Sentencia Contencioso-Administrativo 204/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 356/2024 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 18-07-2024 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones números 2023/0522 y2024/0176, interpuestos contra la desestimación de los recursos de reposición presentados por Industrias Gol S.A. contra la Resolución del Servicio de Gestión que desestimó el recurso de reposición presentado contra las liquidaciones del Impuesto de sociedades de los ejercicios 2018 y 2021.

Industrias Gol S.A. presentó las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2018 y 2021 con resultado "a devolver" de 1.524,64. euros y 10.080,66. euros respectivamente.

Con fecha 19 de diciembre de 2022 se notificó a INDUSTRIAS GOL el inicio de procedimiento de revisión de autoliquidaciones y liquidación provisionales del ejercicio 2021 y requerimiento de justificación documental de la partida "Pérdidas, otras empresas" por cuantía de 554.905,93 euros, y de cumplimiento de los requisitos para tener derecho a la deducción aplicada.

Con fecha 17 de mayo de 2023, el Servicio de Gestión comunicó a la recurrente la terminación del procedimiento de revisión de autoliquidaciones y el inicio de la comprobación limitada a la partida de que "Pérdidas, otras empresas" consignada en la cuenta de pérdidas y ganancias de la autoliquidación del IS del ejercicio 2021 por importe de 554.905,93 euros; en concepto de deterioro de la participación en RUMAGOL.

La liquidación provisional aprobada en ese procedimiento se ha fundado en que el deterioro contable dotado por INDUSTRIAS GOL de las participaciones de RUMAGOL no era deducible dado que la participación deteriorada tenía su origen en ampliaciones de capital para la compensación de créditos (capitalización) que INDUSTRIAS GOL mantenía con RUMAGOL, cuyos deterioros (el de los créditos) previos a la capitalización, al ser entre partes vinculadas, no tienen la consideración de deducibles; y, así, se redujo la base imponible negativa declarada en ese ejercicio, de 714.332,17 euros a 159.426,24 euros

La demandada revisó la deducción del deterioro dotado sobre la participación de la recurrente en RUMAGOL, aplicada en 2015, 2018 y 2021, por importes de 1.961.583,14 euros, 108.700 euros y 554.905,93 euros, respectivamente y, en consecuencia:

1. La minoración de las bases imponibles declaradas en los años 2015 y 2021 por 1.009.992,22 euros y 554.905,93 euros, respectivamente.

2. La minoración de créditos fiscales en el ejercicio 2018 de 65.725,46 euros; 54.350 euros a bases imponibles negativas, y 11.375,46 euros a deducciones.

3. Cuota a ingresar como consecuencia de la regularización practicada de 2.755,54 euros.

SEGUNDO.- MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

1.- Industrias Gol S. A. constituyó el 27 de noviembre de 2007 en Bra?ov (Rumanía) la mercantil RUMAGOL SOCIETATE CU RASPUNDERE LIMITATA ("RUMAGOL"), con un capital social, de 21.560 euros.

En 2008 la recurrente concedió a su filial rumana un crédito de 6.500.000 euros, y en 2010, 2011 y 2014 amplió el capital social ( hasta 4.887.787, 70 euros) de la segunda mediante la compensación del mismo crédito:

En 2015, Alfa Lan S.A., único accionista de Industrias Gol, vendió parte de sus participaciones a las sociedades surcoreanas GLOBAL SM TECH LIMITED y SEOUL METAL CO. LIMITED.

Con motivo de la due diligence impulsada por los compradores surcoreanos, se puso de manifiesto que durante ningún ejercicio se había deteriorado la participación que INDUSTRIAS GOL ostentaba en RUMAGOL, no obstante los resultados negativos de esta

Una vez que GLOBAL SM TECH LIMITED y SEOUL METAL CO. LIMITED obtienen el control de la Sociedad, ordenan actualizar el valor de todos los activos en función de su valor realizable, motivo por el cual ya en 2015 se realiza el primer deterioro de las participaciones en RUMAGOL. A partir de este momento, las cuentas anuales de INDUSTRIAS GOL no contienen salvedades de los auditores al respecto, a pesar de haberse dotado el deterioro en todos los ejercicios a excepción de 2020, ejercicio en el que se produce una reversión del mismo.

