Sentencia Contencioso-Administrativo 3880/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1788/2023 de 06 de noviembre del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución de la JTC, de fecha 09/02/2023, por la que se desestimaron las reclamaciones económico administrativas núm. 02751/2022 y 00031/2023, interpuestas contra la liquidación núm. LIQ_2022_1200072911 ( NUM000) y número de referencia 950015071849, y la inclusión del vehículo con matrícula NUM000 en el padrón definitivo del año 2021.

Hay que decir que este recurso se ha deliberado conjuntamente con el recurso nº 776/2023, que, como la propia parte actora reconoce, tiene una directa relación con el presente recurso. De hecho, como seguidamente se verá, en la demanda se solicitó que se resolviera previamente el recurso con nº de procedimiento 776/2023.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

- Plantea una cuestión de prejudicialidad por aplicación analógica de lo dispuesto en el art. 43 de la LEC, al entender que debe resolverse primero el recurso número 776/2023 de los de esta misma sección primera, y reproduce seguidamente las alegaciones formuladas en ese recurso que son las que siguen:

- La resolución es nula por cuanto la inclusión en el padrón provisional tiene el carácter de propuesta de liquidación, y debió de ser notificada al contribuyente de forma individual, con cita de la Resolución de fecha 25/02/2016 del TEAC, lo que supone que se haya producido la caducidad, al ser un procedimiento iniciado de oficio.

- El intento de notificación de fecha 15/11/2021, ni tampoco los intentos de notificación en los días 24/02/2022 y 01/03/2022, fueron válidos, ya que se dijo que era desconocido en esa dirección -calle Llaveria nº 25 de Lloret de Mar 17310-, cuando es su dirección correcta, y además no se intentó la notificación en la Plaza Venecia, nº 3, 4º 4ª de Lloret de Mar, que fue el domicilio designado a efectos de notificaciones, ni tampoco el domicilio de sus representantes legales, ni puede saberse cuáles eran los actos y resoluciones administrativas que se intentaron notificar con su texto íntegro.

- Se desconoce cuál es la base imponible del vehículo gravado, y se desconoce igualmente cuál es el método que ha utilizado la ATC para determinar la base imponible y la cuota tributaria, ni ha demostrado que la base que se ha aplicado al vehículo de su propiedad sea correcta.

- El art. 42.1 de la Ley 16/2017 es inconstitucional en tanto en cuando establece que son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas que sean titulares del vehículo y tengan su domicilio fiscal en Catalunya.

Y solicita que se anule la resolución de la JTC, así como las liquidaciones que se recurrieron.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Se ha publicado el padrón provisional, que, según el art. 47.4 de la Ley 16/2017 tiene el carácter de propuesta de liquidación, y se publicó también el padrón definitivo, sin que sea necesaria la notificación personal a cada sujeto pasivo.

- El procedimiento no ha caducado por cuanto el padrón provisional se notificó mediante exposición al público entre los días 1 y 15 de mayo de 2021, de ahí que el plazo de caducidad se inició el día 16/05/2022 y finalizó el 16/11/ 2021, pero el primer intento de notificación se produjo el día 15/11/2021, por lo que no había transcurrido el plazo de 6 meses previsto en la normativa.

- La liquidación cumple con los requisitos previstos en el art. 102.2 de la LGT

- El IEDCV es constitucional, como reconoció la STC 87/2019, con cita también de la STC 125/2021.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La Ley 5/2017, de 28 de marzo, de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público y de creación y regulación de los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales, sobre estancias en establecimientos turísticos, sobre elementos radiotóxicos, sobre bebidas azucaradas envasadas y sobre emisiones de dióxido de carbono, estableció un nuevo impuesto, el IEDCV, que es un tributo que tiene carácter finalista y debe nutrir a partes iguales el Fondo climático y el Fondo de patrimonio natural.

