"estimatoria en la que se declare no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (...) impugnada, y acordando asimismo la anulación de la liquidación primeramente recurrida"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, no son consignados en la misma a la intervención a la firma por los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 13 de octubre de 2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado a la obligada el 11.5.2018 con alcance general respecto del IRPF 2013-2016, Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) 2013-2016, Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) 2014-2016 y obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) NUM001, producida una extensión del plazo de 30 días conforme al art. 150.4 de la Ley 58/2003 , fue extendida el 25.4.2019 un Acta de disconformidad (A02 NUM002) por
IRPF 2013 a 2016 de la que el 8.8.2019 resultó dictado el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 12.8.2019 (primer intento de notificación el precedente día 9).
SEGUNDO.- La obligada no había presentado autoliquidación del IRPF en los periodos 2013-2016 por considerar que era residente fiscal en Suiza. La regularización practicada se fundamenta en la condición de contribuyente en IRPF de Dña. Alejandra por su residencia habitual en España en todos los periodos regularizados, y el consiguiente sometimiento a tributación de las rentas no declaradas (rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario, rentas inmobiliarias imputadas) así como ganancias patrimoniales no justificadas. Se dedujeron las cuotas de las autoliquidaciones y las retenciones soportadas por IRNR.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación dictada la obligada interpuso el 6.9.2019 la presente reclamación (se ha asignado una referencia por cada periodo). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que ha presentado un escrito de alegaciones y pruebas el 21.2.2020, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación del Acuerdo impugnado argumentando, en síntesis:
-Nulidad de pleno derecho por incompetencia del órgano inspector, dada la no residencia en España de la reclamante.
-Falta de prueba de la residencia fiscal en España, por estar acreditada la residencia en Suiza. Describe inicialmente cómo Dña. Alejandra y su esposo D. Everardo residían hasta el año 2011 en Barcelona y en 2012 "ambos deciden marcharse a vivir a Ginebra y comenzar allí una nueva etapa de sus vidas", residiendo en un hotel hasta que en junio de 2012 pasaron a una vivienda de alquiler, que cambiaron por otra en abril de 2013. El cambio de domicilio fiscal a la nueva vivienda fue el comunicado a la AEAT (modelo 030 de 21.6.2013). No nos encontramos con un escenario de simulación de residencia en Suiza, sino ante un verdadero y real traslado a Ginebra, donde el matrimonio se ha establecido realmente y ha pasado la mayor parte del tiempo. En resumen, sostiene la reclamante su permanencia y la ubicación de su centro de intereses económicos en Suiza, cuyas autoridades le han considerado residente fiscal, y no en España, en base a argumentos que iremos detallando en el momento de su análisis.
(...)
-Improcedencia de que la Inspección aluda al "fraude procesal" como causa por la que no se puedan aportar más elementos de prueba en fase revisora.
CUARTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha ha sido aprobada la resolución de la reclamación NUM003, relativa al IRPF del cónyuge de la reclamante, estimada en parte ante alegaciones idénticas a las aquí formuladas, confirmando su residencia fiscal en España."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa al objeto de la presente controversia:
"(...) CUARTO.- Comenzando por las cuestiones de tipo formal, la alegación de nulidad de pleno derecho formulada, por incompetencia territorial manifiesta de la Dependencia Regional de Inspección, choca con dos importantes óbices, una en cuanto a su presupuesto (la incompetencia) y otra en cuanto a los efectos del eventual defecto (la nulidad radical propugnada).
Respecto de lo primero, la incoherencia en las alegaciones de la reclamante es notable: el argumento expresado en las páginas 5 a 12 del escrito presentado, en síntesis, se asienta en la siguiente idea: existe una regla relativa a la competencia territorial de la Inspección respecto de los no residentes fiscales que se cumpliría, pero dado que la Inspección sostiene que la obligada es residente fiscal en España, ha de estarse a su domicilio fiscal declarado, en Suiza. Y ello se alega pese a que, a renglón seguido, sostiene frente al fondo del asunto su condición de no residente fiscal en España.
La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en consonancia con el art. 59.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , dispone en su apartado Cuatro.2.3:
"La competencia de la Dependencia Regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente".
Añadamos que el inspeccionado caía en el presupuesto de hecho de tal precepto, pues no existe discrepancia en que existía un representante con domicilio en Barcelona, identificado en las autoliquidaciones del IRNR presentadas y que ha asumido la representación ante la Inspección y ante este Tribunal (BUFET VALLES ARBOS S.C.P., D. J. Albors F. como componente del mismo).
Pues bien, siendo ello así, lo que olvida fatalmente el reclamante es que la competencia territorial de una Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria atiende al momento del inicio de las actuaciones inspectoras ( arts. 84 LGT y 59.3 RGAT y apartado Cuatro.3.3.1 de la Resolución de 24.3.1992 citada). A 11.5.2018, fecha de inicio del procedimiento inspector aquí analizado, la condición declarada por la obligada era la de no residente fiscal en España, ella misma lo reconoce en su escrito de alegaciones, situación que no ha sido objeto de pronunciamiento inspector en cuanto las actuaciones inspectoras no se han extendido, en lo que nos consta, al 2018, por lo cual la normativa competencial de aplicación es la citada, a lo que no obsta que la causa de la regularización de los periodos 2013 a 2016 sea precisamente la residencia fiscal en España.
En segundo lugar, solo a mayor abundamiento, tratándose de una cuestión competencial pero íntimamente ligada a la sustancia de la regularización relativa a la residencia fiscal, resulta evidente que la Inspección no podría prejuzgar el resultado de las actuaciones, como hace la reclamante con perspectiva ex post. Por tanto, en perspectiva ex ante sería correcto atender al tratamiento competencial que resultase de lo declarado por la obligada, sin que la posterior regularización produjese una incompetencia sobrevenida, que en cualquier caso no sería ni mucho menos manifiesta, por lo cual no podría constituir una causa de invalidez de extraordinaria gravedad como la invocada ( art. 217.1 b) LGT ).
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación de nulidad radical formulada.
QUINTO.- Antes de entrar a analizar las cuestiones de fondo, hemos de aludir a la última de las alegaciones formuladas por la parte (pgs. 68-71 de su escrito de alegaciones), cuyo momento de tratamiento alteramos por motivos de orden lógico, relativa a un inciso contenido en el Acuerdo de liquidación sobre el tiempo de aportación de la prueba y sus circunstancias.
En realidad tal inciso (apartado c) del FDº 6º intitulado "fraude procesal") no tiene relevancia para la subsistencia del acto administrativo impugnado, pues no determina su contenido ya que las pruebas aportadas y no aportadas durante la inspección son detalladas en el cuerpo del acto, y al respecto nada se alega. La cuestión es que la Inspección, no habiendo el obligado formulado alegaciones con posterioridad al Acta, hace un resumen de la jurisprudencia (páginas 98 y 99 del Acuerdo) sobre la aportación de la prueba en vía económico-administrativa, que es correcta, pues reproduce parte de la STS 10.9.2018 (rec. de casación núm. 1246/2017), FJ 3, pero inútil en ese momento de dictar liquidación. Siendo ello así, no correspondía a la Inspección ir más allá, por lo cual está fuera de lugar el último párrafo del FDº 6º, en que se hace una hipótesis de futuro (que se aporten en revisión pruebas previamente no aportadas) se valora esa eventual conducta (actuaría con mala fe) y se determina la decisión de este órgano ("no debiendo admitirse las mismas por el órgano revisor", (...)).
