Sentencia Contencioso-Administrativo 216/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 821/2021 de 04 de mayo del 2026

PRIMERO. - Objeto del proceso.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige Aceites Alarcón SL contra el acuerdo dictado en fecha 28.10.2021 por el TEAR de Castilla La Mancha que estima en parte las reclamaciones NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo que desestima la reposición interpuesta contra la liquidación provisional por el concepto tributario IVA períodos 1T a 4T y contra los acuerdos de imposición de sanción.

Dicha estimación parcial anula las sanciones, pero confirma la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Cuenca en la parte en que no admite la deducción en porcentaje alguno de las cuotas de IVA soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, pese a que la mercantil ahora recurrente en su correspondiente autoliquidación había aplicado la deducción del 100% de dichas cuotas.

Asimismo, en virtud de Auto de 11.12.2024 se acordó la ampliación del recurso al Acuerdo de 20.10.2023 del TEAC que declaró la inadmisibilidad del recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del TEAR de Castilla-La Mancha de 28.10.2021.

SEGUNDO.- Posición de las partes

La parte actorasuplica a la Sala el dictado de una sentencia que anule la resolución del TEAR y, por extensión, los actos administrativos impugnados objeto de dicho recurso, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición, a la Administración demandada y, SUBSIDIARIAMENTE, en caso de no estimarse lo anterior, se declare haber lugar a estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, anulándose parcialmente la resolución impugnada de modo que se considere que la afectación es al 50%, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición.

Los principales motivos en que se sustenta la demanda son:

1. Deducibilidad de la cuota de IVA por el arrendamiento de uso de vehículo turismo, pues considera acreditada la afectación del vehículo a la actividad empresarial de la mercantil recurrente.

En este sentido, defiende la demanda que la afectación del vehículo Mercedes Benz es de carácter exclusivo, lo que permitiría la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas. Expone que la propia actividad realizada por la mercantil (agrícola y fabricación/venta de aceite de orujo de oliva, hueso de aceituna y orujillo) y la necesidad de desplazamiento por diferentes lugares de la geografía nacional para su desempeño, aconsejan la necesidad de disponer de un vehículo con las características del que es objeto de controversia.

Refiere que el gasto se encuentra debidamente contabilizado. Así como, que el vehículo se utiliza única y exclusivamente en el ámbito empresarial de la mercantil, figurando como asegurado y conductor la recurrente, y disponiendo el administrador de la mercantil de varios vehículos particulares para atender las necesidades personales de su familia.

Y finaliza indicando que en cualquier caso, resultaría aplicable la presunción prevista en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, sobre el Impuesto del Valor añadido, esto es, una afectación del 50% a la actividad empresarial.

2. Aplicación de la normativa comunitaria en lugar de la norma nacional contradictoria, por el principio de primacía del derecho comunitario.

En este sentido expone que la normativa interna española, concretamente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido es contraria a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto al régimen de deducciones. Y en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario, debe ser de aplicación la norma comunitaria.

En apoyo de dicho motivo impugnatorio cita la Sentencia nº 289/2010 de 24 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, de modo resumido, viene a establecer que la "limitación al derecho a deducir" prevista en el artículo 95.Tres LIVA constituye una restricción general de tal derecho incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea (Sexta Directiva, aplicable al caso por razones temporales) tal y como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en una sentencia que "aclara" nítidamente la cuestión y que exime al órgano judicial de plantear cuestión prejudicial de interpretación.

3. Existencia de actos propios que vinculan la actuación de la administración.

Bajo este argumento la demanda expone que la Administración, por un lado, niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con motivo del "renting" o alquiler del vehículo; pero, por otro acepta, sin discusión alguna, las cuotas de IVA soportadas con motivo del propio uso del vehículo relacionadas con los gastos de carburante.

1) Necesidad de respetar el principio de buena administración en materia tributaria.

Bajo este motivo de impugnación la demanda refiere que la Administración ha actuado sesgadamente y no ha tratado el asunto de forma equitativa, en tanto se limita a regularizar los elementos de la relación jurídica tributaria que le favorecen, lo que ha implicado un enriquecimiento injusto a su favor. Refiere, asimismo que la no consideración de bien afecto a la actividad constituye un manifiesto abuso de derecho y que la tramitación de la liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2018 ha sido contraria a nuestro ordenamiento jurídico.

El Abogado del Estadoen la contestación a la demanda, interesa el dictado de una sentencia desestimatoria, defendiendo la adecuación a Derecho de las resoluciones impugnadas.

Considera que por las características técnicas ( vehículo de alta gama) no parece que por su naturaleza y función pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad teniendo en cuenta que la entidad ya posee otros vehículos a su nombre con los que llevar a cabo la actividad comercial de la empresa, no pudiendo mantenerse la calificación de bien de inversión para un bien cuya utilización en la actividad no se ha demostrado mínimamente por quien en el presente caso soporta la carga de la prueba.

Sostiene que el Tribunal Supremo ha declarado la conformidad a la normativa comunitaria de la Ley española.

Se opone a la vulneración del principio de vinculación a los actos propios, esgrimiendo que la Administración no ha admitido la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos con respecto al vehículo controvertido, con lo cual falta el requisito previo, la manifestación de voluntad para que exista un acto administrativo que pueda vincular.

Al igual que rechaza la vulneración del principio de buena administración.

TERCERO.- Sobre la normativa y doctrina aplicable a la deducibilidad del IVA de gastos relacionados con vehículos. Carga de la prueba.

Como ambas partes han puesto de manifiesto se discute la aplicación del artículo 95.Tres de Ley la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya interpretación resulta pacífica tras la STS nº 153/2018 de 5 de febrero (Rec.102/2016) según la cual:

"Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcionalal concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priorila deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantumde esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporciónal grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantumde afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex anteel derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél."

Con respecto a dicho precepto y su adecuación a la normativa comunitaria, adelantamos que también se ha pronunciado nuestro Alto Tribunal en un sentido opuesto al propugnado en el segundo motivo de impugnación de la recurrente. En concreto, casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana la STS nº 116/2020 de 30 de enero (Rec.2266/2017) dispuso en su FJ Quinto:

"Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,se opone a lo dispuesto en los artículos 168.a )y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ,a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva y en los artículos 168 ª) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."

En atención a lo precedente debemos acudir al razonamiento de la Administración para desvirtuar la presunción de deducción del 50 por ciento a que hace referencia el artículo 95.Tres.

En este sentido encontramos como en la propuesta de liquidación de 10.10.2019 se expuso al respecto lo siguiente:

"No resulta ajustada a Derecho la deducción de las cuotas consignadas por el interesado en la autoliquidación correspondiente al periodo 1T, relacionadas con el vehículo Todo Terreno Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, por las cuotas de leasing, ya que no se ha justificado la utilización de dicho vehículo en la actividad empresarial o profesional ni siquiera parcialmente y dicha justificación fue solicitado por este órgano de la AEAT en el requerimiento notificado en fecha 22 de mayo de 2019.

