Sentencia Contencioso-Administrativo 217/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 127/2023 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 26 de mayo del 2023 dictada por el TEAR por la que se estimó en parte la reclamación económica administrativo interpuesta frente a la liquidación por el concepto de IS ejercicio 2010 dictado por la Dependencia de la Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de S/C de Tenerife

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

El Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2010, notificado el 17/12/2020, se originó partiendo de la resolución del TEARC de 03/06/2019, que fundamentó su resolución estimatoria en que el acta de conformidad con numero de referencia NUM001 no figuraba en el expediente remitido a este Tribunal, siendo un documento esencial, y ello " no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba real sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retracción"

El inicio del nuevo procedimiento lo fue aplicando la doctrina del doble tiro.

Facultad que conforme a la sentencia del TS 29-9-2014 tiene como límite que "su potestad no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no incurra en "reformatio in peius".

A los que añadió la sentencia del TS nº 149/2014 otro límite, cual es "la prohibición de reiterar en el error", señalando que "de concederle a la Administración una tercera oportunidad para determinar la base imponible, constatado que no acertó en las dos anteriores, se estaría conculcando el principio constitucional de seguridad jurídica".

La nueva liquidación respecta los límites de prescripción y reformatio in peius pero no el de la prohibición de reiterar el error.

Y ello por cuanto el nuevo Acuerdo de liquidación es mimético del primeramente notificado el 21/07/2015, regularizándose la RIC por falta de materialización, incorrecta o incumplimiento del requisito del mantenimiento, y también la aplicación incorrecta del tipo de gravamen, así como determinados gastos no deducibles.

El TEAR no lo analiza sin embargo que en la anterior liquidación anulada no solo concurría la falta de aportación del AC sino también en la falta de motivación de los gastos no deducibles que se reitera en este nuevo Acuerdo de liquidación ( determinante de la resolución estimatoria en parte con ordenación de retroacción de actuaciones) y en la aplicación indebida del tipo de gravamen en la liquidación girada, ya que le corresponde el aplicable para empresas de reducida dimensión ( según sentencia del TS de 18 de julio de 2019, recurso de casación 5873/2017).

Resulta evidente que la resolución del TEARC debió anular el Acuerdo de liquidación, girado en base a la doctrina del "segundo tiro", ya que la nueva liquidación no respetó el límite de la "prohibición de reiterar el error", motivo por el cual este Tribunal debe anular la resolución del TEARC.

La Inspección tras la resolución del TEARC de 03/06/2019 y una vez ejecutada ésta, abrió un nuevo procedimiento de comprobación e investigación girando una nueva liquidación en virtud de la doctrina del "segundo tiro"

Si bien tiene derecho a girar nueva liquidación tiene que hacerlo con toda la documentación obrante en el expediente administrativo del procedimiento originario que no haya resultado afectado por la anulación de la primera liquidación, siempre y cuando no se haya ordenado en ejecución de resolución o sentencia una retroacción de actuaciones. (AN 2089/2023 de 19-4).

En aplicación de los principios de buena administración y conservación de actos

El TS ha admitido a trámite recurso de casación a fin de determinar si la la Administración tiene potestad para rectificar errores de una primera liquidación, tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, además de pronunciarse sobre la posibilidad de aplicar el principio de conservación de actos y trámites en procedimientos declarados nulos (Auto de 24-5-2023, recurso 8287/2022).

No pudiendo prescindir del principio de conservación de los actos e iniciar nuevo procedimiento en relación a liquidación anulada.

El TS ha sentado doctrina (sentencias recurso casación 2271/2014 y 176/2014) conforme a la cual una vez anulada la liquidación administrativa por una resolución o sentencia, solo resultara posible emitir una nueva liquidación sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente ( es decir, sin reconstrucción del expediente administrativo).

Por ello no cabe abrir nuevo procedimiento de comprobación e investigación completando el ya instruido anteriormente, debiendo girar la liquidación conforme a la documentación ya existente.

La liquidación se gira aplicando tipo de gravamen general cuando procedía aplicar el de empresas de reducidas dimensiones, conforme señala el TS 18/7/2019 rec 5873/2021 en su FD 4º

A la luz de la reforma de la LIS aprobada por RDLEgislativo 4/2004 mediante la Ley 35/2006 no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo ser requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 de mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

Así lo ha declarado el TS en sentencia 21/7/2020 recuro 1834/2018 y de 5-11-2020 rec 3697/2018.