Ha de indicarse que las competencias de este Tribunal son de fuente legal y de orden público, por lo cual dicho párrafo resulta superfluo para el ejercicio de las mismas con independencia funcional ( arts. 83.2 y 228.1 de la LGT ), constituyendo un mero exceso que no produce efecto jurídico alguno.
SEXTO.- Sentado lo anterior, la cuestión planteada es la residencia fiscal de la reclamante en los años 2013 a 2016. En esencia, la obligada considera acreditada su residencia fiscal en Suiza, mientras que la Inspección sostiene la española por la residencia habitual en territorio español, tanto por la permanencia probada más de 183 días cada ejercicio como por la ubicación del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, por hallarse en España la mayor parte de las rentas y patrimonio conocidos de la ahora reclamante.
El art. 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF) establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, precisamente para casos de residencia fiscal suiza, la Audiencia Nacional tiene reiterado, SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ), FJ 3, y SAN 26.5.2021 (recurso nº 678/2015 ), FJ 6, que:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ".
La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración ( arts. 105 y ss. LGT ). En el caso aquí analizado la instrucción inspectora ha sido muy intensa, y conduce, adelantando el resultado de nuestro análisis, a la confirmación de la residencia fiscal en España en todos los periodos analizados, como veremos detalladamente en el siguiente fundamento en el análisis global, y no deshilachado, del conjunto probatorio.
SÉPTIMO.- De los elementos obrantes en el expediente resultan los siguientes hechos acreditados:
-Dña. Alejandra y su esposo, de nacionalidad española, convivientes y con hijos ya mayores de edad, eran residentes fiscales en España hasta 2011, habiendo declarado como contribuyentes del IRPF. Ambos tenían un importante patrimonio inmobiliario en España, cuyos rendimientos, dejando a un lado por el momento la cuestión de las ganancias patrimoniales no justificadas, constituyen en los periodos regularizados su principal fuente de renta conocida.
-En 2012 el matrimonio trasladó su domicilio a Suiza, a Ginebra, pasando a acogerse allí al sistema de imposición según el gasto o forfait fiscal. Ha de indicarse que la Inspección reconoce (Acta y pg. 99 del Acuerdo) que la presencia física en Suiza numerosos días es real y que la estancia en dicho territorio no era simulada. Ello no obstante, la residencia fiscal en Suiza no depende de una permanencia en su territorio de más de 183 días, y por otra parte tampoco es óbice para la residencia fiscal española de concurrir alguno de los requisitos exigidos por la legislación española.
-Se ha acreditado por la Inspección la presencia en España más de 183 días cada ejercicio. La pretensión de la reclamante de que se computen sólo los días completos de permanencia en España (habida cuenta de que en algún caso el número de días es muy cercano al límite y que se han computado por ejemplo días de inicio o fin de viajes desde Barcelona) no tiene anclaje no sólo normativo, sino tampoco racional (con tal criterio en los casos de territorios limítrofes se producirían, por ejemplo, multitud de supuestos de trabajadores transfronterizos apátridas fiscales). La Inspección ha tenido presentes criterios emanados por la OCDE, que no son fuente del derecho, como bien afirma la reclamante, pero sí pueden ser orientativos del aplicador del derecho aunque solo sea como elemento de juicio (qué se hace en otros ordenamientos, que argumentos sustentan el criterio, etc.). En este caso no sólo se ha aplicado el mismo criterio que inspira el Comentario al art. 15 del Modelo de Convenio (rentas del trabajo) según el cual "Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días", sino que también se ha aplicado el criterio de la DGT y el de la mayoría de los países de nuestro entorno. Ello puede provocar, es cierto, supuestos de doble residencia fiscal, pero aparte de que tal no sería el caso aquí planteado (en cuanto Suiza no exige más de 183 días de permanencia para otorgar la residencia), para solucionar, entre otros, tales casos de doble residencia existe la normativa convencional, a la que posteriormente nos referiremos.
Por otra parte, resulta acorde a las reglas de la experiencia y al sentido común considerar que ha existido presencia en España cuando se ha usado una tarjeta de crédito o débito titularidad de la obligada en un establecimiento en España. El resto de días de presencia en España (notarías, reuniones, Consejos de Administración, vuelos, actos médicos, etc.) igualmente resultan computables como de segura presencia. Siendo así, los calendarios laboriosamente confeccionados por la Inspección (pgs. 58 y ss, del Acuerdo) arrojan como días de acreditada presencia en España más de 183 días cada periodo. Siendo así, es indiferente el número de días de presencia en Suiza.
-Aparte de lo anterior, pese a que ya es suficiente para reconocer como residente fiscal en España a Dña. Alejandra, la mayor parte de las rentas obtenidas por la obligada es de fuente española, inmuebles en España como hemos dicho, siendo los cálculos efectuados por la Inspección concluyentes, frente a lo alegado. En cuanto al patrimonio conocido, igualmente es superior el ubicado en España (numerosos inmuebles, acciones en el Banco de Sabadell, participaciones de Actual Capital Advisors SL, cuentas bancarias españolas, vehículo, fondo de pensiones, contrato de cuentas en participación,...). En Suiza, en cambio, el patrimonio conocido es limitado, alguna cuenta bancaria con saldo poco relevante. Al respecto la reclamante hace una lectura errónea de las reglas sobre el reparto de la carga de la prueba, al alegar que para determinar que el centro principal o base de actividades o intereses económicos se hallaba en España, lo que corresponde probar a la Inspección, ésta debería tener "la información completa sobre la totalidad de tales actividades o intereses" y que no contando con dichos elementos no sería correcta la conclusión inspectora. Ha de indicarse que la Inspección con los datos disponibles ha efectuado sus cálculos, y ahora habría de ser la reclamante, teniendo presente la proximidad al objeto de la prueba, quien aporte la prueba de mayores intereses o actividades en Suiza, pues frente a lo también alegado no cabe el cómputo teniendo presentes otros lugares ajenos a España y Suiza.
La residencia fiscal conforme a la legislación española, por tanto, se halla completamente acreditada a nuestro juicio.
OCTAVO.- Concurriendo la residencia fiscal en España, y habiendo aportado certificados de residencia fiscal en Suiza (aun cuando no se aportase la justificación de los ingresos por impuestos suizos conforme al régimen forfetario indicado), ha de estarse al art. 4.2 del Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (en adelante, CDI), cuyas reglas de desempate conducen al mantenimiento de la condición de contribuyente del IRPF en los periodos contemplados:
-Vivienda permanente a disposición. La obligada y su esposo disponían de vivienda tanto en Suiza (alquilada) como en España (varias). No debe identificarse vivienda con vivienda permanente, pues ello entremezcla este criterio con el de permanencia. Así, afirma la Inspección que "En España la obligada tributaria es titular de numerosos inmuebles, parte de los cuales los tiene a su disposición debido a que no están alquilados. El inmueble situado en DIRECCION000 era dónde tenía su domicilio fiscal antes de trasladar su domicilio fiscal a Suiza. Este piso sigue a su disposición además de algún otro sito en Barcelona (la vivienda sita en DIRECCION001). Según requerimientos de información además se intuye que es dónde tenía su residencia habitual, hecho que se corrobora al haberlo declarado también como domicilio fiscal. Respecto al inmueble situado en DIRECCION002 de Lloret de Mar se puede intuir a través de los requerimientos de información que sería la segunda residencia en la playa del contribuyente. La contribuyente manifestó que de junio a septiembre van a la casa de Lloret y que el resto del año van unas veces a la casa de Barcelona y otras a la de Centelles. Estas viviendas han constituido sus viviendas permanentes en España. La Inspección ha confirmado que en estos domicilios existen consumos de energía eléctrica en los años objeto de Inspección según el Modelo 159 por el que las compañías eléctricas suministran información sobre estos consumos".
-Centro de intereses vitales (relaciones personales y económicas más estrechas). Resulta evidente que el matrimonio tenía su centro de intereses y actividades tanto económicas como personales en España, de donde eran nacionales. No se ha acreditado el desarrollo en Suiza de actividad alguna (el régimen fiscal por el que optaron impide actividades lucrativas en territorio suizo), y en cuanto a los intereses económicos (renta, patrimonio, actividades) nos remitimos a lo anteriormente expuesto. Añadidamente, desde un punto de vista personal, la Inspección pone de manifiesto la residencia en España de la familia de la obligada (hermano, algún hijo), y otras actividades: "En cuanto a cuestiones basadas en el comportamiento, cabe destacar que la contribuyente ha permanecido en España 194 días en 2013, 196 días en 2014, 211 días en 2015 y 209 días en 2016, por lo que es evidente que donde pasa la mayor parte del tiempo, es en España. Ello también lo pone de manifiesto las pruebas indiciarias expuestas para probar la permanencia del obligado en España como que acude al médico en Barcelona, que su familia está abonada a un periódico referente en Cataluña, su marido es socio del Fútbol Club Barcelona, su embarcación se encuentra amarrada en Cataluña y tiene siempre viviendas a su disposición en España".
Por tanto, en centro de intereses vitales, tanto de los económicos como los personales, a nuestro juicio se hallaba en España, siendo innecesario por tanto pasar al análisis del resto de criterios.
Procede por lo expuesto la confirmación de la residencia fiscal española de la obligada en los periodos 2013 a 2016.
(...)"
SEGUNDO. La parte recurrente sostiene dos motivos de impugnación: "falta de competencia del órgano inspector que dictó el acto";y cuestionamiento de "la residencia fiscal en España de la obligada tributaria durante los años objeto de comprobación".Respecto a este segundo motivo se discrepa de las razones de la regularización operada en todos los sentidos posibles: en la apreciación de los días de permanencia en España; en la localización del núcleo principal o base de los intereses económicos; en la disponibilidad de vivienda permanente en España; y en la radicación del centro de intereses vitales de la parte recurrente en este país.
A propósito de este segundo motivo de impugnación, hasta en cinco ocasiones remite literalmente la parte recurrente a esta Sala a la lectura del escrito de alegaciones en vía económico-administrativa, sin precisar siquiera a qué pasaje del mismo remite en cada caso, y por referencia a qué concreto acervo probatorio, en relación a cada extremo que quiera rebatir o demostrar. En demanda no se hace referencia individualizada bastante a alegaciones del escrito presentado ante el TEAR dejadas de contestar, y para las que se requiere respuesta, ni a prueba alguna que haya de ser considerada, suficientemente identificada, y puesta en relación con las alegaciones (cuando las hay propias) del aludido escrito de demanda.
Veamos su literalidad, pues no deja de llamar la atención la reiteración en una cláusula de estilo huera, declinando sistemáticamente la parte recurrente el levantamiento de la carga de alegar y probar en este proceso, no extramuros de él, y menos aún sin referencias concretas a lo alegado y actuado en vía administrativa:
-"resulta obligado, por esta parte recurrente, remitirnos a aquellas alegaciones presentadas ante el TEAR de Cataluña donde se contenían todos los argumentos esgrimidos por la recurrente para defender por qué no fue residente fiscal en España durante los años objeto de comprobación. Por tanto, en aras de no reproducir nuevamente tales alegaciones, generando ahora un escrito excesivamente largo, invitamos a este Tribunal Central (sic, es el error una muestra de cómo se hace pasar por escrito de demanda escrito que en verdad constituye el esquema de recurso de alzada ante el TEAC, a buen seguro presentado por el esposo en sede de IRPF, dada la cuantía a él regularizada) a la lectura de aquellas alegaciones como paso necesario para conocer en profundidad la postura de esta parte (se acompaña como Anexo I el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR de Cataluña)";
-"Por ello, rogamos a ese Tribunal que, a diferencia de lo que ha hecho la Inspección y el propio Tribunal Regional, analice detalladamente las alegaciones que presentaron ante el TEAR de Cataluña, estimando las mismas. Y que, en caso de no compartirlas, que no las ignore como si no existieran, permitiendo a esta parte conocer los argumentos concretos que entienda procedentes para desestimarlas, si aquél fuera el caso.";
-"Por ello, nuevamente se invita al Tribunal a considerar las alegaciones que en su momento se presentaron ante el TEAR, pues en ellas se contienen con todo detalle los argumentos que esta parte entiende aplicables al caso que aquí se examina.";
-"Todas estas preguntas, y otras muchas, están en el escrito de alegaciones ignorado por el TEAR. Escrito que, nuevamente, rogamos que analice el Tribunal para ver cómo la postura de la Inspección (y la confirmación del TEAR) carecen totalmente de toda fundamentación como para concluir que el centro de intereses vitales se encontraba en España y no en Suiza. Y, nuevamente, rogamos al Tribunal contencioso que no deje sin analizar nuestras alegaciones, contestando y rebatiendo las mismas, para que esta parte pueda conocer por qué las mismas no son atendidas.";
-"Por ello, y aún a riesgo de repetirnos, le volvemos a rogar a la Sala que examine las alegaciones que esta parte presentó ante el TEAR de Cataluña y, una vez examinadas, resuelva las mismas, analizando todos los argumentos que esta parte adujo y, en caso de no compartirlos, motivando por qué no se consideran procedentes".
Tal técnica de impugnación nos parece inadmisible: no cabe, con la excusa de no alargar más un escrito de demanda al que casi treinta folios no deben haber parecido bastantes para explicar en suficiente y detallado modo las razones de la discrepancia con la motivación del acto administrativo, y la prueba en que se sustentan las afirmaciones y razonamientos propios, remitir sin más (indiscriminada y repetidamente) a lo alegado en vía económico-administrativa. La parte recurrente tiene la carga de alegar en este proceso, carga que no puede entenderse cumplida con sólo remitir, genérica, inespecíficamente, de modo indiscriminado, a aquel escrito de alegaciones ante el TEAR.
Encierra ello un ejercicio impugnatorio intolerable, en práctica que este Tribunal no consiente, y a la que no tiene por qué dar pábulo, pues el derecho a la tutela judicial efectiva ha de ser ejercido de modo diligente, exponiendo la parte, en demanda, clara, detallada, e individualizadamente al Tribunal, en este proceso, las razones por las que se cuestiona el acto recurrido, que manifiestamente no adolece de falta de motivación (ni la resolución del TEAR, ni la liquidación de que trae causa), y la concreta prueba en que se apoyan aquéllas, en cada caso.
