Sentencia Contencioso-Administrativo 573/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2810/2025 de 07 de abril del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso de apelación contra la 239/2025, de 30 de septiembre de dos mil veinticinco, dictada en los autos de Procedimiento ordinario 511/2023, que resuelve:

" Que debo desestimar y desestimo el recurso interpuesto por la representación procesal de TIRANT AMUNT, S.L frente a la resolución de 3 de octubre de 2023 por la que el Regidor delegat d'Economia resuelve desestimar el recurso de reposición interpuesto contra la resolución de 2 de agosto de 2023 por la que, con desestimación de las alegaciones del recurrente, confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad y emite la liquidación definitiva de los tributos objeto de inspección; resolución que se confirma por ser ajustada a derecho.

Sin costas.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA APELANTE.

La parte apelante alega, en primer término, la incorrecta valoración efectuada en el Fundamento de Derecho CUARTO de la Sentencia respecto de su condición jurídica en la obra litigiosa. Sostiene que no concurre identidad entre el presente supuesto y el resuelto por la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al no existir una "extraordinaria pléyade" de contratistas, sino únicamente diez industriales, de los cuales dos asumieron las partidas principales (cimentación y estructura, y albañilería), siendo el resto empresas especializadas habituales en cualquier proceso constructivo. Afirma que la Administración incluyó indebidamente en el cómputo a una entidad ajena a la obra y a tres meros suministradores de materiales, ofreciendo así una imagen distorsionada del proceso constructivo. Defiende, por el contrario, la sustancial identidad con el supuesto examinado por la STSJ de 29 de septiembre de 2021.

En segundo lugar, impugna el Fundamento de Derecho QUINTO al rechazar que la compra puntual de materiales determine su condición de contratista. Argumenta que, conforme al artículo 1.588 del Código Civil y al artículo 11 LOE, lo definitorio es la obligación de ejecutar la obra, no quién adquiere los materiales. Añade que la única compra acreditada a CEMENTOS MOLLET, S.L., por 157.162,35 euros, representa aproximadamente un 4% del coste total de ejecución (3.903.248,27 euros), lo que revela su carácter accesorio.

Asimismo, niega que la intervención del Sr. Juan Luis como "project manager" desvirtúe su condición de promotora, pues actuó como profesional independiente, facturando sus servicios, bajo la dirección facultativa del arquitecto director, y desarrollando funciones propias del promotor conforme al artículo 9 LOE.

Finalmente, reprocha que la Sentencia no valorase elementos como su objeto social limitado a la promoción inmobiliaria, la ausencia de estructura empresarial para construir, la existencia de contratos que atribuyen medios y ejecución a los contratistas, y la falta de prueba suficiente por la Administración sobre una supuesta condición de promotora-constructora.

Por lo que termina solicitando la estimación del recurso con anulación de la sentencia de instancia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte apelada interesa, con carácter previo, la desestimación del recurso por inadecuación técnica del escrito de apelación, al limitarse la recurrente a reproducir sustancialmente los argumentos ya vertidos en la demanda y en conclusiones, sin combatir de forma específica los razonamientos jurídicos de la Sentencia. Sostiene que la apelación no constituye una segunda oportunidad para replantear íntegramente el litigio, sino un medio de impugnación dirigido a desvirtuar los fundamentos de la resolución recurrida, citando jurisprudencia del Tribunal Supremo que avala la confirmación de la sentencia cuando el apelante se limita a reiterar su tesis inicial sin crítica concreta.

Añade que no se ha propuesto ni aportado prueba nueva en esta alzada, de modo que el debate probatorio es idéntico al de primera instancia, habiendo sido ya valorados el expediente administrativo y la documental aportada, sin que concurran elementos novedosos que justifiquen una revisión del fallo.

En cuanto al fondo, se opone a la tesis de la apelante sobre la indebida aplicación de la jurisprudencia, defendiendo la corrección de la referencia a la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al considerar irrelevante el número concreto de empresas intervinientes, siendo determinante quién asumió materialmente funciones propias de constructor: compra directa de materiales, recepción de facturas de los distintos oficios, subcontratación de partidas y firma del certificado final de obra como promotora y contratista. Invoca asimismo la STS de 1 de diciembre de 2011 y la STSJ de Catalunya de 17 de noviembre de 2011 para sostener que solo es deducible el beneficio industrial del constructor, no el de los subcontratistas.

Rechaza que la existencia de dudas jurídicas obligue a estimar la demanda, recordando que el artículo 139 LJCA vincula tal circunstancia únicamente a la imposición de costas. Finalmente, afirma haber cumplido con la carga probatoria, acreditando mediante indicios suficientes la confluencia en Tirant Amunt, S.L. de las figuras de promotora y constructora, lo que justifica la liquidación practicada.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la improcedencia de la minoración de la base imponible del ICIO pretendida por la recurrente al sostener su exclusiva condición de promotora.

Regula la cuestión objeto de controversia el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Sección 3.ª, Subsección 5.ª, relativa al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que establece:

" Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

2. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.

Artículo 101. Sujetos pasivos.

1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

Artículo 102. Base imponible, cuota y devengo.

1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

3. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del cuatro por cien.

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia."

En el marco nomativo local, ha de acudirse a la Ordenanza fiscal núm. 1.2.1 reguladora del ICIO en Mollet del Vallès, que expone en lo relativo al hecho imponible y sujeto pasivo, en su tenor literal:

"ARTICLE 1. Fet imposable.

L'impost sobre construccions, instal·lacions i obres és un tribut municipal indirecte, el fet imposable del qual el constitueix la realització, dintre del terme municipal, de qualsevol construcció, instal·lació o obra per a la qual s'exigeixi obtenció de la corresponent llicència d'obres o urbanística, s'hagi obtingut o no aquesta llicència, o per a la qual s'exigeixi presentació de declaració responsable o comunicació prèvia, sempre que l'expedició de la llicència o l'activitat de control correspongui a aquest ajuntament.

ARTICLE 2. Actes subjectes.

Estaran subjectes entre d'altres:

a) Les obres de nova planta i ampliació d'edificis, o necessàries per a la implantació, l'ampliació, la modificació o la reforma d'instal·lacions de qualsevol mena.(...)

o) La realització de qualssevol altres actes que d'acord amb la Llei d'Urbanisme de Catalunya, el planejament urbanístic o les ordenances municipals subjectin a llicència urbanística o d'obres, a declaració responsable o a comunicació prèvia, sempre que es tracti de construccions, d'instal·lacions o d'obres.(...)

ARTICLE 3. Subjectes passius.

1. Són subjectes passius d'aquest impost, a títol de contribuent, les persones físiques o jurídiques i les entitats a què es refereix l'article 35.4 de la Llei General Tributària que siguin propietaris de la construcció, instal·lació o obra de què es tracti, siguin o no propietaris de l'immoble en què es fa.

Als efectes previstos en el paràgraf anterior tindrà la consideració de persona propietària de la construcció, instal·lació o obra qui suporti les despeses o el cost que comporti la seva realització.

ARTICLE 4. Responsables i successors.

1. Són responsables tributaris les persones físiques i jurídiques determinades com a tals a la Llei General Tributària i a l'Ordenança General.(...)

ARTICLE 7. Base imposable, quota i meritació.

1. La base imposable de l'impost està constituïda pel cost real i efectiu de la construcció, instal·lació i obra, entenent-se per tal el cost d'execució material de l'obra.

2. En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció, sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades.

3. No formen part de la base imposable:

- l'Impost sobre el valor afegit (IVA) i altres impostos anàlegs propis de règims especials, les taxes, preus públics i altres prestacions patrimonials de caràcter públic relacionades, en el seu cas, amb la construcció, instal·lació i obra.

- Els honoraris que facturin els professionals que hagin dut a terme l'elaboració del projecte i la direcció tècnica de la construcció, instal·lació o obra.

- El benefici empresarial del contractista, sempre que l'existència i quantia d'aquest concepte estiguin acreditades de manera suficient. Pel contrari, sí que forma part de la base imposable el benefici empresarial dels diferents industrials que intervinguin en la realització de la construcció, instal·lació o obra (...)".

Esta cuestión también ha sido objeto de análisis anterior por esta Sala y sección en la Sentencia 1 del 02 de enero de 2020, dictada en el recurso 17/2020 ( ROJ: STSJ CAT 414/2020 - ECLI:ES:TSJCAT:2020:414), que razona:

" SEGUNDO. El primer motivo de impugnación desplegado por la recurrente concierne a una incorrecta apreciación, por la sentencia apelada, de las pruebas aportadas al considerarse a aquélla como promotora y contratista.

Al respecto, la resolución del recurso de reposición en su momento planteado atribuye a la apelante la condición de contratista, y no a los diversos industriales y profesionales contratados por aquélla, a los que a su vez considera subcontratistas, de acuerdo en el art. 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación ( LOE, en su caso).

Sobre el particular, sostiene la STS de 1 de diciembre de 2011 (RCIL 95/2010):

"(...) La segunda cuestión que plantea el Ayuntamiento recurrente es, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto, el alcance de la exclusión de los gastos generales y el beneficio industrial. Según la sentencia impugnada, el beneficio empresarial que debe excluirse de la base imponible no es únicamente el obtenido por el empresario propietario y que puede cuantificarse por la diferencia entre los ingresos y gastos referidos a una obra concreta, sino que pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible la suma de los beneficios empresariales de todos los contratistas que han intervenido en la misma.

Esta interpretación es coherente con algunas de las críticas que se han realizado por parte de la doctrina a la definición del hecho imponible del ICIO, puesto que pudiera no resultar acorde con el principio de igualdad tributaria, pero no es la solución a la que ha llegado nuestro legislador que únicamente excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del mismo y no el de los contratistas de éste. En este sentido manifiesta la doctrina que aunque pudiera ser deseable una equiparación de los beneficios empresariales del constructor y de los contratistas, bien incluyendo o excluyendo ambos de la base imponible (...), en la legislación vigente exclusivamente se excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del constructor, constituyendo el de los contratistas del constructor parte del coste de la obra y, por tanto, incluidos en la base imponible del impuesto."

Como razonamos en nuestra sentencia de 17 de noviembre de 2011 (rec. apel. 172/2011):

"(...) Pretender incluir en la base imponible del ICIO el beneficio industrial obtenido por el contratista, sobre la base de la circunstancia de que sus funciones las desarrolla, en realidad, el propietario de la obra y, por ende, el sujeto pasivo del referido tributo, exige una cumplida prueba de esta última circunstancia para desvirtuar, con solvencia y seguridad jurídica, la exclusión de dicha partida, tal y como establece tanto el derecho positivo como la jurisprudencia existente al respecto.

(...) para incluir dentro de la base imponible del ICIO su importe, la Administración debió probar que, efectivamente, la figura del promotor y constructor recaían sobre una sola persona, circunstancia que, en su caso, y sobre la base, entre otros, del artículo 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación -en cuya virtud los diferentes gremios que han trabajado en la obra no tiene el carácter de contratistas sino de subcontratistas- cabria entender que dicho beneficio industrial constituía, en realidad, un gasto necesario para acometer la obra."

En el supuesto de autos, la resolución recurrida viene a tomar en consideración el número de industriales contratados por la recurrente, la naturaleza de las estipulaciones pactadas con cada uno de ellos al contratar las correspondientes obras, y el contenido mismo de los servicios concertados con el calificado de "construction manager", a los fines de fundar su consideración de aunar la apelante las condiciones de promotora y constructora. Estimando esta Sala, lo avanzamos ya, que tal juicio no aparece infundado, ni ilógico, apoyándose debidamente en indicios bastantes explicitados, que corroboran asimismo otros numerosos extremos que resultan de una atenta lectura del expediente administrativo que acompaña los autos elevados a esta Sala. Detengámonos en el estudio de los mismos, no sin desconocer que constructor lo es aquél que asume la ejecución, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, de las obras, o parte de las mismas, pudiendo subcontratar determinadas partes o instalaciones de la obra.

En primer término, es de notar, en efecto, la extraordinaria pléyade de industriales contratados por la apelante. Así, y de la sola lectura del cuadro elaborado por la misma, obrante al folio 639 del expediente administrativo, tenemos hasta setenta industriales. No ignoramos la indebida atribución en aquel cuadro del título a algunos de ellos, pues se confunden trabajos de albañilería y movimientos de tierras con asesoramiento letrado y honorarios técnicos, mas la cifra es ya significativa de la concurrencia de muy numerosos industriales a los efectos de acometer diversos ramos de la obra. Si de acudir a la lectura de los distintos contratos de ejecución de obra suscritos por la apelante se trata, hallamos hasta diez de ellos (folios 640 y ss. del expediente administrativo), con "Desmontes y Construcciones Romero, S.A." (movimiento de tierras, cimentaciones, muros, estructura, saneamiento, pavimentos estructurales y estructura de la urbanización); con "Construcciones MRM 2009, S.L." (terrados, cubiertas, cerramientos, divisiones, revocos, enyesados, falsos techos, pavimentos, carpintería interior); con "Mármoles y Granitos Tijeras, S.A." (cubiertas y terrados, cerramientos y divisiones, pavimentos); con "Aymerich Fusteria" (falsos techos, carpintería interior); con "Pinturas Cano, S.L." (pintura interior y exterior); con "Instal-Cat 2003, S.L." (sanitarios, instalaciones de agua, electricidad, audiovisuales); con "Airat, S.A." (instalaciones de climatización y ventilación); con "García Faura, S.L." (cubiertas y terrados, carpintería interior y exterior, cerrajería interior y de urbanización); con "Magdan, S.A." (cubiertas y terrados, impermeabilización); y con "Eurocatalana Obres i Serveis, S.L." (pavimentos de urbanización).

Como puede verse, no se trata ya de la concurrencia o no de más de un constructor en una misma obra, sino de que se subcontratan distintos ramos de la misma obra, a industriales especializados, en ocasiones para acometer partidas coincidentes, pues ni la albañilería, ni la carpintería, ni el movimiento de tierras (según relación obrante en el mismo escrito de apelación, en este último caso) se confían siquiera a un solo industrial, llegando la apelante al absurdo de pretender, en su recurso de apelación, que se atribuya la consideración de constructor, a los efectos de detraer el correspondiente beneficio industrial de la base imponible, a la empresa de jardinería, o a la encargada de la instalación de ascensor y puerta automática de acceso, entre otros ramos de la obra.

La misma lectura de la relación contenida en el escrito de apelación, que trata de atribuir la condición de constructores de una misma obra a dieciocho empresas, a los fines de detraer de la base imponible el correspondiente beneficio industrial, encargadas las mismas, respectivamente, de suministro de agua, albañilería y falsos techos, movimiento de tierras, cimentación y estructuras, de nuevo albañilería y falsos techos, derechos de acometida de agua, derechos de acometida de luz, suministro de luz (por dos veces), de nuevo movimiento de tierras y pavimentaciones del ámbito de urbanización, carpintería metálica, cerrajería y vidriería, instalación de baja tensión, audiovisual, megafonía, fontanería y riego, carpintería de madera, impermeabilizaciones y acabados de cubierta, fachada ventilada de piedra, instalación de climatización y ventilación, pinturas, ascensor elevador y jardinería (hallándose entre los supuestos constructores empresas como "Endesa", en sus distintas personificaciones, o compañías municipales de suministros) revela lo insostenible de la posición de la apelante. Hallándonos, en verdad, ante un evidentísimo cuadro de subcontratación de distintos ramos de la misma obra.

Sin que el objeto social definido en el art. 2 de los Estatutos de la apelante tenga por qué hacer presumir que la misma no esté en condiciones, o no pueda en ningún caso asumir la construcción de inmueble preciso a los fines de desarrollar su misma actividad, de pompas fúnebres, podrá advertirse, incluso, a su lectura, que en él se halla incluida la construcción de cementerios, de modo que la actividad constructiva no le es enteramente ajena, ni puede aceptarse que la misma no pueda emprenderla en modo alguno aquélla. De hecho, en el mismo artículo dedicado al objeto social se define esta segunda actividad como construcción, conservación, administración, gestión y explotación de cementerios. Habiéndose guardado la apelante de revelar la exacta naturaleza del título en virtud del cual viene a construir, para explotar a la sazón, el tanatorio que nos ocupa, ciertamente la fórmula, con derecho de superficie incluido, recuerda y evoca en gran medida aquella construcción con cesión de explotación.

Al acta de comprobación del replanteo, obrante al folio 635 del expediente administrativo, en que se hace expresa alusión al art. 142 del derogado RDLeg. 2/2000, de 16 de junio, no concurre contratista alguno, sino la misma apelante, junto a la dirección técnica, compuesta por tres arquitectos, un ingeniero industrial, y un arquitecto técnico, haciéndose en ella constar que el representante de la apelante lo hace en representación de "empresa que ostenta un derecho real de superficie del terreno (...) con la finalidad de construir y posteriormente explotar un tanatorio".

En cada uno de los contratos de ejecución de obra obrantes a los folios 640 y ss. del expediente administrativo se recoge (estipulación segunda) la obligación del calificado de adjudicatario de estar a las órdenes cursadas por la apelante o la dirección facultativa, siendo así que, como se refiere en la propia resolución del recurso de reposición, en el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el llamado "construction manager" se recoge el siguiente literal párrafo: "en definitiva, junto con el equipo de proyecto nos constituimos en equipo de control técnico-económico de la construcción, equivalente al de cualquier empresa constructora". De cuya estipulación colige razonablemente la recurrida que la apelante se dota de los medios humanos, en forma de dirección técnica, precisos para actuar como constructora, subcontratando cuantos ramos de obra tuvo a bien, merced al asesoramiento recibido.

Sin que la dicción del art. 5.2.a) de la Ley 32/2006 se erija en óbice alguno a la anterior apreciación, allí donde la citada disposición tiene por objeto, precisamente, regular la subcontratación en el sector de la construcción, siendo su ámbito de aplicación (art. 2) "los contratos que se celebren, en régimen de subcontratación, para la ejecución de los siguientes trabajos en obras de construcción: excavación, movimiento de tierras, construcción, montaje y desmontaje de elementos prefabricados, acondicionamientos o instalaciones, transformación, rehabilitación, reparación, desmantelamiento, derribo, mantenimiento, conservación, y trabajos de limpieza y pintura, saneamiento", gran parte de ellos, exactamente los distintos capítulos de obra que la apelante ha venido encomendando a cada uno de los muy numerosos industriales con quienes concertó su voluntad.

El primer motivo de impugnación no puede por ello prosperar."

Centrándonos en el supuesto de autos, queda delimitada la controversia suscitada en el presente proceso, en determinar si la entidad recurrente intervino en la ejecución de la obra exclusivamente en calidad de promotora como sostiene en su recurso, o si por el contrario, asumió también funciones propias del contratista principal o constructor, tal y como concluyó la Administración municipal tras la actuación inspectora, con la consecuencia jurídica relevante de que no resulta procedente la detracción del beneficio industrial correspondiente a terceros oficios intervinientes en la obra a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

Debe partirse, en primer término, de que la delimitación entre las figuras de promotor y constructor en el ámbito del ICIO no responde a la denominación formal atribuida por las partes intervinientes en el proceso edificatorio, sino al análisis material de las funciones efectivamente desarrolladas en la ejecución de la obra. Cuestión relevante, al examinar los supuestos en los que el promotor asume directamente la contratación de distintos oficios o interviene en la organización material de la ejecución, lo que determina la concurrencia funcional de ambas posiciones jurídicas.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha precisado que únicamente resulta excluible de la base imponible del ICIO el beneficio industrial del constructor y no el de los distintos contratistas o subcontratistas intervinientes, como expresamente declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011 (recurso 95/2010), citada en la Sentencia impugnada, al señalar que el beneficio empresarial de los contratistas constituye parte integrante del coste real y efectivo de la obra, debiendo, por tanto, incluirse en la base imponible del tributo.

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2011 (núm. 1207/2011) pone de relieve que cuando el promotor asume funciones propias del constructor, los distintos oficios contratados adquieren la condición de subcontratistas, de modo que sus márgenes empresariales no pueden ser objeto de exclusión a efectos del cálculo del impuesto.

A la luz de esta doctrina y de la propia de este Tribunal traída a colación, la cuestión litigiosa debe resolverse mediante la valoración conjunta de los elementos obrantes en el expediente administrativo, y no de forma aislada cada una de las actuaciones de la recurrente, en un intento de evidenciar su irrelevancia singular permiten ap. En cambio, de forma conjunta, permiten apreciar con suficiente consistencia la concurrencia en la mercantil recurrente de una intervención material en la ejecución de la obra que excede del ámbito propio de la mera promoción inmobiliaria.

Así, consta acreditado, en primer lugar, que la entidad actora asumió directamente la adquisición de materiales necesarios para la ejecución de la obra, circunstancia que constituye un indicio relevante de participación en la organización material del proceso constructivo, pues revela la asunción de funciones típicamente vinculadas a la ejecución de la obra y no exclusivamente a su financiación o impulso. En segundo término, resulta igualmente significativo que los administradores de la sociedad recurrente ostenten perfiles profesionales directamente vinculados al ámbito de la construcción, siendo uno de ellos constructor y el otro arquitecto técnico, circunstancia que, sin constituir por sí sola prueba concluyente, refuerza la plausibilidad de la intervención directa de la entidad en tareas propias del proceso edificatorio.

A ello se añade la intervención del Sr. Juan Luis, arquitecto técnico y administrador mancomunado de la mercantil recurrente, quien figura como director de la ejecución material de la obra o en funciones equivalentes en diversos documentos del expediente administrativo, entre ellos el certificado final de obra y habitabilidad correspondiente al inmueble sito en la DIRECCION000 (folios 759-761 del expediente administrativo), cuestión también identificada por la Instancia, así como en otros certificados técnicos relativos a actuaciones vinculadas a la misma promoción. Asimismo, constan facturas emitidas por dicho técnico a la propia sociedad recurrente en concepto de "Project Manager" en relación con la citada obra, lo que evidencia su participación en tareas de coordinación técnica propias del proceso constructivo.

Debe destacarse igualmente que el propio certificado final de obra y habitabilidad incorpora la identificación de la entidad recurrente en una posición funcional coherente con la asunción de responsabilidades propias de la ejecución material, lo que constituye un elemento documental de singular relevancia en la apreciación de su verdadera posición en el proceso edificatorio.

Se suma que la contratación directa por la mercantil recurrente de diversos oficios intervinientes en la obra revela la existencia de una estructura organizativa orientada a la gestión directa de la ejecución, configurando un modelo de actuación característico de los supuestos de autopromoción con asunción simultánea de funciones constructivas. Debiendo añadirse que la asunción directa de la relación contractual con distintos industriales y proveedores, así como la imputación directa a la entidad recurrente de la facturación correspondiente a múltiples partidas de obra, constituye un elemento revelador de la existencia de una posición de dirección material de la ejecución incompatible con la mera condición de promotora pasiva o financiera. La circunstancia de que los importes facturados por empresas intervinientes en la obra superen a los correspondientes a aquellas entidades que la actora identifica como supuestos contratistas principales refuerza la conclusión de que no existió un contratista único diferenciado que asumiera la ejecución global de la obra, sino una pluralidad de relaciones contractuales articuladas directamente por la propia recurrente que asumió tal función.

Por ello resulta en el caso plenamente de aplicación la doctrina contenida en la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 5/2020, de 2 de enero (rec. 17/2019), en la que se afirma que cuando el obligado tributario afronta directamente la adquisición de materiales y articula la intervención de múltiples empresas para la ejecución de distintas partidas de obra, debe entenderse que asume funciones propias del constructor, configurándose una estructura de subcontratación de oficios incompatible con la existencia de un contratista principal diferenciado. Pues la inexistencia de una estructura empresarial propia de gran dimensión no excluye la condición de constructor cuando la ejecución material se articula mediante la contratación coordinada de distintos oficios, pues la figura del constructor no exige necesariamente la disponibilidad directa de medios personales o materiales propios, siendo jurídicamente admisible el recurso a la subcontratación como modalidad ordinaria de organización de la ejecución de obras con independencia de la envergadura de la obra, lo que puede determinar la cantidad de subcontratas, en su caso.

Por último, se ha de abordar la alegación relativa a la supuesta insuficiencia de la actividad probatoria desplegada por la Administración, toda vez que, conforme al principio general recogido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a cada parte acreditar los hechos constitutivos de sus pretensiones, incumbiendo al obligado tributario la prueba de los supuestos determinantes de beneficios fiscales o minoraciones de la base imponible.

En el presente supuesto, la Administración ha incorporado al expediente una pluralidad de elementos indiciarios convergentes que permiten sustentar razonablemente la conclusión alcanzada en la liquidación impugnada, mientras que la parte recurrente no ha aportado prueba suficiente que permita desvirtuar la valoración conjunta efectuada en sede administrativa.

Por todo ello, las alegaciones impugnatorias formuladas en la apelación no pueden ser acogidas, debiendo confirmarse la corrección jurídica del criterio seguido por la Instancia en la determinación de la base imponible del impuesto, con la consiguiente desestimación del motivo examinado.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso de apelación contra la 239/2025, de 30 de septiembre de dos mil veinticinco, dictada en los autos de Procedimiento ordinario 511/2023, que resuelve:

" Que debo desestimar y desestimo el recurso interpuesto por la representación procesal de TIRANT AMUNT, S.L frente a la resolución de 3 de octubre de 2023 por la que el Regidor delegat d'Economia resuelve desestimar el recurso de reposición interpuesto contra la resolución de 2 de agosto de 2023 por la que, con desestimación de las alegaciones del recurrente, confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad y emite la liquidación definitiva de los tributos objeto de inspección; resolución que se confirma por ser ajustada a derecho.

Sin costas.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA APELANTE.

La parte apelante alega, en primer término, la incorrecta valoración efectuada en el Fundamento de Derecho CUARTO de la Sentencia respecto de su condición jurídica en la obra litigiosa. Sostiene que no concurre identidad entre el presente supuesto y el resuelto por la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al no existir una "extraordinaria pléyade" de contratistas, sino únicamente diez industriales, de los cuales dos asumieron las partidas principales (cimentación y estructura, y albañilería), siendo el resto empresas especializadas habituales en cualquier proceso constructivo. Afirma que la Administración incluyó indebidamente en el cómputo a una entidad ajena a la obra y a tres meros suministradores de materiales, ofreciendo así una imagen distorsionada del proceso constructivo. Defiende, por el contrario, la sustancial identidad con el supuesto examinado por la STSJ de 29 de septiembre de 2021.

En segundo lugar, impugna el Fundamento de Derecho QUINTO al rechazar que la compra puntual de materiales determine su condición de contratista. Argumenta que, conforme al artículo 1.588 del Código Civil y al artículo 11 LOE, lo definitorio es la obligación de ejecutar la obra, no quién adquiere los materiales. Añade que la única compra acreditada a CEMENTOS MOLLET, S.L., por 157.162,35 euros, representa aproximadamente un 4% del coste total de ejecución (3.903.248,27 euros), lo que revela su carácter accesorio.

Asimismo, niega que la intervención del Sr. Juan Luis como "project manager" desvirtúe su condición de promotora, pues actuó como profesional independiente, facturando sus servicios, bajo la dirección facultativa del arquitecto director, y desarrollando funciones propias del promotor conforme al artículo 9 LOE.

Finalmente, reprocha que la Sentencia no valorase elementos como su objeto social limitado a la promoción inmobiliaria, la ausencia de estructura empresarial para construir, la existencia de contratos que atribuyen medios y ejecución a los contratistas, y la falta de prueba suficiente por la Administración sobre una supuesta condición de promotora-constructora.

Por lo que termina solicitando la estimación del recurso con anulación de la sentencia de instancia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte apelada interesa, con carácter previo, la desestimación del recurso por inadecuación técnica del escrito de apelación, al limitarse la recurrente a reproducir sustancialmente los argumentos ya vertidos en la demanda y en conclusiones, sin combatir de forma específica los razonamientos jurídicos de la Sentencia. Sostiene que la apelación no constituye una segunda oportunidad para replantear íntegramente el litigio, sino un medio de impugnación dirigido a desvirtuar los fundamentos de la resolución recurrida, citando jurisprudencia del Tribunal Supremo que avala la confirmación de la sentencia cuando el apelante se limita a reiterar su tesis inicial sin crítica concreta.

Añade que no se ha propuesto ni aportado prueba nueva en esta alzada, de modo que el debate probatorio es idéntico al de primera instancia, habiendo sido ya valorados el expediente administrativo y la documental aportada, sin que concurran elementos novedosos que justifiquen una revisión del fallo.

En cuanto al fondo, se opone a la tesis de la apelante sobre la indebida aplicación de la jurisprudencia, defendiendo la corrección de la referencia a la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al considerar irrelevante el número concreto de empresas intervinientes, siendo determinante quién asumió materialmente funciones propias de constructor: compra directa de materiales, recepción de facturas de los distintos oficios, subcontratación de partidas y firma del certificado final de obra como promotora y contratista. Invoca asimismo la STS de 1 de diciembre de 2011 y la STSJ de Catalunya de 17 de noviembre de 2011 para sostener que solo es deducible el beneficio industrial del constructor, no el de los subcontratistas.

Rechaza que la existencia de dudas jurídicas obligue a estimar la demanda, recordando que el artículo 139 LJCA vincula tal circunstancia únicamente a la imposición de costas. Finalmente, afirma haber cumplido con la carga probatoria, acreditando mediante indicios suficientes la confluencia en Tirant Amunt, S.L. de las figuras de promotora y constructora, lo que justifica la liquidación practicada.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la improcedencia de la minoración de la base imponible del ICIO pretendida por la recurrente al sostener su exclusiva condición de promotora.

Regula la cuestión objeto de controversia el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Sección 3.ª, Subsección 5.ª, relativa al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que establece:

" Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

2. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.

Artículo 101. Sujetos pasivos.

1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

Artículo 102. Base imponible, cuota y devengo.

1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

3. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del cuatro por cien.

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia."

En el marco nomativo local, ha de acudirse a la Ordenanza fiscal núm. 1.2.1 reguladora del ICIO en Mollet del Vallès, que expone en lo relativo al hecho imponible y sujeto pasivo, en su tenor literal:

"ARTICLE 1. Fet imposable.

L'impost sobre construccions, instal·lacions i obres és un tribut municipal indirecte, el fet imposable del qual el constitueix la realització, dintre del terme municipal, de qualsevol construcció, instal·lació o obra per a la qual s'exigeixi obtenció de la corresponent llicència d'obres o urbanística, s'hagi obtingut o no aquesta llicència, o per a la qual s'exigeixi presentació de declaració responsable o comunicació prèvia, sempre que l'expedició de la llicència o l'activitat de control correspongui a aquest ajuntament.

ARTICLE 2. Actes subjectes.

Estaran subjectes entre d'altres:

a) Les obres de nova planta i ampliació d'edificis, o necessàries per a la implantació, l'ampliació, la modificació o la reforma d'instal·lacions de qualsevol mena.(...)

o) La realització de qualssevol altres actes que d'acord amb la Llei d'Urbanisme de Catalunya, el planejament urbanístic o les ordenances municipals subjectin a llicència urbanística o d'obres, a declaració responsable o a comunicació prèvia, sempre que es tracti de construccions, d'instal·lacions o d'obres.(...)

ARTICLE 3. Subjectes passius.

1. Són subjectes passius d'aquest impost, a títol de contribuent, les persones físiques o jurídiques i les entitats a què es refereix l'article 35.4 de la Llei General Tributària que siguin propietaris de la construcció, instal·lació o obra de què es tracti, siguin o no propietaris de l'immoble en què es fa.

Als efectes previstos en el paràgraf anterior tindrà la consideració de persona propietària de la construcció, instal·lació o obra qui suporti les despeses o el cost que comporti la seva realització.

ARTICLE 4. Responsables i successors.

1. Són responsables tributaris les persones físiques i jurídiques determinades com a tals a la Llei General Tributària i a l'Ordenança General.(...)

ARTICLE 7. Base imposable, quota i meritació.

1. La base imposable de l'impost està constituïda pel cost real i efectiu de la construcció, instal·lació i obra, entenent-se per tal el cost d'execució material de l'obra.

2. En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció, sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades.

3. No formen part de la base imposable:

- l'Impost sobre el valor afegit (IVA) i altres impostos anàlegs propis de règims especials, les taxes, preus públics i altres prestacions patrimonials de caràcter públic relacionades, en el seu cas, amb la construcció, instal·lació i obra.

- Els honoraris que facturin els professionals que hagin dut a terme l'elaboració del projecte i la direcció tècnica de la construcció, instal·lació o obra.

- El benefici empresarial del contractista, sempre que l'existència i quantia d'aquest concepte estiguin acreditades de manera suficient. Pel contrari, sí que forma part de la base imposable el benefici empresarial dels diferents industrials que intervinguin en la realització de la construcció, instal·lació o obra (...)".

Esta cuestión también ha sido objeto de análisis anterior por esta Sala y sección en la Sentencia 1 del 02 de enero de 2020, dictada en el recurso 17/2020 ( ROJ: STSJ CAT 414/2020 - ECLI:ES:TSJCAT:2020:414), que razona:

" SEGUNDO. El primer motivo de impugnación desplegado por la recurrente concierne a una incorrecta apreciación, por la sentencia apelada, de las pruebas aportadas al considerarse a aquélla como promotora y contratista.

Al respecto, la resolución del recurso de reposición en su momento planteado atribuye a la apelante la condición de contratista, y no a los diversos industriales y profesionales contratados por aquélla, a los que a su vez considera subcontratistas, de acuerdo en el art. 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación ( LOE, en su caso).

Sobre el particular, sostiene la STS de 1 de diciembre de 2011 (RCIL 95/2010):

"(...) La segunda cuestión que plantea el Ayuntamiento recurrente es, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto, el alcance de la exclusión de los gastos generales y el beneficio industrial. Según la sentencia impugnada, el beneficio empresarial que debe excluirse de la base imponible no es únicamente el obtenido por el empresario propietario y que puede cuantificarse por la diferencia entre los ingresos y gastos referidos a una obra concreta, sino que pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible la suma de los beneficios empresariales de todos los contratistas que han intervenido en la misma.

Esta interpretación es coherente con algunas de las críticas que se han realizado por parte de la doctrina a la definición del hecho imponible del ICIO, puesto que pudiera no resultar acorde con el principio de igualdad tributaria, pero no es la solución a la que ha llegado nuestro legislador que únicamente excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del mismo y no el de los contratistas de éste. En este sentido manifiesta la doctrina que aunque pudiera ser deseable una equiparación de los beneficios empresariales del constructor y de los contratistas, bien incluyendo o excluyendo ambos de la base imponible (...), en la legislación vigente exclusivamente se excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del constructor, constituyendo el de los contratistas del constructor parte del coste de la obra y, por tanto, incluidos en la base imponible del impuesto."

Como razonamos en nuestra sentencia de 17 de noviembre de 2011 (rec. apel. 172/2011):

"(...) Pretender incluir en la base imponible del ICIO el beneficio industrial obtenido por el contratista, sobre la base de la circunstancia de que sus funciones las desarrolla, en realidad, el propietario de la obra y, por ende, el sujeto pasivo del referido tributo, exige una cumplida prueba de esta última circunstancia para desvirtuar, con solvencia y seguridad jurídica, la exclusión de dicha partida, tal y como establece tanto el derecho positivo como la jurisprudencia existente al respecto.

(...) para incluir dentro de la base imponible del ICIO su importe, la Administración debió probar que, efectivamente, la figura del promotor y constructor recaían sobre una sola persona, circunstancia que, en su caso, y sobre la base, entre otros, del artículo 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación -en cuya virtud los diferentes gremios que han trabajado en la obra no tiene el carácter de contratistas sino de subcontratistas- cabria entender que dicho beneficio industrial constituía, en realidad, un gasto necesario para acometer la obra."

En el supuesto de autos, la resolución recurrida viene a tomar en consideración el número de industriales contratados por la recurrente, la naturaleza de las estipulaciones pactadas con cada uno de ellos al contratar las correspondientes obras, y el contenido mismo de los servicios concertados con el calificado de "construction manager", a los fines de fundar su consideración de aunar la apelante las condiciones de promotora y constructora. Estimando esta Sala, lo avanzamos ya, que tal juicio no aparece infundado, ni ilógico, apoyándose debidamente en indicios bastantes explicitados, que corroboran asimismo otros numerosos extremos que resultan de una atenta lectura del expediente administrativo que acompaña los autos elevados a esta Sala. Detengámonos en el estudio de los mismos, no sin desconocer que constructor lo es aquél que asume la ejecución, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, de las obras, o parte de las mismas, pudiendo subcontratar determinadas partes o instalaciones de la obra.

En primer término, es de notar, en efecto, la extraordinaria pléyade de industriales contratados por la apelante. Así, y de la sola lectura del cuadro elaborado por la misma, obrante al folio 639 del expediente administrativo, tenemos hasta setenta industriales. No ignoramos la indebida atribución en aquel cuadro del título a algunos de ellos, pues se confunden trabajos de albañilería y movimientos de tierras con asesoramiento letrado y honorarios técnicos, mas la cifra es ya significativa de la concurrencia de muy numerosos industriales a los efectos de acometer diversos ramos de la obra. Si de acudir a la lectura de los distintos contratos de ejecución de obra suscritos por la apelante se trata, hallamos hasta diez de ellos (folios 640 y ss. del expediente administrativo), con "Desmontes y Construcciones Romero, S.A." (movimiento de tierras, cimentaciones, muros, estructura, saneamiento, pavimentos estructurales y estructura de la urbanización); con "Construcciones MRM 2009, S.L." (terrados, cubiertas, cerramientos, divisiones, revocos, enyesados, falsos techos, pavimentos, carpintería interior); con "Mármoles y Granitos Tijeras, S.A." (cubiertas y terrados, cerramientos y divisiones, pavimentos); con "Aymerich Fusteria" (falsos techos, carpintería interior); con "Pinturas Cano, S.L." (pintura interior y exterior); con "Instal-Cat 2003, S.L." (sanitarios, instalaciones de agua, electricidad, audiovisuales); con "Airat, S.A." (instalaciones de climatización y ventilación); con "García Faura, S.L." (cubiertas y terrados, carpintería interior y exterior, cerrajería interior y de urbanización); con "Magdan, S.A." (cubiertas y terrados, impermeabilización); y con "Eurocatalana Obres i Serveis, S.L." (pavimentos de urbanización).

Como puede verse, no se trata ya de la concurrencia o no de más de un constructor en una misma obra, sino de que se subcontratan distintos ramos de la misma obra, a industriales especializados, en ocasiones para acometer partidas coincidentes, pues ni la albañilería, ni la carpintería, ni el movimiento de tierras (según relación obrante en el mismo escrito de apelación, en este último caso) se confían siquiera a un solo industrial, llegando la apelante al absurdo de pretender, en su recurso de apelación, que se atribuya la consideración de constructor, a los efectos de detraer el correspondiente beneficio industrial de la base imponible, a la empresa de jardinería, o a la encargada de la instalación de ascensor y puerta automática de acceso, entre otros ramos de la obra.

La misma lectura de la relación contenida en el escrito de apelación, que trata de atribuir la condición de constructores de una misma obra a dieciocho empresas, a los fines de detraer de la base imponible el correspondiente beneficio industrial, encargadas las mismas, respectivamente, de suministro de agua, albañilería y falsos techos, movimiento de tierras, cimentación y estructuras, de nuevo albañilería y falsos techos, derechos de acometida de agua, derechos de acometida de luz, suministro de luz (por dos veces), de nuevo movimiento de tierras y pavimentaciones del ámbito de urbanización, carpintería metálica, cerrajería y vidriería, instalación de baja tensión, audiovisual, megafonía, fontanería y riego, carpintería de madera, impermeabilizaciones y acabados de cubierta, fachada ventilada de piedra, instalación de climatización y ventilación, pinturas, ascensor elevador y jardinería (hallándose entre los supuestos constructores empresas como "Endesa", en sus distintas personificaciones, o compañías municipales de suministros) revela lo insostenible de la posición de la apelante. Hallándonos, en verdad, ante un evidentísimo cuadro de subcontratación de distintos ramos de la misma obra.

Sin que el objeto social definido en el art. 2 de los Estatutos de la apelante tenga por qué hacer presumir que la misma no esté en condiciones, o no pueda en ningún caso asumir la construcción de inmueble preciso a los fines de desarrollar su misma actividad, de pompas fúnebres, podrá advertirse, incluso, a su lectura, que en él se halla incluida la construcción de cementerios, de modo que la actividad constructiva no le es enteramente ajena, ni puede aceptarse que la misma no pueda emprenderla en modo alguno aquélla. De hecho, en el mismo artículo dedicado al objeto social se define esta segunda actividad como construcción, conservación, administración, gestión y explotación de cementerios. Habiéndose guardado la apelante de revelar la exacta naturaleza del título en virtud del cual viene a construir, para explotar a la sazón, el tanatorio que nos ocupa, ciertamente la fórmula, con derecho de superficie incluido, recuerda y evoca en gran medida aquella construcción con cesión de explotación.

Al acta de comprobación del replanteo, obrante al folio 635 del expediente administrativo, en que se hace expresa alusión al art. 142 del derogado RDLeg. 2/2000, de 16 de junio, no concurre contratista alguno, sino la misma apelante, junto a la dirección técnica, compuesta por tres arquitectos, un ingeniero industrial, y un arquitecto técnico, haciéndose en ella constar que el representante de la apelante lo hace en representación de "empresa que ostenta un derecho real de superficie del terreno (...) con la finalidad de construir y posteriormente explotar un tanatorio".

En cada uno de los contratos de ejecución de obra obrantes a los folios 640 y ss. del expediente administrativo se recoge (estipulación segunda) la obligación del calificado de adjudicatario de estar a las órdenes cursadas por la apelante o la dirección facultativa, siendo así que, como se refiere en la propia resolución del recurso de reposición, en el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el llamado "construction manager" se recoge el siguiente literal párrafo: "en definitiva, junto con el equipo de proyecto nos constituimos en equipo de control técnico-económico de la construcción, equivalente al de cualquier empresa constructora". De cuya estipulación colige razonablemente la recurrida que la apelante se dota de los medios humanos, en forma de dirección técnica, precisos para actuar como constructora, subcontratando cuantos ramos de obra tuvo a bien, merced al asesoramiento recibido.

Sin que la dicción del art. 5.2.a) de la Ley 32/2006 se erija en óbice alguno a la anterior apreciación, allí donde la citada disposición tiene por objeto, precisamente, regular la subcontratación en el sector de la construcción, siendo su ámbito de aplicación (art. 2) "los contratos que se celebren, en régimen de subcontratación, para la ejecución de los siguientes trabajos en obras de construcción: excavación, movimiento de tierras, construcción, montaje y desmontaje de elementos prefabricados, acondicionamientos o instalaciones, transformación, rehabilitación, reparación, desmantelamiento, derribo, mantenimiento, conservación, y trabajos de limpieza y pintura, saneamiento", gran parte de ellos, exactamente los distintos capítulos de obra que la apelante ha venido encomendando a cada uno de los muy numerosos industriales con quienes concertó su voluntad.

El primer motivo de impugnación no puede por ello prosperar."

Centrándonos en el supuesto de autos, queda delimitada la controversia suscitada en el presente proceso, en determinar si la entidad recurrente intervino en la ejecución de la obra exclusivamente en calidad de promotora como sostiene en su recurso, o si por el contrario, asumió también funciones propias del contratista principal o constructor, tal y como concluyó la Administración municipal tras la actuación inspectora, con la consecuencia jurídica relevante de que no resulta procedente la detracción del beneficio industrial correspondiente a terceros oficios intervinientes en la obra a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

Debe partirse, en primer término, de que la delimitación entre las figuras de promotor y constructor en el ámbito del ICIO no responde a la denominación formal atribuida por las partes intervinientes en el proceso edificatorio, sino al análisis material de las funciones efectivamente desarrolladas en la ejecución de la obra. Cuestión relevante, al examinar los supuestos en los que el promotor asume directamente la contratación de distintos oficios o interviene en la organización material de la ejecución, lo que determina la concurrencia funcional de ambas posiciones jurídicas.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha precisado que únicamente resulta excluible de la base imponible del ICIO el beneficio industrial del constructor y no el de los distintos contratistas o subcontratistas intervinientes, como expresamente declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011 (recurso 95/2010), citada en la Sentencia impugnada, al señalar que el beneficio empresarial de los contratistas constituye parte integrante del coste real y efectivo de la obra, debiendo, por tanto, incluirse en la base imponible del tributo.

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2011 (núm. 1207/2011) pone de relieve que cuando el promotor asume funciones propias del constructor, los distintos oficios contratados adquieren la condición de subcontratistas, de modo que sus márgenes empresariales no pueden ser objeto de exclusión a efectos del cálculo del impuesto.

A la luz de esta doctrina y de la propia de este Tribunal traída a colación, la cuestión litigiosa debe resolverse mediante la valoración conjunta de los elementos obrantes en el expediente administrativo, y no de forma aislada cada una de las actuaciones de la recurrente, en un intento de evidenciar su irrelevancia singular permiten ap. En cambio, de forma conjunta, permiten apreciar con suficiente consistencia la concurrencia en la mercantil recurrente de una intervención material en la ejecución de la obra que excede del ámbito propio de la mera promoción inmobiliaria.

Así, consta acreditado, en primer lugar, que la entidad actora asumió directamente la adquisición de materiales necesarios para la ejecución de la obra, circunstancia que constituye un indicio relevante de participación en la organización material del proceso constructivo, pues revela la asunción de funciones típicamente vinculadas a la ejecución de la obra y no exclusivamente a su financiación o impulso. En segundo término, resulta igualmente significativo que los administradores de la sociedad recurrente ostenten perfiles profesionales directamente vinculados al ámbito de la construcción, siendo uno de ellos constructor y el otro arquitecto técnico, circunstancia que, sin constituir por sí sola prueba concluyente, refuerza la plausibilidad de la intervención directa de la entidad en tareas propias del proceso edificatorio.

A ello se añade la intervención del Sr. Juan Luis, arquitecto técnico y administrador mancomunado de la mercantil recurrente, quien figura como director de la ejecución material de la obra o en funciones equivalentes en diversos documentos del expediente administrativo, entre ellos el certificado final de obra y habitabilidad correspondiente al inmueble sito en la DIRECCION000 (folios 759-761 del expediente administrativo), cuestión también identificada por la Instancia, así como en otros certificados técnicos relativos a actuaciones vinculadas a la misma promoción. Asimismo, constan facturas emitidas por dicho técnico a la propia sociedad recurrente en concepto de "Project Manager" en relación con la citada obra, lo que evidencia su participación en tareas de coordinación técnica propias del proceso constructivo.

Debe destacarse igualmente que el propio certificado final de obra y habitabilidad incorpora la identificación de la entidad recurrente en una posición funcional coherente con la asunción de responsabilidades propias de la ejecución material, lo que constituye un elemento documental de singular relevancia en la apreciación de su verdadera posición en el proceso edificatorio.

Se suma que la contratación directa por la mercantil recurrente de diversos oficios intervinientes en la obra revela la existencia de una estructura organizativa orientada a la gestión directa de la ejecución, configurando un modelo de actuación característico de los supuestos de autopromoción con asunción simultánea de funciones constructivas. Debiendo añadirse que la asunción directa de la relación contractual con distintos industriales y proveedores, así como la imputación directa a la entidad recurrente de la facturación correspondiente a múltiples partidas de obra, constituye un elemento revelador de la existencia de una posición de dirección material de la ejecución incompatible con la mera condición de promotora pasiva o financiera. La circunstancia de que los importes facturados por empresas intervinientes en la obra superen a los correspondientes a aquellas entidades que la actora identifica como supuestos contratistas principales refuerza la conclusión de que no existió un contratista único diferenciado que asumiera la ejecución global de la obra, sino una pluralidad de relaciones contractuales articuladas directamente por la propia recurrente que asumió tal función.

Por ello resulta en el caso plenamente de aplicación la doctrina contenida en la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 5/2020, de 2 de enero (rec. 17/2019), en la que se afirma que cuando el obligado tributario afronta directamente la adquisición de materiales y articula la intervención de múltiples empresas para la ejecución de distintas partidas de obra, debe entenderse que asume funciones propias del constructor, configurándose una estructura de subcontratación de oficios incompatible con la existencia de un contratista principal diferenciado. Pues la inexistencia de una estructura empresarial propia de gran dimensión no excluye la condición de constructor cuando la ejecución material se articula mediante la contratación coordinada de distintos oficios, pues la figura del constructor no exige necesariamente la disponibilidad directa de medios personales o materiales propios, siendo jurídicamente admisible el recurso a la subcontratación como modalidad ordinaria de organización de la ejecución de obras con independencia de la envergadura de la obra, lo que puede determinar la cantidad de subcontratas, en su caso.

Por último, se ha de abordar la alegación relativa a la supuesta insuficiencia de la actividad probatoria desplegada por la Administración, toda vez que, conforme al principio general recogido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a cada parte acreditar los hechos constitutivos de sus pretensiones, incumbiendo al obligado tributario la prueba de los supuestos determinantes de beneficios fiscales o minoraciones de la base imponible.

En el presente supuesto, la Administración ha incorporado al expediente una pluralidad de elementos indiciarios convergentes que permiten sustentar razonablemente la conclusión alcanzada en la liquidación impugnada, mientras que la parte recurrente no ha aportado prueba suficiente que permita desvirtuar la valoración conjunta efectuada en sede administrativa.

Por todo ello, las alegaciones impugnatorias formuladas en la apelación no pueden ser acogidas, debiendo confirmarse la corrección jurídica del criterio seguido por la Instancia en la determinación de la base imponible del impuesto, con la consiguiente desestimación del motivo examinado.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso de apelación contra la 239/2025, de 30 de septiembre de dos mil veinticinco, dictada en los autos de Procedimiento ordinario 511/2023, que resuelve:

" Que debo desestimar y desestimo el recurso interpuesto por la representación procesal de TIRANT AMUNT, S.L frente a la resolución de 3 de octubre de 2023 por la que el Regidor delegat d'Economia resuelve desestimar el recurso de reposición interpuesto contra la resolución de 2 de agosto de 2023 por la que, con desestimación de las alegaciones del recurrente, confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad y emite la liquidación definitiva de los tributos objeto de inspección; resolución que se confirma por ser ajustada a derecho.

Sin costas.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA APELANTE.

La parte apelante alega, en primer término, la incorrecta valoración efectuada en el Fundamento de Derecho CUARTO de la Sentencia respecto de su condición jurídica en la obra litigiosa. Sostiene que no concurre identidad entre el presente supuesto y el resuelto por la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al no existir una "extraordinaria pléyade" de contratistas, sino únicamente diez industriales, de los cuales dos asumieron las partidas principales (cimentación y estructura, y albañilería), siendo el resto empresas especializadas habituales en cualquier proceso constructivo. Afirma que la Administración incluyó indebidamente en el cómputo a una entidad ajena a la obra y a tres meros suministradores de materiales, ofreciendo así una imagen distorsionada del proceso constructivo. Defiende, por el contrario, la sustancial identidad con el supuesto examinado por la STSJ de 29 de septiembre de 2021.

En segundo lugar, impugna el Fundamento de Derecho QUINTO al rechazar que la compra puntual de materiales determine su condición de contratista. Argumenta que, conforme al artículo 1.588 del Código Civil y al artículo 11 LOE, lo definitorio es la obligación de ejecutar la obra, no quién adquiere los materiales. Añade que la única compra acreditada a CEMENTOS MOLLET, S.L., por 157.162,35 euros, representa aproximadamente un 4% del coste total de ejecución (3.903.248,27 euros), lo que revela su carácter accesorio.

Asimismo, niega que la intervención del Sr. Juan Luis como "project manager" desvirtúe su condición de promotora, pues actuó como profesional independiente, facturando sus servicios, bajo la dirección facultativa del arquitecto director, y desarrollando funciones propias del promotor conforme al artículo 9 LOE.

Finalmente, reprocha que la Sentencia no valorase elementos como su objeto social limitado a la promoción inmobiliaria, la ausencia de estructura empresarial para construir, la existencia de contratos que atribuyen medios y ejecución a los contratistas, y la falta de prueba suficiente por la Administración sobre una supuesta condición de promotora-constructora.

Por lo que termina solicitando la estimación del recurso con anulación de la sentencia de instancia.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte apelada interesa, con carácter previo, la desestimación del recurso por inadecuación técnica del escrito de apelación, al limitarse la recurrente a reproducir sustancialmente los argumentos ya vertidos en la demanda y en conclusiones, sin combatir de forma específica los razonamientos jurídicos de la Sentencia. Sostiene que la apelación no constituye una segunda oportunidad para replantear íntegramente el litigio, sino un medio de impugnación dirigido a desvirtuar los fundamentos de la resolución recurrida, citando jurisprudencia del Tribunal Supremo que avala la confirmación de la sentencia cuando el apelante se limita a reiterar su tesis inicial sin crítica concreta.

Añade que no se ha propuesto ni aportado prueba nueva en esta alzada, de modo que el debate probatorio es idéntico al de primera instancia, habiendo sido ya valorados el expediente administrativo y la documental aportada, sin que concurran elementos novedosos que justifiquen una revisión del fallo.

En cuanto al fondo, se opone a la tesis de la apelante sobre la indebida aplicación de la jurisprudencia, defendiendo la corrección de la referencia a la STSJ de Catalunya de 2 de enero de 2020, al considerar irrelevante el número concreto de empresas intervinientes, siendo determinante quién asumió materialmente funciones propias de constructor: compra directa de materiales, recepción de facturas de los distintos oficios, subcontratación de partidas y firma del certificado final de obra como promotora y contratista. Invoca asimismo la STS de 1 de diciembre de 2011 y la STSJ de Catalunya de 17 de noviembre de 2011 para sostener que solo es deducible el beneficio industrial del constructor, no el de los subcontratistas.

Rechaza que la existencia de dudas jurídicas obligue a estimar la demanda, recordando que el artículo 139 LJCA vincula tal circunstancia únicamente a la imposición de costas. Finalmente, afirma haber cumplido con la carga probatoria, acreditando mediante indicios suficientes la confluencia en Tirant Amunt, S.L. de las figuras de promotora y constructora, lo que justifica la liquidación practicada.

CUARTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la improcedencia de la minoración de la base imponible del ICIO pretendida por la recurrente al sostener su exclusiva condición de promotora.

Regula la cuestión objeto de controversia el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Sección 3.ª, Subsección 5.ª, relativa al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, que establece:

" Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

2. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.

Artículo 101. Sujetos pasivos.

1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

Artículo 102. Base imponible, cuota y devengo.

1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

2. La cuota de este impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

3. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del cuatro por cien.

4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia."

En el marco nomativo local, ha de acudirse a la Ordenanza fiscal núm. 1.2.1 reguladora del ICIO en Mollet del Vallès, que expone en lo relativo al hecho imponible y sujeto pasivo, en su tenor literal:

"ARTICLE 1. Fet imposable.

L'impost sobre construccions, instal·lacions i obres és un tribut municipal indirecte, el fet imposable del qual el constitueix la realització, dintre del terme municipal, de qualsevol construcció, instal·lació o obra per a la qual s'exigeixi obtenció de la corresponent llicència d'obres o urbanística, s'hagi obtingut o no aquesta llicència, o per a la qual s'exigeixi presentació de declaració responsable o comunicació prèvia, sempre que l'expedició de la llicència o l'activitat de control correspongui a aquest ajuntament.

ARTICLE 2. Actes subjectes.

Estaran subjectes entre d'altres:

a) Les obres de nova planta i ampliació d'edificis, o necessàries per a la implantació, l'ampliació, la modificació o la reforma d'instal·lacions de qualsevol mena.(...)

o) La realització de qualssevol altres actes que d'acord amb la Llei d'Urbanisme de Catalunya, el planejament urbanístic o les ordenances municipals subjectin a llicència urbanística o d'obres, a declaració responsable o a comunicació prèvia, sempre que es tracti de construccions, d'instal·lacions o d'obres.(...)

ARTICLE 3. Subjectes passius.

1. Són subjectes passius d'aquest impost, a títol de contribuent, les persones físiques o jurídiques i les entitats a què es refereix l'article 35.4 de la Llei General Tributària que siguin propietaris de la construcció, instal·lació o obra de què es tracti, siguin o no propietaris de l'immoble en què es fa.

Als efectes previstos en el paràgraf anterior tindrà la consideració de persona propietària de la construcció, instal·lació o obra qui suporti les despeses o el cost que comporti la seva realització.

ARTICLE 4. Responsables i successors.

1. Són responsables tributaris les persones físiques i jurídiques determinades com a tals a la Llei General Tributària i a l'Ordenança General.(...)

ARTICLE 7. Base imposable, quota i meritació.

1. La base imposable de l'impost està constituïda pel cost real i efectiu de la construcció, instal·lació i obra, entenent-se per tal el cost d'execució material de l'obra.

2. En tot cas, forma part de la base imposable el cost de tots els elements necessaris per al desenvolupament de l'activitat objecte de la instal·lació o construcció, sempre que figurin en el projecte d'obres i no tinguin singularitat o identitat pròpia respecte de la construcció o instal·lació realitzades.

3. No formen part de la base imposable:

- l'Impost sobre el valor afegit (IVA) i altres impostos anàlegs propis de règims especials, les taxes, preus públics i altres prestacions patrimonials de caràcter públic relacionades, en el seu cas, amb la construcció, instal·lació i obra.

- Els honoraris que facturin els professionals que hagin dut a terme l'elaboració del projecte i la direcció tècnica de la construcció, instal·lació o obra.

- El benefici empresarial del contractista, sempre que l'existència i quantia d'aquest concepte estiguin acreditades de manera suficient. Pel contrari, sí que forma part de la base imposable el benefici empresarial dels diferents industrials que intervinguin en la realització de la construcció, instal·lació o obra (...)".

Esta cuestión también ha sido objeto de análisis anterior por esta Sala y sección en la Sentencia 1 del 02 de enero de 2020, dictada en el recurso 17/2020 ( ROJ: STSJ CAT 414/2020 - ECLI:ES:TSJCAT:2020:414), que razona:

" SEGUNDO. El primer motivo de impugnación desplegado por la recurrente concierne a una incorrecta apreciación, por la sentencia apelada, de las pruebas aportadas al considerarse a aquélla como promotora y contratista.

Al respecto, la resolución del recurso de reposición en su momento planteado atribuye a la apelante la condición de contratista, y no a los diversos industriales y profesionales contratados por aquélla, a los que a su vez considera subcontratistas, de acuerdo en el art. 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación ( LOE, en su caso).

Sobre el particular, sostiene la STS de 1 de diciembre de 2011 (RCIL 95/2010):

"(...) La segunda cuestión que plantea el Ayuntamiento recurrente es, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto, el alcance de la exclusión de los gastos generales y el beneficio industrial. Según la sentencia impugnada, el beneficio empresarial que debe excluirse de la base imponible no es únicamente el obtenido por el empresario propietario y que puede cuantificarse por la diferencia entre los ingresos y gastos referidos a una obra concreta, sino que pretende que se considere como beneficio empresarial excluible de la base imponible la suma de los beneficios empresariales de todos los contratistas que han intervenido en la misma.

Esta interpretación es coherente con algunas de las críticas que se han realizado por parte de la doctrina a la definición del hecho imponible del ICIO, puesto que pudiera no resultar acorde con el principio de igualdad tributaria, pero no es la solución a la que ha llegado nuestro legislador que únicamente excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del mismo y no el de los contratistas de éste. En este sentido manifiesta la doctrina que aunque pudiera ser deseable una equiparación de los beneficios empresariales del constructor y de los contratistas, bien incluyendo o excluyendo ambos de la base imponible (...), en la legislación vigente exclusivamente se excluye el beneficio del constructor y los gastos generales del constructor, constituyendo el de los contratistas del constructor parte del coste de la obra y, por tanto, incluidos en la base imponible del impuesto."

Como razonamos en nuestra sentencia de 17 de noviembre de 2011 (rec. apel. 172/2011):

"(...) Pretender incluir en la base imponible del ICIO el beneficio industrial obtenido por el contratista, sobre la base de la circunstancia de que sus funciones las desarrolla, en realidad, el propietario de la obra y, por ende, el sujeto pasivo del referido tributo, exige una cumplida prueba de esta última circunstancia para desvirtuar, con solvencia y seguridad jurídica, la exclusión de dicha partida, tal y como establece tanto el derecho positivo como la jurisprudencia existente al respecto.

(...) para incluir dentro de la base imponible del ICIO su importe, la Administración debió probar que, efectivamente, la figura del promotor y constructor recaían sobre una sola persona, circunstancia que, en su caso, y sobre la base, entre otros, del artículo 11 de la Ley de Ordenación de la Edificación -en cuya virtud los diferentes gremios que han trabajado en la obra no tiene el carácter de contratistas sino de subcontratistas- cabria entender que dicho beneficio industrial constituía, en realidad, un gasto necesario para acometer la obra."

En el supuesto de autos, la resolución recurrida viene a tomar en consideración el número de industriales contratados por la recurrente, la naturaleza de las estipulaciones pactadas con cada uno de ellos al contratar las correspondientes obras, y el contenido mismo de los servicios concertados con el calificado de "construction manager", a los fines de fundar su consideración de aunar la apelante las condiciones de promotora y constructora. Estimando esta Sala, lo avanzamos ya, que tal juicio no aparece infundado, ni ilógico, apoyándose debidamente en indicios bastantes explicitados, que corroboran asimismo otros numerosos extremos que resultan de una atenta lectura del expediente administrativo que acompaña los autos elevados a esta Sala. Detengámonos en el estudio de los mismos, no sin desconocer que constructor lo es aquél que asume la ejecución, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, de las obras, o parte de las mismas, pudiendo subcontratar determinadas partes o instalaciones de la obra.

En primer término, es de notar, en efecto, la extraordinaria pléyade de industriales contratados por la apelante. Así, y de la sola lectura del cuadro elaborado por la misma, obrante al folio 639 del expediente administrativo, tenemos hasta setenta industriales. No ignoramos la indebida atribución en aquel cuadro del título a algunos de ellos, pues se confunden trabajos de albañilería y movimientos de tierras con asesoramiento letrado y honorarios técnicos, mas la cifra es ya significativa de la concurrencia de muy numerosos industriales a los efectos de acometer diversos ramos de la obra. Si de acudir a la lectura de los distintos contratos de ejecución de obra suscritos por la apelante se trata, hallamos hasta diez de ellos (folios 640 y ss. del expediente administrativo), con "Desmontes y Construcciones Romero, S.A." (movimiento de tierras, cimentaciones, muros, estructura, saneamiento, pavimentos estructurales y estructura de la urbanización); con "Construcciones MRM 2009, S.L." (terrados, cubiertas, cerramientos, divisiones, revocos, enyesados, falsos techos, pavimentos, carpintería interior); con "Mármoles y Granitos Tijeras, S.A." (cubiertas y terrados, cerramientos y divisiones, pavimentos); con "Aymerich Fusteria" (falsos techos, carpintería interior); con "Pinturas Cano, S.L." (pintura interior y exterior); con "Instal-Cat 2003, S.L." (sanitarios, instalaciones de agua, electricidad, audiovisuales); con "Airat, S.A." (instalaciones de climatización y ventilación); con "García Faura, S.L." (cubiertas y terrados, carpintería interior y exterior, cerrajería interior y de urbanización); con "Magdan, S.A." (cubiertas y terrados, impermeabilización); y con "Eurocatalana Obres i Serveis, S.L." (pavimentos de urbanización).

Como puede verse, no se trata ya de la concurrencia o no de más de un constructor en una misma obra, sino de que se subcontratan distintos ramos de la misma obra, a industriales especializados, en ocasiones para acometer partidas coincidentes, pues ni la albañilería, ni la carpintería, ni el movimiento de tierras (según relación obrante en el mismo escrito de apelación, en este último caso) se confían siquiera a un solo industrial, llegando la apelante al absurdo de pretender, en su recurso de apelación, que se atribuya la consideración de constructor, a los efectos de detraer el correspondiente beneficio industrial de la base imponible, a la empresa de jardinería, o a la encargada de la instalación de ascensor y puerta automática de acceso, entre otros ramos de la obra.

La misma lectura de la relación contenida en el escrito de apelación, que trata de atribuir la condición de constructores de una misma obra a dieciocho empresas, a los fines de detraer de la base imponible el correspondiente beneficio industrial, encargadas las mismas, respectivamente, de suministro de agua, albañilería y falsos techos, movimiento de tierras, cimentación y estructuras, de nuevo albañilería y falsos techos, derechos de acometida de agua, derechos de acometida de luz, suministro de luz (por dos veces), de nuevo movimiento de tierras y pavimentaciones del ámbito de urbanización, carpintería metálica, cerrajería y vidriería, instalación de baja tensión, audiovisual, megafonía, fontanería y riego, carpintería de madera, impermeabilizaciones y acabados de cubierta, fachada ventilada de piedra, instalación de climatización y ventilación, pinturas, ascensor elevador y jardinería (hallándose entre los supuestos constructores empresas como "Endesa", en sus distintas personificaciones, o compañías municipales de suministros) revela lo insostenible de la posición de la apelante. Hallándonos, en verdad, ante un evidentísimo cuadro de subcontratación de distintos ramos de la misma obra.

Sin que el objeto social definido en el art. 2 de los Estatutos de la apelante tenga por qué hacer presumir que la misma no esté en condiciones, o no pueda en ningún caso asumir la construcción de inmueble preciso a los fines de desarrollar su misma actividad, de pompas fúnebres, podrá advertirse, incluso, a su lectura, que en él se halla incluida la construcción de cementerios, de modo que la actividad constructiva no le es enteramente ajena, ni puede aceptarse que la misma no pueda emprenderla en modo alguno aquélla. De hecho, en el mismo artículo dedicado al objeto social se define esta segunda actividad como construcción, conservación, administración, gestión y explotación de cementerios. Habiéndose guardado la apelante de revelar la exacta naturaleza del título en virtud del cual viene a construir, para explotar a la sazón, el tanatorio que nos ocupa, ciertamente la fórmula, con derecho de superficie incluido, recuerda y evoca en gran medida aquella construcción con cesión de explotación.

Al acta de comprobación del replanteo, obrante al folio 635 del expediente administrativo, en que se hace expresa alusión al art. 142 del derogado RDLeg. 2/2000, de 16 de junio, no concurre contratista alguno, sino la misma apelante, junto a la dirección técnica, compuesta por tres arquitectos, un ingeniero industrial, y un arquitecto técnico, haciéndose en ella constar que el representante de la apelante lo hace en representación de "empresa que ostenta un derecho real de superficie del terreno (...) con la finalidad de construir y posteriormente explotar un tanatorio".

En cada uno de los contratos de ejecución de obra obrantes a los folios 640 y ss. del expediente administrativo se recoge (estipulación segunda) la obligación del calificado de adjudicatario de estar a las órdenes cursadas por la apelante o la dirección facultativa, siendo así que, como se refiere en la propia resolución del recurso de reposición, en el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el llamado "construction manager" se recoge el siguiente literal párrafo: "en definitiva, junto con el equipo de proyecto nos constituimos en equipo de control técnico-económico de la construcción, equivalente al de cualquier empresa constructora". De cuya estipulación colige razonablemente la recurrida que la apelante se dota de los medios humanos, en forma de dirección técnica, precisos para actuar como constructora, subcontratando cuantos ramos de obra tuvo a bien, merced al asesoramiento recibido.

Sin que la dicción del art. 5.2.a) de la Ley 32/2006 se erija en óbice alguno a la anterior apreciación, allí donde la citada disposición tiene por objeto, precisamente, regular la subcontratación en el sector de la construcción, siendo su ámbito de aplicación (art. 2) "los contratos que se celebren, en régimen de subcontratación, para la ejecución de los siguientes trabajos en obras de construcción: excavación, movimiento de tierras, construcción, montaje y desmontaje de elementos prefabricados, acondicionamientos o instalaciones, transformación, rehabilitación, reparación, desmantelamiento, derribo, mantenimiento, conservación, y trabajos de limpieza y pintura, saneamiento", gran parte de ellos, exactamente los distintos capítulos de obra que la apelante ha venido encomendando a cada uno de los muy numerosos industriales con quienes concertó su voluntad.

El primer motivo de impugnación no puede por ello prosperar."

Centrándonos en el supuesto de autos, queda delimitada la controversia suscitada en el presente proceso, en determinar si la entidad recurrente intervino en la ejecución de la obra exclusivamente en calidad de promotora como sostiene en su recurso, o si por el contrario, asumió también funciones propias del contratista principal o constructor, tal y como concluyó la Administración municipal tras la actuación inspectora, con la consecuencia jurídica relevante de que no resulta procedente la detracción del beneficio industrial correspondiente a terceros oficios intervinientes en la obra a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

Debe partirse, en primer término, de que la delimitación entre las figuras de promotor y constructor en el ámbito del ICIO no responde a la denominación formal atribuida por las partes intervinientes en el proceso edificatorio, sino al análisis material de las funciones efectivamente desarrolladas en la ejecución de la obra. Cuestión relevante, al examinar los supuestos en los que el promotor asume directamente la contratación de distintos oficios o interviene en la organización material de la ejecución, lo que determina la concurrencia funcional de ambas posiciones jurídicas.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha precisado que únicamente resulta excluible de la base imponible del ICIO el beneficio industrial del constructor y no el de los distintos contratistas o subcontratistas intervinientes, como expresamente declara la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2011 (recurso 95/2010), citada en la Sentencia impugnada, al señalar que el beneficio empresarial de los contratistas constituye parte integrante del coste real y efectivo de la obra, debiendo, por tanto, incluirse en la base imponible del tributo.

Asimismo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de noviembre de 2011 (núm. 1207/2011) pone de relieve que cuando el promotor asume funciones propias del constructor, los distintos oficios contratados adquieren la condición de subcontratistas, de modo que sus márgenes empresariales no pueden ser objeto de exclusión a efectos del cálculo del impuesto.

A la luz de esta doctrina y de la propia de este Tribunal traída a colación, la cuestión litigiosa debe resolverse mediante la valoración conjunta de los elementos obrantes en el expediente administrativo, y no de forma aislada cada una de las actuaciones de la recurrente, en un intento de evidenciar su irrelevancia singular permiten ap. En cambio, de forma conjunta, permiten apreciar con suficiente consistencia la concurrencia en la mercantil recurrente de una intervención material en la ejecución de la obra que excede del ámbito propio de la mera promoción inmobiliaria.

Así, consta acreditado, en primer lugar, que la entidad actora asumió directamente la adquisición de materiales necesarios para la ejecución de la obra, circunstancia que constituye un indicio relevante de participación en la organización material del proceso constructivo, pues revela la asunción de funciones típicamente vinculadas a la ejecución de la obra y no exclusivamente a su financiación o impulso. En segundo término, resulta igualmente significativo que los administradores de la sociedad recurrente ostenten perfiles profesionales directamente vinculados al ámbito de la construcción, siendo uno de ellos constructor y el otro arquitecto técnico, circunstancia que, sin constituir por sí sola prueba concluyente, refuerza la plausibilidad de la intervención directa de la entidad en tareas propias del proceso edificatorio.

A ello se añade la intervención del Sr. Juan Luis, arquitecto técnico y administrador mancomunado de la mercantil recurrente, quien figura como director de la ejecución material de la obra o en funciones equivalentes en diversos documentos del expediente administrativo, entre ellos el certificado final de obra y habitabilidad correspondiente al inmueble sito en la DIRECCION000 (folios 759-761 del expediente administrativo), cuestión también identificada por la Instancia, así como en otros certificados técnicos relativos a actuaciones vinculadas a la misma promoción. Asimismo, constan facturas emitidas por dicho técnico a la propia sociedad recurrente en concepto de "Project Manager" en relación con la citada obra, lo que evidencia su participación en tareas de coordinación técnica propias del proceso constructivo.

Debe destacarse igualmente que el propio certificado final de obra y habitabilidad incorpora la identificación de la entidad recurrente en una posición funcional coherente con la asunción de responsabilidades propias de la ejecución material, lo que constituye un elemento documental de singular relevancia en la apreciación de su verdadera posición en el proceso edificatorio.

Se suma que la contratación directa por la mercantil recurrente de diversos oficios intervinientes en la obra revela la existencia de una estructura organizativa orientada a la gestión directa de la ejecución, configurando un modelo de actuación característico de los supuestos de autopromoción con asunción simultánea de funciones constructivas. Debiendo añadirse que la asunción directa de la relación contractual con distintos industriales y proveedores, así como la imputación directa a la entidad recurrente de la facturación correspondiente a múltiples partidas de obra, constituye un elemento revelador de la existencia de una posición de dirección material de la ejecución incompatible con la mera condición de promotora pasiva o financiera. La circunstancia de que los importes facturados por empresas intervinientes en la obra superen a los correspondientes a aquellas entidades que la actora identifica como supuestos contratistas principales refuerza la conclusión de que no existió un contratista único diferenciado que asumiera la ejecución global de la obra, sino una pluralidad de relaciones contractuales articuladas directamente por la propia recurrente que asumió tal función.

Por ello resulta en el caso plenamente de aplicación la doctrina contenida en la citada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 5/2020, de 2 de enero (rec. 17/2019), en la que se afirma que cuando el obligado tributario afronta directamente la adquisición de materiales y articula la intervención de múltiples empresas para la ejecución de distintas partidas de obra, debe entenderse que asume funciones propias del constructor, configurándose una estructura de subcontratación de oficios incompatible con la existencia de un contratista principal diferenciado. Pues la inexistencia de una estructura empresarial propia de gran dimensión no excluye la condición de constructor cuando la ejecución material se articula mediante la contratación coordinada de distintos oficios, pues la figura del constructor no exige necesariamente la disponibilidad directa de medios personales o materiales propios, siendo jurídicamente admisible el recurso a la subcontratación como modalidad ordinaria de organización de la ejecución de obras con independencia de la envergadura de la obra, lo que puede determinar la cantidad de subcontratas, en su caso.

Por último, se ha de abordar la alegación relativa a la supuesta insuficiencia de la actividad probatoria desplegada por la Administración, toda vez que, conforme al principio general recogido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a cada parte acreditar los hechos constitutivos de sus pretensiones, incumbiendo al obligado tributario la prueba de los supuestos determinantes de beneficios fiscales o minoraciones de la base imponible.

En el presente supuesto, la Administración ha incorporado al expediente una pluralidad de elementos indiciarios convergentes que permiten sustentar razonablemente la conclusión alcanzada en la liquidación impugnada, mientras que la parte recurrente no ha aportado prueba suficiente que permita desvirtuar la valoración conjunta efectuada en sede administrativa.

Por todo ello, las alegaciones impugnatorias formuladas en la apelación no pueden ser acogidas, debiendo confirmarse la corrección jurídica del criterio seguido por la Instancia en la determinación de la base imponible del impuesto, con la consiguiente desestimación del motivo examinado.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos.