Sentencia Contencioso-Administrativo 3888/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3016/2022 de 07 de noviembre del 2025

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es:

1. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la declaración complementaria del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP), del ejercicio de 2014.

2. La Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, por la que se estimó parcialmente la solicitud de anulación del recargo por la presentación extemporánea de la declaración complementaria del IP, ejercicio 2014.

Por Auto de fecha 14/12/2022 se acordó el procedimiento se seguiría en relación con la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, y se requirió a la actora para que interpusiera de forma separada el recurso contra la Resolución del TEARC) de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019.

Hay que decir que este recurso tiene una directa relación con otros seguidos ante esta misma Sala y Sección, por lo que se han deliberado conjuntamente.

Así, los recursos conexos son los siguientes:

1. Procedimiento ordinario 1585/2022, interpuesto por Paulina y Aurelia (en su condición de herederas de Isidoro), en el que se analiza la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, por cuantía de 251.671,51 €.

2. Procedimiento ordinario 1586/2022, Interpuesto inicialmente por Maite (sucedida por Paulina y Aurelia), en el que se analiza la resolución del TEARC de fecha 15/09/2022, que resuelve la reclamación económico administrativa nº NUM000 presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, siendo su cuantía de 55.457,04 €.

3. Procedimiento ordinario 280/2023, interpuesto por HEREDEROS DE Isidoro, Paulina y Aurelia, en el que se analiza la denegación de la solicitud de anulación del recargo impuesto por la autoliquidación complementaria por el IP de Isidoro correspondiente al ejercicio de 2014, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, y en el que la cuantía se fijó 63.134,64 en euros.

4. Procedimiento ordinario 290/2023, interpuesto por Maite (en este procedimiento no consta la solicitud de sucesión procesal en favor de sus hijas, Paulina y Aurelia, pero la escritura de aceptación de herencia se aportó en el recurso 1586/2022), en el que se analiza el recargo único del artículo 127 de la LGT, por el concepto de IP, ejercicio 2014, dictada en el procedimiento 08/04379/2019, y por importe de 17.503,34 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- La declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, que se presentó el 03/08/2018 por los consortes Maite y Isidoro, se presentó cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria.

- Procede la rectificación de la rectificación de la declaración complementaria del IP, del ejercicio de 2014, al haberse procedido a la rectificación de la declaración complementaria del IRPF.

- Por la misma razón procede la anulación del recargo aplicado a la declaración complementaria del IP, habida cuenta que esa declaración complementaria no se debió presentar.

- La obligación de presentar la autoliquidación del IP -y pagar, en su caso- es una obligación autónoma de la del IRPF, y la única relación entre uno y otro impuesto es el límite conjunto de las cuotas del IP junto con las cuotas del IRPF a que hace referencia el artículo 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP)

- El artículo 31 de la LIP dice cómo calcular el límite conjunto de las cuotas de ambos impuestos, nada más.

- Las ganancias patrimoniales declaradas en la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2014 estaban prescritas en el año 2018, pero los contribuyentes tuvieron que declararlas sin que se les permitiera acreditar su prescripción por cuanto la Ley 7/2012 no se lo permitía.

Por su parte, la demandada y codemandada se opusieron al recuso y defendieron la legalidad de las resoluciones recurridas.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Otras resoluciones que afectan a la resolución del presente recurso

De acuerdo con los datos que constan en el procedimiento, los consortes Isidoro y Violeta, con fecha 03/08/2018, presentaron, de forma extemporánea, pero sin requerimiento previo alguno, las siguientes declaraciones:

- Complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2014, en su modalidad de tributación conjunta;

- Complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2014; y

- Declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, correspondientes a los años 2014 a 2017.

Según se dice en la demanda, las citadas declaraciones complementarias fueron presentadas cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria de los citados cónyuges, temor que venía motivado por no haber incluido determinados bienes situados en el extranjero en las declaraciones presentadas en su día en el Modelo 720 "Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero" correspondiente a los años 2012 y 2013, ni haber presentado las correspondientes a los años 2014 a 2017.

Así, en la declaración complementaria del IRPF, ejercicio 2014, se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013, de los siguientes activos situados en el extranjero:

1. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK, en el Principado de Andorra, por importe de 98.087,46€

2. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.202.305,64€

3. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA, en el Principado de Andorra, por importe de 46.683,59€

4. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.272.819,57€

En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio de 2014, en dicha declaración complementaria se añadieron, a las cifras declaradas en la originaria, los siguientes bienes:

1. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK en el Principado de Andorra, por importe total de 143.747 €.

2. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.717.177,56 €.

3. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA en el Principado de Andorra, por importe de 88.090,80 €.

4. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.029.570,50 €.

Así, la declaración complementaria de cada cónyuge recoge un aumento de los bienes y derechos por un importe de 4.489.292,93€

La Agencia Tributària de Catalunya (en adelante ATC), en el expediente NUM003, giró la correspondiente liquidación por recargo de extemporaneidad e intereses de demora (liquidación LID número NUM004, por importe de 17.503,34 euros.

Considerando que las autoliquidaciones presentadas habían perjudicado gravemente los intereses legítimos de Maite y de su esposo, Isidoro, con fecha 14/09/2018 ambos presentaron escrito a la ATC instando la rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio 2014 presentada en su día, con solicitud de devolución de ingresos indebidos, ya que, al estar la cuota del IP limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta la ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 21.163,62 €, en lugar de los 76.620,66 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo, por lo que la cantidad ingresada de más según la parte actora asciende a 55.457,04 €.

