La fecha de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, no es consignada en la misma a la intervención a la firma por los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 3 de octubre de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- El día 16/11/2021 se inició procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento en el que se solicitó al obligado tributario la aportación de los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión. El alcance del procedimiento se limitó a:
Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.
Mediante comunicación notificada el 17/12/2021, se solicitó la aportación de:
- Descripción de la actividad realizada explicando en que consiste, donde se realiza y los medios utilizados para su desempeño con objeto de analizar la documentación teniendo en cuenta esta información.
- Copia de la totalidad de las facturas recibidas en el ejercicio objeto de comprobación, de acuerdo al orden en el que han sido registradas, que se indica en el anexo adjunto, así como acreditar la afectación directa y exclusiva de los correspondientes bienes o servicios a su actividad empresarial o profesional.
Si de la descripción que figura en el cuerpo de las facturas no se desprende con claridad la naturaleza de la operación, deberá aclararlo adjuntando los documentos y/o explicaciones adicionales que considere pertinentes.
Respecto de aquellas cuotas soportadas relacionadas con vehículos deberá acreditarse la vinculación del mismo con la actividad, y en su caso, el grado de afectación si este es superior al 50%.
- Justificación de la falta de declaración de IVA devengado en las facturas emitidas a Gregorio con NIF NUM001 con la aportación de las facturas emitidas y los justificantes de cobro. (...)
- De acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración INVESTGRABUSINESS, S.L.U. con NIF B61730602 le imputa unos ingresos de 217,80 euros (IVA incluido) sin que dicho cliente se encuentre declarado en el Libro de emitidas. Justificación de dicha discrepancia con la aportación de la correspondiente factura.
- El artículo 159 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor añadido dispone que los sujetos pasivos que efectúen las entregas de bienes sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley. (...) Es por ello que se solicita la aportación de la ACREDITACIÓN correspondiente respecto de las ventas realizadas a Serafin con NIF NUM002.
- Teniendo en cuenta la información obrante en esta Oficina Gestora proporcionada en el modelo 196, 'Declaración Informativa:
1. Cuenta de BANCO SANTANDER SA, nº NUM003, con un Volumen total de entrada de fondos en el ejercicio 2020 por importe de 41.539,36 euros.
2. Cuenta de LIBERBANK SA, nº NUM004,, con un Volumen total de entrada de fondos en el ejercicio 2020 por importe de 59.871,06 euros.
No obstante, se comprueba que ha declarado el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2020 un Volumen de operaciones realizadas en el ejercicio por importe de 48.239,80 euros.
Se le requiere que justifique documentalmente estas discrepancias, así como el origen de los fondos ingresados, en relación con dichas cuentas bancarias. Asimismo, se le advierte que, en caso de no justificar suficientemente las discrepancias mencionadas, se podrán considerar las mismas como mayores ingresos de la actividad desarrollada. En el requerimiento, se amplió el alcance del procedimiento a:
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar las partidas cuyo importe viene condicionado por límites que puedan variar como consecuencia de las regularizaciones que se practiquen de acuerdo con los alcances anteriores. Esta comprobación se referirá exclusivamente a las variaciones de la cuantía que se puedan producir por las indicadas modificaciones en los importes inicialmente declarados.
- Comprobar si el obligado esta en posesión de las facturas que justifiquen la deducción delas cuotas soportadas y cumple los requisitos establecidos por la normativa.
- Comprobar la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y en su caso, la determinación de ésta.
- Comprobación de la correcta declaración de las facturas emitidas a INVESTGRABUSINESS, S.L.U.
- Comprobar la correcta aplicación del recargo de equivalencia en las facturas expedidas a los clientes indicados.
- Comprobar la correcta declaración del IVA devengado de acuerdo con los datos imputados en el modelo 196.
SEGUNDO.- En fecha 04/03/2022, se notificó propuesta de liquidación que minoró el importe de las cuotas de IVA soportado deducidas.
TERCERO.- En fecha 22/04/2022, se notificó liquidación provisional, que fue notificado el 25/04/2022, que se motivó del siguiente modo:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 392,36 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 219,21 euros, lo que supone una minoración de 76,80 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 461,41 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 440,98 euros.
La regularización practicada se basó en los siguientes fundamentos:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- En fecha 15-03-20222 mediante asiento registral RGE 73801415 2022, el obligado presenta alegaciones en relación a la propuesta de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los períodos periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2020 notificada el día 04-03-2022.
En dichas alegaciones el obligado manifiesta que no está de acuerdo con lo propuesto por parte de la Administración, en concreto:
1. En relación a los gastos que no fueron admitidos por tratarse de gastos relacionados con los inmuebles que no se encontró vinculación con la actividad, con número de anotación: 1, 8, 17, 74, 76, 77, 78, 79, 81, 82, 83, 89, 90, 91, 92, 99, 102, 105, 106, 108, 141, 142, 145, 146 y 157, el obligado manifiesta: 'Corresponden a suministros energéticos correspondientes a un inmueble titularidad de Valguimon sl, por lo que son gastos necesarios para el mantenimiento del inmueble.