Para poder aplicar la presunción de afectación al 50% a la actividad de un vehículo de turismo, es preciso que el contribuyente haya probado que dicho vehículo se utiliza al menos en parte en el desarrollo de la actividad económica dado que el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 señala que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional....'. Y en este caso el interesado no ha aportado prueba alguna de la utilización de dicho vehículo en la actividad económica, teniendo en consideración además que la carga de la prueba incumbe al interesado de acuerdo al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria."

Dicho razonamiento se reitera en el Acuerdo de liquidación provisional de 31.10.2019, en el que además, se da respuesta a las alegaciones de la mercantil del siguiente modo:

"Respecto a la alegación ''SEGUNDA.- Deducibilidad de Las Cuotas de IVA Soportadas en la adquisición del vehículo al estar Afecto en su Totalidad a la actividad empresarial desarrollada por mi representad"; En la cual manifiesta el derecho a la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic por afección de dicho vehículo a la actividad y en la cual también manifiesta que aporta como prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad de la sociedad, de fabricación de aceites de oliva, los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social como prueba de que la empresa no tiene contratado ningún representante comercial, y que es el propio Gerente de la empresa quien realiza la actividad comercial. Procede contestar a esta parte de la alegación que los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social no son prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad, ni puede entenderse como la contratación de cierto tipo de empleados puede justificar la afectación concreta de este vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic para la actividad. También manifiesta que precisa realizar desplazamientos continuados desde su sede social a distintos domicilios y como prueba de ello aporta listados de proveedores y clientes; Procede contentar a esta parte de la alegación que la simple aportación de listados de proveedores y clientes no prueba que concretamente el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic sea necesario para la actividad de la empresa, ni prueba que se haya podido utilizar en desplazamientos concretos, y además la propia empresa tiene otros vehículos a su nombre.

También manifiesta que: ' es prueba de afectación exclusiva de los vehículos a la actividad mercantil que la entidad contrató mediante el negocio jurídico de arrendamiento un vehículo acorde con las necesidades de la empresa y para su uso exclusivo de la misma' y aporta como prueba el contrato de arrendamiento; Procede contestar a esta parte de la alegación que el contrato de arrendamiento no prueba que el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic se deba afectar con exclusividad a la actividad, ya que dicho contrato en ningún momento dice como se debe utilizar el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic, ni que se deba utilizar exclusivamente en la actividad de la empresa, incluyendo mucho equipamiento extra solicitado por el arrendatario, que no es justificable como necesario para la actividad; Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación de este tipo de vehículo concreto Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva; Este vehículo, por su precio de adquisición, que con todos los extras esta alrededor de los 100.000,00 euros, cabe ser calificado, como habitualmente se hace en el mercado de los automóviles, como de gama alta. Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva. Por el contrario, entendemos que su único destino es la satisfacción de las necesidades particulares del socio y administrador de la Sociedad, D. Horacio, y, por ello, no son deducibles ni sus cuotas de IVA soportado del contrato de arrendamiento ni sus gastos de mantenimiento (seguro, reparaciones, combustible, etc.). Se mantiene la motivación de la propuesta respecto a esta alegación."

Y se expone en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición de 3.12.2019 lo siguiente:

"En el caso que nos ocupa no se prueba por el interesado utilización alguna del todo terreno en la actividad de fabricación de aceite de oliva, epígrafe 411.2, ni el documento "registro vitícola de la Comunidad Valenciana" aportado, ni los permisos de circulación y tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback aportados, ni la copia del libro de familia aportados, ni el recibo de seguro del vehículo terreno Mercedes Benz GLE a nombre de la sociedad, se estiman suficientes para acreditar que realmente el vehículo en cuestión Mercedes Benz GLE haya llegado a utilizarse en la actividad desarrollada por la entidad, al no acreditar en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

Tampoco queda acreditada utilización parcial alguna con los documentos denominados "relación nominal de trabajadores" de la Tesorería General de la Seguridad Social, ni con los listados de proveedores y clientes que aporta, ni el contrato de arrendamiento del referido vehículo, ni la factura de adquisición de carburante a nombre de la entidad que tampoco acreditan en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

(...)

En resumen, la actividad económica ejercida por el recurrente de fabricación de aceite de oliva no requiere el desplazamiento del contribuyente para ejercer su actividad, no al menos en un vehículo todo terreno. Por otra parte el contribuyente no ha acreditado en modo fehaciente la utilización del referido vehículo para la actividad económica. La aludida labor de obtención de materia prima, compra de envases y de comercialización y distribución del producto no ha llegado a acreditarse de forma tal que no genere lugar a dudas en cuanto a su efectiva realización.

No puede olvidarse, como ya se ha expresado que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la vinculación del vehículos con la actividad económica aunque sea muy parcialmente. Por otra parte, debe precisarse que al no justificarse la vinculación del vehículo a la actividad, ni siquiera de forma muy parcial, debe considerarse conforme a Derecho la opción tomada por la Administración de que no se consideren deducibles ni tan siquiera el 50 por 100 de las cuotas de IVA soportadas en relación a los citados vehículos.

Por tanto se estima que no procede deducción de cuota de iva alguna por los pagos de arrendamiento realizados respecto de vehículo todo terreno Mercedes Benz GLE D 4matic matrícula NUM001, al no haber acreditado fehacientemente el contribuyente que el mismo se utiliza en la actividad económica."

Por último, el Acuerdo del TEAR lo que refiere es:

"En primer lugar, el reclamante ejerce la actividad de fabricación de aceite de oliva. Dada las características técnicas del vehículo Mercedes no parece que, por su naturaleza y función, pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad económica de la entidad. Ahora bien, según manifiesta el interesado, para poder desarrollar correctamente la actividad de fabricación de aceite necesita obtener la materia prima, además de los envases para comercializar y distribuir el producto, siendo fundamental la visita a clientes y proveedores. Sin embargo, de la documentación aportada únicamente se observa la existencia de un listado de proveedores y clientes, pero no se aportan pruebas de que las referidas visitas hayan tenido lugar.

En segundo lugar, se hace referencia a que la persona que utiliza en exclusiva el vehículo- Horacio- dispone de su propio turismo para fines particulares, aportando a tal efecto los permisos de circulación y las tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback y la copia del libro de familia. Esta manifestación no altera, ni cambia el hecho de que hay que probar que el vehículo Mercedes se encuentra afecto a la actividad del reclamante.