En base a lo anterior, INDUSTRIAS GOL ha venido contabilizando el deterioro de su participación en RUMAGOL en los ejercicios 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 y 2021, como gasto deducible, respetivamente:

En el ejercicio 2020 la recurrente contabilizó un ingreso en concepto de reversión del deterioro de la participación en RUMAGOL, por importe de 540.845 euros, que integra en su base imponible del impuesto, tributando por el mismo.

Asimismo, en el ejercicio 2023 INDUSTRIAS GOL contabilizó un nuevo ingreso por la reversión del deterioro de la participación en RUMAGOL, por importe de 49.422,64 euros, que integra en su base imponible del impuesto vía ajuste positivo, tributando por este.

2.- El deterioro dotado en el ejercicio 2015, y posteriores, corresponde a la participación adquirida por la recurrente en la mencionada filial para mejorar su capitalización y, así, evitar la disolución de la participada: y no al deterioro de dicho crédito; lo que justifica su deducción conforme al artículo 23 de la NFIS de Gipuzkoa.

La recurrente argumenta:

a) La prohibición de analogía (art. 13 NFGT de Gip.)

La recurrente alega la indebida aplicación analógica del artículo 22.2.b) de la NFIS ya que este precepto se refiere al deterioro de créditos entre entidades vinculadas y no, como es el caso, al deterioro de las participaciones adquiridas pro valor equivalente al de aquellas; previsto por el artículo 23 de la misma Norma Foral.

Y tampoco, precisa la misma parte, se ha tenido por ficticia o simulada la operación que se considera subyacente, o realizada en fraude de ley ( art. 14 NFGT) , sino interpretadas las mencionadas disposiciones en términos que comportan la aplicación analógica de la primera de las citadas.

Se cita la STS de 2 de julio de 2020 ( Rec. 1429/ 2018) respecto a la simulación .

Con fundamento en esas alegaciones, la recurrente considera que no declarada la simulación de la operación consistente en la compensación del crédito con las participaciones en la filial de la recurrente , en ejercicio de las facultades de calificación que corresponden a la Administración tributaria ( arts 11-15 NFGT), sino su validez y eficacia, no puede negarse la deducibilidad del deterioro imputado a dichos valores mediante la aplicación de un precepto distinta al que prevé dicho tratamiento fiscal; a diferencia del supuesto de simulación de la misma operación ( SAN de 7 de diciembre de 2022 (rec. 678/2019) .

Asimismo, y con referencia al régimen de estimación directa ( art. 50 NFGT) la recurrente opone a las liquidaciones recurridas del IS que el resultado contable solo puede corregirse en aplicación de los preceptos establecidos en la Norma Foral del Impuesto; a salvo los supuestos de simulación o elusión , excluidos expresamente por la demandada al examinar la deducibilidad del gasto en cuestión.

Se citan la Consulta V0750-11 de la DGT sobre el ajuste de los gastos no incluidos normativamente en la relación de no deducibles; y la SAN de 3-06-2008, para pasar a diferenciar las "pérdidas por deterioro de créditos" de las "pérdidas por deterioro de participaciones", conforme al PGC :

- cuenta 293 (Deterioro de valor de participaciones a largo plazo) contabilizará el importe de las correcciones valorativas por deterioro del valor que corresponda a las participaciones a largo plazo en empresas del grupo, asociadas, otras partes vinculadas y otras empresas, incluidas en la categoría de ''Activos financieros a coste''.

- cuenta 295 (Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas) contabilizará el importe de las correcciones valorativas por deterioro del valor correspondientes a créditos a largo plazo, concedidos a partes vinculadas.

En razón a lo cual, la recurrente considera indebida la extensión del art. 22.2 NFIS a un supuesto, el de pérdidas por deterioro de participaciones.

b) La realidad económica de la operación, atendidos sus objetivos ( arts. 361 y 363 LSC) y la correlación entre ingresos y gastos (dotación del deterioro sobre la mayor participación de Industrial Gol en Rumagol) no cuestionados por el Servicio de Gestión.

La recurrente alega, con amparo en la legislación mercantil que se acaba de citar que en la fecha de capitalización el valor razonable del crédito coincidía con su valor nominal, con lo cual se cumplían los requisitos recogidos por la LSC para aumentar el el capital de RUMAGOL con cargo a la compensación de créditos existentes entre la misma y su único socio, Industrias Gol. Y, en consecuencia, evitar la causa de disolución prevista en el artículo 363. 1 de la misma Ley; a su vez, se cumplió el artículo 110 de la Ley rumana 31, de 16 de noviembre 1990, sobre sociedades comerciales; y el amparo contable de tal operación (Consulta 4 del BOICAC 89/2012.

c) Inexistencia de simulación, como causa invalidante de la operación de ampliación de capital mediante la compensación del crédito de la aportante con la participada.