Como es de ver en el expediente administrativo, se fundamentaron dichas solicitudes en: (i) la prescripción de las ganancias patrimoniales declaradas en la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, por cuanto que en el momento de presentar las complementarias (a 3 de agosto de 2018) ya estaban prescritas las ganancias patrimoniales declaradas por tenerlas a fecha 31/12/2013; (ii) la inconstitucionalidad del modelo 720 y la imprescriptibilidad de las rentas del artículo 39.2 de la Ley de IRPF, tal y como venían regulados con la Ley 7/2012, de 29 de octubre; ( iii) al estar la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta de IRPF 2014 la Ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 24.699,65 €, en lugar de los 276.371,16 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo; y (iv) dado que procede la rectificación de la declaración complementaria de IRPF ejercicio 2014, también procede la anulación del recargo de extemporaneidad liquidado en virtud de la misma, así como los intereses de demora.

Contra esa resolución se interpuso, con fecha 29/03/2019, reclamación económico-administrativa ante el TEARC (expediente número NUM005).

Con fecha 15/09/2022 el TEARC dicta la resolución que ahora se recurre, por la que estima en parte la reclamación interpuesta, manteniendo, por un lado, la exigencia del recargo, al considerar que no se cumplen los requisitos para no aplicarlos, y por otro lado, teniendo en cuenta que la autoliquidación complementaria se había presentado con un retraso superior a los 12 meses, anulando el recargo impugnado, sustituyéndolo por otro del 15%, manteniéndose el cálculo de los intereses de demora exigidos y la reducción del 25%.

Se da la circunstancia que los cónyuges también solicitaron la devolución de la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, así como la devolución del recargo aplicado, que les fueron denegadas.

En ese caso, atendido el importe, la reclamación económico administrativa llegó al TEAC vía recurso de alzada, que, por Resolución de fecha 25/04/2023 -aportada a los presentes autos-, estima en parte el recurso, anulando la resolución impugnada, por entender que, en aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27/01/2022, Asunto Comisión España C-788/19, la ganancia de patrimonio no justificada es válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas:

"En este sentido la citada STJUE obliga a reconsiderar el acuerdo impugnado, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" y esta circunstancia no ha sido tenida en cuenta por el Acuerdo impugnado, pese a que el reclamante sí opuso a la AEAT el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero que no fueron declarados en el Modelo 720. Sin embargo, la oficina Gestora desestimó sus alegaciones invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos. El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del interesado, ni fueron valoradas las explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que obliga a su anulación y a su sustitución por otro que, en aplicación de lo dispuesto por el TJUE, sí otorgue la posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción. Hay que dar oportunidad al contribuyente de acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganado la prescripción. La acreditación de dicha circunstancia, de acuerdo con los postulados de la STJUE citada, obligaría a modificar la resolución impugnada, en el sentido de que la prescripción opera como límite a la hora de considerar procedente la imputación de la ganancia no justificada del artículo 39.2 de la LIRPF .

(...)

En estas circunstancias procede devolver el expediente a la Oficina Gestora con el fin de que, en aplicación de lo dispuesto por la STJUE, examine la existencia de prescripción, según sus reglas generales. Por tanto, ofrezca al contribuyente la posibilidad de aportar prueba adicional sobre ella y, tras su valoración y comprobación haciendo uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción que alega, y, por tanto, si se debe rectificar, en todo o en parte, la autoliquidación impugnada.

(...)

En consecuencia, este Tribunal Central considera que procede la estimación parcial de las alegaciones planteadas, ordenando a la Oficina Gestora la anulación del acuerdo desestimatorio recurrido, que será sustituido en su caso, por otro en los términos arriba expuestos."

Como consecuencia de esa resolución, con fecha 12/06/2023, la AEAT procede a:

(i) anular el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición de fecha 13 de febrero de 2019, y

(ii) devolver el expediente a la Oficina Gestora, a los efectos de determinar si los solicitantes cumplen los requisitos que sostienen el derecho a obtener la devolución que el cumplimiento del a citada STJUE establece.

El 27/05/2024 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (recursos), de la Delegación Especial de Catalunya dicta, en el expediente con referencia NUM006 ( NUM007), acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación respecto al IRPF de 2014, acuerdo que es notificado a los interesados en fecha 13/06/2024, firme en la actualidad. De hecho, a fecha de hoy, ambos cónyuges (sus sucesoras) ya han recibido de la AEAT la devolución de los 4.713.050,37€ de principal por el IRPF de 2014, más 1.076.656,31 € por el recargo por declaración extemporánea, más los correspondientes intereses de demora, como se reconoce en el escrito de conclusiones.

Esa resolución también ha sido incorporada a las actuaciones.

Por ello, únicamente queda pendiente de que se rectifique el IP correspondiente al ejercicio de 2014, así como la aplicación del recargo, del que dimana el objeto de este recurso.

Pues bien, para resolver esta controversia hay que tener en cuenta que la nueva liquidación del IRPF practicada por la Administración afecta directamente a la autoliquidación del IP objeto de este procedimiento.