Por último, si bien es un requisito fundamental que el seguro del vehículo se encuentre a nombre de la entidad, ello no determina por sí solo que el referido turismo se encuentre afecto a su actividad"

A juicio de esta Sala, la documentación aportada contiene elementos probatorios suficientes para acreditar que el vehículo controvertido estaba afecto, al menos, en un 50 % al desarrollo de la actividad económica. Así se desprende, por ejemplo, del hecho de que la sede social de la entidad se ubicaba en una localidad de Cuenca, mientras que también desarrollaba actividad en un municipio de Valencia, lo que implica la necesidad de desplazamientos.

Es cierto que, en principio, las características del vehículo no parecen las más adecuadas para una actividad agrícola. Sin embargo, ha quedado acreditado que la mercantil no solo se dedica a la fabricación, sino también a la comercialización de aceite y de hueso de aceituna, previa obtención de la materia prima. En este contexto, si la empresa recoge orujo de distintas almazaras, lo procesa para obtener aceite y posteriormente lo distribuye y vende, resulta lógico que cuente con una red de clientes y proveedores distribuida por el territorio nacional -como Arganda del Rey (Madrid), Lucena (Córdoba), Villarrobledo (Albacete) o Vall d'Alba (Castellón)-, a los que el administrador o el personal comercial debe desplazarse. Ello justifica, a criterio de esta Sala, la necesidad de disponer de un vehículo.

Frente a ello, la Administración sostiene que el vehículo controvertido no es el utilizado en la actividad, al existir otros vehículos a nombre de la empresa. No obstante, una vez aportado por la recurrente un principio de prueba suficiente -como el que aquí concurre-, corresponde a la Administración desvirtuar la presunción de afectación del 50 %. Más allá de una afirmación genérica sobre la titularidad de otros vehículos (cuya naturaleza incluso se desconoce, pudiendo tratarse de tractores u otros medios no aptos para funciones comerciales), no se ha practicado prueba alguna en tal sentido.

Ahora bien, la documentación aportada -como la póliza de seguro del vehículo a nombre de la mercantil o la circunstancia de que el administrador disponga de vehículos particulares- no permite acreditar de forma suficiente la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica. En este punto, la carga de la prueba incumbe a la recurrente. Si bien esta Sala ha señalado reiteradamente que no puede fijarse de antemano un catálogo cerrado de medios de prueba, cabe indicar, a título meramente ejemplificativo, que la actora podría haber aportado datos como el número de kilómetros recorridos anualmente por el vehículo, junto con una relación detallada -debidamente documentada en la medida de lo posible- de los desplazamientos realizados, a fin de valorar la coherencia entre ambos elementos.

Ciertamente, tal como ha señalado, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha nº 245/2005, de 7 de septiembre (ECLI:ES:TSJCLM:2005:1960), ello puede exigir a la empresa la llevanza de registros de uso del vehículo y la preconstitución de prueba sobre los desplazamientos efectuados. No obstante, tal exigencia no puede considerarse desproporcionada para quien pretende la deducción del 100 % de las cuotas soportadas, habida cuenta de que la normativa exige expresamente que el sujeto pasivo acredite una afectación superior al 50 %, mediante una prueba que, sin necesidad de ser absolutamente concluyente, sí resulte suficientemente convincente.

Por último, deben rechazarse las alegaciones relativas a la vulneración de los principios de vinculación a los actos propios y de buena fe. El hecho de que, en el mismo ejercicio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria haya admitido la deducibilidad del 100 % de las cuotas de IVA correspondientes al carburante del vehículo no puede generar una expectativa legítima en el recurrente, dado que se trata del mismo período impositivo, por lo que difícilmente pudo influir en su comportamiento a la hora de presentar la autoliquidación.

Además de que, por ejemplo, la STS nº 1006/2018, de 13 de junio (Rec. 2800/2017) tras recordar que el principio de confianza legítima implica un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos prevé lo siguiente:

"A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

En consecuencia, procede una estimación parcial del presente recurso contencioso accediendo a la pretensión subsidiaria, anulándose la resolución del TEAR, así como la liquidación que la precede, al quedar acreditado que la afectación del vehículo a la actividad económica es parcial y que procede una deducción de los gastos controvertidos al 50%.

CUARTO.- Costas

En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA ,al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso interpuesto, no se hace especial pronunciamiento de condena a ninguna de las partes personadas.

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido

PRIMERO. - Objeto del proceso.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige Aceites Alarcón SL contra el acuerdo dictado en fecha 28.10.2021 por el TEAR de Castilla La Mancha que estima en parte las reclamaciones NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo que desestima la reposición interpuesta contra la liquidación provisional por el concepto tributario IVA períodos 1T a 4T y contra los acuerdos de imposición de sanción.

Dicha estimación parcial anula las sanciones, pero confirma la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Cuenca en la parte en que no admite la deducción en porcentaje alguno de las cuotas de IVA soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, pese a que la mercantil ahora recurrente en su correspondiente autoliquidación había aplicado la deducción del 100% de dichas cuotas.

Asimismo, en virtud de Auto de 11.12.2024 se acordó la ampliación del recurso al Acuerdo de 20.10.2023 del TEAC que declaró la inadmisibilidad del recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del TEAR de Castilla-La Mancha de 28.10.2021.

SEGUNDO.- Posición de las partes

La parte actorasuplica a la Sala el dictado de una sentencia que anule la resolución del TEAR y, por extensión, los actos administrativos impugnados objeto de dicho recurso, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición, a la Administración demandada y, SUBSIDIARIAMENTE, en caso de no estimarse lo anterior, se declare haber lugar a estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, anulándose parcialmente la resolución impugnada de modo que se considere que la afectación es al 50%, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición.

Los principales motivos en que se sustenta la demanda son:

1. Deducibilidad de la cuota de IVA por el arrendamiento de uso de vehículo turismo, pues considera acreditada la afectación del vehículo a la actividad empresarial de la mercantil recurrente.

En este sentido, defiende la demanda que la afectación del vehículo Mercedes Benz es de carácter exclusivo, lo que permitiría la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas. Expone que la propia actividad realizada por la mercantil (agrícola y fabricación/venta de aceite de orujo de oliva, hueso de aceituna y orujillo) y la necesidad de desplazamiento por diferentes lugares de la geografía nacional para su desempeño, aconsejan la necesidad de disponer de un vehículo con las características del que es objeto de controversia.

Refiere que el gasto se encuentra debidamente contabilizado. Así como, que el vehículo se utiliza única y exclusivamente en el ámbito empresarial de la mercantil, figurando como asegurado y conductor la recurrente, y disponiendo el administrador de la mercantil de varios vehículos particulares para atender las necesidades personales de su familia.