La Ley 16/2017, de 1 de agosto del cambio climático, tiene por objeto, según reza su art. 1, la regulación de las medidas encaminadas a la mitigación y la adaptación al cambio climático, la definición del modelo de gobernanza de la Administración pública con relación al cambio climático y el establecimiento de impuestos como instrumento para actuar contra el cambio climático.

El capítulo V de dicha norma regula la fiscalidad ambiental, e incluye el IEDCV, siendo el hecho imponible (art. 41):

"Artículo 41 Hecho imponible

1. Constituyen el hecho imponible del impuesto las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos aptos para circular por las vías públicas incluidos dentro de las siguientes categorías:

a) Vehículos de las categorías M1 (vehículos de motor concebidos y fabricados principalmente para el transporte de personas y su equipaje, que tengan ocho asientos como máximo, además del asiento del conductor, sin espacios para viajeros de pie) y N1 (vehículos de motor concebidos y fabricados principalmente para el transporte de mercancías con una masa máxima no superior a 3,5 toneladas), de acuerdo con lo dispuesto por la Directiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre, por la que se crea un marco para la homologación de los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos vehículos, y el Reglamento (UE) núm. 678/2011 de la Comisión , de 14 de julio, que sustituye el anexo II y modifica los anexos IV, IX y XI de la Directiva 2007/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo , por la que se crea un marco para la homologación de los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades técnicas independientes destinados a dichos vehículos.

b) Vehículos de las categorías L3e (motocicletas de dos ruedas), L4e (motocicletas de dos ruedas con sidecar), L5e (triciclos de motor) y L7e (cuatriciclos pesados), de acuerdo con lo dispuesto por el Reglamento (UE) 168/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de enero, relativo a la homologación de los vehículos de dos o tres ruedas y los cuatriciclos, y a la vigilancia del mercado de dichos vehículos.

2. A efectos de este impuesto, se consideran aptos para circular por las vías públicas los vehículos a los que se refiere el apartado 1 matriculados en el Registro de vehículos establecido por el Reglamento general de vehículos, aprobado por el Real decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, mientras no hayan sido dados de baja de forma definitiva o temporal por robo, y los vehículos provistos de permisos temporales.

3. No están sujetos al impuesto los vehículos que, habiendo sido dados de baja en el Registro de vehículos por la antigüedad del modelo, puedan ser autorizados a circular excepcionalmente en ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a vehículos de esta naturaleza."

De otra parte, el art. 42 determina el sujeto pasivo del impuesto:

"Artículo 42 Sujeto pasivo

1. Son sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas físicas que sean titulares del vehículo y tengan su domicilio fiscal en Cataluña.

b) Las personas jurídicas, así como las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio susceptibles de imposición definidas como obligados tributarios por la normativa tributaria general, que sean titulares del vehículo y que tengan su domicilio fiscal en Cataluña.

c) Las personas jurídicas, así como las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio susceptibles de imposición definidas como obligados tributarios por la normativa tributaria general, que sean titulares del vehículo y no tengan su domicilio fiscal en Cataluña pero tengan en ella un establecimiento, una sucursal o una oficina, para los vehículos que, de acuerdo con los datos que constan en el Registro de vehículos, estén domiciliados en Cataluña.

2. A efectos de lo establecido por el presente artículo, se entiende por titular del vehículo la persona identificada con tal condición en el Registro de vehículos".

Y el art. 43 bis determina la base imponible:

"La base imponible del impuesto está constituida por las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos incluidos en las categorías a las que se refiere el artículo 41, medidas en gramos de dióxido de carbono por kilómetro.

2. A efectos del apartado 1, la base imponible coincide con las emisiones oficiales de dióxido de carbono que constan en el certificado expedido por el fabricante o el importador del vehículo.

(...)"

Por último, el art. 47, apartados 4 a 10, de la Ley 16/2017 establece:

"4. Con carácter previo a la elaboración definitiva del padrón, el jefe de la Oficina Central de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de Cataluña elabora un padrón provisional, que tiene, para cada una de las personas interesadas, el carácter de propuesta de liquidación, y que se expone al público del 1 al 15 de mayo del año natural posterior al de devengo, mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de Cataluña. Esta exposición pública debe ser objeto de anuncio previo mediante un edicto publicado en el Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya. Una vez finalizado el trámite de exposición al público, las personas interesadas disponen de un plazo de quince días hábiles para presentar alegaciones a la propuesta de liquidación.

5. El padrón definitivo es aprobado por el jefe de la Oficina Central de Gestión Tributaria, y se expone al público del 1 al 15 de septiembre del año natural posterior al de devengo, mediante la publicación en la sede electrónica de la Agencia Tributaria de Cataluña. Esta exposición pública debe ser objeto de anuncio previo mediante un edicto publicado en el Diari Oficial de la Generalitat de Catalunya, que debe incluir los siguientes datos:

a) Período de cobro.

b) Modalidades de pago admitidas.

c) En caso de domiciliación del pago, fechas en que se realizará el adeudo en la cuenta de los recibos y, si procede, de las liquidaciones correspondientes al alta en el padrón.

d) Lugares en que puede efectuarse el pago.

e) Advertencia de que, una vez transcurrido el plazo de pago sin que este se haya producido, se inicia el período ejecutivo y las deudas son exigidas mediante el procedimiento de apremio con los correspondientes recargos del período ejecutivo, los intereses de demora y, si procede, las costas que se derivan.

f) Recursos que sean procedentes contra las liquidaciones.

g) Órganos competentes para resolverlos.

h) Plazos para la interposición de los recursos.

6. En caso de alta en el padrón, la exposición al público del padrón definitivo tiene el efecto de notificación de la inclusión en el padrón, y la liquidación correspondiente a esta alta debe notificarse al contribuyente de forma individual.

7. No deben incluirse en el padrón definitivo:

a) Los vehículos exentos del impuesto.

b) Los vehículos que devenguen una cuota líquida igual o inferior a la cuantía que se apruebe de conformidad con lo dispuesto por el artículo 26.4 del texto refundido de la Ley de finanzas públicas de Cataluña, aprobado por el Decreto legislativo 3/2002, de 24 de diciembre .

8. En los ejercicios sucesivos, la exposición al público del padrón definitivo tiene, para cada una de las personas interesadas, el efecto de notificación de las liquidaciones que se contengan.

9. Las liquidaciones contenidas en el padrón definitivo son susceptibles de recurso potestativo de reposición ante el jefe de la Oficina Central de Gestión Tributaria, o de reclamación económico-administrativa ante la Junta de Tributos de Cataluña.

10. El alta, la modificación o la baja en el padrón del impuesto puede producirse también como consecuencia de un procedimiento de comprobación iniciado por los órganos de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de Cataluña a partir de los datos de los que disponga la Administración, o de una actuación de investigación de la inspección de los tributos de la Generalidad.

3.2 Análisis de las alegaciones de las partes

El impuesto controvertido responde a la configuración de los llamados tributos ecológicos que se caracterizan por buscar la corrección de los costes sociales y ambientales que los individuos y empresas que ejercen actividades contaminantes, imponen o trasladan a la sociedad en general.

La primera cuestión que debe resolverse es la relativa a la alegada falta de notificación individual del padrón provisional, de la que la parte actora infiere que la liquidación es nula.

Sin embargo, la ATC ha seguido en todo momento la tramitación prevista en el art. 47 de la Ley 16/2017, esto es, publicación en su sede electrónica del padrón provisional, y notificación individual del padrón definitivo, si bien en este caso esa notificación se practicó finalmente mediante la publicación en el BOE, como seguidamente se verá.

En cuanto a los alegados vicios de inconstitucionalidad de la Ley 16/2027, debe recordarse que la STC 87/2019 de 20 de junio que declara la constitucionalidad de los artículos 40 a 50 de la Ley 16/2017 (por tanto, también la de los artículos 41, 42 y 43 bis que cuestiona el recurrente) que regulan el impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de vehículos de tracción mecánica al considerar que no grava el mismo hecho imponible del impuesto especial sobre determinados medios de transporte (impuesto sobre matriculación) ni el hecho imponible del impuesto local sobre vehículos de tracción mecánica (impuesto sobre circulación).

Así, señala dicha sentencia que: "El impuesto autonómico, por el contrario, aparece vinculado al principio "quien contamina paga" en términos considerados idóneos por esas mismas sentencias constitucionales (...) pues por su carácter periódico incentiva, en la medida en que sea posible en un bien de elevado valor como los vehículos a motor, no solo la primera adquisición de vehículos poco contaminantes, sino también la sustitución de los ya existentes por otro menos contaminantes. Pretende así "modificar comportamientos o al menos hacer pagar por ellos" (...)".

De otra parte, esta misma Sala y Sección ya se ha pronunciado también sobre la constitucionalidad del IEDCV en su sentencia nº 2166/2024, de fecha 18/06/2024, dictada en el recurso nº 1977/2022, en la que se da respuesta a las mismas alegaciones formulada por la hoy actora:

"4.- Alega el recurrente que el impuesto controvertido es contrario a varios principios constitucionales:

-Al principio de legalidad porque está dirigido a gravar un hecho ajeno a la capacidad económica del sujeto pasivo, por lo que debería atender a la modalidad de una tasa, pero no de un impuesto.

Como es sabido, la tasa es un tributo que se impone por disfrutar de ciertos servicios o ejercer ciertas actividades en tanto que el impuesto es un tributo que se exige en función de la capacidad económica del obligado a pagar. Pues bien, el impuesto de referencia grava un presupuesto de hecho revelador de la capacidad económica (como seguidamente se analizará) y tres de sus elementos esenciales cuestionados por el recurrente (hecho imponible, sujeto pasivo y base imponible), han sido aprobados mediante ley formal ( art. 31.3 de la CE ).

-Al principio de capacidad económica porque grava a los vehículos más económicos y antiguos y exonera del gravamen a los vehículos modernos tecnológicamente y cuyo alto precio de adquisición evidencia mayor capacidad económica.

No cabe duda alguna de que el citado principio lo es de justicia material en el ámbito tributario y consiste en tributar según la capacidad económica de cada uno. Así las cosas y como se acaba de exponer, el impuesto grava un presupuesto de hecho revelador de la capacidad económica dado que las emisiones de dióxido de carbono provienen de un vehículo y, por tanto, de un bien mueble que tiene valor patrimonial.

-Al principio de progresividad porque se grava la emisión de dióxido de carbono con independencia del número de km que el vehículo recorre en el periodo impositivo.

Sin embargo, el art. 31.1 de la CE exige la progresividad global del sistema tributario y no de cada impuesto en particular. De este modo se pretende alcanzar los principios de justicia tributaria y generalidad a los que se refiere el precepto constitucional cuando proclama que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.

-Al principio de igualdad porque discrimina a los ciudadanos por el lugar de residencia.

Sin embargo, es consolidada la doctrina del TC que señala que la diversidad encaja en el marco constitucional, consecuencia de la propia estructura del Estado de las Autonomías."

La recurrente alega también que el procedimiento había caducado ya que intento de notificación de fecha 15/11/2021, ni tampoco los intentos de notificación en los días 24/02/2022 y 01/03/2022, fueron válidos, ya que se dijo que era desconocido en esa dirección -calle Llaveria nº 25 de Lloret de Mar 17310-, cuando ésa es su dirección correcta, y además no se intentó la notificación en la Plaza Venecia, nº 3, 4º 4ª de Lloret de Mar, que fue el domicilio designado a efectos de notificaciones, ni tampoco el domicilio de sus representantes legales, ni puede saberse cuáles eran los actos y resoluciones administrativas que se intentaron notificar con su texto íntegro.

Pero lo cierto es que, en el expediente administrativo del procedimiento 776/2023 (en adelante EA) se ha incluido:

1. La resolución íntegra de aprobación del padrón provisional del IEDCV para el ejercicio de 2021. (documento 1.01)

2. El edicto, de fecha 20/04/2021, anunciando la exposición al púbico del padrón provisional de contribuyentes del IEDCV para el ejercicio de 2021 (documento 1.02).

3. Resolución de aprobación definitiva del padrón del IEDCV para el ejercicio de 2021 (documento 1.04).

4. Reclamación económico administrativa presenta, en la que se dice que el objeto de la misma es "la resolución y liquidación de 65,90€ de 6 de agosto del 2021 de la Agencia Tributaria de Cataluña, en concepto del impuesto sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica 2020, numero de documento LIQ_2021_1500075905 y número de referencia NUM001 y NUM002, respecto del vehículo mercedes matricula NUM000.

Y en el expediente relativo a este procedimiento 777/2023, se incluyó la reclamación económico administrativa en la que se decía que se recurría la "resolución y liquidación de 65,90€ de la Agencia Tributaria de Cataluña, en concepto del impuesto sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica 2021, numero de documento Número de documento LIQ_2022_1200072911 y número de referencia 950015071849 y la inclusión de los vehículos con las matriculas NUM000 en el padrón definitivo del año 2021 del impuesto sobre emisiones de dióxido de carbono de los vehículos de tracción mecánica, publicado por edicto de 26 de julio del 2022, en el Diario Oficial Generalidad de Cataluña (en adelante abreviado DOGC) de 5 de agosto del 2022, número 8725, con exposición al público entre los días 1 y 15 de septiembre del 2022, en la página web de la Agencia Tributaria de Catalunya".

Aunque lo cierto es que la publicación se produjo en el DOGC de fecha 24/10/2022, según es de ver en el documento 1.06 que se incluyó en el expediente de ese procedimiento.

Por último, en cuanto al sistema de determinación de la base imponible, la parte actora aduce que se desconoce cuál es la base imponible del vehículo gravado, y que desconoce igualmente cuál es el método que ha utilizado la ATC para determinar la base imponible y la cuota tributaria, y añade que la administración no ha demostrado que la base que se ha aplicado al vehículo de su propiedad sea correcta.

Sin embargo, en la resolución remitida en el expediente 776/2023 se fija claramente que la base imponible para el vehículo propiedad del actor es de 209 g/km, y en el apartado 3 de la motivación de la liquidación se incluye: "La base imposable està constituïda per les emissions oficials de diòxid de carboni del vehicle,mesurades en grams de diòxid de carboni per quilòmetre, segons l'article 43 bis de la Llei de l'impost". Recuérdese que ese precepto establece que la base imponible coincide con las emisiones oficiales de dióxido de carbono que constan en el certificado expedido por el fabricante o el importador del vehículo, y la parte actora no pone en cuestión que, según el certificado del fabricante de su vehículo, sus emisiones sean de 209,000 g/km, cantidad que coincide con la que se recoge en el apartado 4 de la motivación:

Detall del càlcul de la quota íntegra Base imposable Tipus Quota

Fins a 120 g/km 120,000 0,00 0,00

Més de 120 g/km i fins a 140 g/km 20,000 0,55 11,00

Més de 140 g/km i fins a 160 g/km 20,000 0,65 13,00

Més de 160 g/km i fins a 200 g/km 40,000 0,80 32,00

Més de 200 g/km 9,000 1,10 9,90

TOTAL 209,000 65,90

En definitiva, esa información es completa y permite al contribuyente conocer cómo se calcula la cuota del impuesto.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,