En el escrito de alegaciones presentado por la actora con fecha 19/07/2024 se adjuntaban los cálculos del IP del ejercicio 2014, realizados de acuerdo con la nueva liquidación de IRPF practicada por la AEAT. En el mismo escrito se adjuntaban también los cálculos del límite del IP.

Nada han dicho la demandada y la codemandada sobre esos cálculos.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:

"Artículo 120. Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad."

De otra parte, el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

"Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

Además, el artículo 127.1 del mismo Real Decreto establece que en la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

3.3 Aplicación al caso que nos ocupa

No hay duda que ambos consortes presentaron en plazo la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos.

De otra parte, la declaración complementaria del IP deriva, necesariamente, de la declaración del IRPF, ejercicio 2014, en la que se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013.

Pues bien, como quiera que el TEAC ha estimado la reclamación económico administrativa en relación con la devolución de la declaración complementaria del IRPF, la consecuencia ineludible es que debe esa estimación afecta también al presente recurso. En efecto, recuérdese que en la resolución del TEARC aquí recurrida se dice (fundamento cuarto) que:

"En este caso, la contribuyente ya se aplicó la citada limitación(se refiere a la limitación del artículo 31 de la LIP) teniendo en cuenta una base imponible de IRPF de 9.021.565,66 €, importe que incluía la ganancia patrimonial no justificada derivada de los bienes aflorados en el extranjero, con lo cual, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se redujo en 66.414,64 €.

No obstante, la estimación de la solicitud de rectificación del IRPF podría afectar al citado límite, siempre que implicase la reducción de la base imponible del IRPF.

Pues bien, en el presente caso, resulta que la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF fue impugnada ante este Tribunal a través de la reclamación nº NUM008, que fue desestimada por este Tribunal por resolución de fecha 15 de abril de 2021 (antes de la sentencia del TJUIE) y esta resolución ha sido impugnada ante el TEAC (00/04462/2021) sin que hasta la fecha se haya dictado resolución de la cuestión controvertida.

Por lo tanto, al no constar que la autoliquidación del IRPF del año 2014 haya sido rectificada y en consecuencia que se haya modificado la base imponible, hay que desestimar la pretensión del reclamante de rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

No obstante, en el supuesto que el TEAC acuerde que procede la rectificación de la citada autoliquidación del IRPF y esta anulación implique una disminución que afecte al límite del citado art. 31 LIP, la Administración de la Generalitat de Catalunya de oficio deberá de rectificar la autoliquidación controvertida y recalcular la cuota a ingresar siempre que esta sufra una disminución".

En definitiva, es el propio TEARC el que ha condicionado la suerte de la devolución de la declaración complementaria del IP (y del recargo) del ejercicio de 2014, a la de la declaración complementaria del IRPF del mismo ejercicio 2014, y a lo que resuelva el TEAC sobre esta cuestión.

Por ello, con estimación parcial del recurso, se deberá devolver el procedimiento a la ATC para que, a la vista de la nueva liquidación del IRPF del ejercicio de 2014, tras la resolución del TEAC de fecha 25/04/2023, determine si procede o no la devolución solicitada, todo ello teniendo en cuenta si se ha producido la prescripción del IP del ejercicio de 2014.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la parte actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no van a imponerse

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es:

1. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la declaración complementaria del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP), del ejercicio de 2014.

2. La Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, por la que se estimó parcialmente la solicitud de anulación del recargo por la presentación extemporánea de la declaración complementaria del IP, ejercicio 2014.

Por Auto de fecha 14/12/2022 se acordó el procedimiento se seguiría en relación con la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, y se requirió a la actora para que interpusiera de forma separada el recurso contra la Resolución del TEARC) de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019.

Hay que decir que este recurso tiene una directa relación con otros seguidos ante esta misma Sala y Sección, por lo que se han deliberado conjuntamente.

Así, los recursos conexos son los siguientes:

1. Procedimiento ordinario 1585/2022, interpuesto por Paulina y Aurelia (en su condición de herederas de Isidoro), en el que se analiza la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, por cuantía de 251.671,51 €.

2. Procedimiento ordinario 1586/2022, Interpuesto inicialmente por Maite (sucedida por Paulina y Aurelia), en el que se analiza la resolución del TEARC de fecha 15/09/2022, que resuelve la reclamación económico administrativa nº NUM000 presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, siendo su cuantía de 55.457,04 €.

3. Procedimiento ordinario 280/2023, interpuesto por HEREDEROS DE Isidoro, Paulina y Aurelia, en el que se analiza la denegación de la solicitud de anulación del recargo impuesto por la autoliquidación complementaria por el IP de Isidoro correspondiente al ejercicio de 2014, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, y en el que la cuantía se fijó 63.134,64 en euros.

4. Procedimiento ordinario 290/2023, interpuesto por Maite (en este procedimiento no consta la solicitud de sucesión procesal en favor de sus hijas, Paulina y Aurelia, pero la escritura de aceptación de herencia se aportó en el recurso 1586/2022), en el que se analiza el recargo único del artículo 127 de la LGT, por el concepto de IP, ejercicio 2014, dictada en el procedimiento 08/04379/2019, y por importe de 17.503,34 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- La declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, que se presentó el 03/08/2018 por los consortes Maite y Isidoro, se presentó cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria.

- Procede la rectificación de la rectificación de la declaración complementaria del IP, del ejercicio de 2014, al haberse procedido a la rectificación de la declaración complementaria del IRPF.