Y finaliza indicando que en cualquier caso, resultaría aplicable la presunción prevista en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, sobre el Impuesto del Valor añadido, esto es, una afectación del 50% a la actividad empresarial.

2. Aplicación de la normativa comunitaria en lugar de la norma nacional contradictoria, por el principio de primacía del derecho comunitario.

En este sentido expone que la normativa interna española, concretamente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido es contraria a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto al régimen de deducciones. Y en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario, debe ser de aplicación la norma comunitaria.

En apoyo de dicho motivo impugnatorio cita la Sentencia nº 289/2010 de 24 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, de modo resumido, viene a establecer que la "limitación al derecho a deducir" prevista en el artículo 95.Tres LIVA constituye una restricción general de tal derecho incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea (Sexta Directiva, aplicable al caso por razones temporales) tal y como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en una sentencia que "aclara" nítidamente la cuestión y que exime al órgano judicial de plantear cuestión prejudicial de interpretación.

3. Existencia de actos propios que vinculan la actuación de la administración.

Bajo este argumento la demanda expone que la Administración, por un lado, niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con motivo del "renting" o alquiler del vehículo; pero, por otro acepta, sin discusión alguna, las cuotas de IVA soportadas con motivo del propio uso del vehículo relacionadas con los gastos de carburante.

1) Necesidad de respetar el principio de buena administración en materia tributaria.

Bajo este motivo de impugnación la demanda refiere que la Administración ha actuado sesgadamente y no ha tratado el asunto de forma equitativa, en tanto se limita a regularizar los elementos de la relación jurídica tributaria que le favorecen, lo que ha implicado un enriquecimiento injusto a su favor. Refiere, asimismo que la no consideración de bien afecto a la actividad constituye un manifiesto abuso de derecho y que la tramitación de la liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2018 ha sido contraria a nuestro ordenamiento jurídico.

El Abogado del Estadoen la contestación a la demanda, interesa el dictado de una sentencia desestimatoria, defendiendo la adecuación a Derecho de las resoluciones impugnadas.

Considera que por las características técnicas ( vehículo de alta gama) no parece que por su naturaleza y función pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad teniendo en cuenta que la entidad ya posee otros vehículos a su nombre con los que llevar a cabo la actividad comercial de la empresa, no pudiendo mantenerse la calificación de bien de inversión para un bien cuya utilización en la actividad no se ha demostrado mínimamente por quien en el presente caso soporta la carga de la prueba.

Sostiene que el Tribunal Supremo ha declarado la conformidad a la normativa comunitaria de la Ley española.

Se opone a la vulneración del principio de vinculación a los actos propios, esgrimiendo que la Administración no ha admitido la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos con respecto al vehículo controvertido, con lo cual falta el requisito previo, la manifestación de voluntad para que exista un acto administrativo que pueda vincular.

Al igual que rechaza la vulneración del principio de buena administración.

TERCERO.- Sobre la normativa y doctrina aplicable a la deducibilidad del IVA de gastos relacionados con vehículos. Carga de la prueba.

Como ambas partes han puesto de manifiesto se discute la aplicación del artículo 95.Tres de Ley la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya interpretación resulta pacífica tras la STS nº 153/2018 de 5 de febrero (Rec.102/2016) según la cual:

"Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcionalal concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priorila deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantumde esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporciónal grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantumde afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex anteel derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél."

Con respecto a dicho precepto y su adecuación a la normativa comunitaria, adelantamos que también se ha pronunciado nuestro Alto Tribunal en un sentido opuesto al propugnado en el segundo motivo de impugnación de la recurrente. En concreto, casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana la STS nº 116/2020 de 30 de enero (Rec.2266/2017) dispuso en su FJ Quinto:

"Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,se opone a lo dispuesto en los artículos 168.a )y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ,a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva y en los artículos 168 ª) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."

En atención a lo precedente debemos acudir al razonamiento de la Administración para desvirtuar la presunción de deducción del 50 por ciento a que hace referencia el artículo 95.Tres.

En este sentido encontramos como en la propuesta de liquidación de 10.10.2019 se expuso al respecto lo siguiente:

"No resulta ajustada a Derecho la deducción de las cuotas consignadas por el interesado en la autoliquidación correspondiente al periodo 1T, relacionadas con el vehículo Todo Terreno Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, por las cuotas de leasing, ya que no se ha justificado la utilización de dicho vehículo en la actividad empresarial o profesional ni siquiera parcialmente y dicha justificación fue solicitado por este órgano de la AEAT en el requerimiento notificado en fecha 22 de mayo de 2019.

Para poder aplicar la presunción de afectación al 50% a la actividad de un vehículo de turismo, es preciso que el contribuyente haya probado que dicho vehículo se utiliza al menos en parte en el desarrollo de la actividad económica dado que el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 señala que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional....'. Y en este caso el interesado no ha aportado prueba alguna de la utilización de dicho vehículo en la actividad económica, teniendo en consideración además que la carga de la prueba incumbe al interesado de acuerdo al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria."

Dicho razonamiento se reitera en el Acuerdo de liquidación provisional de 31.10.2019, en el que además, se da respuesta a las alegaciones de la mercantil del siguiente modo:

"Respecto a la alegación ''SEGUNDA.- Deducibilidad de Las Cuotas de IVA Soportadas en la adquisición del vehículo al estar Afecto en su Totalidad a la actividad empresarial desarrollada por mi representad"; En la cual manifiesta el derecho a la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic por afección de dicho vehículo a la actividad y en la cual también manifiesta que aporta como prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad de la sociedad, de fabricación de aceites de oliva, los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social como prueba de que la empresa no tiene contratado ningún representante comercial, y que es el propio Gerente de la empresa quien realiza la actividad comercial. Procede contestar a esta parte de la alegación que los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social no son prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad, ni puede entenderse como la contratación de cierto tipo de empleados puede justificar la afectación concreta de este vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic para la actividad. También manifiesta que precisa realizar desplazamientos continuados desde su sede social a distintos domicilios y como prueba de ello aporta listados de proveedores y clientes; Procede contentar a esta parte de la alegación que la simple aportación de listados de proveedores y clientes no prueba que concretamente el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic sea necesario para la actividad de la empresa, ni prueba que se haya podido utilizar en desplazamientos concretos, y además la propia empresa tiene otros vehículos a su nombre.

También manifiesta que: ' es prueba de afectación exclusiva de los vehículos a la actividad mercantil que la entidad contrató mediante el negocio jurídico de arrendamiento un vehículo acorde con las necesidades de la empresa y para su uso exclusivo de la misma' y aporta como prueba el contrato de arrendamiento; Procede contestar a esta parte de la alegación que el contrato de arrendamiento no prueba que el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic se deba afectar con exclusividad a la actividad, ya que dicho contrato en ningún momento dice como se debe utilizar el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic, ni que se deba utilizar exclusivamente en la actividad de la empresa, incluyendo mucho equipamiento extra solicitado por el arrendatario, que no es justificable como necesario para la actividad; Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación de este tipo de vehículo concreto Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva; Este vehículo, por su precio de adquisición, que con todos los extras esta alrededor de los 100.000,00 euros, cabe ser calificado, como habitualmente se hace en el mercado de los automóviles, como de gama alta. Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva. Por el contrario, entendemos que su único destino es la satisfacción de las necesidades particulares del socio y administrador de la Sociedad, D. Horacio, y, por ello, no son deducibles ni sus cuotas de IVA soportado del contrato de arrendamiento ni sus gastos de mantenimiento (seguro, reparaciones, combustible, etc.). Se mantiene la motivación de la propuesta respecto a esta alegación."

Y se expone en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición de 3.12.2019 lo siguiente:

"En el caso que nos ocupa no se prueba por el interesado utilización alguna del todo terreno en la actividad de fabricación de aceite de oliva, epígrafe 411.2, ni el documento "registro vitícola de la Comunidad Valenciana" aportado, ni los permisos de circulación y tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback aportados, ni la copia del libro de familia aportados, ni el recibo de seguro del vehículo terreno Mercedes Benz GLE a nombre de la sociedad, se estiman suficientes para acreditar que realmente el vehículo en cuestión Mercedes Benz GLE haya llegado a utilizarse en la actividad desarrollada por la entidad, al no acreditar en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

Tampoco queda acreditada utilización parcial alguna con los documentos denominados "relación nominal de trabajadores" de la Tesorería General de la Seguridad Social, ni con los listados de proveedores y clientes que aporta, ni el contrato de arrendamiento del referido vehículo, ni la factura de adquisición de carburante a nombre de la entidad que tampoco acreditan en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

(...)

En resumen, la actividad económica ejercida por el recurrente de fabricación de aceite de oliva no requiere el desplazamiento del contribuyente para ejercer su actividad, no al menos en un vehículo todo terreno. Por otra parte el contribuyente no ha acreditado en modo fehaciente la utilización del referido vehículo para la actividad económica. La aludida labor de obtención de materia prima, compra de envases y de comercialización y distribución del producto no ha llegado a acreditarse de forma tal que no genere lugar a dudas en cuanto a su efectiva realización.

No puede olvidarse, como ya se ha expresado que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la vinculación del vehículos con la actividad económica aunque sea muy parcialmente. Por otra parte, debe precisarse que al no justificarse la vinculación del vehículo a la actividad, ni siquiera de forma muy parcial, debe considerarse conforme a Derecho la opción tomada por la Administración de que no se consideren deducibles ni tan siquiera el 50 por 100 de las cuotas de IVA soportadas en relación a los citados vehículos.

Por tanto se estima que no procede deducción de cuota de iva alguna por los pagos de arrendamiento realizados respecto de vehículo todo terreno Mercedes Benz GLE D 4matic matrícula NUM001, al no haber acreditado fehacientemente el contribuyente que el mismo se utiliza en la actividad económica."

Por último, el Acuerdo del TEAR lo que refiere es:

"En primer lugar, el reclamante ejerce la actividad de fabricación de aceite de oliva. Dada las características técnicas del vehículo Mercedes no parece que, por su naturaleza y función, pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad económica de la entidad. Ahora bien, según manifiesta el interesado, para poder desarrollar correctamente la actividad de fabricación de aceite necesita obtener la materia prima, además de los envases para comercializar y distribuir el producto, siendo fundamental la visita a clientes y proveedores. Sin embargo, de la documentación aportada únicamente se observa la existencia de un listado de proveedores y clientes, pero no se aportan pruebas de que las referidas visitas hayan tenido lugar.

En segundo lugar, se hace referencia a que la persona que utiliza en exclusiva el vehículo- Horacio- dispone de su propio turismo para fines particulares, aportando a tal efecto los permisos de circulación y las tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback y la copia del libro de familia. Esta manifestación no altera, ni cambia el hecho de que hay que probar que el vehículo Mercedes se encuentra afecto a la actividad del reclamante.

Por último, si bien es un requisito fundamental que el seguro del vehículo se encuentre a nombre de la entidad, ello no determina por sí solo que el referido turismo se encuentre afecto a su actividad"

A juicio de esta Sala, la documentación aportada contiene elementos probatorios suficientes para acreditar que el vehículo controvertido estaba afecto, al menos, en un 50 % al desarrollo de la actividad económica. Así se desprende, por ejemplo, del hecho de que la sede social de la entidad se ubicaba en una localidad de Cuenca, mientras que también desarrollaba actividad en un municipio de Valencia, lo que implica la necesidad de desplazamientos.

Es cierto que, en principio, las características del vehículo no parecen las más adecuadas para una actividad agrícola. Sin embargo, ha quedado acreditado que la mercantil no solo se dedica a la fabricación, sino también a la comercialización de aceite y de hueso de aceituna, previa obtención de la materia prima. En este contexto, si la empresa recoge orujo de distintas almazaras, lo procesa para obtener aceite y posteriormente lo distribuye y vende, resulta lógico que cuente con una red de clientes y proveedores distribuida por el territorio nacional -como Arganda del Rey (Madrid), Lucena (Córdoba), Villarrobledo (Albacete) o Vall d'Alba (Castellón)-, a los que el administrador o el personal comercial debe desplazarse. Ello justifica, a criterio de esta Sala, la necesidad de disponer de un vehículo.

Frente a ello, la Administración sostiene que el vehículo controvertido no es el utilizado en la actividad, al existir otros vehículos a nombre de la empresa. No obstante, una vez aportado por la recurrente un principio de prueba suficiente -como el que aquí concurre-, corresponde a la Administración desvirtuar la presunción de afectación del 50 %. Más allá de una afirmación genérica sobre la titularidad de otros vehículos (cuya naturaleza incluso se desconoce, pudiendo tratarse de tractores u otros medios no aptos para funciones comerciales), no se ha practicado prueba alguna en tal sentido.

Ahora bien, la documentación aportada -como la póliza de seguro del vehículo a nombre de la mercantil o la circunstancia de que el administrador disponga de vehículos particulares- no permite acreditar de forma suficiente la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica. En este punto, la carga de la prueba incumbe a la recurrente. Si bien esta Sala ha señalado reiteradamente que no puede fijarse de antemano un catálogo cerrado de medios de prueba, cabe indicar, a título meramente ejemplificativo, que la actora podría haber aportado datos como el número de kilómetros recorridos anualmente por el vehículo, junto con una relación detallada -debidamente documentada en la medida de lo posible- de los desplazamientos realizados, a fin de valorar la coherencia entre ambos elementos.

Ciertamente, tal como ha señalado, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha nº 245/2005, de 7 de septiembre (ECLI:ES:TSJCLM:2005:1960), ello puede exigir a la empresa la llevanza de registros de uso del vehículo y la preconstitución de prueba sobre los desplazamientos efectuados. No obstante, tal exigencia no puede considerarse desproporcionada para quien pretende la deducción del 100 % de las cuotas soportadas, habida cuenta de que la normativa exige expresamente que el sujeto pasivo acredite una afectación superior al 50 %, mediante una prueba que, sin necesidad de ser absolutamente concluyente, sí resulte suficientemente convincente.

Por último, deben rechazarse las alegaciones relativas a la vulneración de los principios de vinculación a los actos propios y de buena fe. El hecho de que, en el mismo ejercicio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria haya admitido la deducibilidad del 100 % de las cuotas de IVA correspondientes al carburante del vehículo no puede generar una expectativa legítima en el recurrente, dado que se trata del mismo período impositivo, por lo que difícilmente pudo influir en su comportamiento a la hora de presentar la autoliquidación.

Además de que, por ejemplo, la STS nº 1006/2018, de 13 de junio (Rec. 2800/2017) tras recordar que el principio de confianza legítima implica un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos prevé lo siguiente:

"A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

En consecuencia, procede una estimación parcial del presente recurso contencioso accediendo a la pretensión subsidiaria, anulándose la resolución del TEAR, así como la liquidación que la precede, al quedar acreditado que la afectación del vehículo a la actividad económica es parcial y que procede una deducción de los gastos controvertidos al 50%.

CUARTO.- Costas

En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA ,al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso interpuesto, no se hace especial pronunciamiento de condena a ninguna de las partes personadas.

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido

PRIMERO. - Objeto del proceso.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige Aceites Alarcón SL contra el acuerdo dictado en fecha 28.10.2021 por el TEAR de Castilla La Mancha que estima en parte las reclamaciones NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo que desestima la reposición interpuesta contra la liquidación provisional por el concepto tributario IVA períodos 1T a 4T y contra los acuerdos de imposición de sanción.

Dicha estimación parcial anula las sanciones, pero confirma la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Cuenca en la parte en que no admite la deducción en porcentaje alguno de las cuotas de IVA soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, pese a que la mercantil ahora recurrente en su correspondiente autoliquidación había aplicado la deducción del 100% de dichas cuotas.

Asimismo, en virtud de Auto de 11.12.2024 se acordó la ampliación del recurso al Acuerdo de 20.10.2023 del TEAC que declaró la inadmisibilidad del recurso de alzada interpuesto contra el Acuerdo del TEAR de Castilla-La Mancha de 28.10.2021.

SEGUNDO.- Posición de las partes

La parte actorasuplica a la Sala el dictado de una sentencia que anule la resolución del TEAR y, por extensión, los actos administrativos impugnados objeto de dicho recurso, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición, a la Administración demandada y, SUBSIDIARIAMENTE, en caso de no estimarse lo anterior, se declare haber lugar a estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, anulándose parcialmente la resolución impugnada de modo que se considere que la afectación es al 50%, con expresa imposición de costas procesales, en caso de oposición.

Los principales motivos en que se sustenta la demanda son:

1. Deducibilidad de la cuota de IVA por el arrendamiento de uso de vehículo turismo, pues considera acreditada la afectación del vehículo a la actividad empresarial de la mercantil recurrente.

En este sentido, defiende la demanda que la afectación del vehículo Mercedes Benz es de carácter exclusivo, lo que permitiría la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas. Expone que la propia actividad realizada por la mercantil (agrícola y fabricación/venta de aceite de orujo de oliva, hueso de aceituna y orujillo) y la necesidad de desplazamiento por diferentes lugares de la geografía nacional para su desempeño, aconsejan la necesidad de disponer de un vehículo con las características del que es objeto de controversia.

Refiere que el gasto se encuentra debidamente contabilizado. Así como, que el vehículo se utiliza única y exclusivamente en el ámbito empresarial de la mercantil, figurando como asegurado y conductor la recurrente, y disponiendo el administrador de la mercantil de varios vehículos particulares para atender las necesidades personales de su familia.

Y finaliza indicando que en cualquier caso, resultaría aplicable la presunción prevista en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, sobre el Impuesto del Valor añadido, esto es, una afectación del 50% a la actividad empresarial.

2. Aplicación de la normativa comunitaria en lugar de la norma nacional contradictoria, por el principio de primacía del derecho comunitario.

En este sentido expone que la normativa interna española, concretamente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido es contraria a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto al régimen de deducciones. Y en aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario, debe ser de aplicación la norma comunitaria.

En apoyo de dicho motivo impugnatorio cita la Sentencia nº 289/2010 de 24 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que, de modo resumido, viene a establecer que la "limitación al derecho a deducir" prevista en el artículo 95.Tres LIVA constituye una restricción general de tal derecho incompatible con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea (Sexta Directiva, aplicable al caso por razones temporales) tal y como ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia en una sentencia que "aclara" nítidamente la cuestión y que exime al órgano judicial de plantear cuestión prejudicial de interpretación.

3. Existencia de actos propios que vinculan la actuación de la administración.

Bajo este argumento la demanda expone que la Administración, por un lado, niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con motivo del "renting" o alquiler del vehículo; pero, por otro acepta, sin discusión alguna, las cuotas de IVA soportadas con motivo del propio uso del vehículo relacionadas con los gastos de carburante.

1) Necesidad de respetar el principio de buena administración en materia tributaria.

Bajo este motivo de impugnación la demanda refiere que la Administración ha actuado sesgadamente y no ha tratado el asunto de forma equitativa, en tanto se limita a regularizar los elementos de la relación jurídica tributaria que le favorecen, lo que ha implicado un enriquecimiento injusto a su favor. Refiere, asimismo que la no consideración de bien afecto a la actividad constituye un manifiesto abuso de derecho y que la tramitación de la liquidación provisional correspondiente al IVA ejercicio 2018 ha sido contraria a nuestro ordenamiento jurídico.

El Abogado del Estadoen la contestación a la demanda, interesa el dictado de una sentencia desestimatoria, defendiendo la adecuación a Derecho de las resoluciones impugnadas.

Considera que por las características técnicas ( vehículo de alta gama) no parece que por su naturaleza y función pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad teniendo en cuenta que la entidad ya posee otros vehículos a su nombre con los que llevar a cabo la actividad comercial de la empresa, no pudiendo mantenerse la calificación de bien de inversión para un bien cuya utilización en la actividad no se ha demostrado mínimamente por quien en el presente caso soporta la carga de la prueba.

Sostiene que el Tribunal Supremo ha declarado la conformidad a la normativa comunitaria de la Ley española.

Se opone a la vulneración del principio de vinculación a los actos propios, esgrimiendo que la Administración no ha admitido la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos con respecto al vehículo controvertido, con lo cual falta el requisito previo, la manifestación de voluntad para que exista un acto administrativo que pueda vincular.

Al igual que rechaza la vulneración del principio de buena administración.

TERCERO.- Sobre la normativa y doctrina aplicable a la deducibilidad del IVA de gastos relacionados con vehículos. Carga de la prueba.

Como ambas partes han puesto de manifiesto se discute la aplicación del artículo 95.Tres de Ley la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya interpretación resulta pacífica tras la STS nº 153/2018 de 5 de febrero (Rec.102/2016) según la cual:

"Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcionalal concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priorila deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantumde esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporciónal grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantumde afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex anteel derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél."

Con respecto a dicho precepto y su adecuación a la normativa comunitaria, adelantamos que también se ha pronunciado nuestro Alto Tribunal en un sentido opuesto al propugnado en el segundo motivo de impugnación de la recurrente. En concreto, casando una Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana la STS nº 116/2020 de 30 de enero (Rec.2266/2017) dispuso en su FJ Quinto:

"Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"Determinar si el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ,se opone a lo dispuesto en los artículos 168.a )y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 ,a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva y en los artículos 168 ª) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia."

En atención a lo precedente debemos acudir al razonamiento de la Administración para desvirtuar la presunción de deducción del 50 por ciento a que hace referencia el artículo 95.Tres.

En este sentido encontramos como en la propuesta de liquidación de 10.10.2019 se expuso al respecto lo siguiente:

"No resulta ajustada a Derecho la deducción de las cuotas consignadas por el interesado en la autoliquidación correspondiente al periodo 1T, relacionadas con el vehículo Todo Terreno Mercedes Benz GLE D 4matic, con matrícula NUM001, por las cuotas de leasing, ya que no se ha justificado la utilización de dicho vehículo en la actividad empresarial o profesional ni siquiera parcialmente y dicha justificación fue solicitado por este órgano de la AEAT en el requerimiento notificado en fecha 22 de mayo de 2019.

Para poder aplicar la presunción de afectación al 50% a la actividad de un vehículo de turismo, es preciso que el contribuyente haya probado que dicho vehículo se utiliza al menos en parte en el desarrollo de la actividad económica dado que el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 señala que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional....'. Y en este caso el interesado no ha aportado prueba alguna de la utilización de dicho vehículo en la actividad económica, teniendo en consideración además que la carga de la prueba incumbe al interesado de acuerdo al artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria."

Dicho razonamiento se reitera en el Acuerdo de liquidación provisional de 31.10.2019, en el que además, se da respuesta a las alegaciones de la mercantil del siguiente modo:

"Respecto a la alegación ''SEGUNDA.- Deducibilidad de Las Cuotas de IVA Soportadas en la adquisición del vehículo al estar Afecto en su Totalidad a la actividad empresarial desarrollada por mi representad"; En la cual manifiesta el derecho a la deducción del 100% de las cuotas soportadas por el renting del vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic por afección de dicho vehículo a la actividad y en la cual también manifiesta que aporta como prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad de la sociedad, de fabricación de aceites de oliva, los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social como prueba de que la empresa no tiene contratado ningún representante comercial, y que es el propio Gerente de la empresa quien realiza la actividad comercial. Procede contestar a esta parte de la alegación que los modelos TC2 de la Tesorería de la Seguridad Social no son prueba de la afectación de dicho vehículo a la actividad, ni puede entenderse como la contratación de cierto tipo de empleados puede justificar la afectación concreta de este vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic para la actividad. También manifiesta que precisa realizar desplazamientos continuados desde su sede social a distintos domicilios y como prueba de ello aporta listados de proveedores y clientes; Procede contentar a esta parte de la alegación que la simple aportación de listados de proveedores y clientes no prueba que concretamente el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic sea necesario para la actividad de la empresa, ni prueba que se haya podido utilizar en desplazamientos concretos, y además la propia empresa tiene otros vehículos a su nombre.

También manifiesta que: ' es prueba de afectación exclusiva de los vehículos a la actividad mercantil que la entidad contrató mediante el negocio jurídico de arrendamiento un vehículo acorde con las necesidades de la empresa y para su uso exclusivo de la misma' y aporta como prueba el contrato de arrendamiento; Procede contestar a esta parte de la alegación que el contrato de arrendamiento no prueba que el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic se deba afectar con exclusividad a la actividad, ya que dicho contrato en ningún momento dice como se debe utilizar el vehículo Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic, ni que se deba utilizar exclusivamente en la actividad de la empresa, incluyendo mucho equipamiento extra solicitado por el arrendatario, que no es justificable como necesario para la actividad; Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación de este tipo de vehículo concreto Mercedes Benz clase GLE Coupe 350 D 4matic a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva; Este vehículo, por su precio de adquisición, que con todos los extras esta alrededor de los 100.000,00 euros, cabe ser calificado, como habitualmente se hace en el mercado de los automóviles, como de gama alta. Esta Oficina Gestora no ha conseguido encontrar los motivos de su afectación a la actividad de Fabricación de Aceite de Oliva. Por el contrario, entendemos que su único destino es la satisfacción de las necesidades particulares del socio y administrador de la Sociedad, D. Horacio, y, por ello, no son deducibles ni sus cuotas de IVA soportado del contrato de arrendamiento ni sus gastos de mantenimiento (seguro, reparaciones, combustible, etc.). Se mantiene la motivación de la propuesta respecto a esta alegación."

Y se expone en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición de 3.12.2019 lo siguiente:

"En el caso que nos ocupa no se prueba por el interesado utilización alguna del todo terreno en la actividad de fabricación de aceite de oliva, epígrafe 411.2, ni el documento "registro vitícola de la Comunidad Valenciana" aportado, ni los permisos de circulación y tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback aportados, ni la copia del libro de familia aportados, ni el recibo de seguro del vehículo terreno Mercedes Benz GLE a nombre de la sociedad, se estiman suficientes para acreditar que realmente el vehículo en cuestión Mercedes Benz GLE haya llegado a utilizarse en la actividad desarrollada por la entidad, al no acreditar en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

Tampoco queda acreditada utilización parcial alguna con los documentos denominados "relación nominal de trabajadores" de la Tesorería General de la Seguridad Social, ni con los listados de proveedores y clientes que aporta, ni el contrato de arrendamiento del referido vehículo, ni la factura de adquisición de carburante a nombre de la entidad que tampoco acreditan en qué días y para qué cometidos ha sido realmente utilizado.

(...)

