PRIMERO. - Sobre la resolución del TEAR impugnada
Se impugna la Resolución con número de referencia NUM000, de 16 de Abril de 2021, emitida por el TEAR sobre el impuesto de la Renta de personas físicas, liquidación relativa al año 2017.
Consta como en fecha 23/01/2019, se inició por parte de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de QUINTANAR DE LA ORDEN, expediente de comprobación limitada mediante notificación de "TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL" con número de referencia NUM001. Se notificaba así el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativa al IRPF 2017, con el siguiente alcance:
El alcance se limita, exclusivamente, a comprobar el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, así como el importe de la deducción practicada; han quedado excluidos de la misma la comprobación del resto de elementos integrantes del hecho imponible, sin perjuicio de una posterior ampliación de dicho alcance.
Haciéndose constar la siguiente motivación:
"Vi sta la documentación aportada, con fecha 12-04-2018 (RGE007899882018), en atención a requerimiento de Renta 2016, y de los datos de que dispone la Administración, se ha comprobado que el inmueble sito en DIRECCION000 (en catastro número NUM002), con referencia catastral NUM003 (identificado en su declaración como vivienda habitual) fue declarado como obra nueva en construcción en escritura de fecha 07-04-2006, finalizando las obras el 25- 05-2006 (según acta de Fin de Obra); se compone de planta semisótano, DIRECCION001 (cochera, local y portal de acceso) y DIRECCION002 y DIRECCION003 (vivienda en dúplex) y 2ª abuardillada (desván). Con fecha 01-06-2009 procede a dar de alta el suministro eléctrico al edificio realizando 3 contratos independientes: uno para la DIRECCION001 (Cups NUM004), otro para la DIRECCION004 (Cups NUM005) y otro para la DIRECCION005 (Cups NUM006); el 01-07-2009 hace otro contrato de suministro de energía eléctrica (Cups NUM007) para otra parte del edificio. No existen consumos de energía en el año 2009.
Se comprueba que en el edificio existen dos viviendas y local, entre otros. Según los Arts. 68.1 3 º y 4º f de la Ley IRPF , redacción a 31-12-2012, y 54 y 55.2 de su Reglamento (redacción a 31-12-2012), se entiende por vivienda habitual, a efectos de esta deducción, la edificación que cumpla los siguientes requisitos..............."
Tras citar la normativa de aplicación, el TEAR concluye desestimando la reclamación económico administrativa en base a lo siguiente :
" QUINTO.- En el supuesto que nos ocupa, la controversia se centra en que la AEAT tiene por probada la no ocupación o uso de la vivienda a que se refiere la deducción como vivienda habitual y ello por no tener acreditado consumo de energía eléctrica en el ejercicio en cuestión en la vivienda.
Según lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la LGT , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, remitiéndose al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoración de prueba. En este mismo sentido el Tribunal Supremo ha entendido que incumbe a la Administración la prueba de los elementos del tributo, que tienen para ella un significado positivo, fundamentalmente del hecho imponible y de su valoración económica, mientras que a los contribuyentes les corresponde acreditar los hechos que les favorecen, como serían las exenciones, bonificaciones o las deducciones.
Por mor de tal precepto la carga de la prueba de los hechos determinantes del derecho a deducción por la vivienda situada en la DIRECCION000 (Toledo), con referencia catastral NUM003, recae sobre la contribuyente.
SEXTO.- Frente a ello la interesada aporta un cúmulo de pruebas circunstanciales en torno al uso de la vivienda como habitual, tales como: certificados de empadronamiento, informes policiales, contratos de telefonía, bajos consumos de agua o uso de transportes colectivos para desplazamiento a lugar de trabajo.
También el tener contratados tres contadores de energía eléctrica para el edificio y cambio de compañía suministradora de energía eléctrica.
Por tanto, este Tribunal, haciendo una valoración conjunta de toda las pruebas no puede sino concluir que la reclamante, que en su condición de declarante es quien debe justificar su derecho a la deducción que pretende, no ha acreditado suficientemente que la vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente durante el plazo en cuestión, como exige la normativa del Impuesto, por lo que, al faltar dichas condiciones, no puede tener dicha vivienda la consideración legal de vivienda habitual para la práctica de la deducción interesada.