- Por la misma razón procede la anulación del recargo aplicado a la declaración complementaria del IP, habida cuenta que esa declaración complementaria no se debió presentar.

- La obligación de presentar la autoliquidación del IP -y pagar, en su caso- es una obligación autónoma de la del IRPF, y la única relación entre uno y otro impuesto es el límite conjunto de las cuotas del IP junto con las cuotas del IRPF a que hace referencia el artículo 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP)

- El artículo 31 de la LIP dice cómo calcular el límite conjunto de las cuotas de ambos impuestos, nada más.

- Las ganancias patrimoniales declaradas en la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2014 estaban prescritas en el año 2018, pero los contribuyentes tuvieron que declararlas sin que se les permitiera acreditar su prescripción por cuanto la Ley 7/2012 no se lo permitía.

Por su parte, la demandada y codemandada se opusieron al recuso y defendieron la legalidad de las resoluciones recurridas.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Otras resoluciones que afectan a la resolución del presente recurso

De acuerdo con los datos que constan en el procedimiento, los consortes Isidoro y Violeta, con fecha 03/08/2018, presentaron, de forma extemporánea, pero sin requerimiento previo alguno, las siguientes declaraciones:

- Complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2014, en su modalidad de tributación conjunta;

- Complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2014; y

- Declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, correspondientes a los años 2014 a 2017.

Según se dice en la demanda, las citadas declaraciones complementarias fueron presentadas cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria de los citados cónyuges, temor que venía motivado por no haber incluido determinados bienes situados en el extranjero en las declaraciones presentadas en su día en el Modelo 720 "Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero" correspondiente a los años 2012 y 2013, ni haber presentado las correspondientes a los años 2014 a 2017.

Así, en la declaración complementaria del IRPF, ejercicio 2014, se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013, de los siguientes activos situados en el extranjero:

1. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK, en el Principado de Andorra, por importe de 98.087,46€

2. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.202.305,64€

3. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA, en el Principado de Andorra, por importe de 46.683,59€

4. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.272.819,57€

En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio de 2014, en dicha declaración complementaria se añadieron, a las cifras declaradas en la originaria, los siguientes bienes:

1. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK en el Principado de Andorra, por importe total de 143.747 €.

2. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.717.177,56 €.

3. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA en el Principado de Andorra, por importe de 88.090,80 €.

4. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.029.570,50 €.

Así, la declaración complementaria de cada cónyuge recoge un aumento de los bienes y derechos por un importe de 4.489.292,93€

La Agencia Tributària de Catalunya (en adelante ATC), en el expediente NUM003, giró la correspondiente liquidación por recargo de extemporaneidad e intereses de demora (liquidación LID número NUM004, por importe de 17.503,34 euros.

Considerando que las autoliquidaciones presentadas habían perjudicado gravemente los intereses legítimos de Maite y de su esposo, Isidoro, con fecha 14/09/2018 ambos presentaron escrito a la ATC instando la rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio 2014 presentada en su día, con solicitud de devolución de ingresos indebidos, ya que, al estar la cuota del IP limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta la ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 21.163,62 €, en lugar de los 76.620,66 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo, por lo que la cantidad ingresada de más según la parte actora asciende a 55.457,04 €.

Como es de ver en el expediente administrativo, se fundamentaron dichas solicitudes en: (i) la prescripción de las ganancias patrimoniales declaradas en la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, por cuanto que en el momento de presentar las complementarias (a 3 de agosto de 2018) ya estaban prescritas las ganancias patrimoniales declaradas por tenerlas a fecha 31/12/2013; (ii) la inconstitucionalidad del modelo 720 y la imprescriptibilidad de las rentas del artículo 39.2 de la Ley de IRPF, tal y como venían regulados con la Ley 7/2012, de 29 de octubre; ( iii) al estar la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta de IRPF 2014 la Ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 24.699,65 €, en lugar de los 276.371,16 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo; y (iv) dado que procede la rectificación de la declaración complementaria de IRPF ejercicio 2014, también procede la anulación del recargo de extemporaneidad liquidado en virtud de la misma, así como los intereses de demora.

Contra esa resolución se interpuso, con fecha 29/03/2019, reclamación económico-administrativa ante el TEARC (expediente número NUM005).

Con fecha 15/09/2022 el TEARC dicta la resolución que ahora se recurre, por la que estima en parte la reclamación interpuesta, manteniendo, por un lado, la exigencia del recargo, al considerar que no se cumplen los requisitos para no aplicarlos, y por otro lado, teniendo en cuenta que la autoliquidación complementaria se había presentado con un retraso superior a los 12 meses, anulando el recargo impugnado, sustituyéndolo por otro del 15%, manteniéndose el cálculo de los intereses de demora exigidos y la reducción del 25%.

Se da la circunstancia que los cónyuges también solicitaron la devolución de la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, así como la devolución del recargo aplicado, que les fueron denegadas.

En ese caso, atendido el importe, la reclamación económico administrativa llegó al TEAC vía recurso de alzada, que, por Resolución de fecha 25/04/2023 -aportada a los presentes autos-, estima en parte el recurso, anulando la resolución impugnada, por entender que, en aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27/01/2022, Asunto Comisión España C-788/19, la ganancia de patrimonio no justificada es válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas:

"En este sentido la citada STJUE obliga a reconsiderar el acuerdo impugnado, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" y esta circunstancia no ha sido tenida en cuenta por el Acuerdo impugnado, pese a que el reclamante sí opuso a la AEAT el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero que no fueron declarados en el Modelo 720. Sin embargo, la oficina Gestora desestimó sus alegaciones invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos. El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del interesado, ni fueron valoradas las explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que obliga a su anulación y a su sustitución por otro que, en aplicación de lo dispuesto por el TJUE, sí otorgue la posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción. Hay que dar oportunidad al contribuyente de acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganado la prescripción. La acreditación de dicha circunstancia, de acuerdo con los postulados de la STJUE citada, obligaría a modificar la resolución impugnada, en el sentido de que la prescripción opera como límite a la hora de considerar procedente la imputación de la ganancia no justificada del artículo 39.2 de la LIRPF .

(...)

En estas circunstancias procede devolver el expediente a la Oficina Gestora con el fin de que, en aplicación de lo dispuesto por la STJUE, examine la existencia de prescripción, según sus reglas generales. Por tanto, ofrezca al contribuyente la posibilidad de aportar prueba adicional sobre ella y, tras su valoración y comprobación haciendo uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción que alega, y, por tanto, si se debe rectificar, en todo o en parte, la autoliquidación impugnada.

(...)

En consecuencia, este Tribunal Central considera que procede la estimación parcial de las alegaciones planteadas, ordenando a la Oficina Gestora la anulación del acuerdo desestimatorio recurrido, que será sustituido en su caso, por otro en los términos arriba expuestos."

Como consecuencia de esa resolución, con fecha 12/06/2023, la AEAT procede a:

(i) anular el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición de fecha 13 de febrero de 2019, y

(ii) devolver el expediente a la Oficina Gestora, a los efectos de determinar si los solicitantes cumplen los requisitos que sostienen el derecho a obtener la devolución que el cumplimiento del a citada STJUE establece.

El 27/05/2024 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (recursos), de la Delegación Especial de Catalunya dicta, en el expediente con referencia NUM006 ( NUM007), acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación respecto al IRPF de 2014, acuerdo que es notificado a los interesados en fecha 13/06/2024, firme en la actualidad. De hecho, a fecha de hoy, ambos cónyuges (sus sucesoras) ya han recibido de la AEAT la devolución de los 4.713.050,37€ de principal por el IRPF de 2014, más 1.076.656,31 € por el recargo por declaración extemporánea, más los correspondientes intereses de demora, como se reconoce en el escrito de conclusiones.

Esa resolución también ha sido incorporada a las actuaciones.

Por ello, únicamente queda pendiente de que se rectifique el IP correspondiente al ejercicio de 2014, así como la aplicación del recargo, del que dimana el objeto de este recurso.

Pues bien, para resolver esta controversia hay que tener en cuenta que la nueva liquidación del IRPF practicada por la Administración afecta directamente a la autoliquidación del IP objeto de este procedimiento.

En el escrito de alegaciones presentado por la actora con fecha 19/07/2024 se adjuntaban los cálculos del IP del ejercicio 2014, realizados de acuerdo con la nueva liquidación de IRPF practicada por la AEAT. En el mismo escrito se adjuntaban también los cálculos del límite del IP.

Nada han dicho la demandada y la codemandada sobre esos cálculos.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:

"Artículo 120. Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad."

De otra parte, el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

"Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

Además, el artículo 127.1 del mismo Real Decreto establece que en la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

3.3 Aplicación al caso que nos ocupa

No hay duda que ambos consortes presentaron en plazo la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos.

De otra parte, la declaración complementaria del IP deriva, necesariamente, de la declaración del IRPF, ejercicio 2014, en la que se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013.

Pues bien, como quiera que el TEAC ha estimado la reclamación económico administrativa en relación con la devolución de la declaración complementaria del IRPF, la consecuencia ineludible es que debe esa estimación afecta también al presente recurso. En efecto, recuérdese que en la resolución del TEARC aquí recurrida se dice (fundamento cuarto) que:

"En este caso, la contribuyente ya se aplicó la citada limitación(se refiere a la limitación del artículo 31 de la LIP) teniendo en cuenta una base imponible de IRPF de 9.021.565,66 €, importe que incluía la ganancia patrimonial no justificada derivada de los bienes aflorados en el extranjero, con lo cual, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se redujo en 66.414,64 €.

No obstante, la estimación de la solicitud de rectificación del IRPF podría afectar al citado límite, siempre que implicase la reducción de la base imponible del IRPF.

Pues bien, en el presente caso, resulta que la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF fue impugnada ante este Tribunal a través de la reclamación nº NUM008, que fue desestimada por este Tribunal por resolución de fecha 15 de abril de 2021 (antes de la sentencia del TJUIE) y esta resolución ha sido impugnada ante el TEAC (00/04462/2021) sin que hasta la fecha se haya dictado resolución de la cuestión controvertida.

Por lo tanto, al no constar que la autoliquidación del IRPF del año 2014 haya sido rectificada y en consecuencia que se haya modificado la base imponible, hay que desestimar la pretensión del reclamante de rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

No obstante, en el supuesto que el TEAC acuerde que procede la rectificación de la citada autoliquidación del IRPF y esta anulación implique una disminución que afecte al límite del citado art. 31 LIP, la Administración de la Generalitat de Catalunya de oficio deberá de rectificar la autoliquidación controvertida y recalcular la cuota a ingresar siempre que esta sufra una disminución".

En definitiva, es el propio TEARC el que ha condicionado la suerte de la devolución de la declaración complementaria del IP (y del recargo) del ejercicio de 2014, a la de la declaración complementaria del IRPF del mismo ejercicio 2014, y a lo que resuelva el TEAC sobre esta cuestión.

Por ello, con estimación parcial del recurso, se deberá devolver el procedimiento a la ATC para que, a la vista de la nueva liquidación del IRPF del ejercicio de 2014, tras la resolución del TEAC de fecha 25/04/2023, determine si procede o no la devolución solicitada, todo ello teniendo en cuenta si se ha producido la prescripción del IP del ejercicio de 2014.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la parte actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no van a imponerse

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es:

1. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la declaración complementaria del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP), del ejercicio de 2014.

2. La Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, por la que se estimó parcialmente la solicitud de anulación del recargo por la presentación extemporánea de la declaración complementaria del IP, ejercicio 2014.

Por Auto de fecha 14/12/2022 se acordó el procedimiento se seguiría en relación con la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, y se requirió a la actora para que interpusiera de forma separada el recurso contra la Resolución del TEARC) de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04373/2019.

Hay que decir que este recurso tiene una directa relación con otros seguidos ante esta misma Sala y Sección, por lo que se han deliberado conjuntamente.

Así, los recursos conexos son los siguientes:

1. Procedimiento ordinario 1585/2022, interpuesto por Paulina y Aurelia (en su condición de herederas de Isidoro), en el que se analiza la Resolución del TEARC, de fecha 15/09/2022, dictada en el procedimiento 08/04374/2019, presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, por cuantía de 251.671,51 €.

2. Procedimiento ordinario 1586/2022, Interpuesto inicialmente por Maite (sucedida por Paulina y Aurelia), en el que se analiza la resolución del TEARC de fecha 15/09/2022, que resuelve la reclamación económico administrativa nº NUM000 presentada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio de 2014, siendo su cuantía de 55.457,04 €.

3. Procedimiento ordinario 280/2023, interpuesto por HEREDEROS DE Isidoro, Paulina y Aurelia, en el que se analiza la denegación de la solicitud de anulación del recargo impuesto por la autoliquidación complementaria por el IP de Isidoro correspondiente al ejercicio de 2014, dictada en el procedimiento 08/04373/2019, y en el que la cuantía se fijó 63.134,64 en euros.

4. Procedimiento ordinario 290/2023, interpuesto por Maite (en este procedimiento no consta la solicitud de sucesión procesal en favor de sus hijas, Paulina y Aurelia, pero la escritura de aceptación de herencia se aportó en el recurso 1586/2022), en el que se analiza el recargo único del artículo 127 de la LGT, por el concepto de IP, ejercicio 2014, dictada en el procedimiento 08/04379/2019, y por importe de 17.503,34 euros.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso en las alegaciones siguientes:

- La declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, que se presentó el 03/08/2018 por los consortes Maite y Isidoro, se presentó cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria.

- Procede la rectificación de la rectificación de la declaración complementaria del IP, del ejercicio de 2014, al haberse procedido a la rectificación de la declaración complementaria del IRPF.

- Por la misma razón procede la anulación del recargo aplicado a la declaración complementaria del IP, habida cuenta que esa declaración complementaria no se debió presentar.

- La obligación de presentar la autoliquidación del IP -y pagar, en su caso- es una obligación autónoma de la del IRPF, y la única relación entre uno y otro impuesto es el límite conjunto de las cuotas del IP junto con las cuotas del IRPF a que hace referencia el artículo 31 de la Ley 19/1991, del Impuesto del Patrimonio (en adelante IP)

- El artículo 31 de la LIP dice cómo calcular el límite conjunto de las cuotas de ambos impuestos, nada más.

- Las ganancias patrimoniales declaradas en la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2014 estaban prescritas en el año 2018, pero los contribuyentes tuvieron que declararlas sin que se les permitiera acreditar su prescripción por cuanto la Ley 7/2012 no se lo permitía.

Por su parte, la demandada y codemandada se opusieron al recuso y defendieron la legalidad de las resoluciones recurridas.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Otras resoluciones que afectan a la resolución del presente recurso

De acuerdo con los datos que constan en el procedimiento, los consortes Isidoro y Violeta, con fecha 03/08/2018, presentaron, de forma extemporánea, pero sin requerimiento previo alguno, las siguientes declaraciones:

- Complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2014, en su modalidad de tributación conjunta;

- Complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2014; y

- Declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, correspondientes a los años 2014 a 2017.

Según se dice en la demanda, las citadas declaraciones complementarias fueron presentadas cautelar y preventivamente, ante el temor que la Administración tributaria pudiera someter a un procedimiento de investigación y comprobación de la situación tributaria de los citados cónyuges, temor que venía motivado por no haber incluido determinados bienes situados en el extranjero en las declaraciones presentadas en su día en el Modelo 720 "Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero" correspondiente a los años 2012 y 2013, ni haber presentado las correspondientes a los años 2014 a 2017.

Así, en la declaración complementaria del IRPF, ejercicio 2014, se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013, de los siguientes activos situados en el extranjero:

1. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK, en el Principado de Andorra, por importe de 98.087,46€

2. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.202.305,64€

3. Saldo a 31 de diciembre de 2013 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA, en el Principado de Andorra, por importe de 46.683,59€

4. Valor de adquisición de determinados valores depositados en dicho banco, por un importe de 4.272.819,57€

En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio de 2014, en dicha declaración complementaria se añadieron, a las cifras declaradas en la originaria, los siguientes bienes:

1. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM001, abierta en la entidad ANDBANK en el Principado de Andorra, por importe total de 143.747 €.

2. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.717.177,56 €.

3. 50% para cada cónyuge del saldo a 31 de diciembre de 2014 de la cuenta NUM002, abierta en la entidad BANCA PRIVADA D'ANDORRA en el Principado de Andorra, por importe de 88.090,80 €.

4. 50% para cada cónyuge del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de determinados valores depositados en dicho Banco, por un importe de 4.029.570,50 €.

Así, la declaración complementaria de cada cónyuge recoge un aumento de los bienes y derechos por un importe de 4.489.292,93€

La Agencia Tributària de Catalunya (en adelante ATC), en el expediente NUM003, giró la correspondiente liquidación por recargo de extemporaneidad e intereses de demora (liquidación LID número NUM004, por importe de 17.503,34 euros.

Considerando que las autoliquidaciones presentadas habían perjudicado gravemente los intereses legítimos de Maite y de su esposo, Isidoro, con fecha 14/09/2018 ambos presentaron escrito a la ATC instando la rectificación de la autoliquidación complementaria del IP del ejercicio 2014 presentada en su día, con solicitud de devolución de ingresos indebidos, ya que, al estar la cuota del IP limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta la ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 21.163,62 €, en lugar de los 76.620,66 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo, por lo que la cantidad ingresada de más según la parte actora asciende a 55.457,04 €.

Como es de ver en el expediente administrativo, se fundamentaron dichas solicitudes en: (i) la prescripción de las ganancias patrimoniales declaradas en la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, por cuanto que en el momento de presentar las complementarias (a 3 de agosto de 2018) ya estaban prescritas las ganancias patrimoniales declaradas por tenerlas a fecha 31/12/2013; (ii) la inconstitucionalidad del modelo 720 y la imprescriptibilidad de las rentas del artículo 39.2 de la Ley de IRPF, tal y como venían regulados con la Ley 7/2012, de 29 de octubre; ( iii) al estar la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio limitada por la aplicación del límite conjunto de cuotas de dicho impuesto y del IRPF, si se excluye en la declaración-liquidación conjunta de IRPF 2014 la Ganancia patrimonial no justificada por importe de 8.619.896,96 €, la cuota a pagar por la declaración complementaria del Impuesto sobre el Patrimonio de 2014 ascendería a 24.699,65 €, en lugar de los 276.371,16 € de la declaración presentada, según se desprende de la simulación de la declaración-liquidación efectuada que consta en el expediente administrativo; y (iv) dado que procede la rectificación de la declaración complementaria de IRPF ejercicio 2014, también procede la anulación del recargo de extemporaneidad liquidado en virtud de la misma, así como los intereses de demora.

Contra esa resolución se interpuso, con fecha 29/03/2019, reclamación económico-administrativa ante el TEARC (expediente número NUM005).

Con fecha 15/09/2022 el TEARC dicta la resolución que ahora se recurre, por la que estima en parte la reclamación interpuesta, manteniendo, por un lado, la exigencia del recargo, al considerar que no se cumplen los requisitos para no aplicarlos, y por otro lado, teniendo en cuenta que la autoliquidación complementaria se había presentado con un retraso superior a los 12 meses, anulando el recargo impugnado, sustituyéndolo por otro del 15%, manteniéndose el cálculo de los intereses de demora exigidos y la reducción del 25%.

Se da la circunstancia que los cónyuges también solicitaron la devolución de la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2014, así como la devolución del recargo aplicado, que les fueron denegadas.

En ese caso, atendido el importe, la reclamación económico administrativa llegó al TEAC vía recurso de alzada, que, por Resolución de fecha 25/04/2023 -aportada a los presentes autos-, estima en parte el recurso, anulando la resolución impugnada, por entender que, en aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27/01/2022, Asunto Comisión España C-788/19, la ganancia de patrimonio no justificada es válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas:

"En este sentido la citada STJUE obliga a reconsiderar el acuerdo impugnado, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" y esta circunstancia no ha sido tenida en cuenta por el Acuerdo impugnado, pese a que el reclamante sí opuso a la AEAT el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero que no fueron declarados en el Modelo 720. Sin embargo, la oficina Gestora desestimó sus alegaciones invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos. El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del interesado, ni fueron valoradas las explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que obliga a su anulación y a su sustitución por otro que, en aplicación de lo dispuesto por el TJUE, sí otorgue la posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción. Hay que dar oportunidad al contribuyente de acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganado la prescripción. La acreditación de dicha circunstancia, de acuerdo con los postulados de la STJUE citada, obligaría a modificar la resolución impugnada, en el sentido de que la prescripción opera como límite a la hora de considerar procedente la imputación de la ganancia no justificada del artículo 39.2 de la LIRPF .

(...)

En estas circunstancias procede devolver el expediente a la Oficina Gestora con el fin de que, en aplicación de lo dispuesto por la STJUE, examine la existencia de prescripción, según sus reglas generales. Por tanto, ofrezca al contribuyente la posibilidad de aportar prueba adicional sobre ella y, tras su valoración y comprobación haciendo uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción que alega, y, por tanto, si se debe rectificar, en todo o en parte, la autoliquidación impugnada.

(...)

En consecuencia, este Tribunal Central considera que procede la estimación parcial de las alegaciones planteadas, ordenando a la Oficina Gestora la anulación del acuerdo desestimatorio recurrido, que será sustituido en su caso, por otro en los términos arriba expuestos."

Como consecuencia de esa resolución, con fecha 12/06/2023, la AEAT procede a:

(i) anular el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición de fecha 13 de febrero de 2019, y

(ii) devolver el expediente a la Oficina Gestora, a los efectos de determinar si los solicitantes cumplen los requisitos que sostienen el derecho a obtener la devolución que el cumplimiento del a citada STJUE establece.

El 27/05/2024 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (recursos), de la Delegación Especial de Catalunya dicta, en el expediente con referencia NUM006 ( NUM007), acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación respecto al IRPF de 2014, acuerdo que es notificado a los interesados en fecha 13/06/2024, firme en la actualidad. De hecho, a fecha de hoy, ambos cónyuges (sus sucesoras) ya han recibido de la AEAT la devolución de los 4.713.050,37€ de principal por el IRPF de 2014, más 1.076.656,31 € por el recargo por declaración extemporánea, más los correspondientes intereses de demora, como se reconoce en el escrito de conclusiones.

Esa resolución también ha sido incorporada a las actuaciones.

Por ello, únicamente queda pendiente de que se rectifique el IP correspondiente al ejercicio de 2014, así como la aplicación del recargo, del que dimana el objeto de este recurso.

Pues bien, para resolver esta controversia hay que tener en cuenta que la nueva liquidación del IRPF practicada por la Administración afecta directamente a la autoliquidación del IP objeto de este procedimiento.

En el escrito de alegaciones presentado por la actora con fecha 19/07/2024 se adjuntaban los cálculos del IP del ejercicio 2014, realizados de acuerdo con la nueva liquidación de IRPF practicada por la AEAT. En el mismo escrito se adjuntaban también los cálculos del límite del IP.

Nada han dicho la demandada y la codemandada sobre esos cálculos.

3.2 Normativa de aplicación

El artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone:

"Artículo 120. Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad."

De otra parte, el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

"Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar:

a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.

b) En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."

Además, el artículo 127.1 del mismo Real Decreto establece que en la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.

c) Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

3.3 Aplicación al caso que nos ocupa

No hay duda que ambos consortes presentaron en plazo la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos.

De otra parte, la declaración complementaria del IP deriva, necesariamente, de la declaración del IRPF, ejercicio 2014, en la que se añadió a las cifras de la originaria, como ganancia patrimonial no justificada, el importe de 8.619.896,96€, valor a 31-12-2013.

Pues bien, como quiera que el TEAC ha estimado la reclamación económico administrativa en relación con la devolución de la declaración complementaria del IRPF, la consecuencia ineludible es que debe esa estimación afecta también al presente recurso. En efecto, recuérdese que en la resolución del TEARC aquí recurrida se dice (fundamento cuarto) que:

"En este caso, la contribuyente ya se aplicó la citada limitación(se refiere a la limitación del artículo 31 de la LIP) teniendo en cuenta una base imponible de IRPF de 9.021.565,66 €, importe que incluía la ganancia patrimonial no justificada derivada de los bienes aflorados en el extranjero, con lo cual, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se redujo en 66.414,64 €.

No obstante, la estimación de la solicitud de rectificación del IRPF podría afectar al citado límite, siempre que implicase la reducción de la base imponible del IRPF.

Pues bien, en el presente caso, resulta que la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF fue impugnada ante este Tribunal a través de la reclamación nº NUM008, que fue desestimada por este Tribunal por resolución de fecha 15 de abril de 2021 (antes de la sentencia del TJUIE) y esta resolución ha sido impugnada ante el TEAC (00/04462/2021) sin que hasta la fecha se haya dictado resolución de la cuestión controvertida.

Por lo tanto, al no constar que la autoliquidación del IRPF del año 2014 haya sido rectificada y en consecuencia que se haya modificado la base imponible, hay que desestimar la pretensión del reclamante de rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

No obstante, en el supuesto que el TEAC acuerde que procede la rectificación de la citada autoliquidación del IRPF y esta anulación implique una disminución que afecte al límite del citado art. 31 LIP, la Administración de la Generalitat de Catalunya de oficio deberá de rectificar la autoliquidación controvertida y recalcular la cuota a ingresar siempre que esta sufra una disminución".

En definitiva, es el propio TEARC el que ha condicionado la suerte de la devolución de la declaración complementaria del IP (y del recargo) del ejercicio de 2014, a la de la declaración complementaria del IRPF del mismo ejercicio 2014, y a lo que resuelva el TEAC sobre esta cuestión.

Por ello, con estimación parcial del recurso, se deberá devolver el procedimiento a la ATC para que, a la vista de la nueva liquidación del IRPF del ejercicio de 2014, tras la resolución del TEAC de fecha 25/04/2023, determine si procede o no la devolución solicitada, todo ello teniendo en cuenta si se ha producido la prescripción del IP del ejercicio de 2014.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se estiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la parte actora es, en principio, obligada, pero, atendidas las circunstancias concurrentes, no van a imponerse

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,