Sentencia Contencioso-Administrativo 3791/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3172/2022 de 08 de noviembre del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 10 de noviembre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria parcialde la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (ISO en adelante), ejercicios 2016, 2017 y 2018, así como las sanciones tributarias resultantes de la liquidación anterior.

La resolución del TEARC reproduce los argumentos sostenidos en la resolución TEARC de 21 de septiembre de 2022 en relación al IVA y estima en partelas reclamaciones en los extremos relativos a:

-Admisibilidad de los gastos asociados a los vehículos considerados afectos parcialmente a la actividad; Ford GRAND C-Max y AUDI A3 SPORTBACK.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización en sede de ISo:

"TERCERO.- La regularización practicada por la Inspección se basa en los siguientes ajustes:

Ajuste positivo por gastos considerados no deducibles al no haberse acreditado la afectación a la actividad ni haberse aportado documento justificativo que amparase la realidad económica de los mismos. El total de los gastos no justificados asciende a 76.189,50 euros en el ejercicio 2016, 65.458,65 euros en el ejercicio 2017 y 97.983,05 euros en el ejercicio 2018.

Ajuste positivo por gastos declarados por la entidad, considerados como fiscalmente no deducibles al tratarse de gastos de naturaleza personal no relacionados con la actividad. Los gastos no afectos de carácter personal ascienden a 8.400,69 euros en el ejercicio 2016, 16.762,11 euros en el ejercicio 2017 y 7.642,30 euros en el ejercicio 2018.

Se practica ajuste positivo por gastos incluidos en la cuenta 62900004 "gastos de viajes", al haber duplicado su contabilización.

Se modifica el importe deducido en concepto de gastos relacionados con vehículos cuya titularidad no es del obligado tributario y de gastos correspondientes a vehículos, que aun siendo titularidad del obligado, no tienen la consideración de gastos deducibles al corresponderse con vehículos utilizados para un fin particular de las personas relacionadas con la sociedad y su administrador. Asimismo se modifica el importe consignado en concepto de amortización, seguros, ventas, intereses o impuestos de circulación, puesto que se trata de gastos relacionados con elementos de transporte no afectos a la actividad empresarial. El importe de los gastos de vehículos que no son titularidad del obligado tributario ascienden a 1.601,41 euros en el 2016 y 482,00 euros en el ejercicio 2017. Los gastos de vehículos titularidad del obligado que se corresponden con una utilización de carácter personal ascienden a 534.152,86 euros, 56.989,69 euros y 73.414,02 euros para esos mismos ejercicios respectivamente.

Ajuste positivo por operaciones ficticias o inexistentes. Se considera que las facturas emitidas por las entidades Faveco Outsourcing SL y Sociedad Faveco de Coordinaciones SL, se corresponden con facturas falsas, por cuanto no se ha demostrado la realidad de los servicios que amparan y se ha comprobado que no disponen de medios materiales y personales para desarrollar la actividad. Los importes de dichas facturas ascienden a 163.170,60 euros en el ejercicio 2016, 116.159,22 euros en el ejercicio 2017 y 17.324,50 euros en el ejercicio 2018.

Las bases imponibles comprobadas ascendieron a 620.721,57 euros en el ejercicio 2016, 476.856,80 euros en el ejercicio 2017 y 368.331,89 euros en el 2018."

(pag 2 resolución TEARC)

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 418.914,23 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... la estime declarando no ser conforme a Derecho la resolución del TEARC referida y, en consecuencia, acuerde su anulación por ser contraria a derecho."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente y sustancialmente en que las facturas recibidas de los proveedores FAVECO OUTSOURCING y FAVECO DE COORDINACIONES (en adelante FAVECO 1 y 2 donde proceda y si no FAVECO atendida a que son entidades que se suceden en el tiempo) no son falsas, sino que se corresponden a servicios prestados realmente. A lo anterior añade otros motivos de impugnación referidos a la misma regularización y sanción.

Los argumentos son los siguientes:

1.- "...Inexistencia de simulación".Sostiene que las facturas recibidas de FAVECO no son falsas. Ésta necesita en determinados supuestos de construcción de maquinaria, la contratación de FAVECO para la confección de planos específicos o "despieces", respecto de cada parte de la máquina, para que los operarios del taller puedan construir las mismas y ensamblarlas. Además, se tenía, en muchos casos que realizar un seguimiento fuera de las oficinas, de obras grandes, cuyo montaje se realizaba por THEGSA, pero fuera de las instalaciones y también se contrataba a FAVECO para esta prestación. El encargado de la confección de los despieces y el seguimiento de obras grandes era el Sr. Marino (FAVECO). Así lo ratificaron 2 trabajadores de la empresa y respecto a 2 extrabajadores que señalaron que no le conocían, cabe decir que son trabajadores que fueron desplazados a las instalaciones de ciertos clientes de la compañía para llevar, in situ, los trabajos que les eran requeridos. Otros 3 extrabajadores que sí trabajaban en la empresa sí que reconocieron al Sr. Marino con tareas de verificación de obras. Existieron otras actuaciones inspectoras relativas al ISo 2013-2015 y al IVA 2T/2014-4T/2015, que finalizaron con la firma de actas de conformidad y con sendos acuerdos de liquidación que se limitaron a comprobar las operaciones realizadas con varias sociedades, entre las que se encuentra FAVECO, y finalizaron sin practicar regularización alguna. En ellas se requirió a un cliente de THECSA, que era CPQ, que ratificó la versión de THECSA en cuanto a la subcontratación de ésta a otra empresa para elaborar los planos de detalle. Falta de motivación para el cambio de criterio de la Inspección para entender ahora que esas prestaciones no se llevaron a cabo. La Inspección ahora no ha interrogado a ninguna de las empresas, sino que ha requerido facturas, medios de pago y como se estableció la relación profesional. No se pusieron dudas respecto a la realidad del servicio por lo que no se articuló más defensa -documentación soporte de la realidad de los servicios-. Dos sociedades clientes -NEWCOSPRAY y MATELCO- han emitido certificados conforme se realizaba la colaboración del Sr. Marino en las obras y encargos a la hoy actora, que éste realizaba los planos específicos y el seguimiento de obras, que para la elaboración de despieces no se necesita de titulación y que el Sr. Marino participó en el diseño y le vieron en la obra de forma asidua.

2.- Sobre los indicios que considera la Inspección. Utilización de conceptos genéricos. En las facturas procedentes de FAVECO se identifica perfectamente el servicio prestado, consistente en seguimiento de diversas obras, así como la confección de planos en detalle, de los que se ha aportado muestra. En el expediente constan facturas recibidas de otros proveedores en los conceptos incluidos sí pueden ser calificados como genéricos, pues no describen los servicios prestados, pero la Inspección no ha dudado de los mismos. No se aportaron albaranes porque estamos ante prestación de servicios y no la entrega de materiales. De ningún otro proveedor o cliente se han aportado presupuestos ni albaranes y no se ha cuestionado su realidad. El Sr. Marino tenía que realizar "despieces" que son planos de determinadas partes de la máquina para su fabricación por los operarios. Para ello no hace falta titulación superior sino muchas horas de dedicación, conocimientos de programa informático y experiencia suficiente como para tomar bien las medidas y traspasarlas al plano. La necesidad de los despieces ha sido confirmada por varios expertos y constan entre la documentación aportada, como por ejemplo la empresa de ingeniería CPQ. En algunos casos se pidió a FAVECO replicar los planos entregados por los clientes para legalizar la obra. Utilización del cajetín de THECSA a modo de firma a FAVECO para que esta realizara el plano y cumplimentara datos concretos. Adquisición de software específico para la automatización de sistemas y minimización de la necesidad de las tareas del Sr. Marino que se manifestó en la reducción de los encargos y por tanto de los servicios recibidos de FAVECO. Si bien no es hasta marzo de 2018, tras la adaptación de los sistemas y la formación de los empleados cuando se puede usar y ello coincide con el cese de la relación comercial con la implantación comercial en la empresa tras llevar a cabo el curso de formación por parte del departamento técnico de la empresa. Se aportó copia de la factura de adquisición del software así como la factura de formación para su utilización. En 2020 se contrató al Sr. Marino por jubilación de un empleado del departamento técnico, con funciones distintas y necesidad de menor capacitación. Falta de conocimiento a cómo se organizaba FAVECO y si ésta abonaba o no salario al Sr. Marino. La operación no es simulada puesto que los servicios eran reales y se abonaron por THECSA en la cuenta que señalaba la factura de FAVECO. Existen otros indicios erróneos como es el porcentaje facturado por FAVECO sobre la obra, que no es el que dice la Inspección. Valoración conjunta de los indicios que cumplan ciertos requisitos de seriedad, precisión y concordancia. Corresponde a la AEAT la prueba de la existencia de simulación y no es admisible que se exija a los contribuyentes prueba de que no ha existido la misma, ya que se invertiría la carga de la prueba.

3.-Sobre las cuotas referidas a gastos que la Inspección atribuye a la esfera personal.

a) Sobre el perro de guarda. Gastos de hotel canino y de veterinario. Es un perro de vigilancia y cuando falleció fue sustituido por otro de la misma raza. El perro está en las instalaciones para disuadir robos.

b) Pólizas de seguros médicos. El TEARC no entra a analizar esta partida, pero la actora entiende que la conclusión alcanzada por la Inspección es errónea, por lo que el ajuste practicado por este concepto debe anularse. En CV 2329/2011, de 3 de octubre, se admite que se contrate con una compañía medica seguros para los socios trabajadores y sus esposas e hijos para cubrir la asistencia sanitaria. El tomador del seguro será la sociedad y los asegurados serán los 3 socios y sus esposas e hijos.

c) Gastos de vehículos utilizados por los empleados de la compañía. Se trata de gastos de gasolina, reparaciones, seguros, impuestos, determinadas pérdidas derivadas de la transmisión de alguno de ellos, así como las amortizaciones correspondientes a los mismos. Se niega la deducibilidad de los gastos relativos a turismos, y solo se admite de un camión y una furgoneta. Procede entender que la disponibilidad de vehículos para fines particulares, se consideraran rendimientos del trabajo y conforme el art. 42.1 LIRPF las califica como rentas en especie al utilizar bienes de la empresa para fines particulares. Por tanto, todos los gastos relativos a un vehículo de empresa, es decir, los de amortización, intereses, IVTM, seguro y reparación y conservación tendrán para la empresa la consideración de fiscalmente deducibles. Estamos ante gastos relacionados con la actividad y, por tanto, correlacionados con los ingresos. En relación a los gastos de los vehículos utilizados por la esposa y la hija del administrador, debiera llegarse a la misma conclusión de deducibilidad, y ello a pesar de que no exista uso profesional para estos vehículos y que estas personas disfrutan del vehículo por su consideración de familiares de un trabajador, el Sr. Hugo, y por tanto debieran ser consideradas como retribuciones en especie de éste y, por tanto, gasto deducible para la entidad.

d) Facturas de Solred relativas a consumo de gasolina de vehículos cuya titularidad, supuestamente, no corresponde a THECSA. Error en las facturas confeccionadas por Solred. Los vehículos son titularidad de la empresa: Mercedes BENZ/A 200 CDI y MINI COUPER WORKDS. Cuando la actora se percató del error, acudió al proveedor y procedió a la corrección en la siguientes facturas emitidas pero no modificó las anteriores. Estamos ante gastos por carburante relativos a vehículos titularidad de la compañía y no de terceros desconocidos, por lo que procede aplicar los criterios de deducibilidad analizados en el punto anterior.

4.- Sanción: Inexistencia de infracción tributaria. No se valoran en el acuerdo sancionador los indicios que han llevado a la Inspección a concluir que concurre elemento subjetivo de la culpabilidad. Simple remisión al resultado y carente de real valoración de la conducta del actor. Procedimiento anterior de la Inspección que genero confianza legitima de que con la documentación soporte que tenía a su disposición, quedaba justificada la prestación de servicios por FAVECO, por lo que continuaron trabajando como lo habían hecho; con presupuestos verbales y sin solicitar mayor descripción en las facturas recibidas. Gastos que la Inspección considera no afectos; falta de motivación suficiente. Sobre la incorrecta determinación de la sanción: argumento subsidiario. Aplicación de la interpretación sostenida por la SAN de 1.7.2021. rec 248/2018 respecto a cómo se calcula el perjuicio económico en la sanción, considerando la "cuota líquida" y no la "cuota diferencial".

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia desestimando íntegramente el recurso interpuesto por la actora.

La Abogacía del Estado mantiene que:

1) Sobre la deducibilidad del IVA soportado procedente de las facturas de FAVECO. Debiendo haber acreditado la actora el hecho positivo que se discute, art. 105 y 106.4 LGT, esto es, la prestación de servicios durante la tramitación del procedimiento inspector, la demanda discute cada uno de los indicios en los que la Inspección se apoya a la hora de concluir que hubo simulación en la prestación de servicios de FAVECO. Los indicios presentados por la Inspección deben valorarse conjuntamente, no pudiéndose desvirtuar la eficacia de ninguno de ellos, individualmente considerados, que puedan concluir que dicha operación no se haya realizado efectivamente, pues si así fuere ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente de la inexistencia del servicio prestado.

2) Gastos personales: Gastos relativos al perro que se dice de guarda. No procede la deducción de los gastos que corresponden a animales, puesto que se refieren a atención veterinaria y estancia en un hotel canino.

3) Vehículos: El uso del Mercedes Benz es particular según la póliza de seguros y el conductor autorizado es la hija del actor. El uso es totalmente personal y ajeno a cualquier actividad de la empresa. Tampoco pueden admitirse como deducibles los gastos relativos al Mini Couper utilizado por la esposa del administrador y no pueden categorizarse como mayor retribución del hoy actor y ello puesto que son alegaciones sin soporte alguno. La Inspección verificó las pólizas de seguro y figuran personas ajenas a la actividad desarrollada por la Sociedad.

4) Pólizas de seguros médicos. Estos gastos son de carácter personal no relacionados con la actividad desarrollada por la recurrente y no se encuentran vinculados a la misma.

5) Sanción. Valoración de la culpabilidad: está plenamente acreditada en el acuerdo sancionador. Desviación procesal en cuanto a la determinación del perjuicio económico según el art. 187.1 b) LGT.

6) Sobre la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del BMW M2. Se ha desvirtuado la presunción de afectación parcial del vehículo por los indicios concurrentes. Falta de afectación del vehículo a la actividad sino solo para atender a las necesidades personales del Sr. Severiano. No puede admitirse la deducción del 50% de la cuota de IVA soportada deducida del vehiculo BMW.

7) Sobre la deducibilidad del IVA soportado en gastos de vehículos o en el perro de guarda. Falta de afectación del vehículo BMW X6 DRIVE a la actividad. Solo debe aplicarse la deducción parcial del IVA en el Audi A3 SPORTBACK conducido por el Sr. Hugo.

8) Sanción. Procedencia de la misma por existencia de simulación. Las necesidades de motivación del elemento subjetivo son mínimas.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Sobre la existencia de contraindicios suficientes para constatar que los servicios existieron. Gastos correspondientes a la esfera personal no admisibles. Sanción. Motivación y culpabilidad. Fijación del perjuicio económico. Estimar parcialmente.

0.Cuestión previa. Considerando la existencia de dos procesos referidos a la misma actora -THECSA- y periodos, si bien distintos conceptos tributarios, se procedió al señalamiento en la misma fecha y con idéntica composición de Tribunal, los recursos Sala núm. 2751/2022 (1426/2022) y 3172/2022 (1672/2022), habiéndose deliberado, votado y fallado simultáneamente en aquellos aspectos comunes y sucesivamente en los aspectos en lo que así lo requería el concepto tributario concernido o argumentos específicos articulados por la actora. Por ello, la solución dada respeta la coherencia en los aspectos fácticos que constituyen su base y se particulariza en aquellos otros específicos de cada uno de ellos.

1.Configuración de la controversia. La controversia se centra en analizar si la labor de la Inspección en la regularización practicada a la hoy actora en sede de Impuesto sobre Sociedades es conforme a Derecho, tanto en la liquidación como en la sanción derivada en los periodos 2016, 2017 y 2018. El punto central se sitúa en la deducibilidad de los gastos derivados de las facturas recibidas de la sociedad FAVECO DE COORDINACIONES SL (en el 1T y 2T semestre de 2016) (en adelante FAVECO 1) y de FAVECO OUTSOURCING SL, (entre el 3T 2016 y el 1T 2018) (en adelante FAVECO 2), en la actividad de la empresa actora. Además, se plantea la deducibilidad de otros gastos calificados como de la esfera personal del administrador y otros ajenos a la actividad de la empresa, como son vehículos titularidad de la empresa, pólizas de seguros, facturas de gasolina emitidas por Solred de vehículos titularidad de la empresa, y gastos por la tenencia de un perro que se dice destinado a vigilancia y guarda de las instalaciones. Existen otros gastos no admitidos por la Inspección que no han sido cuestionados en la demanda, por lo que no entrará el Tribunal en su análisis ni tampoco en la sanción derivada de los mismos.

Debemos reseñar de entrada, según la resolución del TEARC, como hecho indiscutido:

" DIRECCION000., sociedad que se constituyó por tiempo indefinido en escritura pública de fecha 22/12/1986, pertenece, durante los ejercicios comprobados, a D. Hugo quien ostenta 99,83% del capital y ejerce el cargo de administrador único.

La entidad se dedica a la construcción, reparación, y comercialización de cualquier elemento de calderería industrial y se halla de alta en el epígrafe de I.A.E. 315 Construcción, Depósitos y Calderería."

2. Marco normativo. Debemos de comenzar con la regulación aplicable a la deducibilidad de gastos en relación a la determinación del resultado contable de la actividad en el ejercicio tal y como está establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 272014, 27 de noviembre.

El apartado 3 del artículo 10 LIS 27/2014, señala que:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Una de las variables más importantes es la de la consideración de lo que son gastos de la actividad deducibles. También la LIS entra a detallar los requisitos exigibles.

El artículo 15 LIS , en el que se regulan los gastos no deducibles, determina en su apartado e), lo siguiente:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Así pues, en cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1. Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas ( artículo 11.3 LIS 27/2015 ).

- Art. 11.3 LIS:

1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada. Efectividad del gasto.

3. Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

4. Imputación según criterio de devengo ( artículo 11.3 LIS) , con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11.3 para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

- Art. 11.1 LIS: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros"

5. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e), anteriormente trascrito.

6. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

- Art. 105.1 LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

7. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos teniendo en cuenta que ya no se exige una correlación directa sino que puede ser indirecta, según STS 30.3.2021, rec. 3454/2019.

A lo anterior hemos de añadir que, sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

Por su parte, en cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 4 del artículo 106 de la LGT en la redacción aplicable añade que:

" Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria", lo que obliga a remitirnos al Reglamento de Facturación.

En este sentido, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre), establece en su artículo 6.1 el contenido que debe tener toda factura, entre los cuales cabe destacar: "f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como esta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del impuesto, correspondiente a aquellas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario".

De las normas y doctrina expuestas se infiere que, para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA, no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio, que motiva el pago, estaba ligado de forma directa o indirecta a la actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

El artículo 108 LGT, en sus apartados 1 y 2, dispone que:

" 1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

3. Sobre la simulación. En la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria) , " el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes",en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

Habría, además, una simulación absoluta cuando tras la apariencia creada, no existe causa alguna, esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar; y una simulación relativa cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. En este sentido, la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC) .

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

4.Sobre la realidad de los servicios prestados a la actora por parte del Sr. Marino. Tanto la Inspección (pág. 60 del acuerdo) como el TEARC (pag.30) concluyen que los servicios no se prestaron, que, en definitiva, son inexistentes. Y para ello acude a una serie de indicios que sustentan su conclusión al respecto que básicamente se centran tanto en la inexistencia de infraestructura de FAVECO 1 y FAVECO 2, la inexistencia de contratos y presupuestos, las facturas contienen conceptos calificados por la Inspección como genéricos, la única posibilidad de que el Sr. Marino fuera el que hubiera realizado la confección de los planos y no tenía titulación y la existencia de un importante porcentaje de beneficio sobre la prestación final de THECSA a terceros.

Por su parte, la actora aporta gran número de contraindicios señalando que los servicios eran necesarios para la actividad, puesto que era necesario la realización de planos específicos para las piezas a partir de los que las partes traían así como la necesidad también de que el Sr. Marino supervisara las obras grandes que requerían desplazamiento de las instalaciones. Que no era necesaria la titulación sino una gran experiencia en el campo y conocimiento de la forma de producir las piezas que sí poseía el Sr. Marino. Que 6 de los 8 trabajadores y extrabajadores reconocen al Sr. Marino como mínimo por su presencia en las instalaciones, y la supervisión de las obras grandes. Que no es cierto que el porcentaje sobre la factura final del producto a terceros fuera el que dice la Administración. Que no había contratos ni presupuestos porque al presentarse la necesidad se le planteaba al Sr. Marino.

Procedemos a continuación a centrar el debate en los estrictos términos en los que aquí ha discurrido.

Reiteramos que con claridad la Inspección niega la prestación de los servicios de realización de planos específicos o "despieces" (pág. 60 acuerdo de liquidación) aunque en ocasiones parece llevar a la confusión y sostener que sí se prestaron, pero no por las sociedades FAVECO. Este detalle es importante por cuanto la resolución del TEARC, con un redactado vago y dudoso, parece querer arropar ambas opciones; o que no se efectuaron o que, si se efectuaron, en todo caso lo fueron por el Sr. Marino. Pues bien, hace falta una relectura muy focalizada para deducir que lo que se declara tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEARC es que concurrió un supuesto de simulación absoluta por servicios inexistentes, que no fueron prestados en absoluto y que el cuerpo de indicios expuesto lo es para señalar que en ningún caso el Sr. Marino realizó ninguna de los planos (o "despieces") , ni supervisión de las obras grandes fuera de las instalaciones de la empresa.

La actora sin embargo aporta a los autos un conjunto de contraindicios que procedemos a analizar y ya anticipamos que objetivan que los servicios se prestaron y que existió esa labor de diseño específico de piezas y su supervisión y que la afirmación que su inexistencia como absoluta irrealidad nos impide confirmar la afirmación sobre la simulación absoluta de la actividad. Y ello con independencia de quien los prestó, puesto que ese no es el argumento sostenido ni por la Inspección ni por el TEARC, por más que éste último, intente -avanzamos sin fruto- recoger ambas posibilidades.

Cierto es que se ofrece una explicación alternativa a la valoración de los indicios que acoge la Inspección y que responden a las dudas sobre la realidad de los servicios. Los contraindicios y explicaciones sobre cómo se desarrollaba la actividad podrán parecernos más o menos convenientes, pero ese no es el tema. La cuestión es si el juego de inferencias y deducciones realizado por la Inspección determina que no se hallan realizado las labores por más que aparezcan poco documentadas, carentes de una sistemática muy cuidada, o que se produjeran un iter en su contratación y desarrollo ortodoxo, como pudiera ocurrir en otros sectores.

Los elementos acreditados que sí conducen a tener por acreditada la prestación de servicios por el Sr. Marino son:

-De los 8 trabajadores (o ex trabajadores) , 6 reconocen el papel del Sr. Marino en la empresa como responsable de confeccionar los planos, mientras que 2 no, pero son lo que no trabajan físicamente en las instalaciones del taller. Estos trabajadores ratifican la realidad del servicio recibido por el Sr. Marino.

-Certificado a dos clientes de la actora THECSA, (NEWCOSPRAY y MATELCO) que no son requeridos por la Inspección y sí son presentados ante el TEARC respecto a la prestación de los servicios a la actora.

-Procedimiento anterior por parte de la Inspección para los ejercicios 2013-2015 en el que se requirió una de las empresas de ingeniería "CPQ", que ratifica la versión de la actora en cuanto que se presta el servicio de confección de planos específicos. Aquel procedimiento no determinó la inexistencia de la prestación de servicios, sino que finalizó con acta de conformidad, pero confirmando las relaciones comerciales entre la hoy actora y Faveco.

- Entidad de la actividad: realización de planos de detalle a partir de los aportados por particulares. No es necesaria una titulación superior, sino experiencia y conocimientos informáticos.

-En cuanto a la inexistencia de contratos y presupuestos, señalar que ello no impide constatar que ha existido la labor de trasposición de los dibujos-planos de piezas a otros más específicos que permitan la fabricación en el taller.

- Adquisición de software de diseño de piezas en 2017 que motiva ya el cese de la relación comercial con el Sr. Marino. Se aporta factura del software así como factura del curso de formación de los empleados -departamento técnico de la empresa-.

-Existencia de flujos de pago entre THECSA y FAVECO, por más que ahora no pueda entrarse en si FAVECO era o no una sociedad instrumental y sin valor.

-Error de la Inspección en la constatación de los porcentajes facturados por FAVECO a THECSA en relación con la factura final a terceros. No representan el 59% ni el 75%.

Se considera, por tanto, que la actora presenta contraindicios importantes y suficientes que hubieran determinado o una mayor actividad investigadora de la Inspección, que en ejercicios anteriores -inmediatos- no había negado la existencia de la prestación de los servicios, o directamente concluir que los servicios fueron prestados para la realización del objeto de la empresa.

La valoración conjunta e interrelacionada del conjunto de contraindicios aportados por la sociedad actora nos conduce a una explicación alternativa coherente y razonable de la existencia de actividad de prestación de servicios de realización de planos de detalle y supervisión de obras, que impide a esta Sala compartir la afirmación sobre simulación absoluta de la actividad. Visto los concretos términos en los que se ha desarrollado el debate relativo a un supuesto de simulación absoluta por inexistencia de servicios documentados en las facturas, no procede el análisis de otros motivos que pudieran concurrir que no sustentaron la razón de decidir por la Inspección al regularizar ni por el TEARC al revisar.

Se estima el recurso en este punto, anulando la regularización practicada en sede de gastos deducibles del Impuesto sobre sociedades, para la determinación del resultado contable de la sociedad.

5. Sobre la deducibilidad de los gastos en relación a la atención veterinaria y hotel canino de un perro. Sostiene la actora que la función que realiza el perro es de vigilancia de las instalaciones y disuadir de asaltos en la noche. Pues bien, si bien es cierto que en esta instancia se ha acreditado la titularidad del canino por la hoy actora, no puede ser admitida la deducibilidad de tales gastos en un pretendido servicio de vigilancia que no puede acreditarse, a la vista resulta cuestionable que se sostenga el carácter de bien afecto por ser de vigilancia siendo que existen métodos notoriamente más efectivos para esa tarea que permiten el acceso a servicios de protección inmediatos, que no otorgaría un perro. Este Tribunal no está entrando en la conveniencia o no de un sistema u otro, sino que está aludiéndose a pretensiones con cierta coherencia y seriedad que se conduzcan a un resultado conectado con el objetivo que se pretende. En modo alguno puede sostenerse que deba abonarse un hotel a un perro para que no esté en las instalaciones justo cuando no hay nadie, por lo que su función de guarda no se cumpliría. Podemos entender que la actora desee tener un perro en las instalaciones, pero de ahí a que pueda sostenerse que esté afecto a la actividad existe un importante juego deductivo no propio para una empresa en la actualidad, en el sector que analizamos -no prejuzgamos que en otros como el ganadero pudiera concebirse-.

Se desestima este punto.

6. Sobre los gastos de vehículos turismo de alta gama titularidad de la empresa y que utilizan el administrador, el hijo del mismo, la hija, la esposa y un trabajador de la entidad. El TEARC siguiendo la regularización practicada en sede de IVA ha producido a admitir los gastos asociados a los vehículos Ford Grand C-Max y Audi A-3 SPORTBACK y no los demás vehículos turismo.

Por tanto, la actora reclama la deducibilidad de los gastos asociados al resto de vehículos: Mercedes Benz, BMW X6 Drive, BMW M2, Mini John Couper y Mercedes Benz (conducido por su hija).

Los gastos deducibles van vinculados a una actividad que constituye el objeto de la empresa. Si estos gastos que se contabilizan e imputan a un ejercicio y se pretenden deducir, se debe acreditar por la empresa que el uso de esos vehículos se realiza para la actividad de la misma y no para usos particulares de los empleados o terceros. Quizás esto parezca muy obvio pero claramente va a determinar que no pueden servir para cuantificar el rendimiento de la actividad gastos de bienes que no utiliza la empresa para su objeto social e intervención en el mercado.

De esta forma los vehículos y gastos asociados a los mismos cuyo uso corresponde a la esposa e hija del administrador, no pueden estimarse retribuciones en especie del administrador por cuanto la hoy actora debiera haber pactado esta situación a nivel contractual, como rendimientos en especie del Sr. Hugo, haber practicado las correspondientes retenciones en los rendimientos que abonara y con posterioridad tributar por los mismos y nada se ha alegado y acreditado por la actora sin que proceda que esta Sala recalifique lo que la sociedad se dedujo como gastos de la actividad y no como rendimientos en especie del trabajador (gastos de personal).

Respecto a los vehículos utilizados por el administrador, su hijo y un trabajador, tampoco consta su afectación a la actividad de la empresa, en el porcentaje que fuere, pero ni se ha intentado acreditar por la actora, sin que quepa presumir una afectación como ocurre con el IVA. Es la parte actora la que debe precisar la afectación a la actividad, si quiera parcialmente, en orden a que con posterioridad se procediera, en atención al criterio de la disponibilidad, a cuantificar el porcentaje de afectación al uso privado. No pueden, en modo alguno, como sostiene la actora, constituir gastos de explotación ordinarios puesto que ni están afectos a la actividad ni tampoco constituyen retribuciones en especie puesto que no es parte de su salario -al no constar elección por esta modalidad retributiva- ni tampoco se le deduce por el uso privado del vehículo, parte de su salario.

Se desestima este motivo.

7. Sobre las facturas de Solred que documentan gastos en gasolina de vehículos no afectos. Correlato del punto anterior es que no puede admitirse la deducibilidad de consumo de gasolina de vehículos que no están afectos a la actividad de la empresa puesto que ese gasto no está correlacionado con los ingresos. Recordemos que nos estamos refiriendo tanto al vehículo Mercedes Benz A 200 CDI, cuyo conductor habitual es el socio administrador Sr. Hugo y el vehículo Mini John Cooper que siendo también titularidad de la empresa actora, es utilizado por la esposa y que no tiene ninguna vinculación o conexión con la empresa.

Atendida a que se ha denegado la afectación a la actividad de tales vehículos no puede reconocerse tampoco los gastos de gasolina que se demanda, por las razones reseñadas en el punto anterior para cada grupo de vehículos; los utilizados por el administrador y empleados y aquello utilizados para usos particulares por la esposa e hija.

Se desestima este motivo.

8.Sobre las pólizas de seguros médicos para el administrador, esposa e hijos y sus respectivas familias. La sociedad paga pólizas de seguros médicos para el administrador Sr. Hugo, esposa e hija y para su hijo y empleado Sr. Severiano, y la familia de éste, siendo la empresa la tomadora del seguro.

Pues bien, sobre esta cuestión no se pronuncia el TEARC habiendo sido denegada su deducibilidad por la Inspección. Cabe reseñar que en ningún precepto de la LIS 27/2014, se impide la deducibilidad de un gasto de este tipo, si bien ha de cumplir los requisitos previstos tanto en la LIS, RDLegislativo 1/2010, TRLSC y el RD 1514/2007 del PGC. Así debe tratarse de una relación laboral -aunque no exclusiva-entre el beneficiario y la sociedad y que el abono responda a una prestación de servicios documentada tanto en el contrato del trabajador como en las actas de la sociedad. Debe estar contabilizado el gasto e imputado al ejercicio. Por otro lado, dichos seguros deben ser valorados a valor normal de mercado por su naturaleza de operación vinculada por el artículo 18 de la Ley 27/2014 y declararse como rendimiento en especie, sujeto a ingreso a cuenta, en el IRPF de los socios de conformidad con la Ley 35/2006. El ingreso a cuenta deberá realizarlo e ingresarlo puntualmente en la AEAT la sociedad.

En cualquier otro caso, es decir si no se cumple con lo reseñado, dicho seguro se considera retribución de fondos propios de conformidad con el artículo 15 de la Ley 27/2014 y por tanto no es gasto deducible para la sociedad y es de conformidad con el artículo 25 de la Ley 35/2006 rendimiento del capital mobiliario sujeto a ingreso a cuenta para el socio.

Al no constar el cumplimiento de estos requisitos por parte de la sociedad puesto que no consta que se haya documentado como contraprestación a la prestación de servicios entre el trabajador y la sociedad, ni tampoco que se haya producido el correspondiente ingreso a cuenta en el IRPF del socio administrador, no puede ser un gasto deducible.

9.Sobre la sanción.

a.El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

En este sentido, el artículo 179.2.d) LGT dispone no existe negligencia, ni por tanto infracción, " cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias".Asimismo que, " Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Pero el precepto no ampara meros pretextos o criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

A su vez, la extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza. Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad

b.En este punto ,debemos señalar que se estima el recurso en relación a la sanción impuesta por la indebida deducción como gastos de la actividad de los contenidos en las facturas emitidas por las sociedades FAVECO 1 y 2, al haberse estimado el recurso en relación a la regularización practicada por ISo por esos conceptos en los ejercicios 2016 a 2018. Analicemos además, los restantes conceptos por lo que ha sido sancionado. Algunos de ellos no discutidos en esta instancia.

c.Atendiendo a lo anterior, procede analizar las alegaciones de la demanda referidas a las sanciones confirmadas por el TEARC por la deducción de cuotas de IVA referidas a gastos de su esfera personal. Mantiene la actora una insuficiente motivación por ser la misma estereotipada.

Pues bien, tras el examen de la motivación contenida en el acuerdo sancionador no puede estimarse que exista deficiencia de motivación puesto que existen toda una serie de gastos personales no afectos como son el sistema de alarma del domicilio particular del administración de la sociedad actora, gastos de viajes y relaciones públicas, facturas de servicios ajenos a la sociedad (facturas de JD Advocats i Assessors Tributaris, SLP, factura de Badalona Gres SL) se explican los conceptos sobre los que se aprecia dolo en el actuar y que claramente no se conectan con la actividad de la empresa. Existe justificación del reproche en la expresión de la intencionalidad del sujeto pasivo y que supone la expresión del desprecio hacia la norma que exige que los gastos a deducir se correspondan con la actividad de la empresa. No podemos estimar que exista vulneración del deber de motivar cuando se expresan los gastos que corresponden a la esfera personal y la imposibilidad de vincularlos a la actividad de la empresa por ser los mismos manifiestos. No cabe una exigencia de motivación desde un prisma subjetivo sino la expresión del incumplimiento y de la concurrencia de una intencionalidad de incumplir la norma que obliga a una autoliquidación cuidada y conforme a la Ley.

La actora no discute un elenco de gastos no admitidos cuya no afectación a la actividad es manifiesta y se centra en aquellos relativos a los gastos del perro, primas por seguros médicos y vehículos. Pero es que lo cierto es que cabe apreciar la suficiente entidad en la culpabilidad para su reproche sancionador. No se amparan en una interpretación razonable, sino que la actora expresa que debieron ser deducibles por que estaban afectos sin cumplir los requisitos para ello o sin ofrecer ninguna prueba del soporte de sus alegaciones.

Se desestima este punto.

d.Sobre la incorrecta determinación del perjuicio económico. La parte demandada mantiene que se produce un supuesto de desviación procesal y que por tanto, este argumento sobre la improcedencia de la sanción resultante debiera inadmitirse, en definitiva. Pero es lo cierto que la pretensión anulatoria de la sanción en mantiene y se trata de un argumento subsidiario que es formulado en esta instancia en forma de nuevo motivo pero directamente dirigido a la determinación del alcance de la sanción en cuanto a uno de los extremos nucleares, cual es de la fijación del perjuicio económico a la Administración.

En este punto esta Sala no puede desconocer la STS de 11 de abril de 2023, rec casación núm. 7272/2021, en la que se fija la interpretación jurídica para el art. 187.1 b) LJCA y señala que en los supuestos de tributos con pagos a cuenta o retenciones, será la «cuota líquida»descrita en el art. 56.5 de la LGT, la que constará en el denominador que debe ser tenido en cuenta al aplicar el criterio de graduación del art. 187.1.b) LGT. Y a este criterio debemos atenernos por parte de esta Sala por ser el mismo vinculante y con vocación de uniformidad.

Por tanto, la nueva sanción cuantificada derivada de la presente habrá de tener en cuenta esta interpretación, así como el hecho de que se referirá a la base de la sanción correspondiente a gastos no deducibles por no resultar afectos a la actividad excluyendo de la base la sanción correspondiente a las facturas emitidas por FAVECO.

Se impone en definitiva la estimación parcial del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.21 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, con anulación de la resolución del TEARC en la liquidación y sanción correspondiente a la denegación de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades contenidos en las facturas de Faveco 1 Y 2. Todo lo demás se desestima.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, NO PROCEDE la imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,