Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 188/2024 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del recurso.

Tras haber presentado las correspondientes autoliquidaciones, el Servicio de Gestión de la Hacienda Foral de Gipuzkoa giró a la demandante Mugaburu S.L. liquidaciones por el impuesto de Sociedades, ejercicios 2018 y 2021, a raíz de sendos procedimientos de comprobación limitada iniciados en enero (el periodo 2021) y junio (el periodo 2018) de 2023.

En la liquidación del ejercicio 2018 la Administración aumentó la base imponible previa en 523.734,52 euros (pasando de 168.321,07 a 692.055,59 euros y en la liquidación del ejercicio 2021 redujo la base imponible negativa declarada en 514.612,54 euros (pasó de -1.213.088,04 a -698.475,50 euros) sin que esa minoración del resultado tuviese incidencia en la cuota final.

Mugaburu había aplicado la eliminación de la doble imposición al 100% de los beneficios que había recibido de Mercado San Martín SA; sin embargo la Administración consideró que no se puede calificar como dividendo o participación en beneficios (que son los conceptos a los que se refiere el artículo 33 de la NFIS) el 100% sino solamente el 71,43% correspondiente a su participación social en MERCADO SAN MARTIN SA , debiendo quedar excluido el 28,57% correspondiente a la participación del otro socio, el Ayuntamiento de San Sebastián.

Contra tales liquidaciones se presentaron reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, que han sido desestimadas mediante la resolución del TEAF de Gipuzkoa núm. 37563, de 21 de marzo de 2024. Frente a dicha resolución del TEAF y las liquidaciones de las que trae causa se sustancia el presente recurso contencioso- administrativo.

SEGUNDO.- Posición de la parte demandante. Motivos de impugnación:

Plantea tres motivos de impugnación:

1º. Las cantidades que Mugaburu S.L. ha recibido de la Sociedad mixta Mercado San Martin, S.A. constituyen en su integridad beneficios de esta última; beneficios que la sociedad mixta incluyó en sus declaraciones del impuesto de Sociedades y por las que ya había pagado la correspondiente cuota tributaria.

Así lo acreditan de forma fehaciente e indubitada las declaraciones del impuesto de Sociedades presentadas por la sociedad mixta en dichos periodos 2017 y 2020. De la cifra de ganancias de 2.268.719,16 euros del año 2017 y 2.0528.890,05 euros del año 2020, se aplican a distribución de dividendos -casilla 514-, una vez dotadas las correspondientes reservas, las cantidades de 1.833.162,48 euros en 2017 y de 1.801.233,95 euros en 2020. Son exactamente, al céntimo, los importes que ha ingresado Mugaburu S.L., lo que es fiel testimonio de que Mugaburu, S.L. ha recibido el beneficio repartido por la sociedad mixta. Ha recibido, ciertamente, la totalidad de ese beneficio, pero el hecho de que perciba un porcentaje superior al de su participación social no desvirtúa la naturaleza del ingreso, cuya calificación no puede ser otra que la de entrega o distribución del beneficio.

2. La recepción de dichos beneficios por Mugaburu, S.L. tiene plena cobertura legal, no incumple ninguna regulación mercantil, y se basa en acuerdos sociales estables y de contenido esencial que son anteriores incluso a la constitución de la sociedad mixta.

La Sociedad Mixta Mercado San Martin S.A. es una entidad de la que forman parte el Ayuntamiento de San Sebastián y la demandante.

El Ayuntamiento de San Sebastián convocó concurso para contratar "la gestión del servicio público de mercado mediante la constitución de una empresa de economía mixta". Su objeto social "será la remodelación, gestión y explotación del servicio municipal del Nuevo Mercado San Martin, y que se regirá en su funcionamiento por el presente pliego de condiciones y por los estatutos de la sociedad". Estas previsiones cuentan con el respaldo del art. 104 del RD Legislativo 781/1986 que establece en relación con las sociedades mercantiles de naturaleza mixta, que en el acuerdo constitutivo de las mismas pueden establecerse especialidades internas, tanto estructurales como funcionales, que exceptúen la legislación societaria aplicable. Especialidades que en este caso se han incorporado, puesto que en el concurso público la empresa adjudicataria ofreció la asunción completa del riesgo empresarial, atribuyéndose la totalidad de las pérdidas o ganancias derivadas de la gestión el mercado, a cambio de un pago anual fijo y actualizable al Ayuntamiento de San Sebastián. Aceptada la oferta por la Corporación, el concurso se adjudicó de acuerdo con los términos en que ésta fue presentada y se plasmó en la cláusula IV del contrato suscrito, según el cual el Ayuntamiento recibirá anualmente la cantidad de 120.202,42 euros (incrementada por el IPC), en concepto de remuneración prevista por su participación en el capital social.

En correspondencia con los pactos suscritos, los estatutos de la sociedad también se refieren a la distribución de los beneficios, cuestión que se aborda especialmente en su artículo 45, donde se estipula: "Sin perjuicio de la observancia de las disposiciones legales sobre disponibilidad de beneficios y constitución obligatoria de reservas, los beneficios líquidos se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General a propuesta del Consejo de Administración, destinándose en primer lugar a dotar un fondo de amortización de las acciones correspondientes a capital privado...".

La Junta General de la sociedad mixta, como estaba obligada, ha cumplido fielmente la estipulación contractual suscrita al aprobar por unanimidad en cuanto a los dividendos del ejercicio que habiendo percibido el Ayuntamiento la remuneración prevista por su participación en el capital social, en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003 ...no le corresponde ningún reparto adicional y, en consecuencia, la cantidad resultante, de la que debe deducirse lo que ya ha percibido a cuenta, corresponde íntegramente al otro socio.

El acuerdo de distribución respeta también, en contra de lo que sostiene la liquidación impugnada, lo dispuesto en el artículo 7 de los Estatutos. Dicho artículo indica únicamente que la acción confiere a su titular la condición de socio y le atribuye de forma ineludible, entre otros derechos, el de participar en el reparto de los beneficios sociales. La regla no dice que el reparto deba ser proporcional, por lo que no colisiona con el artículo 45 de los propios Estatutos, y se cumple estrictamente, puesto que el Ayuntamiento de San Sebastián recibe siempre una cantidad fija, actualizada anualmente con el IPC, por su participación en el capital social, en aplicación de la cláusula cuarta del contrato suscrito por los accionistas el 30 de abril de 2003. El carácter ineludible que se confiere al derecho a participar en los beneficios está garantizado contractualmente y jamás se ha vulnerado.

Por la Diputación Foral se está diciendo en definitiva que Mugaburu S.L. se lleva más beneficio del que le corresponde legalmente y que el Ayuntamiento de San Sebastián accede a ello, renunciando conscientemente a percibir un importe que por ley le pertenece. Si así fuera en realidad, los miembros del Consejo de Administración de la sociedad mixta Mercado San Martin S.A., con el Alcalde de San Sebastián, presidente del Consejo, a la cabeza, estarían dañando con su ilegal conducta los intereses económicos del Ayuntamiento, al igual que lo habrían hecho todos los miembros del Pleno de la Corporación municipal que aprobaron la oferta de Inmobiliaria Frontera S.A. y el posterior contrato suscrito entre dicha sociedad y el Ayuntamiento. El planteamiento que tan desinhibidamente se mantiene pudiera causar graves consecuencias jurídicas, fuera del ámbito tributario, para personas ajenas al proceso.

3. La eliminación por parte de la Administración tributaria de la deducción que establece el artículo 33 de la NFIS de Gipuzkoa 2/2014, con alcance para un porcentaje significativo de los beneficios recibidos, provoca automáticamente una duplicidad impositiva que afecta a esa fracción de los beneficios que se excluyen de la deducción, forzados a tributar por dos veces en el impuesto de Sociedades.

Mugaburu SL cumple todos los requisitos del art. 33 de la NFIS para acogerse a la deducción.

Invoca el TEAF el criterio sentado por la Dirección General de Tributos del Estado en la resolución a la consulta V2779-19, de 9 de octubre de 2019. Resolución que tampoco tiene nada que ver con la cuestión que ahora se plantea, puesto que se refiere a la posible constitución de una sociedad mercantil entre socios privados, pero no aborda en ningún momento la situación de una sociedad mixta en la que se formaliza un acuerdo sobre distribución de resultados de carácter especial.

Alude la demandante a la doctrina de las STSS 799/2020 y 1050/2024 sobre la doble imposición.

TERCERO.- Posición de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Se opone al recurso y plantea básicamente:

No se puede calificar como dividendo o participación en beneficios (que son los conceptos a los que se refiere el artículo 33 de la NFIS) el exceso de retribución percibido por MUGABURU SL con respecto a su participación en el beneficio de MERCADO SAN MARTIN SL.

MUGABURU participa en un 71,43% en el capital del MERCADO SAN MARTIN, mientras que el otro socio, el Ayuntamiento de San Sebastián, es propietario del 28,57 restante.

Sin embargo, pese a que MUGABURU participa en el Mercado en un 71,43 por 100, percibe el 100 por 100 del beneficio repartido. Y pese a que el Ayuntamiento de San Sebastián participa en el capital del Mercado en un 28,57 por 100, no percibe ni un euro del beneficio repartido. Cierto es que el Ayuntamiento percibe un canon pero es en otro concepto, no en el de participación en beneficios.

Lo relevante no es que el abono que haga Mugaburu sea de un importe que haya tenido su origen en el beneficio obtenido por el Mercado. Lo relevante es que la percepción de Mugaburu sea un dividendo o una participación en beneficios y para ello el abono debe ser en función de la participación del socio en el capital. Porque si es de otro modo, el abono será lo que sea, pero no será un dividendo.

Lo que se está cuestionando es si está prevista en los estatutos del Mercado de San Martín una especialidad tal que dé cobertura a que el Mercado San Martín con un simple acuerdo de la Junta General pueda atribuir el 100 por 100 de los beneficios repartidos a un socio y nada al otro socio y que, además, tengan íntegramente la condición de dividendos con derecho al beneficio fiscal del artículo 33 de la NFIS. Esa previsión no existe en los Estatutos. Y así, en el art 7 se establece que: La acción confiere a su titular legítimo la condición de socio y le atribuye de forma ineludible los derechos a participar en el reparto de los beneficios sociales;y la mención del artículo 45 a que los beneficios líquidos del Mercado de San Martín se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General a propuesta del Consejo de Administración, no dan cobertura a la tesis de la actora.

El abono anual de una cantidad fija que percibe el Ayuntamiento es un concepto diferente al de dividendo porque se abona tanto si hay beneficios como si no.

Sobre la duplicidad impositiva señala la demandada que lo relevante en nuestro caso, por encima de si se produce o no duplicidad impositiva, es si resulta de aplicación el artículo 33 de la NFIS. Y dicho artículo 33 es claro cuando exige, para no integrarlos en la base imponible, que se trate de dividendos o participaciones en beneficios.

Y los dividendos o participaciones en beneficios están unidos a la titularidad de la acción en las sociedades de capital. La actora no ha acreditado que en el caso del Mercado de San Martín haya un motivo suficiente como para considerar que esa regla no es aplicable.

Sobre las SSTS que se invocan de contrario, sostiene la demandada que tales resoluciones mantienen la tesis de que los importes que se reparten en base a criterios cualesquiera diferentes a la participación del socio en el capital de la sociedad, no son ni dividendos ni participación en beneficios. Y por tanto, no puede aplicarse sobre ellos la eliminación prevista en el artículo 33 NFIS.

CUARTO.- Respuesta de la Sala.

La cuestión planteada se refiere a la conformidad o no a derecho de la minoración de la corrección por «doble imposición de dividendos y participaciones en beneficios» regulada en el artículo 33 de la Norma Foral 2/2014 del Impuesto sobre Sociedades de Gipuzkoa por la parte de los dividendos que excede del porcentaje de participación de la demandante en el capital de la Sociedad Mixta Mercado San Martín SA, por importe de 523.734,52 euros y 514.612,54 euros, practicadas en relación a las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2021, respectivamente.

-Son hechos relevantes para la resolución del pleito los siguientes:

La sociedad denominada "Sociedad Mixta Mercado de San Martín SA" fue constituida en escritura pública de 30 de abril de 2003 entre el Ayuntamiento de San Sebastián y la demandante (antes Inmobiliaria Frontera). A Inmobiliaria Frontera se le adjudicaron el 71,43% de las acciones, mientras que el Ayuntamiento de San Sebastián asumió el 28,57 % restante.

Previamente se había convocado concurso público para la adjudicación "del contrato de gestión del servicio público de mercado, mediante la constitución de una empresa de economía mixta que adoptará la forma de sociedad anónima, sujeta a la legislación mercantil con las especialidades propias de la participación de un socio público, cuyo objeto social será la remodelación, gestión y explotación del servicio municipal del nuevo mercado de San Martín".

La propuesta de la mercantil adjudicataria, Inmobiliaria Frontera, aprobada por el Pleno del Ayuntamiento de San Sebastián, incluía que asumía todo el riesgo empresarial del proyecto, asegurando al Ayuntamiento, cualquiera que fueran las vicisitudes por las que tuviera que pasar el proyecto durante su duración de 50 años, unos ingresos anuales, en forma de dividendo equivalentes a 20 millones de pesetas en el año 2003 y asimismo que la asunción del riesgo empresarial de la operación suponía que, mientras dure la concesión, Inmobiliaria Frontera mantendrá los derechos económicos de las acciones asignándosele los beneficios resultantes tras el pago de los 20 millones al Ayuntamiento y haciendo frente a la totalidad de las pérdidas.

El 30 de abril de 2003 las partes suscribieron además el denominado "Contrato entre accionistas de Sociedad Mixta Mercado de San Martín" en cuya cláusula IV se exponía que la adjudicataria ofrece al Ayuntamiento la compra del 22,57% de su participación social, con las siguientes condiciones:

"El accionista privado adquirirá el 22,57 % de las acciones correspondientes al Ayuntamiento por importe de 3.606.073 €. El Ayuntamiento conservará el 6 % de su participación en el capital social. La venta podrá promoverse al inicio de cada año por el Ayuntamiento, una vez iniciadas las obras de construcción de las instalaciones del nuevo mercado. De no efectuarse la opción, el Ayuntamiento percibirá la remuneración prevista para su participación en el capital social (120.202,42 € incrementados con el IPC) en ese año".

En la escritura de constitución se indicaba que la sociedad se regirá por los Estatutos. En el art. 7 de los mismos se indica que "la acción confiere su titular legítimo, la condición de socio y le atribuye de forma ineludible los derechos a participar en el reparto de los beneficios sociales, el derecho preferente de suscripción y el de votar en las juntas generales.

Y en el art. 45 de los Estatutos se indica que:

"Sin perjuicio de la observancia de las disposiciones legales sobre disponibilidad de beneficios y constitución obligatoria de reservas, los beneficios líquidos se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General, a propuesta del Consejo de Administración, destinándose, en primer lugar, a dotar un fondo de amortización de las acciones correspondientes al capital privado que aseguren la total amortización del capital privado en el marco de la duración prevista para la sociedad, dando así cumplimiento a las previsiones legales existentes".

Tanto en relación al ejercicio de 2018 como al de 2021 aquí concernidos, la junta General aprobó por unanimidad la propuesta de aplicación del resultado anual formulada por el Consejo de Administración "en los términos establecidos en la Ley y en el artículo 45 de los estatutos sociales"y consistente en que habiendo percibido el Ayuntamiento la remuneración prevista para su participación en el capital social en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003, no le corresponde ningún reparto adicional y, en consecuencia, la cantidad resultante, de la que debe deducirse lo que ya ha percibido a cuenta, corresponde íntegramente al otro socio, lo que así se aprueba por unanimidad.

En las autoliquidaciones de los ejercicios de 2018 y 2021 la sociedad mixta Mercado San Martín incluyó el 100% de sus beneficios y pagó la cuota correspondiente. Y en los mismos ejercicios, MUGABURU aplicó el 100% de los beneficios que había percibido de la sociedad mixta a la deducción que para evitar la doble imposición de los beneficios sociales contempla el artículo 33 de la NFIS de Gipuzkoa 2/2014.

El art. 33 de la NFIS 2/2014 prevé la eliminación de la doble imposición en dividendos y participaciones en beneficios, a través de su no integración en la base imponible.

La Hacienda Foral ha considerado que MUGABURU solo puede aplicarse la deducción correspondiente al porcentaje de su participación social que es del 71,43% porque solo ese porcentaje tiene la consideración para MUGABRU de dividendos o participaciones en beneficios.

Pues bien, en la normativa mercantil, la LSC dispone en su art. 275 que las sociedades anónimas deberán repartir el dividendo a sus accionistas en porcentaje al capital desembolsado.

Pero el Real Decreto Legislativo 781/1986 por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, establece en su art. 104.2 una excepción en relación a las sociedades mixtas en el siguiente sentido:

En el acuerdo constitutivo podrán establecerse las especialidades internas tanto estructurales como funcionales que, sin perjuicio de terceros, exceptúen la legislación societaria aplicable, en la medida necesaria para promover y desarrollar la empresa mixta de carácter mercantil o cooperativo.

En todo caso, deberá determinarse si la participación de los particulares ha de obtenerse únicamente por suscripción de acciones, participaciones o aportaciones de la empresa que se constituya o previo concurso en que los concursantes formulen propuestas respecto a la cooperación municipal y a la particular en la futura Sociedad, fijando el modo de constituir el capital social y la participación que se reserve la Entidad local en la dirección de la Sociedad y en sus posibles beneficios o pérdidas y demás particulares que figuren en la convocatoria.

En el caso que aquí analizamos, en el acuerdo constitutivo de la sociedad mixta se estableció que se regiría por sus Estatutos y precisamente en el art. 45, que antes hemos reseñado, se acordó que "los beneficios líquidos se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General, a propuesta del Consejo de Administración...".

En aplicación de lo anterior, la Junta General a propuesta del Consejo de Administración aprobó por unanimidad en los ejercicios 2018 y 2021 la forma en que se distribuirían los beneficios y que consistió en que el Ayuntamiento percibiría la suma prevista para su participación en el capital social en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003 y el resto lo percibiría MUGABURU SL.

Esta forma de repartir los dividendos no es contraria a la legislación mercantil ni a lo dispuesto en el art. 7 de los Estatutos de la sociedad mixta, como sostiene la Hacienda Foral, porque está amparada en la excepción que para el reparto proporcional al porcentaje de participación social establece el art. 104.2 del RD Legislativo 781/1986 y es acorde a lo dispuesto en el art. 45 de los Estatutos y en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003, de conformidad precisamente con la oferta contractual presentada por la adjudicataria del contrato y aprobada por el Pleno del Ayuntamiento de San Sebastián.

En consecuencia, no es conforme a derecho la actividad administrativa impugnada, lo que determina que el recurso deba ser estimado.

QUINTO.- Costas.

Se impondrán a la parte demandada ( artículo 139.1 de la LJCA) .