La recurrente reitera la valida transformación del crédito concedió a su filial en su mayor participación en la segunda. Y, por lo tanto, el derecho a la deducción discutida por deterioro de esa participación; según interpretación "a sensu contrario" de las sentencias de 7 de marzo de 2017 de la Sala de los Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, y a las sentencias de 12 de Julio de 2018 y 7 de diciembre de 2022 de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional; y su análisis global de la operación de capitalización que comprende:

- Momento y situación financiera en la que se encontraba la entidad filial a la fecha de concesión del préstamo / línea de crédito (ejercicio 2007). Proyecto inicial de inversión; mantenimiento de la actividad; evolución de los resultados y de los fondos propios)

- Momento en el que la entidad que recibe el préstamo (o la línea de crédito) incurre en causa de disolución (ejercicio 2010)

- Periodo temporal transcurrido entre la concesión del crédito y su capitalización ( 2007-2020).

- Capitalización del préstamo cuando la prestataria ya estaba incursa en causa de disolución.

De lo cual, la recurrente infiere que no estamos en el supuesto de deterioro de una participación que trae causa de la capitalización de un crédito otorgado de inicio; en un momento en el que la situación financiera de la prestamista era irregular o había indicios de ello; ya que esa no era la situación de Rumagol cuando recibió el préstamo de Industrias Gol; y su capitalización se produjo una vez la primera incurrió en causa de disolución y no con anterioridad a ese momento.

Desde esa perspectiva de examen global de la operación, la recurrente resalta su carácter real, no ficticio y considera que "de ningún modo pueda apreciarse que, en el momento de concesión del préstamo, el objetivo último de la misma fuera el de capitalizarse para posteriormente deteriorar una participación y deducirse fiscalmente la misma".

- Indebida utilización del término "reclasificación contable".: entre las cuentas 242 "Créditos a l/p a partes vinculadas" y 240 "Participación a l/p en empresas del grupo".

La recurrente opone que por virtud de las ampliaciones de capital de la filial mediante compensación de los créditos concedidos a esta por Industrial Gol , se ha producido la transformación de estos y de ahí el reflejo contable del mayor valor de las correspondientes participaciones en una empresa del grupo; esto es, la novación extintiva del crédito ; y su conversión en un título diferente ( art. 1203 y ss. del C. Civil) .

Se citan, entre otras, la Consulta V0532-06 de 29 de marzo de 2006 de la DGT sobre los efectos de la capitalización de un crédito para la compensación de pérdidas; esto es, un mayor valor de la participación de la participe en la sociedad deudora; y la Consulta de 17-11-2022 de la Hacienda Foral de Bizkaia.

- Indebida consideración de la vinculación entre las dos entidades a efectos de la deducibilidad del deterioro de la participación de la recurrente en su filial; prevista por el artículo 23 de la NFIS de Gipuzkoa; e incoherente aplicación del artículo 22 del mismo texto a operación distinta a la prevista en ese precepto; reconocida la validez económica de esa operación de capitalización y su independencia del crédito compensado con el incremento del valor de las participaciones de la prestamista en la prestataria.

3.- La Resolución del TEAF de Gipuzkoa:

"No obstante lo señalado en el párrafo anterior, no se puede obviar que, en el presente caso, y atendiendo al conjunto de las operaciones, el crédito inicial se ha transformado en capital mediante las sucesivas ampliaciones del mismo por compensación de créditos y que la parte deudora y acreedora están vinculadas al tratarse de un supuesto de relación entre la sociedad rumana (RUMAGOL S.R.L.) y su socio único (INDSUTRIAS GOL S.A.)."

La recurrente considera, así, que el propio TEAF ha admitido la diferencia, a los efectos, entre el deterioro del crédito entre entidades vinculadas (artículo 22), y el deterioro de participaciones (artículo 23) y, a su vez, admitido que la capitalización del crédito lo ha transformado en capital.

La recurrente cita las Consultas de la DGT V0532-06 de 29 de marzo de 2006 y V0314-11 de 11 de febrero de 2011, en interpretación de normativa del IS de régimen común ( art. 12.3 TRLS) , idéntica a la foral; según las cuales " la capitalización del crédito comporta su extinción e incremento de la participación en el mismo valor y, por consiguiente, la deducibilidad de la dotación por deterioro de ese título. en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último."

Con fundamento en dichas Consultas, la recurrente alega que la aplicación de la deducción del deterioro sobre participaciones, cuando las mismas tienen su origen en la capitalización de un crédito, por cuanto que ,a efectos de la estimación de la proporción que debe considerarse deducible, deben tomarse en consideración en el cálculo de los fondos propios las propias aportaciones a estos que se produce en el ejercicio, en función del porcentaje de participación en la entidad filial. Por tanto, para analizar la variación de los fondos propios que tiene lugar en el ejercicio, se toma en cuenta el porcentaje de participación que se posee de la filial, en base a las aportaciones ya realizadas hasta la fecha (dentro de las que se incluyen la capitalización de los créditos aludidos).

Idem, la consulta V1790-12 de la DGT, en un caso idéntico al señalado, viene a admitir igualmente la deducibilidad del deterioro dotado sobre una participación en el capital con origen en la capitalización de un crédito. En este supuesto, estando la totalidad de la participación deteriorada (y deducida fiscalmente) a cierre del ejercicio 2010, se procede por la entidad consultante en 2011 a la capitalización de deuda respecto de estas filiales cuya participación se encuentra deteriorada. En este contexto, se pregunta sobre la posible deducibilidad de los deterioros que sobre esa participación (la capitalizada en 2011) pudieran tener lugar. A este respecto, concluye la DGT que:

"En un supuesto como el planteado, en que las participaciones del socio estén totalmente deterioradas y las filiales presenten un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS EDL 2004/3271, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en aquel ejercicio posterior en que se realicen aportaciones a los fondos propios de las entidades participadas, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo de los patrimonios netos no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversiones en las participaciones de las filiales.

Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de las participaciones y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realizan tales aportaciones al capital de las filiales, dado que si dichas adquisiciones y aportaciones tuvieran lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS. EDL 2004/3271 De lo que se deduce que los deterioros de valor de las participaciones en las sociedades A, E y C, en los términos expuestos en el escrito de consulta, serán fiscalmente deducibles en el ejercicio 2011, ejercicio en el cual se producen las ampliaciones de capital."

Por tanto, de lo anterior, se vuelve a reconocer por la DGT, bajo una normativa análoga a la actualmente aplicable en Gipuzkoa, la deducibilidad del deterioro de una participación en capital con origen en una capitalización de créditos.

Por último, la HFB, en su consulta de 17 de noviembre de 2022 ya mencionada en fundamentos jurídicos anteriores, además de reconocer la transformación del crédito en capital como consecuencia de la capitalización de un crédito ("no tiene en la actualidad un crédito contra la entidad participada que devenga definitivamente en incobrable, sino que, como consecuencia de la ampliación de capital llevada a cabo en 2015, lo que tendrá será un mayor valor de adquisición de su participación en la sociedad "U"), apunta una cuestión relevante en lo que aquí interesa.

En particular, en la citada consulta, se planteaba la duda de si los deterioros dotados sobre un crédito que se consideraron no deducibles fiscalmente, y que posteriormente eran objeto de capitalización como mayor valor de la participación en la entidad filial, podrían ser objeto de reversión en caso de liquidación a futuro de dicha entidad filial.

Pues bien, habiéndose reconocido que la capitalización de un crédito da lugar a la transformación de este en capital, la HFB viene a disponer que la reversión de aquellos deterioros del crédito que fueron no deducibles no procederá, toda vez que considera que no existe ya el crédito que dio lugar a esos deterioros, pues lo que se está produciendo en este momento es la liquidación de la participación en la entidad filial (participación que, al menos parcialmente, tiene su origen en la capitalización del crédito):

"Por lo tanto, no procederá ningún tipo de reversión de los ajustes por los que se pregunta, más allá de lo que puedan estar comprendidos en el valor fiscal de la participación en la entidad "U", el cual debe tenerse en cuenta los efectos de calcular la renta derivada de la liquidación conforme a lo dispuesto en el, más arriba citado, artículo 40.6 de la NFIS."

Como decíamos, además de establecer la transformación del crédito en capital, la HFB viene a negar en caso de liquidación de la entidad filial la reversión de los ajustes practicados en años anteriores (2009 a 2013) en concepto de deterioro del crédito inicial. Lo anterior en base a que considera que estos ajustes no guardan relación con la figura cuya deducibilidad se discute (pues aquello ajustes lo fueron en relación con el deterioro de un crédito), que no es otra que la pérdida derivada de la liquidación de una participación.

Así, la recurrente interpreta que la propia Hacienda Foral viene a admitir en los casos de capitalización de crédito para compensación de pérdidas la extinción del crédito inicial, y el nacimiento de un mayor valor de una participación; y no solo expresamente la extinción del crédito desde un punto de vista económico-mercantil, sino también los efectos fiscales "a posteriori"; y por esa razón, la misma parte considera procedente la deducción del deterioro dotado en los ejercicios 2015, 2018 y 2021 respecto a la mencionada participación.; y no ser aplicable, a esos efectos, el artículo 22.2.b) de la NFIS, que dispone la no deducibilidad del deterioro del crédito en base a una remisión al artículo 22.2.b de la NFIS de Gipuzkoa, relativo a la no deducibilidad del deterioro de créditos entre vinculadas, sino el artículo 23 de la misma Norma medida en que entiende que la operativa contable llevada a cabo es correcta, que perseguía.

4.- Falta de propósito elusivo : consignó en las declaraciones del IS de los ejercicios 2020 y 2023 el ingreso correspondiente a la reversión del deterioro de las participaciones en RUMAGOL, por un importe total de 540.845,00 euros y 49.422,64 euros; lo que presupone la deducción del deterioro de las mismas participaciones ; cancelado el crédito concedido a la misma filial; además, en el ejercicio 2015 por razones de prudencia había practicado un ajuste positivo por valor equivalente al deterioro de un crédito que mantenía con su único socio ( Alfa Lan); antes vinculada.

5.- Indefensión causada por la falta de conocimiento del precedente (Res. Nº 37.122/ 2023 de 10 de febrero) citado en la Resolución recurrida del TEAF ; transcripto tan solo en extracto.

La recurrente concluye que debe deducirse la dotación del deterioro de las mencionadas participaciones, conforme al artículo 23 de la NFIS de Gipuzkoa y por esa razón solicita la anulación de los actos recurridos y la devolución de las sumas ingresadas

TERCERO.- MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa cita de los artículos 22 y 23 de la NFIS expone los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:

1.- GOL es la única socia de la sociedad RUMAGOL S.R.L., constituida en noviembre de 2007 bajo la legislación rumana.

En los ejercicios 2010, 2011 y 2014 se llevaron a cabo sucesivas ampliaciones de capital mediante la capitalización de créditos que GOL había concedido a su filial RUMAGOL y que no habían sido devueltos.

Dichas operaciones, en euros fueron las siguientes:

Todas las ampliaciones de capital se realizaron con estricto cumplimiento de la ley rumana y española, elevándose a documento público ante diversos notarios rumanos cuyas escrituras fueron después debidamente apostilladas y legitimadas en España.

2.En el año 2015 la sociedad INDUSTRIAS GOL cambia de accionistas. Su único accionista, la sociedad guipuzcoana ALFA LAN S.A., vende parte de sus participaciones a las sociedades surcoreanas GLOBAL SM TECH LIMITED y SEOUL METAL CO. LIMITED, con el objeto de acabar siendo totalmente adquirida por el grupo surcoreano. A la finalización de dicho periodo, ambas entidades surcoreanas obtienen el control total de la sociedad.

3.Con motivo de la due diligenceimpulsada por los compradores surcoreanos, se puso de manifiesto que durante ningún ejercicio se había deteriorado la participación que INDUSTRIAS GOL ostentaba en RUMAGOL, a pesar del deterioro que había sufrido con motivo de los continuos resultados negativos de la filial rumana.

En la medida en que no se había procedido al deterioro de la participación de RUMAGOL, las Cuentas Anuales de INDUSTRIAS GOL contenían salvedades a este respecto en el ejercicio 2014.

Como consecuencia de las incidencias detectadas en el proceso de due diligenceimpulsada por los compradores surcoreanos, se puso de manifiesto que durante ningún ejercicio se habían deteriorado las participaciones que INDUSTRIAS GOL ostentaba en RUMAGOL, a pesar del deterioro que habían sufrido con motivo de los continuos resultados negativos de la filial rumana. Es por este motivo por el cual las cuentas anuales de INDUSTRIAS GOL contenía salvedades por parte de los auditores en el ejercicio 2014.

4.-Una vez que GLOBAL SM TECH LIMITED y SEOUL METAL CO. LIMITED obtienen el control de la Sociedad, ordenan actualizar el valor de todos los activos en función de su valor realizable, motivo por el cual es ya en 2015 cuando se realiza el primer deterioro de las participaciones en RUMAGOL. A partir de este momento, las cuentas anuales de INDUSTRIAS GOL no contienen salvedades de los auditores al respecto, a pesar de haberse dotado el deterioro en todos los ejercicios a excepción de 2020, ejercicio en el que se produce una reversión del mismo.

5.En base a lo anterior, INDUSTRIAS GOL ha venido contabilizando el deterioro de su participación en RUMAGOL en los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019 y 2021, considerando en todos ellos dicho gasto como deducible. El detalle de los deterioros dotados y considerados como fiscalmente deducibles desde 2015 es el que se indica a continuación:

La filial de la demandante, RUMAGOL, ha venido obteniendo resultados negativos prácticamente todos los años y no ha devuelto a GOL los créditos que ésta le había concedido.

Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 22 de la NFIS que acabamos de reproducir, dichos créditos impagados por RUMAGOL no eran deducibles en el IS de GOL. Efectivamente, el apartado 2.b) de dicho artículo 22 dispone lo siguiente:

Esto es, dado que GOL y RUMAGOL están vinculadas y no existe una insolvencia judicialmente declarada, (GOL es la socia única de RUMAGOL), las insolvencias provocadas por el impago de las deudas de RUMAGOL no podían ser deducidas en el IS de GOL.

Dado lo que acabamos de explicar, GOL decidió capitalizar los créditos impagados mediante las correspondientes ampliaciones de capital y, de ese modo, se dedujo los créditos impagados (que no son deducibles entre entidades vinculadas) pero no a través del artículo 22 (insolvencias), sino del artículo 23 (depreciación de valores).

Dicho de otro modo, a la vista de los resultados negativos de RUMAGOL, la demandante dedujo fiscalmente el deterioro vía artículo 23 del IS, para "sortear" la imposibilidad de deducir créditos impagados entre entidades vinculadas. Esto es, no dedujo el deterioro por las insolvencias de RUMAGOL, sino que se dedujo el deterioro por la depreciación del valor de RUMAGOL. Depreciación motivada, precisamente, por sus insolvencias y sus pérdidas.

El artículo 23.2 de la NFIS, que acabamos de reproducir, dispone que la deducción por deterioro de participaciones no podrá exceder de la diferencia entre el precio de adquisición de dichas participaciones y el patrimonio neto de la entidad participada, en proporción a su participación, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

A la vista de lo anterior, la actora sortea la improcedencia de la deducibilidad por las insolvencias de RUMAGOL, mediante la capitalización de sus créditos (deudas de RUMAGOL) para a continuación, deducir esas mismas insolvencias no deducibles, pero no a través del artículo 22, sino a través del artículo 23, previsto para la deducción por deterioro de las participaciones.

Tal y como explica el TEAF, corroborando la tesis del Servicio de Gestión, lo que hace la demandante es una mera reclasificación contable, mediante la reconversión en fondos propios de un derecho de crédito.

Ello no puede convertir en deducible lo que no lo es. Porque de otro modo, se estaría dejando a la voluntad de la sociedad la decisión de si el crédito impagado en cuestión, por parte de una sociedad vinculada, es o no deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Simplemente mediante la adopción de un acuerdo de ampliación de capital social por compensación de créditos.

Por ello, es correcto el criterio adoptado por el Servicio de Gestión, que consiste en diferir la deducibilidad del deterioro (si es que efectivamente se produce) al momento de la transmisión de las participaciones a un tercero o, en su caso, de la liquidación de RUMAGOL. Con excepción, lógicamente, del importe aportado en la constitución de RUMAGOL que ya se ha deteriorado previamente.

No parece ajustado a derecho y a la lógica tributaria que quede a la conveniencia del contribuyente la decisión del momento en el que el crédito impagado por parte de una sociedad vinculada es o no deducible. Y ello, a través de una simple ampliación de capital y sin contar con una insolvencia judicialmente declarada, que es lo que exige en artículo 22.2.b), tal y como hemos indicado.

Tercero.- No se ha producido indefensión en la actora.

La demandada opone a esa alegación que, al margen de si la actora ha encontrado o no dicha resolución en la base de datos del TEAF, el párrafo reproducido es lo suficientemente claro y explícito. No hay duda de que se trata de un asunto que resuelve el mismo supuesto que ahora estamos debatiendo.

Además, la mención a una resolución anterior del propio TEAF sobre nuestro objeto litigioso, viene a colación porque la actora se refiere a criterios otras administraciones que, según ella, apoyan su tesis.

Sin embargo, sin entrar a analizar dichos criterios de otras administraciones, es evidente que, aunque en hipótesis fuesen diferentes a los adoptados por el TEAF, en modo alguno le vinculan. Precisamente, porque son de otras administraciones tributarias.

Menos aún, cuando el propio TEAF ya se ha pronunciado con anterioridad sobre la cuestión, en otros casos, tal y como ha quedado acreditado en la Resolución recurrida.

CUARTO.- CUESTIÓN LITIGIOSA.

Está en discusión la deducibilidad del deterioro dotado a la participación de la recurrente en RUMAGOL los años 2015, 2018 y 2021, por importes de 1.961.583,14 euros, 108.700 euros y 554.905,93 euros, respectivamente; cuya eliminación ha tenido los siguientes efectos:

1. La minoración de las bases imponibles declaradas en los años 2015 y 2021 en las sumas de 1.009.992,22 euros y 554.905,93 euros, respectivamente.

2. El mayor consumo de créditos fiscales en el ejercicio 2018 de 65.725,46 euros; 54.350 euros imputados a bases imponibles negativas, y 11.375,46 euros a deducciones.

3. La cuota a ingresar de 2.755,54 euros.

Los actos recurridos consideran que el aumento de capital en RUMAGOL con cargo a los créditos concedidos a esa entidad por su participe ( la recurrente) tiene la consideración de mera "reclasificación" entre partidas contables, ya que los créditos capitalizados conservan su naturaleza de créditos entre vinculadas; y la de mayor valor de participación en la entidad y, por lo tanto, no es deducible el deterioro de las participaciones registrado por el contribuyente, atendiendo al artículo 22.2.b) de la NFIS de Gipuzkoa.

Por el contrario, la recurrente defiende la valida conversión de su crédito frente a Rumagol en las participaciones adquiridas en la ampliación del capital de esta última mediante la compensación de dicho haber y, por consiguiente, la deducibilidad del deterioro de aquellas , de acuerdo con el artículo 23 de la NFIS.

La disconformidad entre los litigantes va más allá de la cuestión que se acaba de señalar ya que trasciende a su planteamiento.

Así es que, la recurrente formula la calificación de la operación de ampliación del capital de la filial mediante la compensación del crédito concedido a esta atendiendo a la validez- no discutida por la Hacienda Foral- de sus presupuestos, causa o finalidad económico-financiera y, por lo tanto, con exclusión de su uso instrumental o simulado, propósito elusivo o conflicto de normas.

La demandada, por el contrario, aun sin haber opuesto ninguno de los mecanismos que se acaban de citar y, por lo tanto, sin discutir la validez de lo que llama la operación subyacente, esto es, la ampliación del capital de la filial mediante la compensación del crédito de su única participe, no reconoce su operatividad fiscal; esto es, la deducción del deterioro de las participaciones así adquiridas por la recurrente, contabilizado a partir del ejercicio 2015.

Así, la demandada sin tachar de simulada, instrumental o elusiva la sucesiva ampliación de capital de Rumagol (a partir de 2010) con cargo al crédito concedido a esa sociedad más de dos años antes por Industrias Gol, considera que la tal conversión no es más que una simple reclasificación contable.; lo que no puede sostenerse sin confundir la causa o finalidad de la capitalización del crédito con su reflejo en los libros de la mercantil y efectos fiscales.

Y es que no puede discutirse la (re) clasificación contable del crédito sin discutir la validez del negocio jurídico (la conversión de dicho crédito en participaciones de su deudora) que constituye su soporte; dicho en otros términos, no puede sostenerse la indebida (re) clasificación contable del crédito sin antes discutir la validez de su novación por virtud de la antedicha operación. Porque si, en efecto, la tal novación se tiene por real y no simplemente aparente o simulada, hay que reconocer su valida contabilización (Cuenta 240 : Participación en empresas del grupo) y, por lo ende, los efectos fiscales derivados de ese registro.

No ha habido, pues, una indebida reclasificación contable del crédito ( Cuenta 242 : entre partes vinculadas/ Cuenta 240 : participación en empresas del grupo) sino la debida clasificación del mayor valor de la participación de Industrias Gol en Rumagol a resultas de la transformación del crédito de la primera frente a la segunda por virtud de la mencionada capitalización. Y, por lo tanto, no puede aceptarse el ( anómalo) ajuste extracontable que comporta no imputar fiscalmente un gasto ( pérdida por deterioro de participaciones) debidamente contabilizado.

En consecuencia, la afirmación de la no deducibilidad del gasto en cuestión so pretexto, según decimos, de su indebida contabilización, es incoherente con el reconocimiento o no discusión de la valida operación económica subyacente a tal registro.

Solo desde la perspectiva que se acaba de exponer puede entenderse la objeción de la demandada al planteamiento del recurso contencioso con fundamento en la validez de la operación de capitalización del crédito vs. la simulación o finalidad fraudulenta de ese negocio. Pero es, precisamente, por no haber recurrido formal y sustantivamente la Administración demandada a las técnicas de calificación jurídico-tributaria previstas por los artículos 14 y 15 de la NFGT de Gipuzkoa, que no puede estimarse caprichosa o arbitraria la clasificación contable de la capitalización del crédito y desconocer sus efectos fiscales ex artículo 23 de la NFIS del mismo Territorio.

Inclusius unius ( la validez no discutida de la transformación del crédito en un mayor valor de la participación de la recurrente en su filial) exclusius alterius simulación, elusión o conflicto de normas).

No ha sido, pues, la recurrente la que ha incurrido en incongruencia (argumental) por haber planteado el proceso extra muros de los fundamentos de los actos recurridos, sino esos actos los que han incurrido en la incoherencia señalada de no discutir los motivos válidos de la operación de conversión del crédito en participaciones y si, en cambio, los efectos contables y fiscales de tal novación; al punto de reafirmar la tal operación a la vez que renegar de sus efectos lo que, indudablemente, excede de la facultad de calificación prevista por el artículo 12 de la NFGT.

Y no mediante el recurso a la analogía o interpretación extensiva del artículo 22.2.b) de la NFIS, prohibido por el artículo 13 de la NFGT, sino a una técnica tan anómala ( y ambivalente) de calificación tributaria como la de tener por simple reclasificación contable; para el caso como si de un artificio se tratase, lo que, indiscutiblemente, ha sido una operación real ( no instrumental o simulada) cuya validez y efectos fiscales no han sido discutidos por responder a un propósito elusivo o de fraude atendiendo, como era de rigor, al examen global de la operación propuesto por la recurrente; entre otros hitos, la reversión del deterioro de las mismas participaciones en los ejercicios 2020 y 2022.

La resolución recurrida del TEAF argumenta que la recurrente ha sorteado el régimen de deducción del deterioro del crédito entre empresas vinculadas previsto en el artículo 22.2. b) ) de la NFIS para el caso de insolvencia declarada judicialmente, quedando a su voluntad la aplicación del artículo 23.1 de la misma Norma Foral, pero tal argumentación ( del órgano de revisión) no puede yuxtaponerse o completar el déficit de motivación del órgano de gestión respecto a la calificación de la conversión del crédito en fondos propios, mediante las técnicas "ad usum" previstas por los artículos 14 ( clausula antielusión o conflicto de normas) y 15 ( simulación) de la NFGT de Gipuzkoa cuya refutación por la recurrente , entendemos a efectos simplemente dialécticos , ha sido reprochada por la defensa de la demandada por exceder, precisamente, de los limites marcados por la resoluciones recurridas del Servicio de Gestión.

Por consiguiente, hay que reconocer el derecho de la recurrente a la deducción del deterioro de sus participaciones en Rumagol; contabilizado en los ejercicios 2015 y siguientes, con los efectos derivados en la determinación de las bases imponibles de ese ejercicio y de los ejercicios 2018 y 2021 y cuotas de estos últimos.

QUINTO.- COSTAS.

Hay que imponerlas a la demandada con el límite por todos los conceptos ( IVA, excluido) de 2.500 euros, teniendo en cuenta, principalmente, la cuantía (indeterminada ) del recurso. ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).