TERCERO. Sobre el primer motivo de impugnación, denuncia la parte recurrente que concurre una pretendida incompetencia "del órgano inspector que dictó el acto".
Alega en particular que: ningún Jefe de Dependencia Regional de Inspección tiene competencias en materia de comprobación específica del domicilio fiscal del contribuyente, función ésta delegada por el Director del Departamento correspondiente de la AEAT en los Delegados Especiales; "aunque la Inspección consideró que la recurrente tenía en España su residencia fiscal (...), en ningún caso defendió que su domicilio fiscal fuera ninguno distinto del declarado por la contribuyente",en Suiza; conforme a la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, el ámbito de actuación de las Dependencias Regionales viene definido por el domicilio fiscal de los obligados tributarios; la parte recurrente no tenía su domicilio fiscal en esta Comunidad Autónoma, sino en Ginebra; tampoco es aquí de aplicación regla alguna especial de atribución de competencia; la Dependencia Regional sólo tendría competencia para investigar la situación de la parte recurrente como no residente, pero justamente le niega tal condición; desde el momento en que se niega la condición de no residente, hubo la Dependencia Regional de Cataluña de inhibir el conocimiento del procedimiento, estando a la competencia residual de la Dependencia Regional de Madrid, al amparo de la DA3ª de aquella Resolución.
La tesis de la parte recurrente, en suma, es que ha de acudirse a regla de competencia residual al no tenerla atribuida "ninguna Dependencia Regional de Inspección", correspondiendo la misma a la Dependencia Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid (disposición adicional tercera, se dice, de la Resolución de 24 de marzo de 1992). En otras palabras: la parte recurrente sostiene que en cualquier supuesto en que la AEAT se proponga investigar la residencia fiscal de un pretendido y declarado no residente, y regularizar su situación en su caso por no serlo (por ser residente español, a la sazón), no habrá más órgano competente que la aludida Dependencia Regional de la Delegación Especial de Madrid.
Al entender de esta Sala, no puede entenderse que concurra aquí razón de incompetencia manifiesta por razón del territorio (que es lo que parece querer defenderse, sin afirmarse ello a las claras, y de forma explícita, en demanda): resulta indiscutido que era competente la Dependencia Regional de Cataluña para investigar las declaraciones como no residentes y la situación tributaria de los esposos, titulares de patrimonio mobiliario e inmobiliario en esta Comunidad Autónoma. Si ello es así, no comprendemos cómo puede tacharse de incompetente, sin más, y de modo manifiesto, a la citada Dependencia Regional en orden a regularizar la situación de quienes presentaron declaraciones sometidas a su competencia investigadora, y eventualmente regularizadora, y a quienes no se ha conocido otro domicilio fiscal en España (no se denuncia ello en demanda, desde luego) que el radicado en esta misma Comunidad Autónoma. Podría tener sentido el argumento de la parte recurrente si algún órgano de la AEAT tuviera atribuido el monopolio competencial en orden a la investigación de la residencia fiscal de cualesquiera contribuyentes de quienes se sospeche la residencia española, con absoluta independencia de su último domicilio fiscal conocido en España, o de la localización de sus bienes y derechos en una u otra Comunidad Autónoma. Mas no es ese el caso, o no lo defiende así la demanda, al menos. En tal tesitura, sostener la incompetencia de la Dependencia de que emana la liquidación litigiosa se revela infundado, más aún a base de confundir residencia y domicilio fiscal como se hace en demanda, pues no nos encontramos aquí ante procedimiento alguno de comprobación o modificación de domicilio fiscal.
CUARTO. Acerca de la cuestión atinente a la residencia fiscal, hemos de comenzar por estar a cuanto razona el acuerdo de liquidación:
"1.1. Certificados de residencia fiscal.
La contribuyente ha aportado los certificados de residencia fiscal a efectos del Convenio entre la Confederación suiza y España para los ejercicios 2013 a 2016. En diligencia nº2 manifestó que: "el contribuyente es residente fiscal en Suiza desde el ejercicio 2012 y por eso presenta IRNR y sólo queda obligado a tributar en España por los bienes situados en España."
1.2. Otros documentos.
La contribuyente en diligencia nº 1 aportó el certificado de que paga impuestos en Ginebra desde el 15-06-2012 y el justificante de la determinación de la base imponible correspondiente a los años 2014 a 2018. También aportó copia del permiso de residencia con fecha de entrada el 15-06-2012.
En diligencia nº 2 aportó los certificados de las autoridades suizas del pago de los impuestos cantonal y comunal y federal de los ejercicios 2013 a 2016, 3 certificados de residencia civil, permiso de conducir suizo, tarjeta del seguro médico suizo y los modelos 030 de cambio de domicilio.
En diligencia nº 3 aportó emails justificativos de la mudanza de muebles a la segunda residencia en Suiza, ya que dicha vivienda no estaba amueblada al contrario que la primera que sí estaba amueblada. También aporto la factura y medio de pago, así como una carta de queja a correos Suiza La Poste.
(...)
1.3. Declaraciones tributarias.
Tal y como se ha expuesto anteriormente, la obligada ha presentado varias declaraciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente (Modelo 210) en los años objeto de comprobación referidas a rentas inmobiliarias imputadas y a alquileres.
En diligencia nº 4 ésta manifestó que: "en cuanto a las declaraciones tributarias suizas, no se aportan por entenderse innecesarias y estar acreditado el pago de los impuestos en Suiza."
La contribuyente en diligencia nº 1 aportó el justificante de la determinación de la base imponible correspondiente a los años 2014 a 2018 en Suiza. Este justificante viene firmado por Everardo. En diligencia nº 9 manifestó que: "este justificante es único para ambos cónyuges y en todos los años. Que es conjunto para ambos como núcleo familiar. Que la base imponible que allí consta es conjunta para ambos cónyuges. Que sólo hay una base para los dos". En dicho justificante consta en francés (traducido al castellano):
"Yo el abajo firmante suscribí la solicitud para ser impuesta de conformidad con las disposiciones de los artículos 14 de la Ley sobre la tributación de las personas físicas (LIPP) y 14 de la ley federal sobre el impuesto directo federal (LIFD), sobre la base de un gasto anual de
525.000 CHF
(...)
A continuación, se expone este artículo 14 de la LIPP de Suiza traducido al castellano:
>Loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP) D 3 08
Art. 14 (9) Tributación basada en el gasto.
"1 Las personas físicas tienen derecho a pagar impuestos según el gasto en lugar de pagar el impuesto a la renta y al patrimonio si cumplen las siguientes condiciones:
a) No tener nacionalidad suiza;
(b) estar sujeto a una cantidad ilimitada (Artículo 2) por primera vez o después de una ausencia de al menos 10 años;
c) No realizar una actividad lucrativa en Suiza.
(...)
Un caso particular es el de ciudadanos extranjeros que fijan su residencia en Suiza y no ejercen una actividad económica en el país (situación frecuente de personas con gran nivel económico que fijan su residencia a efectos fiscales): la base del impuesto (negociable caso a caso por los cantones) se calcula sobre los gastos anuales derivados de su residencia en Suiza ("Impuesto sobre el coste").