Los gastos de conservación, mantenimiento, reforma de ese inmueble son necesarios para la actividad de la sociedad, que respecto de ese inmueble consiste en su adquisición para reventa, en el momento en que el mercado inmobiliario permita obtener una plusvalía. Por circunstancias de ese mercado no es el momento idóneo para su venta y hasta que éste llegue deben atenderse gastos de diferente naturaleza. El día en que dicho inmueble pueda ser enajenado se obtendrá una ganancia patrimonial que a su vez generará impuestos a favor de la AEAT, que, entretanto, ha de admitir la deducibilidad de los gastos necesarios para llegar a ese fin. De hecho, en esta misma inspección y por la propia AEAT, se han admitido como deducibles, gastos que tienen la misma consideración y relacionados con el mismo inmueble'.
No se admiten las alegaciones puesto que el inmueble pertenece en un 50% a la sociedad y el otro 50% a Enrique que participa a la sociedad en un 50%, por tanto, sin aportación de prueba alguna no se tiene constancia tal como manifiesta el obligado que dicho inmueble este afecto a la actividad o en realidad responda a satisfacer necesidades personales.
- 2. Sobre los gastos relacionados con el vehículo, el obligado manifiesta: 'Uds. indican que cuando se trate de vehículos, automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
El vehículo pertenece 100% a la sociedad y a la actividad desarrollada. Nótese también que, por importe y periodicidad de los gastos, no hay motivo alguno para no admitir su deducción. AEAT conoce la doctrina del TSJC de que, estando el vehículo contabilizado debidamente en el balance de la sociedad, y contabilizada su amortización y los gastos relacionados con el mismo, la carga de la prueba de que no está afecto a la actividad le corresponde a la AEAT y no al sujeto pasivo.
Subsidiariamente se debería admitir el 69,32% que correspondería a 253 días laborables sobre los 365 anuales....' El obligado hace mención a la doctrina del TSJC, sin embargo, la Administración tributaria debe limitarse, dentro del marco de sus competencias, a aplicar tanto la normativa tributaria como los criterios contenidos en: las Consultas Vinculantes dictadas por la Dirección General de Tributos ( art. 89.1 de la L.G.T .), en las sentencias del TEAC dictadas en Unificación de Criterio ( artículo 243.5 de la L.G.T .), así como en la Jurisprudencia que emana del Tribunal Supremo, no considerando esta oficina de aplicabilidad al presente caso la sentencia del tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
Por tanto, en el presente caso se ha aplicado lo previsto en la normativa y en diversas consultas vinculantes, donde se establece que se consideran deducibles las cuotas soportadas relacionados con el vehículo en una proporción del 50% al presumirse afectos al desarrollo de la actividad los mismos en ese porcentaje si el obligado no afecta una proporción superior, el simple hecho de manifestar que deben ser deducidas las cuotas en un 69,32% correspondiente a los 253 días laborables sobre los 365 anuales, sin aportar prueba alguna de una afectación superior, el simple hecho de que existan 253 días laborables, no prueba que el vehículo haya sido afectado en dicha cuantía a la actividad.
3. Sobre la anotación 151, se admiten las alegaciones y la deducibilidad de 45,46 euros.
4. También manifiesta el obligado: 'A: Todos los servicios que presta Valguimon están sujetos a IVA y se facturan con IVA, a excepción de las facturas por arrendamiento de inmuebles. Que la factura emitida por arrendamiento no lleve IVA, se debe a que es vivienda alquilada a particular.
Los citados arrendamientos no tienen ningún gasto asociado (con o sin IVA), hecho que tenemos en cuenta a la hora de realizar nuestras liquidaciones trimestrales (de las viviendas alquiladas no hay facturas de suministros (luz, agua, gas...) ni otras facturas que tengan relación directa con los arrendamientos.
Por otro lado, tampoco hay la existencia de gastos sujetos con IVA que sean comunes a los ingresos con y sin IVA y por tanto que tuviésemos que aplicar la prorrata correspondiente; como hemos citado anteriormente el 100 por 100 de los gastos que tienen IVA corresponden a nuestra actividad principal la cual facturamos totalmente con IVA'. Entiende esta Oficina Gestora que la actividad desarrolla por la sociedad genera tantos los ingresos exentos como los no exentos, a la hora de disponer un local donde se realiza la actividad con los gastos asociados que conlleva, el gasto de asesoría o programas informáticos...
- En relación al resto de cuotas objeto de regularización, el obligado no presenta alegaciones ni documentación nueva al procedimiento, entendiendo conformidad con lo propuesto por la Administración.
En base a lo anterior se emite liquidación provisional en los siguientes términos:.
- En fecha 16-11-2021 se inició procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2020 del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante requerimiento notificado para la aportación de los libros registros obligatorios del impuesto. Dicho requerimiento fue debidamente atendido en fecha 22-11-2021 mediante asiento registral RGE 81906581 2021.
En fecha 17-12-2021 se notificó segundo requerimiento para que aportara todas las facturas recibidas, justificara la falta de aplicación de la prorrata, la imputación de rendimientos que constaban de Investgra Business, S.L.U., la falta de la aplicación del recargo de equivalencia a Serafin y la justificación de las entradas en cuentas bancarias.
El obligado atiende el requerimiento el 29-12-2022 mediante asiento registral RGE 17407398 2021.
La Administración, con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, regulariza la situación del obligado tributario en base a la siguiente motivación.
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2020:
- PRIMERO:
Como consecuencia de la falta de la presentación de las facturas NUM005, NUM006 y NUM007 requeridas por la Administración Tributaria no ha quedado acreditado el cumplimiento de las condiciones establecidas para el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas soportadas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 de la Ley del IVA y, en particular, la posesión de los documentos justificativos del derecho a la deducción, que requieren los artículos 97 y siguientes. Por tanto, no se admite la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a las facturas mencionadas anotadas en el libro de facturas recibidas por importe de 15,24 euros y 74,465 euros de base.
- SEGUNDO:
Se minora la base imponible en 217,19 euros y la cuota en 45,60 euros, la cantidad correspondiente a las anotaciones en el libro registro de facturas recibidas con número de orden 27, 28, 29 y 42 ya que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 y en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 , según el cual solo podrán ejercer el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, concretamente la correspondiente factura, y que cumplan todos los requisitos establecidos en dichos artículos. En este caso no pueden utilizarse los tickets a efectos de la deducción del IVA soportado debido a que los tickets no constituyen documentos acreditativos del derecho a la deducción ya que carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas.
- TERCERO:
Se minora la base imponible en 474,63 euros y la cuota en 99,68 euros, la cantidad correspondiente a las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas con los números: 1, 8, 11, 17, 31 y 32, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95. Uno: Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En particular, tratan de servicios facturados por una empresa dada de alta en la actividad de servicios de Hospedaje en hoteles y moteles por el concepto de 'Quota 10' a Enrique, no encontrando una vinculación con la actividad, ocurriendo lo mismo con gastos de suministros energéticos de un inmueble en la DIRECCION000.
De otra parte, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba del ejercicio de un derecho, a quien pretenda hacer valer ese derecho, de modo que debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
En relación con la prueba, no se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de la no utilización, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal no utilización sea cierta. Pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente, pues la norma así lo exige, al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.
- CUARTO:
De acuerdo al artículo 95 Tres 2º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Por su parte, el apartado 4º establece que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 95 Cuatro dispone: Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
De acuerdo a la consulta vinculante V2475-12 y la normativa establecida en el artículo 95 de la Ley 37/1992 , se admite la deducibilidad de los gastos de combustible en la porción del 50% al ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 95 Cuatro y Tres, donde establece que tanto la adquisición del vehículo como el gasto en combustible se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento salvo que el sujeto pasivo acredite un porcentaje de afectación superior, que en este caso concreto no ha sido probado. Por ello se disminuye la base imponible en 978,40 euros y la cuota de IVA en 205,46 euros correspondiente a las anotaciones 5, 6, 7, 13, 16, 23, 34 y 44.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2020:
- PRIMERO:
Se minora la base imponible en 256,16 euros y la cuota en 53,80 euros, la cantidad correspondiente a las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas con los números: NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95. Uno: Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En particular, tratan de servicios facturados por una empresa dada de alta en la actividad de servicios de Hospedaje en hoteles y moteles por el concepto de 'Quota 10' (...)
- SEGUNDO:
De acuerdo al artículo 95 Tres 2º de la Ley 37/1992 (...) se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento salvo que el sujeto pasivo acredite un porcentaje de afectación superior, que en este caso concreto no ha sido probado. Por ello se disminuye la base imponible en 109,56 euros y la cuota de IVA en 23 euros correspondiente a las anotaciones: 45, 58 y 66.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2020:
- PRIMERO:
Se minora la base imponible en 1.675,72 euros y la cuota en 255,74 euros, la cantidad correspondiente a las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas con los números:
75, 76, 77, 78, 79, 81, 82, 83, 88, 89, 90, 91, 92, 99, 102, 105, 106, 108 y 109, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95. Uno: Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En particular, tratan de servicios facturados por una empresa dada de alta en la actividad de servicios de Hospedaje en hoteles y moteles por el concepto de 'Quota 10'(...)
- SEGUNDO:
De acuerdo al artículo 95 Tres 2º de la Ley 37/1992 (...) se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento salvo que el sujeto pasivo acredite un porcentaje de afectación superior, que en este caso concreto no ha sido probado. Por ello se - disminuye la base imponible en 496,40 euros y la cuota de IVA en 104,24 euros correspondiente a las anotaciones: 86, 111 y 113.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2020:
- PRIMERO:
Como consecuencia de la falta de la presentación de la factura NUM012 requerida por la Administración Tributaria no ha quedado acreditado el cumplimiento de las condiciones establecidas para el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas soportadas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 de la Ley del IVA y, en particular, la posesión de los documentos justificativos del derecho a la deducción, que requieren los artículos 97 y siguientes. Por tanto, no se admite la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a las facturas mencionadas anotadas en el libro de facturas recibidas por importe de 6,94 euros y 33,06 euros de base.
- SEGUNDO:
Se minora la base imponible en 57,85 euros y la cuota en 12,15 euros, la cantidad correspondiente a las anotaciones en el libro registro de facturas recibidas con número de orden 134, ya que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 y en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 , según el cual solo podrán ejercer el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, concretamente la correspondiente factura, y que cumplan todos los requisitos establecidos en dichos artículos. En este caso no pueden utilizarse los tickets a efectos de la deducción del IVA soportado debido a que los tickets no constituyen documentos acreditativos del derecho a la deducción ya que carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas.
- TERCERO:
Se minora la base imponible en 525,74 euros y la cuota en 84,09 euros, la cantidad correspondiente a las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas con los números: NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017 y NUM018, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95. Uno: Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En particular, tratan de servicios facturados por una empresa dada de alta en la actividad de servicios de Hospedaje en hoteles y moteles por el concepto de 'Quota 10' (...)
CUARTO:
De acuerdo al artículo 95 Tres (...) se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento salvo que el sujeto pasivo acredite un porcentaje de afectación superior, que en este caso concreto no ha sido probado. Por ello se disminuye la base imponible en 332,12 euros y la cuota de IVA en 69,75 euros correspondiente a las anotaciones 119, 120, 122, 147, 149 y 153.
- QUINTO:
El artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), establece que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En base a dicho artículo, resulta de aplicación la regla de la prorrata, ya que el obligado tributario efectúa conjuntamente operaciones sujetas y no exentas de IVA (arrendamiento de locales, que originan el derecho a la deducción) y operaciones sujetas y exentas de IVA del artículo 20 LIVA (arrendamiento de viviendas, que no originan el derecho a la deducción).
Se solicitó la aportación de las facturas emitidas a Gregorio con NIF NUM001 además de la justificación de la falta de aplicación de la prorrata, así como la indicación de las facturas recibidas que se corresponden con las operaciones sujetas y exentas y sujetas y no exentas, manifestando el obligado: 'La sociedad es titular del inmueble sito en DIRECCION001 Les Franqueses del Vallès que estuvo alquilado a dicho Sr. Gregorio con NIE NUM001. Al ser una vivienda las facturas se emiten sin IVA.
No existen en el ejercicio 2020 ninguna factura recibida que se corresponda con ese inmueble.' Tras comprobar la totalidad de las facturas recibidas, entiende esta Oficina Gestora que los gastos se corresponden tanto con la actividad de alquiler sujeta y exenta y con la sujeta y no exenta.
El artículo 104 de la LIVA , en sus apartados Uno y Dos, establece:
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Por ello, de acuerdo con los datos declarados a través del Modelo 390 y los consignados en los Libros Registros, el porcentaje definitivo de prorrata a aplicar será:
- Importe de las operaciones que originan el derecho a deducir: 48.239,80 euros.
- Importe del total de operaciones (tanto las que originan el derecho a deducir, como las queno originan el derecho a deducir): 52.128,40 euros (48.239,80 euros + 3.888,50 euros) Porcentaje definitivo de prorrata = (48.239,80 euros / 52.128,40 euros) x 100 = 93%.
Por tanto, corresponde regularizar el importe deducible de gastos, tras las comprobaciones efectuadas que han dado lugar a la regularización motivada, el importe total de cuotas deducibles asciende a 3553,83 euros, aplicando el porcentaje de prorrata, resultan deducibles 3.305,06 euros, resultando no deducibles 248,76 euros.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, en fecha 26/04/2022 interpuso la reclamación económico-administrativa NUM000 en la que se opone al acuerdo dictado reiterando las alegaciones presentadas durante el trámite de audiencia contra la propuesta de liquidación, que son, en síntesis y sin perjuicio de su completa incorporación al expediente, las siguientes:
Que los suministros energéticos correspondientes al inmueble son gastos necesarios para la actividad de la sociedad. Dicho bien inmueble ha sido adquirido para su reventa cuando las circunstancias del mercado permitan obtener una plusvalía. Con la situación de pandemia, al trabajar desde casa, los luministros se incrementaron por lo que no han de ser deducibles el 50% de los mismos sino el 100% de aquellos, no solo porque son necesarios para el mantenimiento del activo, sino porque además se vieron incrementados por culpa de la pandemia. Que el registro 74 relativo al 2T 2020 se corresponde con la reparación de una caldera del imueble propiedad de VALGUIMÓN SL y, por tanto, es deducible.
Que el vehículo pertenece 100% a la sociedad y a la actividad desarrollada. Las cuotas soportadas deberían ser deducibles en su totalidad o al menos en un 69,23 % de su importe, que correspondería con los 253 días laborables sobre los 365 días anuales.
Que en relación a la prorrata, todos los servicios que presta la entidad están sujetos a IVA a excepción del arrendamiento del inmuebles por tratarse de una vivienda alquilada a particular. Los citados arrendamientos no tienen ningún gasto asociados (ni suministros, ni otras facturas relacionadas). Tampoco hay gastos que sean comunes a ambas actividades por lo que el 100% de los gastos llevan IVA soportado."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:
"(...) TERCERO.- La reclamante alega la deducibilidad de las cuotas soportadas correspondientes a gastos de suministro, mantenimiento y reparación de elementos del bien inmueble situado en la DIRECCION002 (Granollers), titularidad de la entidad. Conviene recordar el artículo 95 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor añadido que señala:
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
En cuanto a la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de suministros relacionados con bienes inmuebles ha tenido ocasión de pronunciarse el TEAC en resolución de 19.07.23 (RG 6654/2022), fijando el siguiente criterio:
De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA , interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
Ahora bien, en el presente caso no queda acreditado en qué proporción se utiliza el inmueble en la actividad sujeta y no exenta que origina el derecho a la deducción, por lo que la regularización practicada debe ser confirmada en este punto, toda vez que, al tratarse del ejercicio del derecho a la deducción, la carga de la prueba recae sobre la reclamante.
CUARTO.- Otra de las cuestiones suscitadas consiste en la deducibilidad de las cuotas soportadas relativas a gastos correspondientes al vehículo titularidad de la entidad. A este respecto, el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 señala:
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
(...)
"2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentescomerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia."
Es decir, la norma trascrita establece una doble presunción: por un lado, una de carácter general, de tal suerte que, estando efectivamente afectos los bienes a la actividad (presupuesto previo imprescindible pues en otro caso no cabe deducción alguna), la afectación se presume que es del 50%, y por otro, otras de carácter particular, en función de una serie de actividades que en la Ley se especifican. De este modo, inicialmente va a operar la presunción del 50%, salvo para aquellos supuestos en que se produzca la acomodación del caso examinado a alguno de los supuestos específicamente individualizados en la norma. En relación con lo anterior el número Cuatro del citado artículo admite, no obstante, la posibilidad de imputar una afectación superior, al 50% mediante la correspondiente carga probatoria. Así dispone:
"El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional."
En consecuencia la presunción legal descrita tiene la naturaleza de "iuris tantum" admitiendo, por tanto, prueba en contrario de tal modo que, partiendo del citado 50%, si el empresario o profesional pretende una deducción superior deberá probar cuál fuere la afectación real del vehículo. Por el contrario, corresponde a la Administración acreditar, en su caso, la existencia de una afectación real inferior al 50%.
En este sentido debe destacarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 905/2007, de 18 de septiembre (rec. 1801/2003 ) en la que expresa, comparando la normativa del IVA con la del IRPF:
"De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcrita regla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley del IVA , en la que se establece, por una parte, que "El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho", y se añade que "No será medio de prueba suficiente la declaraciónliquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional".
En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, "a sensu contrario", cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización."
Por otra parte, en torno a la interpretación de este precepto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, estableciendo jurisprudencia, entre otras, en Sentencia n.º 2543/2018, de fecha 20/06/2018 (Recurso de casación nº 1871/2017 ):
FD1º: "Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección, primero, en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 , y, posteriormente, en la sentencia de 17 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 103/2016 ; sentencia de 21 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 223/2016 y sentencia de 29 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2834/2017 . De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimosse abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
FD2º: (...) En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.
El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.
En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria:
una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél".
Y en Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21/05/2018 (rec 223/2016 ), en relación a la carga probatoria:
"Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial mas allá del 50 % previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso. Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, para intentar enervar la presunción aplicada en las liquidaciones provisionales que constituían el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia" De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo no es imposible ni "extraordinariamente difícil" obtener la prueba de afectación. El ejercicio de ese deber de prueba exige al obligado tributario vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas a los clientes, los trabajos efectuados en las obras y los kilómetros efectivamente recorridos, que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje en el período contemplado se corresponde con su actividad profesional".
En el mismo sentido, las sentencias TS de 17.04/2018 (rec. 103/2016 ); 21.05/2018 (rec. 223/2016 ); 06.06.2018 (rec. 2328/2017 ); 16.07.2018 (rec. 4070.2017 ); 17.07.2018 (rec. 4066/2017 ); 17.07.2018 (rec. 1598/2017 ); 18.07.2018 (rec. 4124/2017 ); 19.07.2017 (rec. 4851/2017 ).
En definitiva de la jurisprudencia del Tribunal Supremo se deriva que:
La deducción se condiciona al uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario.
La norma establece una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100 La presunción puede ser destruida por el contribuyente (si pretende un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), y por la Administración (si pretende un grado de utilización inferior).
La prueba de una afectación superior no es imposible ni "extraordinariamente difícil". En particular, exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada de forma que exista una correspondencia entre los viajes efectuadas para realizar la actividad y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada o bien la admisión de la deducción al 100%.
El reclamante alega que ha deducido el 100% de las cuotas de IVA alegando el vehículo "pertenece 100% a la sociedad y a la actividad desarrollada". Considera, además, que de no ser deducibles las cuotas soportadas en su totalidad, deberían deducirse en al menos un 69,23% teniendo en cuenta el número de días laborales del ejercicio comprobado respecto al número total de días del año. Más allá de las manifestaciones realizadas, no aporta la reclamante prueba o soporte documental alguno que acredite un grado de utilización del vehículo superior al que resula de la presunción legal, como pudiera ser un listado de los desplazamientos relizados, justificando el motivo de los mismos y los kilómetros efectuados.
La Administración no duda que la reclamante utilice el vehículo para el desarrollo de sus actividades, sin embargo, la normativa es clara en este punto, por lo que no habiendo aportado la interesada prueba alguna que acredite la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de las actividades profesionales del mismo y no habiendo acreditado un porcentaje de afectación superior al 50%, será de aplicación la presunción presunción prevista en el artículo 95. Tres de la Ley del IVA , siendo deducibles el 50% de las cuotas soportadas. Este Tribunal debe, por tanto, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto y confirmar en lo que a ello respecta el acuerdo de liquidación dictado.
QUINTO.- Por último, en cuanto a la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata, ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal con ocasión de la resolución de la REA 08/07053/2018 interpuesta por la interesada, a cuyo contenido, que se resume a continuación, procede remitir en virtud del principio de unidad de criterio.
Hay que recordar que la reclamante obtiene ingresos por la realización de varias actividades como la gestión y asesoramiento mercantil, presentación de documentos notariales y judiciales, la ejecución de gestiones administrativas o la compraventa de bienes inmuebles para su posterior reventa. Además, la entidad obtiene ingresos por el arrendamiento de un bien inmueble sito en DIRECCION001 Les Franqueses del Vallès que ha sido arrendado como vivienda al Sr. Gregorio con NIE NUM001. Estos últimos ingresos estarían exentos de acuerdo con lo establecido en el artículo 20. Uno. 23º de la Ley 37/1992 del IVA , al señalar que estarán exentos:
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
De los propios libros aportados por el contribuyente, entre los que figura el libro de facturas emitidas, puede obtenerse el total de las operaciones sujetas y exentas y el total de las sujetas y no exentas. Cuando los sujetos pasivos realizan operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, las cuotas soportadas solo pueden deducirse en una proporción determinada (prorrata), que se calcula conforme a las reglas previstas en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido .
El artículo 102 regula la regla de la prorrata y señala:
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(...)
Por otro lado, el artículo 103 dispone:
Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
El artículo 104 regula la prorrata general:
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(...)
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
(...)
El reclamante alega la improcedencia de su aplicación puesto que, según él, la actividad consistente en el arrendamiento destinado a vivienda "no genera ningún gasto asociado", correspondiendo la totalidad de los gastos incurridos a las actividades sujetas y no exentas. Considera, además, que no existen gastos comunes a ambas actividades. Efectivamente, no consta la existencia de ninguna factura recibida correspondiente a la actividad de arrendamiento destinada a vivienda, sin embargo, no cabe duda de que la gestión de dicha actividad conlleva la utilización de elementos que serían comunes a ambas actividades, tales como materiales de oficina, gastos de vehículos, gastos de gestión y asesoramiento o incluso la utilización de programas informáticos para la emisión de facturas.
Por lo tanto, de acuerdo con la citada normativa, resulta aplicable la regla de la prorrata, dado que en el presente caso el sujeto realiza operaciones sujetas y exentas (aparecen a tipo cero en el libro registro del impuesto) y operaciones sujetas y no exentas. En particular, se aplicará la regla de la prorrata en la modalidad general, pues no se da ninguna de las dos condiciones previstas en el apartado Dos del artículo 103 de la Ley para aplicar la modalidad especial.
En conclusión, este Tribunal debe desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación provisional dictado por los órganos de gestión."
SEGUNDO.La recurrente, en demanda, sostiene motivos de impugnación en lo atinente a tres extremos de la total regularización practicada, con los que discrepa:
-la deducibilidad del IVA soportado relativo a inmuebles, defendiendo exclusivamente que, aun cuando la titularidad no corresponde exclusivamente a la sociedad, el año 2020 fue el de la pandemia por covid, lo que obligó al trabajo remoto, por lo que "lógicamente si trabajaban desde casa, los suministros (costes de tfo, luz, agua...) de los lugares en los que se vieron obligados a permanecer se incrementaron (probablemente lo mismo que se redujeron los suministros de los lugares de trabajo habituales prepandemia) por lo que no hace falta mucha más explicación para entender que no sólo el 50% de esos suministros (...), sino el 100% de los mismos, han de admitirse como deducibles";
-en cuanto al IVA soportado relativo a vehículos automóviles, se defiende la deducibilidad íntegra, por cuanto se trata de gastos contabilizados, como lo está la amortización, y, cuando menos, subsidiariamente, habría de admitirse una deducción proporcional al número de días laborables del año;
-por último, en cuanto a la prorrata, los arrendamientos exentos no tuvieron ningún gasto asociado, y ninguna de las facturas lleva relación directa con ellos.
TERCERO.El artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina como requisito para el nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado, entre otros supuestos, como consecuencia de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de dicha Ley.
En concreto, el artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):
'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
- Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)'.
Estos artículos determinan que el IVA ha de ser soportado por quien realiza la deducción y que las operaciones en las que se soportó se destinen a otras sujetas y no exentas del IVA.
La Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del correspondiente documento justificativo, consistente en factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de aquella Ley).
Conforme a su art. 95. Uno. los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como disciplina su apartado Dos.
En tal sentido el citado art. 95 de la Ley 37/1992 prescribe:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. (...)"
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, disciplina el nacimiento y alcance del derecho a deducir, previendo en su apartado segundo que:
"en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas,el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo"
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo coincidente al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE.
Ha necesariamente de partirse de que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados,sentando la STS de 21 de junio de 2007 que:
"(...) con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados viene dado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al Impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero no suficiente, de existir dudas fundadas al respecto, por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas de que se trate.
Sobradamente conocido es que el artículo 105 LGT prevé que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que son constitutivos de sus pretensiones.
En relación con la carga de la prueba la STS de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven, o los beneficios, exenciones o deducciones que en cada caso se aleguen.
Precisa el art. 97 de la Ley 37/1992 que:
"Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. (...)"
Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado determinan que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran muy singularmente las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto 1619/2012, como se aprecia en el Título I del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La STS de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, sienta que:
"La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 ( TJCE 2007, 244), Collée ( C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
Con carácter previo, la STS de 26 de noviembre de 2008 (RJ 2009/342), abogaba ya por flexibilizar una interpretación excesivamente estricta o formalista, sosteniendo que (el destacado es propio):
"La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.
Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.
En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.
Acorde con esta orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.
En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo,no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.
En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004 ( TJCE 2004, 90), AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas,por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto (...)"
Lo que la liquidación litigiosa cuestiona, en cuanto al IVA soportado en suministros a inmuebles, es que el empleo de los mismos en operaciones sujetas y no exentas tenga acreditadamente lugar, donde la sociedad recurrente no es la única titular dominical de aquéllos, compartiéndola con persona física, y desconociéndose el concreto destino dado a los bienes.
La sociedad actora se limita a conjeturar en torno a aquel destino (ya por tratarse de un activo con destino a venta, del que no se aporta un solo indicio probatorio, ya por destinarse al trabajo de no se sabe quién, ni, de nuevo en base a qué prueba), sin aportar elementos de prueba claros en orden a acreditarlo, en debido modo, tras un cuestionamiento fundado como el reflejado en el acto reclamado, que atiende a la estructura de titularidad del bien y alberga dudas en torno a aquel destino efectivo.
El motivo de impugnación merece desestimación.
CUARTO.Mantiene la actora la deducibilidad de la totalidad(donde la resolución recurrida se limita a reconocer la aplicación de la presunción legal - artículo 95.Tres 2ª de la LIVA 37/1992-, que admite prueba idónea y eficazen contrario, de afectación en un 50%, y únicamente la aplicación de la deducción íntegra en relación a aquellos vehículos que correspondían a contratos de leasing o renting en que se identificaba como conductor o usuario a un trabajador de la empresa en cuyo contrato apareciera expresamente la indicación de agente comercial) de cuotas de IVA soportadas en concepto de gastos vinculados a la utilización de vehículo de su titularidad.
Precisa que se ha denegado por este concepto la deducibilidad del cincuenta por ciento de las cuotas de IVA soportado, añadiendo al respecto dos únicos argumentos: una afectación exclusiva que justificaría la deducción íntegra de las cuotas soportadas por tal concepto, y que infiere, sin más, del solo hecho de la contabilización del vehículo y de su amortización (pretendiendo que la carga de la prueba de que el vehículo no está afecto a la actividad corresponde a la Administración, y no al recurrente, aun cuando la afectación no se discute siquiera aquí por la recurrida); y, con carácter subsidiario, cuando menos, la deducibilidad del IVA soportado en cuanto al vehículo en la proporción exacta correspondiente al número de días laborables sobre el total de los anuales (253, lo que correspondería al menos a un porcentaje de deducción del 69,32%).
Ha de partirse aquí de que los artículos 92 y ss. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, en aras precisamente a hacer efectivo el esencial principio de neutralidad del IVA, entre otros mediante la efectividad del derecho del sujeto pasivo del Impuesto a deducirse las cuotas de IVA soportado en su actividad, regulan los requisitos tanto formales como materiales necesarios al efecto, para la plena efectividad del derecho a la deducción -derecho éste que ha sido doctrinalmente calificado como derecho de crédito o, incluso, como derecho de restitución-, y, en definitiva, para la necesaria efectividad del principio de neutralidad fiscal del IVA, auténtico pilar de dicha figura impositiva indirecta sobre el consumo en la ya tradicional calificación del mismo por una constante jurisprudencia comunitaria europea, en los términos que han venido a ser recordados recientemente, entre otras muchas, por las SSTJUE de 21 de marzo (asunto C-533/16, caso Volkswagen AG y Financné Riaditelstvo Slovenskej Republiky ), 12 de abril (asunto C-8/17 , caso Biosafe-Indústria de Reciclagens SA y Flexipiso-Pavimentos SA ) y 26 de abril de 2018 (asunto C-81/17 , caso Zabrus Siret SRL y Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi-Administratia Judeteana a Finantelor Publice Suceava), pronunciándose la última de ellas en los siguientes términos:
"(...) 32.- En lo que atañe al derecho de deducción, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión (véanse, en particular, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 37, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 ,EU:C:2017:775(TJCE 2017, 208) , apartado 35).
33.- Como ha señalado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, el derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva del IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En concreto, puede ejercitarse inmediatamente respecto a la totalidad de las cuotas que hayan gravado las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU: C: 2012:373 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 ,EU: C: 2017:775(TJCE 2017, 208), apartado 36).
34.- El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C- 80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 39, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 ,EU:C:2017:775(TJCE 2017, 208) , apartado 37). (...)"
En particular con respecto a bienes de uso mixto -esto es, en parte afectos a una actividad económica y en parte al uso privado, potencialmente-, la jurisprudencia comunitaria ha venido recordando que las excepciones al principio o derecho a la deducción del IVA soportado han de interpretarse siempre restrictivamente,con eliminación, en cualquier caso, del excesivo rigor formalista de algunas limitaciones probatorias establecidas en perjuicio de los contribuyentes -así, entre otras, STJCE de 11 de julio de 1991 (asunto C-97/90, caso Lennartz ) o por más recientes SSTJUE de 14 de julio de 2005 (asunto C- 434/03, caso Charles y Charles-Tijmens ) y de 14 de septiembre de 2006 (asunto C-72/05 , caso Wollny )-.
En dicho sentido, de los artículos 92.Dos, 93.Uno y 95.Uno de la LIVA 37/1992 se deduce que los sujetos pasivos de dicho Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas del IVA devengadas por operaciones gravadas que realicen en el interior del país, soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o de servicios, siempre que los mismos se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, al tiempo que el apartado Tres.1ª de dicho artículo 95 asimismo previene que las cuotas de IVA soportadas por adquisición o arrendamiento de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad económica o profesional podrán deducirse, siempre que, no tratándose de automóviles o vehículos de turismo, vayan a utilizarse previsiblemente de acuerdo con criterios fundados en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, ya que las cuotas correspondientes a dichos vehículos automóviles de turismo se presumen por la misma ley, iuris tantum,deducibles por encontrase afectas en su 50% a la actividad - artículo 95.Tres de la LIVA 37/1992-, por lo que si el sujeto pasivo pretende una deducción mayor a dicho 50% deberá probar, suficiente y rigurosamente, el grado de afectación real del vehículo a la actividad, o la concurrencia de supuesto legal tasado que permita la deducción íntegra,y, por el contrario, si fuera la Administración quien negare dicha presunción legal de afectación correrá entonces a su cargo la carga probatoria para desvirtuar dicha presunción legal de afectación del 50%.