Este Tribunal considera que las pruebas aportadas no son suficientes si no van acompañadas de otras que refuercen su contenido, y como consecuencia de ello, no puede considerarse acreditado que tenga derecho a practicar deducción por inversión en vivienda habitual. Por tanto, procede rechazar su pretensión, debiendo confirmar el acuerdo impugnado."
SEGUNDO. - Sobre la comprobación de un ejercicio prescrito. Desestimación
Sostiene la demandante que no era procedente la comprobación en 2019 del cumplimiento en 2007 de los requisitos para la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
En tal sentido, se indica por Dª Rosalia que el requisito para la generación del derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual consistente en habitar dicha vivienda "de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras",debía cumplirse en 2007 antes de los 12 meses desde la terminación de las obras (el certificado de fin de obra es del 24 de mayo de 2006 y el acta de fin de obra del día siguiente) y, por tanto, dicho requisito podría ser comprobado en el plazo de 4 años, no en 2019 como hace la Administración.
El Abogado del Estado se opuso a tal petición negando la prescripción del derecho de la Administración a comprobar en el año 2019 el ejercicio del IRPF del 2017.
Para abordar tal motivo impugnatorio debemos partir de la consideración de que la consecuencia del incumplimiento de la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido es la pérdida del derecho a deducir, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 59.1 del Real Decreto 439/2007 ,cuando dispone que :
"1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".
En consecuencia, como hemos visto, fue con fecha 23/01/2019 cuando se inició por parte de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha, Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de QUINTANAR DE LA ORDEN, expediente de comprobación limitada mediante notificación de "TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL", con número de referencia NUM001, y relativa al IRPF 2017, ejercicio en el que se cuestiona la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual por no cumplirse los requisitos a los cuales está condicionada la deducción, por falta de habitualidad en la residencia exigidos para ese año. Es, por ello, que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deducción indebidamente practicada, pues no había transcurrido el plazo de cuatro años, sin ser posible acoger ninguno de los motivos impugnatorios que la parte actora cita en su escrito de demanda.
TERCERO. - Sobre la suficiencia de la prueba de vivienda habitual desde 2006. Normativa y doctrina de aplicación
Sostiene la parte demandante que su residencia habitual se encuentra en la DIRECCION000, Madridejos ( Toledo), y entiende que habría aportado prueba suficiente para acreditar tales extremos, más allá de la falta de consumo eléctrico por el que la Administración considera que la vivienda no podía ser la vivienda habitual.
Normativa de aplicación a la controversia, carga de la prueba.
Comenzando por la cita normativa, debemos recordar que a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio que nos ocupa, en su art. 68.1.1 ºpermitió deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, circunstancia que se modificó a partir del 2013 pero que se mantenía para quienes hubiesen practicado deducciones en ejercicios anteriores, en las condiciones que fueron objeto de regulación y que aparecen citadas y descritas en la resolución del TEAR.
El art. 68.1.3ºdel mismo texto delimita el concepto de vivienda habitual del siguiente modo:
"3. º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."
La anterior definición es reiterada y ampliada por el art. 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ,que dice:
"1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."
Sentado lo anterior, y cuando lo que debemos enjuiciar son discrepancias en torno a la deducibilidad tributaria de un gasto, como ya se hacía en fase económico-administrativa, conviene hacer algunas consideraciones acerca de la carga de la prueba en el ámbito tributario. Para ello, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC ,que sitúan la responsabilidad de la carga de la prueba en los siguientes términos :
&qu ot;1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y al sujeto pasivo los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ),nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Dicha previsión es acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Pues bien, la aplicación de la normativa referida a los hechos y actividad probatoria desarrollada por el recurrente, sobre quien recae la carga y la disponibilidad de prueba de la deducción pretendida, permite anticipar la suerte desestimatoria del presente recurso.
- Doctrina de aplicación. Precedentes de esta misma Sala.
Atendiendo al reproche que efectúa la parte demandante a la actuación de la Administración cuando fundamenta su decisión en la falta de consumo eléctrico de la vivienda y la incidencia que ello puede tener como prueba para acreditar que se reside allí de manera continuada y permanente, y para darle más valor que a la prueba aportada por el demandante, procede traer a colación algunos pronunciamientos previos de esta misma Sala, entre otras, en sentencia de la Sección 2ª, del 14 de octubre de 2022 ( Recu. 607/2020), o de esta Sección 1 ª, del 7 de marzo de 2023 ( recu 236/20 ), o la más reciente nº 102, del 24 de mayo de 2024 ( Rec. 15/21 ),donde hemos tenido ocasión de resaltar y reiterar el valor probatorio objetivo de la facturación de los consumos habituales de una vivienda ( electricidad, agua, gas.....) a los efectos de acreditar la residencia habitual del contribuyente, por ser indispensables para la vida cotidiana. Así, en la sentencia del 7 de marzo de 2023 ( recu 236/20 ) veníamos a decir:
" En efecto, es carga probatoria del recurrente acreditar que la vivienda sita en la DIRECCION006, de El Casar, por la que efectuó la deducción del IRPF y cuya devolución le exige la AEAT, se corresponde con su vivienda habitual, entendida la misma en los términos recogidos en la normativa que resulta de aplicación.
En tal sentido, como ya hemos tenido ocasión de decir en la Sala, el empadronamiento en dicha vivienda, siendo cierto que se trata de una prueba al respecto, no es suficiente a tales efectos, toda vez que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de declaración unilateral del propio interesado, y no consta haber sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial acerca de la realidad de la misma.
Asimismo, el pago del recibo del IBI, así como de la tasa de alcantarillado o de basuras, no son datos indicativos acerca de la existencia de una residencia habitual en dicha vivienda, pues su cargo y abono son indiferentes a tal circunstancia.
Por el contrario, los datos referidos a los consumos de la vivienda ( agua, luz, gas), sí son demostrativos de la existencia de la ocupación y residencia en una vivienda. Y podrán ser mayores o menores, pero lo cierto, en el caso que nos ocupa, es que son prácticamente inexistentes.
En este último sentido, hacemos nuestra la conclusión del TEAR cuando indica que en la vivienda, tras analizar el consumo en suministros, puede verificarse que se sitúa en niveles mínimos, teniendo en consideración que en nuestro país el consumo medio de energía es de 1.050 kWh para un hogar unipersonal, en tanto que en el ejercicio regularizado para el actor oscila entre 0-10Kwh.
Asimismo, en lo que se refiere al consumo de agua, es posible constatar, de los recibos por suministro emitidos por el Ayuntamiento de El Casar, correspondientes al año 2016, en cuatro de los seis recibos el consumo de agua doméstica de la vivienda es " 0", y en los otros dos, de "3" y " 1", respectivamente, lo que implica la inexistencia del consumo necesario de agua doméstica para un vivienda ocupada de forma habitual.
Este criterio se sigue por otros Tribunales Superiores de Justicia, a modo de ejemplo :
- Sentencia del TSJ de Aragón, de 13 de diciembre de 2023 ( Rec. 373/2018 ),donde dice :
Tanto la oficina gestora como la resolución impugnada, y así se refleja en esta última, refieren que el nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble, criterio que ha sido seguido por la esta Sala y Sección (sentencias de 6 de marzo de 2020 y 27 de octubre de 2021 ,entre otras) al entender que los escasos consumos de electricidad y la falta de suficiente material probatorio, impide considerar el carácter habitual de la vivienda.....
La Sala, atendidos los datos obrantes en el expediente, comparte la valoración del TEARA que se fundamenta en datos objetivos de consumo vinculado a una ocupación real y efectiva de la vivienda de los que cabe destacar el escaso y limitado consumo de electricidad y de agua respecto a los datos medios indicados por el INE, que resulta expresivo de la no ocupación regular, mínimamente continuada y duradera, de la vivienda
- Del TSJ de Madrid, entre otras, dos sentencias de 27 de octubre de 2021 (rec. 1728/2019 y rec. 707/2019), cuando concluyen que los datos sobre el consumo de energía eléctrica, notoriamente bajos, no sostienen la veracidad de la residencia habitual del recurrente en la vivienda y que los documentos presentados carecen de la entidad necesaria para enervar la realidad de los exiguos consumos eléctricos de la vivienda, de los que únicamente cabe inferir, de forma lógica y racional, que nadie reside allí de manera continuada y permanente o, cuando menos, existen dudas al respecto.
- Del TSJ de la Comunidad Valenciana, en sentencias de 23 de julio de 2021 (rec. 185/2020 y rec. 1156/2020) concluyen que resulta difícil de creer que pueda considerarse como residencia habitual un inmueble con el escasísimo consumo eléctrico acreditado, rechazando alegaciones similares a las de la actora, acerca de horarios laborales y ayuda de la familia, cuando estamos ante consumos mínimos incompatibles con una residencia habitual, partiendo de los datos suministrados por el Ministerio de Industria, Energía y Turismo.
- Del TSJ Castilla y León (sede de Valladolid), en la sentencia de 7 de junio de 2021 (rec. 453/2020 ),cuando razona que el reducido uso de la energía eléctrica, incluso atendiendo a las circunstancias personales y laborales alegadas no es realmente compatible con considerar un inmueble como una vivienda habitual. Asimismo, que el certificado de empadronamiento, la tarjeta sanitaria, el Alta de autónomo o cualquier otro documento similar, lo único que acreditan es que el interesado ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acreditan que en autenticidad sea ocupado, pues "Lo que de verdad despeja las dudas sobre la efectividad de la ocupación son los consumos de energía y agua, que como tales, son imprescindibles e indispensables para la vida diaria."
Traslada la doctrina expuesta al supuesto de autos, y valorada la totalidad de la prueba practicada, procede desestimar el recurso interpuesto una vez que la recurrente no llega a desvirtuar la conclusión a la que llega la AEAT, y que confirma el TEAR.
CUARTO.- Desestimación del recurso contencioso administrativo.
En efecto, que el consumo de energía eléctrica en la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madridejos (Toledo) durante el ejercicio comprobado sea de "0" Kwh" resulta incompatible con el hecho de residir de manera habitual en la misma, puesto que la energía eléctrica es actualmente un requisito indispensable para el funcionamiento habitual de un hogar al depender del mismo la iluminación, el suministro de agua caliente, la refrigeración y conservación de alimentos, utilización de lavadora, lavavajillas, etc. Si a esto añadimos que tampoco consta acreditado ningún consumo de gas, o de otro tipo de suministro o combustible con el que poder calentar la vivienda, es impensable su uso y ocupación como vivienda habitual en el ejercicio 2017.
De una evidente facilidad probatoria para la recurrente resultaba aportar las facturas acreditativas de tales consumos, sin poder verse desvirtuada la conclusión a la que se llega en las resoluciones impugnadas por la aportación de facturas con consumo de agua, por otra parte de escasa entidad, o de alta de telefonía móvil, ni mucho menos de alta de energía eléctrica cuando no se justifica consumo. Ninguna virtualidad puede tener la prueba testifical practicada por quienes manifiestan ser vecinos de la recurrente de toda la vida cuando no se concretan las preguntas al ejercicio en cuestión, ni pueden servir para alterar el dato objetivo derivado de la ausencia de consumos eléctricos.
En cuanto al certificado de empadronamiento, lo único que acredita es que la interesada ha señalado o indicado ese domicilio como el suyo, pero no acredita que en autenticidad sea ocupado, sin que, por otra parte, haya sido posible localizar en las presentes actuaciones informe o documentación alguna emitida a tales efectos por la Policía Local para el ejercicio debatido.
En conclusión, tras la valoración conjunta de la prueba documental obrante en autos y en el expediente administrativo, en aplicación de las reglas sobre medios y valoración de la prueba previstas en el CC y en la LEC, según dispone el artículo 106.1 de la LGT ,no podemos llegar a concluir que la parte actora haya logrado justificar los hechos constitutivos del derecho a la desgravación que pretende hacer valer y que la Administración niega, esto es, que la vivienda en cuestión hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente durante el tiempo pretendido por la demandante, motivo por el que debemos desestimar íntegramente el recurso contencioso interpuesto y confirmar la resolución recurrida.
QUINTO.- Costas
En cuanto a las costas, y al amparo de lo previsto en el art. 139 1 de la LJCA ,procede hacer imposición de las mismas a la parte recurrente, al haber sido totalmente desestimadas sus pretensiones y no concurrir circunstancias excepcionales que justificasen un pronunciamiento distinto.
No obstante, y haciendo uso de las facultades de moderación previstas en dicho precepto, en atención a la dificultad del asunto, y demás circunstancias del procedimiento, procede limitar su importe a la cantidad máxima de 1.000 € por los horarios de Letrado (IVA excluido).
Visto lo anterior, en la Sala hemos decidido