En resumen, la actividad económica ejercida por el recurrente de fabricación de aceite de oliva no requiere el desplazamiento del contribuyente para ejercer su actividad, no al menos en un vehículo todo terreno. Por otra parte el contribuyente no ha acreditado en modo fehaciente la utilización del referido vehículo para la actividad económica. La aludida labor de obtención de materia prima, compra de envases y de comercialización y distribución del producto no ha llegado a acreditarse de forma tal que no genere lugar a dudas en cuanto a su efectiva realización.

No puede olvidarse, como ya se ha expresado que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la vinculación del vehículos con la actividad económica aunque sea muy parcialmente. Por otra parte, debe precisarse que al no justificarse la vinculación del vehículo a la actividad, ni siquiera de forma muy parcial, debe considerarse conforme a Derecho la opción tomada por la Administración de que no se consideren deducibles ni tan siquiera el 50 por 100 de las cuotas de IVA soportadas en relación a los citados vehículos.

Por tanto se estima que no procede deducción de cuota de iva alguna por los pagos de arrendamiento realizados respecto de vehículo todo terreno Mercedes Benz GLE D 4matic matrícula NUM001, al no haber acreditado fehacientemente el contribuyente que el mismo se utiliza en la actividad económica."

Por último, el Acuerdo del TEAR lo que refiere es:

"En primer lugar, el reclamante ejerce la actividad de fabricación de aceite de oliva. Dada las características técnicas del vehículo Mercedes no parece que, por su naturaleza y función, pueda ser utilizado como instrumento de trabajo o medio de explotación en la actividad económica de la entidad. Ahora bien, según manifiesta el interesado, para poder desarrollar correctamente la actividad de fabricación de aceite necesita obtener la materia prima, además de los envases para comercializar y distribuir el producto, siendo fundamental la visita a clientes y proveedores. Sin embargo, de la documentación aportada únicamente se observa la existencia de un listado de proveedores y clientes, pero no se aportan pruebas de que las referidas visitas hayan tenido lugar.

En segundo lugar, se hace referencia a que la persona que utiliza en exclusiva el vehículo- Horacio- dispone de su propio turismo para fines particulares, aportando a tal efecto los permisos de circulación y las tarjetas de inspección técnica de los vehículos Ford Fiesta y Audi AG Sportback y la copia del libro de familia. Esta manifestación no altera, ni cambia el hecho de que hay que probar que el vehículo Mercedes se encuentra afecto a la actividad del reclamante.

Por último, si bien es un requisito fundamental que el seguro del vehículo se encuentre a nombre de la entidad, ello no determina por sí solo que el referido turismo se encuentre afecto a su actividad"

A juicio de esta Sala, la documentación aportada contiene elementos probatorios suficientes para acreditar que el vehículo controvertido estaba afecto, al menos, en un 50 % al desarrollo de la actividad económica. Así se desprende, por ejemplo, del hecho de que la sede social de la entidad se ubicaba en una localidad de Cuenca, mientras que también desarrollaba actividad en un municipio de Valencia, lo que implica la necesidad de desplazamientos.

Es cierto que, en principio, las características del vehículo no parecen las más adecuadas para una actividad agrícola. Sin embargo, ha quedado acreditado que la mercantil no solo se dedica a la fabricación, sino también a la comercialización de aceite y de hueso de aceituna, previa obtención de la materia prima. En este contexto, si la empresa recoge orujo de distintas almazaras, lo procesa para obtener aceite y posteriormente lo distribuye y vende, resulta lógico que cuente con una red de clientes y proveedores distribuida por el territorio nacional -como Arganda del Rey (Madrid), Lucena (Córdoba), Villarrobledo (Albacete) o Vall d'Alba (Castellón)-, a los que el administrador o el personal comercial debe desplazarse. Ello justifica, a criterio de esta Sala, la necesidad de disponer de un vehículo.

Frente a ello, la Administración sostiene que el vehículo controvertido no es el utilizado en la actividad, al existir otros vehículos a nombre de la empresa. No obstante, una vez aportado por la recurrente un principio de prueba suficiente -como el que aquí concurre-, corresponde a la Administración desvirtuar la presunción de afectación del 50 %. Más allá de una afirmación genérica sobre la titularidad de otros vehículos (cuya naturaleza incluso se desconoce, pudiendo tratarse de tractores u otros medios no aptos para funciones comerciales), no se ha practicado prueba alguna en tal sentido.

Ahora bien, la documentación aportada -como la póliza de seguro del vehículo a nombre de la mercantil o la circunstancia de que el administrador disponga de vehículos particulares- no permite acreditar de forma suficiente la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica. En este punto, la carga de la prueba incumbe a la recurrente. Si bien esta Sala ha señalado reiteradamente que no puede fijarse de antemano un catálogo cerrado de medios de prueba, cabe indicar, a título meramente ejemplificativo, que la actora podría haber aportado datos como el número de kilómetros recorridos anualmente por el vehículo, junto con una relación detallada -debidamente documentada en la medida de lo posible- de los desplazamientos realizados, a fin de valorar la coherencia entre ambos elementos.

Ciertamente, tal como ha señalado, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha nº 245/2005, de 7 de septiembre (ECLI:ES:TSJCLM:2005:1960), ello puede exigir a la empresa la llevanza de registros de uso del vehículo y la preconstitución de prueba sobre los desplazamientos efectuados. No obstante, tal exigencia no puede considerarse desproporcionada para quien pretende la deducción del 100 % de las cuotas soportadas, habida cuenta de que la normativa exige expresamente que el sujeto pasivo acredite una afectación superior al 50 %, mediante una prueba que, sin necesidad de ser absolutamente concluyente, sí resulte suficientemente convincente.

Por último, deben rechazarse las alegaciones relativas a la vulneración de los principios de vinculación a los actos propios y de buena fe. El hecho de que, en el mismo ejercicio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria haya admitido la deducibilidad del 100 % de las cuotas de IVA correspondientes al carburante del vehículo no puede generar una expectativa legítima en el recurrente, dado que se trata del mismo período impositivo, por lo que difícilmente pudo influir en su comportamiento a la hora de presentar la autoliquidación.

Además de que, por ejemplo, la STS nº 1006/2018, de 13 de junio (Rec. 2800/2017) tras recordar que el principio de confianza legítima implica un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos prevé lo siguiente:

"A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

En consecuencia, procede una estimación parcial del presente recurso contencioso accediendo a la pretensión subsidiaria, anulándose la resolución del TEAR, así como la liquidación que la precede, al quedar acreditado que la afectación del vehículo a la actividad económica es parcial y que procede una deducción de los gastos controvertidos al 50%.

CUARTO.- Costas

En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA ,al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso interpuesto, no se hace especial pronunciamiento de condena a ninguna de las partes personadas.

Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido