Sentencia Contencioso-Administrativo 160/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 291/2022 de 09 de abril del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 30 de septiembre del 2022 dictada por el TEAR por la que se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado frente a la recaída en el procedimiento de rectificación de autoliquidación presentada por el concepto de IRPF ejercicio 2017 instada por el hoy recurrente.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Resulta de aplicación el art 7 p de la Ley 35/2006 y el 6 del RD 439/2007.

Y las siguientes resoluciones judiciales firmes y de obligado cumplimiento para el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife:

- Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, de 30 de noviembre de 2022 en la que resuelve una caso idéntico al que nos ocupa, pero con resultado positivo para el interesado. Procedimiento n.º NUM000, relativo al IRPF del ejercicio 2019. Mismo supuesto y empresa, misma documentación, misma solicitud de exención.

- En idéntico resultado positivo se pronunció el TEAR en los procedimientos NUM001 (ejercicio 2016), NUM002 (ejercicio 2018), NUM003 (ejercicio 2019) y NUM004 (ejercicio 2020).

El análisis de los citados preceptos permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación la exención y de los requisitos que exige, que la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 26 de enero de 2011 (recurso número 188/2009), resume en su Fundamento de Derecho Cuarto en los puntos siguientes, que luego han sido matizados en la sentencia STS 428/2019, de 28 de marzo de 2019, del Tribunal Supremo, dictada en recurso n.º 3774/2017 y en la sentencia 607/2021, de 25/02/2021, recurso 1990/2019:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados (requisito objetivo). La Ley del IRPF no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos y, en particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

2) En segundo lugar, que estos trabajos se realicen en el extranjero (requisito de desplazamiento físico de los trabajadores al extranjero para prestar dichos trabajos). Esto es, un elemento de naturaleza territorial. El cumplimiento de estos dos requisitos exige no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. La normativa del IRPF no exige una duración mínima de los desplazamientos ni reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, el TS admite la aplicación de la exención en aquellos viajes esporádicos o incluso puntuales. en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo. Deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España (sentencia ECLI: ES:TS:2021:607, de 25/02/2021, recurso 1990/2019).

3) En tercer lugar, que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero" (elemento teleológico). Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, siendo la finalidad tradicional de esta exención la internacionalización de las empresas españolas, y hoy en día, en general, la promoción de la movilidad internacional de los recursos humanos residentes en España. El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. A juicio del TS, STS 20.03.2019, Rec. 3774/2017, tampoco prohíbe el artículo 7.p) que entre los beneficiarios de los trabajos prestados en el extranjero, además de la entidad u organismo situado fuera de España, se incluya al empleador del sujeto pasivo en España

4) En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 ha añadido respecto de la regulación anterior que se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

5) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) RIRPF, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

6) En los casos de servicios prestados a entidades del grupo existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014): "La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias". Esto es, si los trabajos son prestados a favor de entidades vinculadas, la aplicación de la exención depende de que se haya aportado una ventaja o utilidad, tal y como dicho concepto se define en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

7) En caso de ser realizados los trabajos en varios países, se ha de analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención resulta aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

8) La norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio".

La representación procesal de la Administración demandada se opone al recurso señalando en síntesis; Reitera los fundamentos de la resolución recurrida. Que corresponde al actor la carga de la prueba. Que resulta acreditado que reside en España, que tiene su base operativa, y consecuentemente también su centro de trabajo, en España, en Tenerife y que no cumple el requisito de que los trabajos se hayan realizado efectivamente en el extranjero, a los efectos de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF, sin perjuicio de que parte de los vuelos que opera transcurran por otros países. Que el requisito que se entiende que no cumple es el de que los trabajos se hayan realizado efectivamente en el extranjero.

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo remitido y actos impugnados el hoy recurrente solicitó el día 16-7-2021 la rectificación de la autoliquidación presentada por el concepto de IRPF ejercicio 2017 al estimar que procede la aplicación del art 7p de la Ley 35/2006, acompañando certificado de la compañía NORWEGIAN AIR INTERNATIONAL LTD (NAI) aportando documentación acreditativa de las cuantías recibidas por pernoctaciones en el extranjero.

El certificado aportado por el actor y emitido por NORWEGIAN (Doc. 2 Demanada), en el que se informa de que el recurrente "prestó sus servicios como Piloto para desempeñar las funciones propias de su puesto de trabajo, en los vuelos operados bajo la empresa no residente: NORWEGIAN AIR INTERNATIONAL LTD (NAI), con número de identificación IE 3222122QH (NAI), perteneciente al grupo Norwegian" identificando las fechas que se efectúo por cada año, así en 2017 fueron 24 pernoctas fuera de España. Que el detalle de dichas pernoctas se certifica en los siguientes términos; "(Enero 4 - Febrero 2 - Marzo 2 - Abril 4 - Mayo 4- Junio 1 - Julio 3 - Agosto 1 - Noviembre 1 - Diciembre 2), en las bases extranjeras de Estocolmo (ARN), Oulu (OUL), Helsinki (HEL), Roma (FCO) y Colonia (CGN)".

En su contrato de trabajo se indicaque en centro de trabajo se encuentra en Tenerife.

La reclamación económica administrativa es desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso dado que "La Administración deniega la solicitud de rectificación de autoliquidación instada debido a que no se cumple, en el asunto sometido a la revisión de esta Sala, el precepto de incompatibilidad con el régimen de excesos que establece la letra p) del artículo 7 de la LIRPF para que resulte aplicable la exención que allí se recoge.

Examinado el expediente este Tribunal coincide plenamente con la motivación establecida por la Administración para rechazar la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada, pues a tenor del artículo antes indicado, queda claro que el reclamante aplicó el régimen de excesos al no incluir entre sus rendimientos de trabajo las dietas exceptuadas de gravamen".

TERCERO: Sobre idéntica cuestión y en relación a los ejercicios 2016 y 2018 del IRPF se ha pronunciado esta Sala en la sentencias dictadas en los PO 290/2022 y 292/2022 respectivamente, concurriendo identidad de circunstancias, alegaciones y hechos procede en virtud del principio de igualdad y seguridad jurídica reproducir lo que allí señalamos, al ser plenamente aplicable al presente recurso.

" 1º.- Declara el TS en sentencia n.º 302/2023 que "Sobre la interpretación del referido art.7.p de la LIRPF se ha pronunciado este Tribunal en ocasiones precedentes, abordando asuntos distintos al que nos ocupa, pero creando un cuerpo de doctrina que resulta aplicable al caso y que nos sirve para arrojar luz a la solución respecto de su aplicación a los rendimientos percibidos por los eurodiputados españoles. En la sentencia de 20 de junio de 2022, rec. Cas. 3468/2020, (.) Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, «no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia». Pero sobre la cuestión aquí debatida no nos hemos pronunciado aún.

2º.- Tal como indicamos la desestimación de la solicitud se funda por una parte en estimar que no se cumple los requisitos del art 7 p de la LIRPF y, en segundo lugar, en la incompatibilidad de dicho régimen con la existencia de excesos excluidos de la tributación, (art 6 y 9 del Reglamento de desarrollo)

Dispone el art 6 del RD 439/2007 que "1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: (.) 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente6 podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Artículo 9 que regula las "Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia"

"A. Reglas generales: (...)

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

Acudiendo a dicha incompatibilidad el TEAR como causa única y la resolución del recurso de reposición como causa añadida y no contemplada en la resolución desestimatoria de rectificación en su día presentada.

3º.- Como prueba documental se ha aportado diversas revoluciones del TEAR de igual fecha en la que se daba contestación a idénticas peticiones, concluyen en dichos supuestos en sentido estimatorio, así en la rea NUM005 se indica que el solicitante igualmente era empleados de NOVRWEGIAN AIR con base de trabajo en Tenerife Sur, que habían prestado servicios como pilotos en vuelos operados bajo la empresa no residente NORWEGIAN AIR INTERNATIONAL LTD (NAI). en la que los desplazamientos aéreos a bases extrajeras habían sido efectuados con aviones de la compañía operados por el recurrente, habiendo efectuado la gestión de reservas y asumido el coste de las mismas por a compañía así como los despedazamientos y reservas de hotel . concluyendo "resulta evidente que procede la exención solicitada, pues ha sido acreditada mediante el conjunto de pruebas aportadas, donde cabe desatar, el certificado de empresa de las pernoctas fuera de España o el certificado de empresa que verifica que se trabajaŽpara alas entidades no residentes y destinatarias de los servicios laobraels NORWEGIAN AIR INTERNATIONAL LTD (NAI) y Norwegiran Air Shuttle Assaa ( NAS).

En la rea NUM001 en la que concurre igual petición, idénticas circunstancias (8piloto que trabaja para NORWGIAN AIR RESOURCES SPAIN SL, como comandante con base en Tenerife Sur, realizando pernoctas fuera prestando sus servicios a empresas no residente NORWEGIAN AIR INTERNATIONAL LTD (NAI), asumiendo los gatos y gestiones para su traslado, alojamiento ., aportando certificado justificando el número de pernoctas efectuadas durante el año (27), siendo los gastos de manutención de 53,35 euros dentro de territorio nacional y de 91,35 euros si son al extranjeros, cantidades que no habían sido declaradas por el contribuyente y que están exentas), no obstante la desestimación en vía administrativa fue estimada por el TEAR con igual fundamento que la anterior.

Lo mismo ocurrió en las rea n.º NUM002 en el que el reclamante es igualmente comandante de NORWEGIAN AIR; en la NUM003 comandante de igual compañía que igualmente efectúa desplazamiento y presta servicios para entidad no residente cobrando dietas por desplazamiento; en la rea NUM004 concurren idénticas circunstancias en relación al reclamante comandante con base en Tenerife Sur de la Compañía NORWEGIAN AIR y es igualmente estimada.

En todos ellos se analizan las dietas por manutención y pernocta recibidas con su consideración y no declaración por ser rentas exentas

En ninguno de los supuestos analizados el TEAR niega que concurran los requisitos del art 7 p de la LIRPF, ni en el presente ni en las otras resoluciones aportadas, todas ellas de la misma fecha y concurriendo idénticas circunstancias.

4º.- Sin constar motivo que establezca diferencia para el trato diferente, en la presente reclamación se estima que existe incompatibilidad entre la exención a que tiene derecho y el de las Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia que están exentas, conforme lo establecido en el artículo 6 y 9 del RIRPF, indicando el primero de ellos que los sujetos pasivos podrán optar.

El certificado aportado en relación a los desplazamientos y pernoctas indica que el hoy recurrente realizó 10 pernoctas en el año 2016 "(Mayo 2 - Junio 4 - Julio 3 - Diciembre 1), en las bases extranjeras de Helsinki (HEL), Londres-Gatwick (LGW) y Estocolmo (ARN)": Que lo desplazamientos aéreos a las bases extranjeras donde ha pernoctado para desempeñar sus funciones de piloto han sido principalmente en los aviones de la compañía, operados en su mayoría por el trabajador. En los casos en los cuales dichos desplazamientos fueron realizados en otras compañías aéreas, la gestión de la reserva, así como el coste de la misma, fue directamente asumido por la compañía.

Al igual que los desplazamientos aéreos, las reservas de las noches de hotel utilizadas durante las pernoctas fuera de España, han sido gestionadas y el coste asumido por la compañía."

Se aportan las nóminas en las que se indica la parte que corresponde a sueldo y salarios, pernoctas nacionales e internaciones, dietas nacionales e internacionales ..

5º.- Debe partirse de que todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma

Y , en segundo lugar, que el TS declaró que "1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que Espanña forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones."

Por tanto los trabajos efectuados en otro centro de trabajo en el extranjero cumpliendo los requisitos del art 7 p LIRPF, aunque sean por días, tendrán derecho a acogerse a la exención.

Y en sentencia n.º 274/2021 añade "el criterio que fijamos es que en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España."

6º.- Debe tenerse en cuenta que el art 6 del RIRPF establece que " 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año."

Habiendo definido las dietas el TS en sentencia de 14-5-1991como "es una percepción económica, de naturaleza extrasalarial, que tiene por finalidad compensar al trabajador de los gastos que tiene que realizar (comidas, pernoctación, etc.) por desempeñar su trabajo, por cuenta de la empresa y de modo temporal, fuera del centro o lugar habitual de trabajo. El concepto de dieta lleva, pues, implícito el de desplazamiento temporal del lugar habitual de trabajo a otro distinto", además de obedecer, tal y como se ha expuesto, a un carácter indemnizatorio, que en definitiva es lo que convierte a la dieta y a los gastos de locomoción en percepciones de carácter extrasalarial. "

7º.- No constando la concurrencia de elemento alguno que determine el diferente trato al recurrente que a los demás reclamantes, procede estimar el recurso en aplicación del principio de igualdad plasmado en la CE. "

Procediendo por lo anterior la estimación del presente recurso.

CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la demandada.