En esta misma diligencia se aporta copia del contrato de arrendamiento de fecha 10-04-2013 de un inmueble en Ginebra situado en DIRECCION003 (dirección postal DIRECCION004). El importe anual de la renta de alquiler era de 81.240 francos suizos (6.770 francos suizos mensuales).
(...)
1.5. Vivienda.
En diligencia nº 1 aportó copia del contrato de arrendamiento de fecha 27-03-2013 (fecha de inicio 15-04-2013) de un inmueble en Ginebra situado en DIRECCION003 Ginebra por un importe mensual de 6.770 francos suizos (81.240 francos suizos anuales) hasta el 30-04-2018. En el documento denominado "Comprobación limitada Everardo" está incluido la copia del contrato de su primer alquiler de fecha 22-06-2012 del inmueble DIRECCION005 Ginebra por un importe mensual de 9.425 francos suizos hasta el 30-06-2013. En ambos contratos los arrendatarios son los cónyuges Alejandra y Everardo. El pago de estos contratos de alquiler se realiza a través de la cuenta bancaria titularidad de ambos cónyuges NUM004 del BNP PARIBAS (SUISSE) SA. El contribuyente manifestó que de junio a septiembre van a la casa de Lloret y que el resto del año van unas veces a la casa de Barcelona y otras a la de Centelles.
(...)
ha identificado y/o la Inspección tiene constancia de los siguientes bienes en España: varios inmuebles, dos vehículos, varias cuentas bancarias, participaciones de una entidad española, fondos de pensiones y contrato de cuentas en participación.
Respecto a Suiza, la Inspección únicamente tiene constancia de:
- dos cuentas bancarias en la entidad BNP Paribas (Suisse) SA de las cuales únicamente han aportado los extractos bancarios de una de ellas durante los años objeto de comprobación.
- tarjetas bancarias de la entidad suiza Corner Banca SA, sin que la Inspección disponga de los extractos bancarios ni documentación financiera de la misma. Se cree por esta Inspección que seguramente estas tarjetas bancarias vayan con cargo a cuentas de dicha entidad.
- al menos una cuenta bancaria en la entidad suiza Schroder and Co Bank AG Zurich Suisse, aunque la Inspección no dispone de los extractos bancarios ni documentación financiera de la misma.
(...)
1.10. Documentación aportada para la justificar la residencia.
A lo largo del procedimiento la obligada ha aportado la siguiente documentación para justificar su residencia (y la de su cónyuge):
- el extracto bancario de la cuenta de BNP PARIBAS NUM004 y justificantes de pago de distintos gastos realizados en Suiza durante los años 2013 a 2016.
Se refiere a pagos con tarjetas.
- Aportó para cada mes un escrito con un cuadro Excel dónde se indica la fecha que aparece en el banco, la fecha de la compra, el concepto y el importe.
- Escrito de explicación de los vuelos y viajes efectuados por el contribuyente describiendo la fecha, origen, destino, número de billete, compañía aérea, tanto de la ida como de la vuelta de los ejercicios 2013 a 2016. El compareciente manifestó que si no pone " Alejandra" o " Everardo" expresamente significa que vuelan los dos juntos.
- Copia de los billetes o justificantes de los vuelos antes mencionados en el escrito para los ejercicios 2013 a 2016.
- Copia de los billetes o justificantes de vuelos que realizan al extranjero (es decir, fuera de España y Suiza) de los ejercicios 2013 a 2016.
- Copia de parte de las facturas del teléfono móvil español (Movistar NUM005) del contribuyente, dónde se reflejan las llamadas recibidas y realizadas en itinerancia, datos en itinerancia, etc., todo ello relacionado con sus estancias fuera de territorio español, esto es, tanto en Suiza como en terceros países.
- Copia del informe clínico de la intervención de Everardo de desprendimiento de retina realizado en fecha 12-12-2016, así como copias de las visitas post-operatorias efectuadas.
Además, aportó sus propios calendarios relativos al ejercicio 2016 dónde se plasma, según sus manifestaciones, en color azul oscuro los días acreditados de estancia en Suiza, en color verde los días acreditados de estancia en terceros países, en gris claro los días de estancia presunta en Suiza, en color naranja claro los días de estancia presunta menos en Suiza y, por último, en color blanco los días sin determinar el lugar de estancia.
(...)
El hecho de que la norma interna española determine la condición de residente fiscal del (...) no niega la posibilidad de que ésta también ostente dicha condición conforme a las normas italianas y suizas. Ello es así en tanto que los ordenamientos jurídicos de dos Estados diferentes pueden, conforme a sus normas internas, arrogarse competencia tributaria sobre una misma persona física en base a puntos de conexión diferentes. En estos casos, si existe Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional, habrá que acudir a las dirimentes previstas en dicho Convenio para estos casos.
Así, resulta totalmente posible la existencia de una doble residencia fiscal, tal y como reconoce el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (...)
(...)
A continuación, se analizarán los elementos fácticos recabados por la Inspección, así como la documentación aportada por el obligado tributario para la determinación de la residencia del (...).
El procedimiento que se seguirá para determinar la residencia fiscal de la obligada tributaria será el siguiente:
- En primer lugar, se analizará si, de acuerdo con la normativa interna ( artículo 9 LIRPF ), la obligada tributaria debe ser considerada residente fiscal en territorio español en base a los criterios establecidos en dicha normativa (criterio de permanencia, de intereses económicos o por aplicación de la presunción por residencia del cónyuge e hijos menores).
- En segundo lugar, si resulta residente en territorio español de acuerdo con el artículo 9 LIRPF , se produciría un conflicto de doble residencia para cuya resolución deberán aplicarse las previsiones del Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y Suiza para los ejercicios 2013 a 2016, a efectos de establecer su residencia fiscal.
B.1.1) Residencia fiscal según la normativa interna: artículo 9 LIRPF .
(...)
Tal y como se ha expuesto en los Hechos, sigue pendiente de aportar requerido desde la comunicación de inicio, las declaraciones tributarias presentadas en cualquier jurisdicción fiscal, sobre rentas obtenidas y elementos patrimoniales de los haya sido titular o sobre los que haya tenido capacidad de control durante los periodos objeto de comprobación. Por lo tanto, no se ha probado la tributación por la renta mundial.
(...)
La Inspección sigue manteniendo el criterio de considerar como días de permanencia cualquier día que el contribuyente haya estado, aunque sea parte de él en territorio español, independientemente del tiempo que haya estado ese día en España. Esto tiene su justificación a título de ejemplo de norma interna la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), Consulta nº NUM006 expuesta previamente dónde consta que: "(...) se incluyen en el cálculo los siguientes
días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país (...) Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días." Además, también existen referencias a este hecho a nivel internacional recogidas en un libro publicado del Fondo Monetario Internacional (FMI) o en una cita de la OCDE y la norma USA (IRC Internal Revenue Code) reflejados anteriormente. Según este criterio seguido por la Inspección, tanto en España como en Suiza pasan más de 183 días según sus apartados 5º y 6º. Es independiente que haya estado más días en Suiza que en España, en ambos países ha estado más de 183 días. Es independiente que la suma de los días de estancia en un u otro país sea superior a los 365 días del año.