Sin haberlo analizado el TEAR en la resolución que ordena la retroacción de actuaciones por falta de motivación en la regularización de los gastos considerados como no deducibles.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Dando igualmente por reiteradas las sentencias aludidas por a resolución del TEAR en especial la dictada el 24-3-2022 recurso 89/2021.

La posibilidad de dictado de nueva liquidación viene amparado hasta el momento por la jurisprudencia del TS sentencia recaída en los recursos de casación n 5827/09, 1215/11; 3948/12; 1551/204 y 5086/17 entre otras.

El TEAR se limitó a anular la liquidación impugnadas no a declararla nula de pleno derecho, y que, por tanto, todas las actuaciones administrativas económico administrativas que desembocaron en la resolución final del TEAR ahora recurrida, tienen efectos interruptivos de la prescripción, no hay duda alguna de que la Administración podía dictar una nueva liquidación y lo hizo, aunque podía no haberlo hecho, si tomamos al pie de la letra la doctrina de esa Sala, incoando un nuevo procedimiento, con la instrucción pertinente y, por supuesto, con audiencia del obligado. El trámite seguido es mucho más garantista y en absoluto puede suponer un óbice procedimental que haga decaer la nueva liquidación dictada.

Lo declarado por la Sala no implica que no pueda, si lo considera necesario, incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción pertinente para dictar, como dice esa Sala, un "nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación.

Cuyos limites serna la prescripción, reformatio in peius y la reincidencia o contumacia de la Administración en el mismo error.

SEGUNDO: Tras seguirse procedimiento de comprobación e inspección en relación al IS ejercicio 2010 el mismo finalizó mediante el dictado de Acuerdo de liquidación de fecha 20 de julio del 2015 siendo su importe de 114.556,22 euros. Dictando igualmente acuerdo de imposición de sanción tributaria por importe de 57.258,69 euros

Interpuestas reclamaciones económicas administrativa las mismas fue estimadas, de modo acumulado, por resolución del TEAR de 3 de junio del 2019 toda vez que no se había envidado al TEAR el expediente de la oficina gestora por lo que se concluye "la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización, no constituye un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. Así lo ha señalado el TEAC en resoluciones, entre otras, 00/02202/2007 de fecha 26 de marzo de 2009, 00/4562/2014, de fecha 15 de julio de 2016 y más recientemente, 00/02190/2013/50/0 de 22 de febrero de 2018.

QUINTO.- La anulación del acuerdo de liquidación llevará aparejada, por traer su causa en éste, la del acuerdo sancionador."

Notificada dicha resolución a la AEAT se dictó acuerdo de ejecución de la resolución económica administrativa el fecha 13-9-2019 anulando la liquidación, reconociendo el derecho a la devolución de 44.814,15 euros mas los intereses correspondientes.

El día 19-9-2019 se procedió a la comunicación del inicio de nuevas actuaciones de comprobación e investigación en relación al mismo impuesto y ejercicio, IS 2010 que le fue notificada el 23-9-2019.

Procedimiento en el que en la Diligencia n.º 1 de 16-10-2019 se manifestó que "Se desarrollan las presentes actuaciones al objeto de proponer nueva liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, período 2010, una vez anulada -por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias- la realizada mediante acuerdo de fecha 20-07-2015. (.) De acuerdo con el artículo 183 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96. Considerándose que se han obtenido todos los datos y pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización, mediante la presente se le da trámite de audiencia y se procede a señalar fecha para la formalización de las actas"

Dictándose el Acta de liquidación el día 8-11-2019 en la que se recogen los incumplimiento del REF de Canarias; consignación de gastos no deducibles, aplicación de tipo de gravamen empresa de reducida dimensión.

Y el AD el 16-12-2019 de la que resulta una cantidad a ingresar de 114.556,22 euros.

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue estimada en parte por la resolución que constituye el objeto del presente recurso, resolución de 26-5-2023, en la que se analizan los motivos de oposición planteados (procedencia de anulación de la segunda liquidación por la doctrina del segundo tiro) y reiteración de lo ya alegado frente a la anterior liquidación dictada)

La estimación parcial se concreta en la falta de motivación del acto administrativo en relación a los gastos deducibles o no relativos a la actividad de de la recurrente, ordenad la retroacción de las actuaciones.

