Sentencia Contencioso-Administrativo 214/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 377/2024 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del recurso.

La mercantil aquí demandante MUGABURU SL presentó ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, con un resultado a ingresar de 1.097.831,55 euros.

Tras el inicio de un procedimiento de comprobación limitada por parte de la Hacienda Foral, el 6 de noviembre de 2023, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos emite propuesta de liquidación provisional, notificada a la reclamante con fecha 2 de diciembre de 2023, en la que se disminuye el ajuste extracontable negativo en concepto de «Eliminación doble imposición dividendos y participación beneficios» por importe de 1.292.518,53 euros aplicado por la reclamante en su modelo 200 del ejercicio 2019, reduciendo la eliminación del artículo 33 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades en 369.272,54 euros, y calculándose el nuevo importe en 923.245,99 euros.

En la citada propuesta de liquidación se señala que el motivo de la referida reducción de la eliminación del artículo 33 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades es que la parte del ingreso por importe de 1.292.518,53 euros percibido en el ejercicio 2019 por la reclamante de la Sociedad Mixta Mercado San Martín, S.A. que excede de su porcentaje de participación en el capital de esta sociedad (71,43%) que asciende a 369.272,54 euros y que se corresponde con la parte del resultado obtenido por la Sociedad Mixta Mercado San Martín, S.A. en el ejercicio 2018 correspondiente al 28,57% de participación del Ayuntamiento de San Sebastián en el capital de la Sociedad Mixta Mercado San Martín, S.A. contablemente y jurídicamente no tiene la naturaleza de dividendo o participación en beneficio para Mugaburu, S.L.

El 16 de enero de 2024, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dicta Acuerdo por el que se procede a practicar liquidación provisional en los términos de la propuesta, al desestimarse las alegaciones presentadas a la misma.

MUGABURU SL presentó reclamación que fue tramitada por el TEAF con el nº 2024/0069 y desestimada en resolución de 26 de septiembre de 2024, que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.- Posición de la parte demandante MUGABURU SL . Motivos de impugnación:

Plantea los siguientes motivos de impugnación:

1. La recepción integra por parte de Mugaburu S.L. de los beneficios obtenidos de la sociedad mixta Mercado San Martin, S.A. tiene plena cobertura legal, no incumple ninguna regulación mercantil, y se basa en acuerdos sociales estables y de contenido esencial que son anteriores incluso a la constitución de la sociedad mixta.

2. La cantidad que Mugaburu S.L. ha recibido de la Sociedad mixta Mercado San Martin, S.A. tiene la consideración, en su integridad, de beneficios de esta última; beneficios que la sociedad mixta incluyó en su declaración del impuesto de Sociedades y por los que ya había pagado la correspondiente cuota tributaria.

3. La eliminación por parte de la Administración tributaria de la deducción que establece el artículo 33 de la NFIS de Gipuzkoa 2/2014, con alcance para un porcentaje significativo de los beneficios recibidos, provoca automáticamente una duplicidad impositiva que afecta a esa fracción de los beneficios que se excluyen de la deducción, forzados a tributar por dos veces en el impuesto de Sociedades.

Está acreditado que en el acuerdo municipal de adjudicación de la concesión del mercado, y en el contrato fundacional de la sociedad mixta para la explotación del mercado, se convino (a propuesta del socio privado) que el riesgo y ventura derivado de dicha explotación sería asumido íntegramente por Mugaburu, S.L., entidad que correría a cargo de todas las perdidas (como así ha sucedido en los ejercicios iniciales), y que percibiría a su vez la totalidad de los beneficios.

Es un acuerdo constitutivo amparado en la legislación sobre contratación pública (en especial, art. 104.2 del R.D. Legislativo 781/1986, que aprobó el Texto refundido de la legislación de Régimen Local), que permite excepcionar la legislación societaria, conforme ha sucedido en otros contenidos esenciales del contrato de sociedad suscrito (porcentaje de participación en los órganos de dirección y administración, mayorías para la toma de decisiones, reparto de los activos sociales en caso de disolución y liquidación, etc).

La percepción por parte del Ayuntamiento de San Sebastián de una cantidad fija anual, tenga o no naturaleza de canon (circunstancia que es irrelevante), es un pago al que se obliga el socio privado, tanto si la sociedad mixta obtiene ganancias como si se producen perdidas. Se trata de un pago anual que se realiza en concepto de contraprestación o compensación establecida para que la totalidad de los beneficios (y pérdidas) se atribuya a Mugaburu S.L. No es, como dice la Administración demandada "un pago que realiza Mugaburu por no ejercer la compra de acciones del Mercado ofrecida al Ayuntamiento"(no hay, además, un derecho a comprar por parte del socio privado, sino que, por el contrario, es el Ayuntamiento el que puede exigir que se compre su parte). Es un pago que ha de mantenerse hasta que el Ayuntamiento decida vender, porque, obviamente, si la Corporación se desprende de sus acciones, la contraprestación por su participación en la sociedad perdería todo su sentido y quedaría suprimida. El canon es también, desde este punto devista, una retribución a la participación del socio, y por eso decae si dicha participación desaparece.

La cantidad percibida por Mugaburu S.L. de la sociedad mixta Mercado San Martin S.A. se recibe en concepto de distribución de beneficios, en cumplimiento de un acuerdo fundacional, de carácter permanente, que determina que el riesgo económico y la totalidad de los beneficios corresponden a la sociedad adjudicataria. Se ingresa además en cuantía que coincide, al céntimo, con la cifra total de beneficios que la sociedad mixta decide repartir. Y se ingresa cumpliendo todas las prescripciones normativas y contables establecidas para llevar a cabo el reparto de los beneficios sociales.

No es, ciertamente, una distribución proporcional al capital de cada socio, porque hay una regla de asignación diferente, pero es una gran contradicción por parte de la Hacienda Foral sostener que no se están percibiendo las ganancias del ejercicio, sino algo que no tiene encaje en dicha calificación. Percepción a la que tampoco se le otorga, en positivo, ninguna otra naturaleza (se dice lo que no es, pero no qué naturaleza alternativa le corresponde), de manera que según la Administración demandada es un desembolso de naturaleza desconocida.

La totalidad de los beneficios obtenidos por la sociedad mixta Mercado San Martín S.A. que han sido objeto de distribución, y que percibió Mugaburu S.L., han pagado ya la cuota correspondiente en el impuesto de Sociedades, según acredita de forma indubitada la autoliquidación del impuesto presentada por dicha sociedad mixta. Forzar a que el 28,57 por 100 de ese beneficio tenga que volver a pagar de nuevo el impuesto de Sociedades, aumentando la contribución fiscal que tiene que satisfacer Mugaburu S.L., implica un supuesto claro de doble imposición que vulnera la regla establecida en el artículo 33 de la NFIS de Gipuzkoa 2/2014 a fin de evitar, precisamente, esa duplicidad impositiva.

TERCERO.- Posición de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Se opone al recurso y plantea básicamente:

No se puede calificar como dividendo o participación en beneficios (que son los conceptos a los que se refiere el artículo 33 de la NFIS) el exceso de retribución percibido por MUGABURU SL con respecto a su participación en el beneficio de MERCADO SAN MARTIN SL.

MUGABURU participa en un 71,43% en el capital del MERCADO SAN MARTIN, mientras que el otro socio, el Ayuntamiento de San Sebastián, es propietario del 28,57 restante.

Sin embargo, pese a que MUGABURU participa en el Mercado en un 71,43 por 100, percibe el 100 por 100 del beneficio repartido. Y pese a que el Ayuntamiento de San Sebastián participa en el capital del Mercado en un 28,57 por 100, no percibe ni un euro del beneficio repartido. Cierto es que el Ayuntamiento percibe un canon pero es en otro concepto, no en el de participación en beneficios.

La mención del artículo 45 de los Estatutos a que los beneficios líquidos del Mercado de San Martín se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General a propuesta del Consejo de Administración, destinándose en primer lugar a dotar un fondo de amortización de las acciones correspondientes al capital privado en el marco de la duración prevista para la Sociedad, dando así cumplimiento a las previsiones legales existentes, no dan cobertura a la tesis de la actora.

No parece suficiente que, para esquivar una obligación estatutaria ineludible, sea suficiente con decir que la Junta General podrá distribuir los dividendos como considere oportuno.

Un modo de reparto tan extremo (todo a un socio y nada al otro), habría requerido, como mínimo, una disposición estatutaria expresa, en la hipótesis de que fuese legalmente posible. Y no la hay. Bien al contrario, lo que nos dice tanto la ley como los Estatutos, es que el reparto debe hacerse en proporción a la participación en el capital de la sociedad.

El importe abonado a Mugaburu que excede del que le corresponde por su participación en el capital, no es reparto de dividendos. Ni tampoco participación en beneficios.

Lo que se está cuestionando es si está prevista en los estatutos del Mercado de San Martín una especialidad tal que dé cobertura a que el Mercado San Martín con un simple acuerdo de la Junta General pueda atribuir el 100 por 100 de los beneficios repartidos a un socio y nada al otro socio y que, además, tengan íntegramente la condición de dividendos con derecho al beneficio fiscal del artículo 33 de la NFIS. Esa previsión no existe en los Estatutos. Y así, en el art 7 se establece que: La acción confiere a su titular legítimo la condición de socio y le atribuye de forma ineludible los derechos a participar en el reparto de los beneficios sociales;y la mención del artículo 45 a que los beneficios líquidos del Mercado de San Martín se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General a propuesta del Consejo de Administración, no dan cobertura a la tesis de la actora.

El abono anual de una cantidad fija que percibe el Ayuntamiento es un concepto diferente al de dividendo porque se abona tanto si hay beneficios como si no.

Sobre la duplicidad impositiva señala la demandada que lo relevante en nuestro caso, por encima de si se produce o no duplicidad impositiva, es si resulta de aplicación el artículo 33 de la NFIS. Y dicho artículo 33 es claro cuando exige, para no integrarlos en la base imponible, que se trate de dividendos o participaciones en beneficios.

Y los dividendos o participaciones en beneficios están unidos a la titularidad de la acción en las sociedades de capital. La actora no ha acreditado que en el caso del Mercado de San Martín haya un motivo suficiente como para considerar que esa regla no es aplicable.

Sobre las SSTS que se invocan de contrario, sostiene la demandada que tales resoluciones mantienen la tesis de que los importes que se reparten en base a criterios cualesquiera diferentes a la participación del socio en el capital de la sociedad, no son ni dividendos ni participación en beneficios. Y por tanto, no puede aplicarse sobre ellos la eliminación prevista en el artículo 33 NFIS.

CUARTO.- Respuesta de la Sala.

La cuestión planteada se refiere a la conformidad o no a derecho de la minoración de la corrección por «doble imposición de dividendos y participaciones en beneficios» regulada en el artículo 33 de la Norma Foral 2/2014 del Impuesto sobre Sociedades de Gipuzkoa por la parte de los dividendos que excede del porcentaje de participación de la demandante en el capital de la Sociedad Mixta Mercado San Martín SA.

-Son hechos relevantes para la resolución del pleito los siguientes:

La sociedad denominada "Sociedad Mixta Mercado de San Martín SA" fue constituida en escritura pública de 30 de abril de 2003 entre el Ayuntamiento de San Sebastián y la demandante (antes Inmobiliaria Frontera). A Inmobiliaria Frontera se le adjudicaron el 71,43% de las acciones, mientras que el Ayuntamiento de San Sebastián asumió el 28,57 % restante.

Previamente se había convocado concurso público para la adjudicación "del contrato de gestión del servicio público de mercado, mediante la constitución de una empresa de economía mixta que adoptará la forma de sociedad anónima, sujeta a la legislación mercantil con las especialidades propias de la participación de un socio público, cuyo objeto social será la remodelación, gestión y explotación del servicio municipal del nuevo mercado de San Martín".

La propuesta de la mercantil adjudicataria, Inmobiliaria Frontera, aprobada por el Pleno del Ayuntamiento de San Sebastián, incluía que asumía todo el riesgo empresarial del proyecto, asegurando al Ayuntamiento, cualquiera que fueran las vicisitudes por las que tuviera que pasar el proyecto durante su duración de 50 años, unos ingresos anuales, en forma de dividendo equivalentes a 20 millones de pesetas en el año 2003 y asimismo que la asunción del riesgo empresarial de la operación suponía que, mientras dure la concesión, Inmobiliaria Frontera mantendrá los derechos económicos de las acciones asignándosele los beneficios resultantes tras el pago de los 20 millones al Ayuntamiento y haciendo frente a la totalidad de las pérdidas.

El 30 de abril de 2003 las partes suscribieron además el denominado "Contrato entre accionistas de Sociedad Mixta Mercado de San Martín" en cuya cláusula IV se exponía que la adjudicataria ofrece al Ayuntamiento la compra del 22,57% de su participación social, con las siguientes condiciones:

"El accionista privado adquirirá el 22,57 % de las acciones correspondientes al Ayuntamiento por importe de 3.606.073 €. El Ayuntamiento conservará el 6 % de su participación en el capital social. La venta podrá promoverse al inicio de cada año por el Ayuntamiento, una vez iniciadas las obras de construcción de las instalaciones del nuevo mercado. De no efectuarse la opción, el Ayuntamiento percibirá la remuneración prevista para su participación en el capital social (120.202,42 € incrementados con el IPC) en ese año".

En la escritura de constitución se indicaba que la sociedad se regirá por los Estatutos. En el art. 7 de los mismos se indica que "la acción confiere su titular legítimo, la condición de socio y le atribuye de forma ineludible los derechos a participar en el reparto de los beneficios sociales, el derecho preferente de suscripción y el de votar en las juntas generales.

Y en el art. 45 de los Estatutos se indica que:

"Sin perjuicio de la observancia de las disposiciones legales sobre disponibilidad de beneficios y constitución obligatoria de reservas, los beneficios líquidos se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General, a propuesta del Consejo de Administración, destinándose, en primer lugar, a dotar un fondo de amortización de las acciones correspondientes al capital privado que aseguren la total amortización del capital privado en el marco de la duración prevista para la sociedad, dando así cumplimiento a las previsiones legales existentes".

Tanto en relación al ejercicio de 2018 como al de 2021 aquí concernidos, la junta General aprobó por unanimidad la propuesta de aplicación del resultado anual formulada por el Consejo de Administración "en los términos establecidos en la Ley y en el artículo 45 de los estatutos sociales"y consistente en que habiendo percibido el Ayuntamiento la remuneración prevista para su participación en el capital social en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003, no le corresponde ningún reparto adicional y, en consecuencia, la cantidad resultante, de la que debe deducirse lo que ya ha percibido a cuenta, corresponde íntegramente al otro socio, lo que así se aprueba por unanimidad.

En la autoliquidación del ejercicio de 2019 la sociedad mixta Mercado San Martín SA incluyó el 100% de sus beneficios y pagó la cuota correspondiente. Y en el mismo ejercicio, MUGABURU aplicó el 100% de los beneficios que había percibido de la sociedad mixta a la deducción que para evitar la doble imposición de los beneficios sociales contempla el artículo 33 de la NFIS de Gipuzkoa 2/2014.

El art. 33 de la NFIS 2/2014 prevé la eliminación de la doble imposición en dividendos y participaciones en beneficios, a través de su no integración en la base imponible.

La Hacienda Foral ha considerado que MUGABURU solo puede aplicarse la deducción correspondiente al porcentaje de su participación social que es del 71,43% porque solo ese porcentaje tiene la consideración para MUGABRU de dividendos o participaciones en beneficios.

Pues bien, en la normativa mercantil, la LSC dispone en su art. 275 que las sociedades anónimas deberán repartir el dividendo a sus accionistas en porcentaje al capital desembolsado.

Pero el Real Decreto Legislativo 781/1986 por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, establece en su art. 104.2 una excepción en relación a las sociedades mixtas en el siguiente sentido:

En el acuerdo constitutivo podrán establecerse las especialidades internas tanto estructurales como funcionales que, sin perjuicio de terceros, exceptúen la legislación societaria aplicable, en la medida necesaria para promover y desarrollar la empresa mixta de carácter mercantil o cooperativo.

En todo caso, deberá determinarse si la participación de los particulares ha de obtenerse únicamente por suscripción de acciones, participaciones o aportaciones de la empresa que se constituya o previo concurso en que los concursantes formulen propuestas respecto a la cooperación municipal y a la particular en la futura Sociedad, fijando el modo de constituir el capital social y la participación que se reserve la Entidad local en la dirección de la Sociedad y en sus posibles beneficios o pérdidas y demás particulares que figuren en la convocatoria.

En el caso que aquí analizamos, en el acuerdo constitutivo de la sociedad mixta se estableció que se regiría por sus Estatutos y precisamente en el art. 45, que antes hemos reseñado, se acordó que "los beneficios líquidos se distribuirán en la forma en que acuerde la Junta General, a propuesta del Consejo de Administración...".

En aplicación de lo anterior, la Junta General a propuesta del Consejo de Administración aprobó por unanimidad en el ejercicio 2019 la forma en que se distribuirían los beneficios y que consistió en que el Ayuntamiento percibiría la suma prevista para su participación en el capital social en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003 y el resto lo percibiría MUGABURU SL.

Esta forma de repartir los dividendos no es contraria a la legislación mercantil ni a lo dispuesto en el art. 7 de los Estatutos de la sociedad mixta, como sostiene la Hacienda Foral, porque está amparada en la excepción que para el reparto proporcional al porcentaje de participación social establece el art. 104.2 del RD Legislativo 781/1986 y es acorde a lo dispuesto en el art. 45 de los Estatutos y en la estipulación cuarta del contrato de accionistas suscrito el 30 de abril de 2.003, de conformidad precisamente con la oferta contractual presentada por la adjudicataria del contrato y aprobada por el Pleno del Ayuntamiento de San Sebastián.

En consecuencia, no es conforme a derecho la actividad administrativa impugnada, lo que determina que el recurso deba ser estimado.

QUINTO.- Costas.

Se impondrán a la parte demandada ( artículo 139.1 de la LJCA) .