Dicha regla especial de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la utilización de vehículos automóviles de turismo aparece recogida por las reglas 2 ª a 4ª del artículo 95.Tres de la repetida LIVA 37/1992 en los siguientes términos:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir
(...) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas; (...)
2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 .
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep". (...)
3ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. (...)
4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. (...)"
Ha sido confirmada la plena compatibilidad de tales previsiones legales del ordenamiento jurídico tributario interno con el ordenamiento comunitario en materia de IVA -antes artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy artículos 168.a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido- y con la jurisprudencia comunitaria que allí se relaciona -a partir de la STJCE de 11 de julio de 1991 (asunto C-97/90, caso Lennartz ), antes ya mencionada-, por la STS, Sala 3ª, de 5 de febrero de 2018 -rec. 102/2016-, a la que expresamente remite la posterior STS, Sala 3ª, de 21 de mayo de 2018 -recurso 223/2016-.
De tal manera que, efectivamente, además del requisito o principio de correlación, esto es, de resultar el gasto necesario o preciso para la obtención de los ingresos correspondientes, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, las cuotas de IVA soportado en la actividad sólo tendrán el carácter de fiscalmente deducibles si dicho gasto cumple también el requisito de efectividad, estando afecto a la actividad, y habiéndose producido efectivamente. Siendo justificado, es en cualquier caso necesaria para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado la concurrencia del doble requisito material y formal de realidad de la operación y cumplimiento de los requisitos formales exigidos para su acreditación por las normas (así, STS, Sala 3ª, de 21 de mayo de 2012 -rec. 222/2010 -, de 11 de mayo de 2012 -rec. 223/2010 - y de 10 de marzo de 2014 -rec. 5679/2011 -). Al tiempo, y en el caso de venir referidos los mismos a gastos de vehículos automóviles de turismo, la deducción de las cuotas de IVA soportado superiores al 50% exigirá la cumplida prueba actora de su afectación a la actividad de forma exclusiva o, en su caso, en la proporción superior pretendida, o bien de la concurrencia de supuesto legal tasado de afectación exclusiva presunta.
Trasladando lo anterior al caso particular aquí enjuiciado, no cuestiona la Administración, contra lo argumentado por la actora, la afectación del vehículo a la actividad empresarial, limitándose a aplicar el porcentaje legal de deducción, sin pretender tampoco aplicar porcentaje inferior al correspondiente a aquella presunción legal. De pretender el contribuyente afectación en porcentaje superior es carga suya demostrarla, y aquí la acreditación no ha tenido lugar, no desde luego en base a argumento tan genérico e indiscriminado como pretender una deducción en porcentaje correlativo al número de días laborables del año sobre los totales, aplicación que, justamente, supone desconocer aquella presunción legal con un nulo esfuerzo probatorio por parte de la contribuyente, y admitiría indiscriminada proyección a cualesquiera obligados tributarios, con absoluta abstracción de la realidad de la afectación del bien en cada caso.
El segundo motivo de impugnación merece igual suerte desestimatoria que el anterior.
QUINTO.Acerca de la prorrata, tal como recoge la motivación del ajuste en la liquidación la resolución recurrida se justifica el mismo en los siguientes términos:
"Tras comprobar la totalidad de las facturas recibidas, entiende esta Oficina Gestora que los gastos se corresponden tanto con la actividad de alquiler sujeta y exenta y con la sujeta y no exenta."
La resolución recurrida, examinadas las alegaciones de la reclamante, añade que:
"El reclamante alega la improcedencia de su aplicación puesto que, según él, la actividad consistente en el arrendamiento destinado a vivienda "no genera ningún gasto asociado", correspondiendo la totalidad de los gastos incurridos a las actividades sujetas y no exentas. Considera, además, que no existen gastos comunes a ambas actividades. Efectivamente, no consta la existencia de ninguna factura recibida correspondiente a la actividad de arrendamiento destinada a vivienda, sin embargo, no cabe duda de que la gestión de dicha actividad conlleva la utilización de elementos que serían comunes a ambas actividades, tales como materiales de oficina, gastos de vehículos, gastos de gestión y asesoramiento o incluso la utilización de programas informáticos para la emisión de facturas."
A nuestro juicio brilla aquí por su ausencia la justificación de la regularización operada en materia de prorrata: la gestora no explica en modo alguno por qué razón del literal de las facturas examinadas colige la existencia de cuotas de IVA soportado que se corresponden también con la actividad sujeta y exenta; el TEAR, por su parte, acaso algo más explícito, acudiendo por ello en ayuda de una motivación inexistente en la liquidación reclamada, presume que ha de haber gastos comunes a ambas actividades, sujeta y exenta, y sujeta y no exenta, mas no los identifica en el entero expediente administrativo, a su disposición.
El recurso, en este solo extremo, por falta palmaria de motivación en la actuación administrativa, merecerá estimación.
SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