Según normativa tributaria, no consta en ningún documento que el permanecer un día en territorio español consista en mantenerse en dicho territorio por un período de 24 horas, por lo tanto, la Inspección sigue defendiendo su criterio.
También consta en esta Consulta nº NUM006: "Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado deben excluirse del cómputo." Así la Inspección siempre considera que los días de tránsito en un Estado no se deben computar. (...)
(...)
- Calendarios de días de permanencia en España.
A partir de la totalidad de requerimientos efectuados por la Inspección referidos a cuentas bancarias, tarjetas de crédito/débito, proveedores y requerimientos internacionales, entre otros, y de la documentación aportada por la contribuyente a lo largo del procedimiento, la Inspección ha elaborado cuatro calendarios para los ejercicios 2013 a 2016 con las siguientes características:
Estancia en territorio español:
- En color negro figuran los días en los cuales la contribuyente ha realizado pagos con tarjetas a su nombre en establecimientos situados en territorio español. Estos días se han tomado como días seguros.
- En color gris figuran los días en los cuales a través de los sucesivos requerimientos la Inspección ha localizado a la contribuyente en territorio español. También aquellos que en base a las escrituras públicas ha intervenido y comparecido el contribuyente o hacen referencia a la presencia del mismo en territorio español de forma física para reuniones, Consejos, etc.... Estos días se han tomado como días seguros.
- En color de fondo blanco con líneas en diagonal ascendente son los días que ha estado en territorio español según la documentación e información aportada por el contribuyente (información de los vuelos, operación, etc.). Estos días se han tomado como días seguros.
- En color de fondo blanco con puntos son los días que se presume que ha estado en territorio español, esto es, cuando exista prueba directa de permanencia en territorio español en dos días no consecutivos, se presume que los días intermedios ha estado también en ese territorio, siempre que el obligado tributario no haya acreditado su estancia en el extranjero en los días entre medias de los mismos.
Estancia fuera de territorio español:
- En color de fondo blanco con cuadros figuran los días que la Inspección, a partir de la documentación aportada por la contribuyente, ha podido comprobar que la obligada ha realizado pagos fuera del territorio español y otros días seguros completos fuera de territorio español (por el móvil: llamadas recibidas y realizadas en itinerancia, datos en itinerancia y su correspondencia con los vuelos, así como por los vuelos al extranjero fuera de Suiza y España). Sólo se han considerado en color de fondo blanco con cuadros los días en los que la Inspección tiene la seguridad de que en ningún momento del día el contribuyente ha estado en territorio español, es decir, aquellos días completos en el que contribuyente ha estado fuera de territorio español.
(...)
Como se puede observar, no existen dudas sobre la presencia de la contribuyente en territorio español más de 183 días en todos los periodos comprobados.
(...)
(...) esta Inspección quiere poner de manifiesto una serie de indicios que, si bien no sirven para computar días de permanencia en España, sí denotan un gran arraigo de (...) a España, donde tendría su residencia habitual. A título de ejemplo se podrían nombrar:
- Muchos de los vuelos de los cuales tiene conocimiento la Inspección son de ida y vuelta, sale de España para volver de nuevo a España o son vuelos con origen-destino dentro de España (Barcelona). En los justificantes de los vuelos aportados muchos de ellos son comprados la ida Barcelona-Ginebra y la vuelta Ginebra-Barcelona.
- Acude a centros médicos situados en España.
- Su marido está abonado al Diari Ara (periódico referente en Cataluña) y posiblemente ella también lo lea.
- Su marido es socio del Fútbol Club Barcelona. También se tiene constancia respecto a la obligada tributaria algún pago con tarjeta referido al Fútbol Club Barcelona.
- Su marido reposta su embarcación a través del Club de vela de Blanes. Ella supuestamente también viaja en la embarcación.
- Tiene el amarre de la embarcación en el Club Nautic Cala Canyelles.
- Tiene siempre viviendas a su disposición en España.
Todos los hechos expuestos son indicativos de una rutina en España. La valoración conjunta de todas estas pruebas indiciarias apunta a una sola dirección, y es que la Sra. Alejandra, al igual que su marido, tiene su residencia habitual en España en los periodos comprobados.
Como resumen de todo lo anterior, se concluye que (...) ha permanecido en territorio español más de 183 días en los ejercicios 2013 a 2016.
Por lo tanto, se cumple el primer requisito establecido por la LIRPF para establecer la residencia fiscal de la obligada tributaria en España.
B.1.1.2) Criterio de intereses económicos.
En primer lugar, debe determinarse qué países deben compararse a efectos de determinar en qué lugar radica el núcleo principal o centro de intereses económicos.
El Tribunal Supremo en Sentencia 5071/2006, de 04 de julio de 2006, nº de recurso 3400/2001 , señala en el Fundamento de Derecho Quinto:
"En el cuarto motivo de casación se considera infringido el artículo 12.1 a ) y b) de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto el recurrente argumenta que la mayor parte de su patrimonio "no se encontraba situado en España".
(...)
En cualquier caso, el hecho de que el 60% del valor patrimonial del recurrente esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales radiquen en Suiza que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se disputa acerca de la residencia."
Por tanto, el análisis del centro de intereses económicos de un contribuyente no se realiza entre España y el resto de países del mundo, sino sólo en relación a los países con los que existe una disputa sobre la residencia. En este caso entre España y Suiza.
(...)
La Inspección ha requerido desde la comunicación de inicio, reiterándose a lo largo de las sucesivas diligencias y durante todo el procedimiento inspector, la aportación de:
- Identificación de todas las rentas percibidas en los años objeto de comprobación a nivel mundial,
- las cuentas bancarias e instrumentos financieros de los que fuera titular durante los años objeto de Inspección,
- así como justificación documental de los elementos patrimoniales radicados en cualquier jurisdicción fiscal de los que sea titular.
La Inspección también ha requerido expresamente a lo largo del procedimiento las cuentas bancarias de las entidades de Suiza BNP Paribas, Schroder Bank y Corner Banca SA, al tener la misma constancia de que la obligada tiene cuentas en dichos bancos, al haberse comprobado transferencias en las cuentas españolas procedentes de cuentas dichos bancos y al tener tarjetas de crédito del CORNER BANCA, SA sin que se haya señalado la cuenta a la que se encuentran asociadas dichas tarjetas. Hasta el momento la obligada no ha aportado nada, ni estas cuentas bancarias, ni bienes, ni derechos, ni rentas, ni instrumentos financieros, ni elementos patrimoniales ni de Suiza ni de ningún otro país extranjero habiendo sido requerido desde el inicio del procedimiento y en sucesivas diligencias.
Respecto a las rentas, las únicas rentas que han sido descubiertas por la Inspección son las derivadas de los alquileres de los inmuebles de su titularidad situados en territorio español, así como los intereses de entidades bancarias españolas, todas ellas rentas con origen en España.
Respecto a Suiza, la Inspección desconoce renta alguna con origen en dicho país, ya que, pese a que en la presente liquidación se van a regularizar como ganancias patrimoniales no justificadas rentas procedentes de la cuenta bancaria Suiza NUM007 del BNP PARIBAS (SUISSE) SA transferidas a cuentas españolas, pagos con tarjetas de la entidad suiza Corner Banca SA sin que se conozca la cuenta bancaria a la que están asociadas dichas tarjetas y abonos en la cuenta bancaria suiza NUM004 del BNP PARIBAS (SUISSE) SA que no han sido justificados, no implica que el origen de ese dinero sea Suiza, sino que se pudo haber generado o haber tenido origen en España o en cualquier otro lugar del mundo y haberse transferido a esas cuentas bancarias suizas. Además, cabe recordar que el régimen por el que está sujeto a tributación en Suiza excluye la obtención de rentas en Suiza (no realizar una actividad lucrativa en Suiza). Por lo tanto, según sus rentas el núcleo principal o base de sus intereses económicos están en territorio español.
Respecto al patrimonio de la contribuyente, prácticamente todo el patrimonio descubierto por la Inspección es el que se encuentra en territorio español, esto es: los numerosos inmuebles, las acciones en el Banco de Sabadell, las participaciones de Actual Capital Advisors SL, la tenencia de cuentas bancarias españolas, el vehículo, el fondo de pensiones, el contrato de cuentas en participación, entre otros. Sólo se ha descubierto en Suiza el patrimonio que hace referencia al saldo a 31/12 de la cuenta bancaria NUM004 del BNP PARIBAS (SUISSE) SA aportada por el contribuyente de los ejercicios 2013 a 2016. Así el saldo a 31-12-13 era de 3.706,50 francos suizos, a 31-12-14 de -4.967,50 francos suizos, a 31-12-15 de 16.822,50 francos suizos y a 31-12-16 era de 230,11 francos suizos a repartir entre los dos cónyuges dado que son cotitulares. La Inspección ha calculado el saldo medio del último trimestre de los ejercicios 2013 a 2016 de esta cuenta del BNP PARIBAS (SUISSE) SA NUM004 aportada por el contribuyente resultando un saldo medio del último trimestre para el ejercicio 2013 de -131,97 euros, para el ejercicio 2014 de 2.507,29 euros, para el ejercicio 2015 de 38.500,13 euros y para el ejercicio 2016 de -94,92 euros, a repartir entre los dos cónyuges dado que son cotitulares. Estos importes son significativamente muy inferiores al patrimonio que ostenta en territorio español. Por lo tanto, según su patrimonio el núcleo principal o base de sus intereses económicos también radican en territorio español. En el Acta de Impuesto sobre Patrimonio del contribuyente se expone de forma mucho más amplia el patrimonio de la contribuyente en España resultando en torno a 1.700.000 de euros en cada año los bienes y derechos del contribuyente en España.
(...) no ha aportado ninguna renta ni patrimonio de Suiza (a excepción de la cuenta bancaria NUM004 del BNP PARIBAS (SUISSE) SA), país en el que dice ser residente fiscal.
Por lo tanto, tras el análisis realizado, se puede concluir que el centro de intereses económicos de (...) se encontraba en España.
Se cumple, por tanto, el segundo criterio que según la LIRPF determina la residencia fiscal en España.
B.1.1.3) Conclusión residencia conforme el artículo 9 LIRPF .
De acuerdo con todo lo dispuesto anteriormente, puede concluirse que (...), de acuerdo con el artículo 9 LIRPF , es residente en territorio español, tanto por haber permanecido en dicho territorio más de 183 días en todos los ejercicios comprobados, como por radicar en el mismo el núcleo de sus intereses económicos.
(...)
B.2) Residencia fiscal según el Convenio para evitar la doble imposición.
Una vez determinada la residencia fiscal en España de la contribuyente conforme a la LIRPF, debe procederse a resolver el conflicto que se plantea pues, según documentación aportada a la Inspección, la contribuyente también se consideró residente fiscal en Suiza y tributó en dicho país por tal periodo, aportando a tal efecto certificados de residencia fiscal en Suiza para los años 2013 a 2016.
España y Suiza tienen firmado Convenio para evitar la doble imposición y la aplicación de nuestra norma interna (Ley de IRPF) queda, en principio, condicionada a dicho Convenio.
El Convenio aplicable al caso es el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, suscrito en Berna el día 26 de abril de 1966 (BOE núm. 53, de 3 de marzo de 1967), así como sus posteriores protocolos de modificación.
(...)
En el caso que nos ocupa el convenio sí es aplicable, pues de acuerdo con la normativa interna española, (...) es residente de España debido a dos motivos: 1.- permanece en territorio español más de 183 días y 2.- se cumple que su centro de intereses económicos se encuentra en territorio español.
Por otro lado, conforme a lo dispuesto en el certificado de residencia fiscal aportado por la obligada tributaria, Suiza considera que la contribuyente es residente a efectos de Convenio en Suiza para los ejercicios objeto de comprobación, lo que implica que le considera residente de acuerdo con su normativa interna.
(...)
De conformidad con el artículo 4 del Convenio,
Artículo 4. Domicilio fiscal.
"1. (...)
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
(...)
A efectos de entender qué debe interpretarse por "vivienda permanente a su disposición" a fin de aplicar del CDI, cabe acudir a los Comentarios de MCOCDE, que recoge la denominada 'soft law' o los criterios interpretativos que deben guiar la aplicación de dichas normas. Así, los comentarios 12. y 13. al artículo 4 del Modelo de Convenio, señalan:
"12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.)".
El Tribunal Supremo, en sentencia de 04/07/2006 recoge la doctrina de los comentarios al modelo de Convenio de la OCDE y señala que "como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua." No es, por tanto, una cuestión del título jurídico por el que se posee la residencia, sino una cuestión de hecho, de que pueda quedarse allí permanentemente. No es necesario acreditar el uso de una vivienda por una persona, para que ésta constituya su vivienda permanente a disposición, sino que basta con acreditar haya podido quedarse para que ésta pueda ser considerada como su vivienda permanente a disposición.
Es evidente que la contribuyente tenía una vivienda permanente a su disposición en Suiza en los años objeto de comprobación, pero también es evidente que disponía de vivienda permanente en España en dichos ejercicios.
En España la obligada tributaria es titular de numerosos inmuebles, parte de los cuales los tiene a su disposición debido a que no están alquilados. El inmueble situado en DIRECCION000 era dónde tenía su domicilio fiscal antes de trasladar su domicilio fiscal a Suiza.
Este piso sigue a su disposición además de algún otro sito en Barcelona (la vivienda sita en DIRECCION001). Según requerimientos de información se intuye además que es dónde tenía su residencia habitual, hecho que se corrobora al haberlo declarado también como domicilio fiscal.
Respecto al inmueble situado en DIRECCION002 de Lloret de Mar se puede intuir a través de los requerimientos de información que sería la segunda residencia en la playa del contribuyente. La contribuyente manifestó que de junio a septiembre van a la casa de Lloret y que el resto del año van unas veces a la casa de Barcelona y otras a la de Centelles. Estas viviendas han constituido sus viviendas permanentes en España. La Inspección ha confirmado que en estos domicilios existen consumos de energía eléctrica en los años objeto de Inspección según el Modelo 159 por el que las compañías eléctricas suministran información sobre estos consumos.
Respecto a Suiza, la contribuyente aportó el contrato de alquiler de una vivienda en Suiza y declaró en fecha 16-11-2012 su cambio de domicilio fiscal a DIRECCION005 en Ginebra (Suiza).