TERCERO: 1º.- Como primer motivo de oposición se alega la vulneración de la doctrina del doble tiro y ello por cuanto aun cuando la nueva liquidación respecta los límites de prescripción y reformatio in peius no respeta la prohibición de reiterar el error, alegación que se sustenta en que el nuevo Acuerdo de liquidación es mimético del primeramente notificado el 21/07/2015, regularizándose la RIC por falta de materialización, incorrecta o incumplimiento del requisito del mantenimiento, y también la aplicación incorrecta del tipo de gravamen, así como determinados gastos no deducibles.

Haciendo alusión al recurso de casación admitido por el TS a fin de determinar si la la Administración tiene potestad para rectificar errores de una primera liquidación, tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, además de pronunciarse sobre la posibilidad de aplicar el principio de conservación de actos y trámites en procedimientos declarados nulos (Auto de 24-5-2023, recurso 8287/2022).

Frente a ello se opone la administración estimando que la posibilidad de dictar nueva liquidación viene confirmada por la doctrina del TS, entre otras sentencia dictada e los recursos de casación nº 5827/09, 1215/11; 3948/12; 1551/204 y 5086/17 entro otras.

Lo cierto es que la primera resolución del TEAR estimó la reclamación económica administrativa por concurrencia de defecto de fondo o material, no se había remitido el expediente administrativo correspondiente al acto administrativo alegado, dicha estimación implicó la anulación de la liquidación y consecuentemente, de la sanción tributaria impuesta, sin orden de retroacción.

Ante dicha anulación la AEAT procedió a anular las liquidaciones, ordenar devoluciones de lo ya ingresado más los intereses de demora.

Quedando abierta la posibilidad de dictar nueva liquidación tras seguir nuevo procedimiento con los límites señalados por el TEAR y reconocidos por las partes del presente procedimiento. ( TS 15-6-2015 rec 1551/2014 o la n.º 651/2024 cuando señala que " tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.")

2º.- Recientemente el TS ha dictado dos sentencias la n.º 546/204 en el recurso de casación identificado por la recurrente el n.º 8287/2022 y la 561/2024 recaída en el recurso de casación n.º 96/2023.

En la primera de lelas, relativa a la ejecución de resolución economizas administrativas, se determinaba como cuestiones de interés casacional : "[...] 1. Determinar si la potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación.

2. Determinar si el principio de conservación de actos y trámites previsto en los artículos 51 de la Ley 39/2015 y 66.3 del RD 520/2005, resulta de aplicación cuando estos se adoptaron en un procedimiento viciado de nulidad desde su inicio y que resultaban ser la esencia de este.

3. Determinar si la excepción jurisprudencial al reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de cualquier clase del artículo 68.1.b) LGT se debe aplicar también en supuestos en los que el contribuyente se ve obligado a recurrir sistemáticamente actos declarados improcedentes por razones sustantivas."

Dando como respuesta en su FD 7º que "1. La potestad que la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria para reiterar una liquidación tras una estimación total por razones sustantivas, permite rectificar los errores cometidos en la primera liquidación tramitando un nuevo procedimiento de comprobación e investigación para dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.

2. En el nuevo procedimiento que se inicie en aplicación de esa doctrina jurisprudencial, resulta de aplicación el principio de conservación de actos y trámites no afectados por la causa de anulación del acto anulado en el primer procedimiento, de acuerdo con el artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que concreta en el ámbito tributario las previsiones generales del artículo 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

3. La excepción jurisprudencial al reconocimiento de efecto interruptivo a la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase del artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria, en relación a la caducidad, no es trasladable a los supuestos de prescripción, dada su distinta naturaleza."

La sentencia n.º 561/2024, en relación a ejecución de sentencias judiciales, señala "Al efecto a modo de reglas generales, partiendo de que las sentencias estimatorias pueden serlo por motivos de forma o de fondo, se ha distinguidos entre:

- Vicios formales, se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

- Vicios materiales o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

- Reiteración de actos y retroacción de actuaciones. El vicio material, en su caso, podrá lugar a la reiteración de los actos, no a la retroacción de actuaciones. La Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva. El vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones , que es el instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales.

- Grado de invalidez, se distingue entre anulabilidad y nulidad de pleno derecho. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación, posee efectos ex tunc y permite la ficción jurídica de considerarlo inexistente. El acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida; sus efectos son ex nunc." (.)

Por tanto queda confirmada la potestad de la administración para girar la nueva liquidación siempre con respecto a los tres límites, prescripción, reformatio in peius y doble tiro.

3º.- Sin que en la segunda liquidación dictada, parcialmente anulada por falta de motivación en relación a la no admisión de determinados gastos, se haya incurrido en el mismo vicio que en la anterior.

Tal como hemos señalado el vicio que determinó la anulación de la primera fue un defecto de fondo o material mientras que la segunda es anulada de modo parcial por defecto formal que genera indefensión, ordenando en este caso la retroacción de las actuaciones al momento de producirse el defecto estimado.

Procediendo desestimar la alegación.

4º.- Si la recurrente estima que la primera resolución debió haberse pronunciando, igualmente, sobre la falta de motivación de los gastos, debió haber interpuesto recurso frente a la misma, sin embargo, la dejó firme y consintió la anulación por defecto material o de fondo.

Por lo que no cabe estimar que por segunda vez la administración ha incurrido en defecto de motivación en relación a los gastos no admitidos, pues nada dijo el TEAR en la primera resolución.

5º.- Se alega que no cabe abrir nuevo procedimiento de comprobación e investigación completando el ya instruido anteriormente, debiendo girar la liquidación conforme a la documentación ya existente.

Lo cierto es, que tal como se recoge en la diligencia n.º 1 del segundo procedimiento la AEAT considera "Considerándose que se han obtenido todos los datos y pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización, mediante la presente se le da trámite de audiencia y se procede a señalar fecha para la formalización de las actas"

Y ello en base a los artículos 183 del RD 1065/2007, por lo que es evidente que se procedió a la conservación de los actos y documentos del anterior procedimiento, sin practicar actuación más allá que la emisión de dicha Diligencia n.º 1 y dar traslado para tramite de audiencia y señalar fecha para formalización de acta.

6º.- Se alega en relación al tipo de gravamen general aplicado por la AEAT que procedía aplicar el de empresas de reducidas dimensiones, conforme señala el TS 18/7/2019 rec 5873/2021 en su FD 4º y TS en sentencia 21/7/2020 recuro 1834/2018 y de 5-11-2020 rec 3697/2018. Al estimar que tras la reforma llevada a cabo por la Ley 35-2006 del RDLEgislativo 4/2004 sólo ser requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 de mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades

Cuestión que estima no ha sido analizada por el TEAR, lo que es cierto pues no se contiene examen alguno de dicha alegación, no pronunciándose sobre la cuestión la administración demandada.

Debemos partir de que el ejercicio examinado es el del 2010,el RD Legislativo 4/2004 en la redacción vigente en dicho ejercicio disponía en su art 108 que eran empresas de reducidas dimensiones las que tuvieran un importe neto de cifra de negocios en el periodo impositivo inferior a 8 millones de euros, fijando el tipo de gravamen en el art 114, de modo que se aplicaría la escala "a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento."

La liquidación dictada y confirmada por el TEAR señalaba en relación a este extremo que no procedía su aplicado por incumplir el requisito previsto en el art 108 de la LIS cual es que realizan actividades económicas,considerando que la recurrente n o desarrolla actividad económica.

El TS en sentencia 1080/2020 de 22 de julio examinó "si la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión " se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo o, por el contrario, sólo se requise e que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo i mediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 (...)".

Concluyendo que "A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

Doctrina que ha sido reiterada en sentencia n.º 1102/2020; 1108/2020; 1080/2020; 966/2020 entre otras.

En el presente caso a la vista de para la aplicación de dicho régimen es preciso que cifra de negocios en el periodo impositivo inferior a 8 millones de euros ( art 108 LIS)

No excediendo dicha cifra procede la estimación y declarar la procedencia de aplicar el régimen previsto para empresas de reducidas dimensiones.

7º.- Por lo que procede estimar parcialmente el presente recurso en lo relativo a la aplicación de los incentivos para empresas de reducidas dimensiones, desestimando el resto de lo solicitado.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas dada la estimación parcial del recurso.