria señaló que dicha cantidad no coincidía con lo declarado en el modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta 2017) presentado por la mercantil recurrente con fecha 26 de enero de 2018, según el cual las retribuciones pagadas en el ejercicio de 2017 ascendieron a 154.644,38 €. Al efecto, concluyó la Administración que existía una discrepancia de 93.306,01 €.

La parte demandante sostiene que pertenece a un grupo de empresas dedicadas a la automoción y reparación de vehículos, así como de tractores y maquinaria agrícola. Las sociedades del grupo comparten instalaciones y personal en las instalaciones localizadas en la carretera de Toledo s/n. Igualmente, afirma la demandante que cada una de las sociedades tiene delegaciones comerciales en otros puntos de la provincia en las que también comparten instalaciones. La venta y reparación de vehículos de las marcas Honda, Mitsubishi y John Deere la realiza cada una de las empresas al contar con su propia organización de personal. También indica la demandante que cuando una empresa tiene una menor carga de trabajo, los trabajadores pueden realizar tareas de apoyo a otras cuando no se requiera la cualificación de la marca, y que se comparten instalaciones, herramientas y maquinaria. En cuanto al personal de Administración, refiere la mercantil recurrente que todas comparten tareas comunes.

Como consecuencia de todo ello, la mercantil recurrente refiere en su escrito de demanda que algunos trabajadores de la entidad AGRITRASA AUTOAGRÍCOLA S.L prestan sus servicios a las mercantiles AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y AGRITRAS MOTOR S.L. El reparto de costes afirma que se realiza de acuerdo con un criterio estimativo del volumen de negocio de las tres sociedades del grupo. La demandante es la que tiene menor volumen de negocio. Y, de acuerdo con una estimación previa, precisa la recurrente que se repartieron las nóminas del personal asignando un 70% a AGRITRASA AUTOAGRICOLA S.L, y un 15% a AGRITRASA MOTOR S.L y a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L, respectivamente.

La Administración Tributaria considera que la demandante pretende deducir unos gastos de personal que corresponden a trabajadores que no desarrollan su actividad profesional para ella. Frente a ello, como ya hemos señalado, la demandante entiende que forma un grupo de empresas con otras dos entidades con las que comparte instalaciones y determinados medios, entre ellos, los referentes al capital humano. Como consecuencia de ello, la demandante contabiliza facturas recibidas por empresas del grupo por cesión de personal.

La mercantil recurrente sostiene que la Agencia Tributaria cuestiona la reciprocidad de las facturas entre sociedades.

Pues bien, llegados a este punto, no existe duda alguna acerca de la contabilización de las facturas. Lo que entiende la Administración es que no se ha acreditado ni justificado la realidad del gasto, ya que los trabajadores no tienen la condición de trabajadores asalariados de la recurrente. Además, la Administración sostiene que no ha podido comprobar si los importes que pretenden ser deducidos y considerados como gastos de personal no han sido incluidos dentro de la partida de gastos de explotación de la casilla 279.

La mercantil recurrente entiende que, aunque se pudiese considerar que los gastos que se pretende deducir no son "gastos de personal" como tales, sí que podrían ser contabilizados en la cuenta de "trabajos realizados por otras empresas", en cuyo caso podrían ser deducidos.

La carga de probar la procedencia de la de deducibilidad recae sobre la demandante. Resulta llamativo para esta Sala que la divergencia apreciada por la Administración en la autoliquidación presentada por la demandante entre la casilla 271 y lo declarado en el modelo 190, no se produzca también en las demás empresas a las que alude la demandante. Cuando menos, la situación en la que se encuentra la demandante debería haberse producido también en la entidad AGRITRASA MOTOR S.L. Sin embargo, en lo que a esta mercantil se refiere, según queda acreditado documentalmente y se consigna en la resolución recurrida, el gasto de personal declarado en su declaración de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 ascendió a 714.450,86 €, cantidad que coincide con la declarada en el modelo 190 (ejercicio 2017), presentada en fecha 29 de enero de 2018. Si admitimos el criterio de reciprocidad que defiende en todo momento la mercantil recurrente, en cuya virtud se realiza una estimación previa para repartir las nóminas de personal, la divergencia observada con relación a la demandante, a quien se asigna un 15% en el reparto de las nóminas de personal, también debería darse en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, entidad que cuenta con una asignación también de un 15% para hacer frente a las nóminas de personal. A pesar de ello, las otras dos entidades que forman parte del grupo de empresas han ajustado su declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2017 a la cantidad declarada en el modelo 190.

De ahí que el gasto fiscal que pretende deducir la demandante este contabilizado e imputado a un ejercicio fiscal. Ahora bien, no basta con contabilizar un gasto, sino que es necesario acreditar y justificar su realidad. La demandante, pese a los requerimientos que le ha dirigido a la Administración, no ha acreditado que el gasto que pretende deducirse pueda tener cabida en la casilla 279 de la autoliquidación ("otros gastos de explotación"). La acreditación de este extremo corresponde a la parte demandante, no a la Administración. Las facturas que aporta la demandante se limitan a reflejar unos conceptos correspondientes a servicios prestados en unos meses determinados y a gastos por cesión de personal, si bien no son suficientes para acreditar la realidad del gasto. Afirma la parte demandante que la nómina ha sido un gasto en AGRITRASA MOTOR S.L, pero también un ingreso en la factura emitida a AGRITRASA AUTOMOCIÓN S.L y, por tanto, un gasto deducible para ella. Insiste la demandante en la existencia de una relación de reciprocidad entre las diferentes empresas. Ahora bien, como venimos diciendo, no es suficiente con contabilizar el gasto como "gasto de personal", sin haber aportado la demandante un medio de prueba suficiente para dejar constancia de la realidad del gasto. La factura es un medio de prueba, pero ni es el único medio de prueba ni es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Es necesario insistir en el hecho de que la situación o discrepancia que afecta a la mercantil recurrente debió producirse, cuando menos, en la mercantil AGRITRASA MOTOR S.L, al haber contribuido, según refiere la propia demandante, en la misma proporción en el reparto de las nóminas de personal, dada la relación reciproca entre las empresas.

Por todo lo expuesto, desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil recurrente y consideramos ajustada a derecho la resolución recurrida, así como los actos de los que la misma trae causa.

QUINTO.- Costas.

Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, se imponen las costas a la parte demandante sin que su importe pueda exceder de 2000 € (IVA excluido) por los honorarios de Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,