(...)
(...) debe acudirse al siguiente criterio establecido en el Convenio:
.- Según el Convenio, cuando tuviera vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). La cuestión por tanto es determinar dónde se encontraba su centro de intereses vitales en los años objeto de comprobación. Este concepto parece más amplio que el de nuestra norma interna ya que incluiría también conceptos como las relaciones familiares, de amistad y demás vínculos personales, no incluidos en la literalidad del TRLIRPF
Los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE establecen lo siguiente en relación con el centro de intereses vitales:
"(...) 14. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. (...)
15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. (...)"
Así pues, deben tenerse en cuenta todo tipo de circunstancias, ya sean personales, económicas o de comportamiento.
Respecto a las relaciones personales en España:
- La contribuyente nació en Centelles (Barcelona), hecho que hace que posiblemente muchas de sus amistades se encuentren en su pueblo y en Barcelona, ciudad dónde ha vivido durante muchos años.
- Respecto a su hijo Augusto estuvo trabajando para Actual Bcn Capital Advisors SL en el ejercicio 2016. Además, declaraba su domicilio fiscal en DIRECCION000.
- Según los datos procedentes de los requerimientos de información, sus dos hijos se casaron en España en los ejercicios 2015 y 2016.
- Su hermano Evaristo también tiene el domicilio fiscal en Centelles (España).
- Además, el hecho de que pase tantos días en España es un posible indicador de que tiene relaciones personales en el territorio español. Por lo tanto, se ve claramente que el centro de intereses vitales se encuentra en territorio español.
En Suiza la contribuyente no tiene ningún tipo de relación personal salvo su cónyuge que también está siendo objeto de un procedimiento inspector para determinar su residencia fiscal habiéndose alcanzado la misma conclusión que para la obligada (se considera residente en España al aplicar el CDI España-Suiza y considerar que radica en España su centro de intereses vitales).
Por último, debe tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:
"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."
La situación descrita en el comentario es perfectamente trasladable al presente supuesto. (...), a pesar de haber establecido una segunda vivienda en Suiza, mantiene una vivienda permanente en España, lugar donde ha vivido siempre. En España permanece su familia y amigos, su entorno y es el territorio en el que pasa mayores lapsos de tiempo. (...) retorna a España constantemente.
En cuanto a las relaciones económicas (...), la Inspección considera que ha quedado demostrado que el centro de intereses económicos del mismo radica en España y no en Suiza.
Tal y como se ha expuesto al analizar el núcleo de intereses económicos, Inspección únicamente tiene constancia de la obtención de rendimientos (alquileres e intereses) en territorio español, por lo tanto, en España sería dónde también tiene sus relaciones económicas más estrechas.
La Inspección desconoce renta alguna con origen en Suiza. Además, cabe recordar que el régimen por el que está sujeto a tributación en Suiza excluye la obtención de rentas en Suiza (no realizar una actividad lucrativa en Suiza).
Respecto al patrimonio de la contribuyente, prácticamente todo el patrimonio descubierto por la Inspección es el que se encuentra en territorio español, esto es: los numerosos inmuebles, las acciones en el Banco de Sabadell, las participaciones de Actual Capital Advisors SL, la tenencia de cuentas bancarias españolas, el vehículo, el fondo de pensiones o el contrato de cuentas en participación, entre otros, resultando en torno a 1.700.000 de euros en cada año los bienes y derechos del contribuyente en España.
En Suiza únicamente se ha descubierto la existencia de dos cuentas bancarias en el banco BNP PARIBAS, teniendo la Inspección solo información sobre el saldo de la cuenta NUM004 aportada por la contribuyente de los ejercicios 2013 a 2016. El saldo de dicha cuenta bancaria es significativamente muy inferior al patrimonio del contribuyente en España.
En cuanto a cuestiones basadas en el comportamiento, cabe destacar que la contribuyente ha permanecido en España 194 días en 2013, 196 días en 2014, 211 días en 2015 y 209 días en 2016, por lo que es evidente que donde pasa la mayor parte del tiempo, es en España. Ello también lo pone de manifiesto las pruebas indiciarias expuestas para probar la permanencia del obligado en España como que acude al médico en Barcelona, que su familia está abonada a un periódico referente en Cataluña, su marido es socio del Fútbol Club Barcelona, su embarcación se encuentra amarrada en Cataluña y tiene siempre viviendas a su disposición en España.
No obstante, de manera subsidiaria, y a fin de proceder de forma más garantista para el contribuyente se proseguirá con el examen de las circunstancias dirimentes previstas en el CDI Hispano-Suizo.
c) El lugar en el que viva de manera habitual.
El Convenio establece como criterio determinante de residencia en caso de que el conflicto no se resuelva por la letra a) del mismo, que será residente del Estado en el que la persona física viva habitualmente.
En este sentido, dispone el comentario 14 al artículo 4 del MCOCDE:
"14. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales. Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, el apartado 2 establece como criterios subsidiarios, en primer lugar donde se more y, en segundo lugar, la nacionalidad. (...)"
En un caso como el que estamos analizando en este escenario subsidiario, en que consideramos que el contribuyente tiene viviendas permanentes a su disposición en ambos Estados contratantes y no es posible determinar en cuál de ellos tiene el centro de intereses vitales, el comentario 17 al artículo 4 del MCOCDE dispone:
"17. (...) cuando la persona física disponga de una vivienda permanente en ambos Estados, el hecho de que tenga un domicilio habitual en un Estado y no en otro aparece como la circunstancia que, en caso de duda en cuanto a la localización de su centro de intereses vitales, hará inclinar la balanza del lado del Estado donde permanezca con mayor frecuencia. A tal fin, deben considerarse, no sólo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado.
19. Al disponer que, en las situaciones referidas, se dé preferencia al Estado contratante donde more la persona física, la letra b) no precisa el período de tiempo al que debe extenderse la comparación. Ha de ser un período lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia en cada uno de los dos Estados es habitual, así como la periodicidad de las estancias."
Tal y como ha quedado expuesto Alejandra moraba en ambos países, pero con mayor frecuencia en territorio español.
d) El lugar del que sea nacional.
Al vivir de manera habitual en ambos Estados, se considerará residente del Estado del que sea nacional. (...) tiene la nacionalidad española, tal y como se refleja en el DNI aportado, por lo tanto, se considerará residente en territorio español.
(...)
Se cumplen los criterios establecidos en el Convenio suscrito entre España y Suiza para evitar "la doble residencia", por lo que se concluye que en los años 2013 a 2016 (...) es residente fiscal en España y contribuyente por el IRPF.
(...)"
QUINTO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF , a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho a la parte recurrente por residente fiscal en España en base a ambos criterios.
Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.
En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo (como con manifiesto desacierto se defiende en demanda, al igual que en la vía económico-administrativa, por la parte actora), existiendo resoluciones de la DGT (y doctrina jurisprudencial, lo veremos) a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista, aquí por lo demás no se conoce ninguna a los esposos en territorio suizo, viviendo aquéllos en el extranjero de su patrimonio español), sino también la localización del patrimonio. No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible (no es el caso presente) allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso.
Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos).
En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales",como tie-breaker ruledel apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".
La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos"atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos".Las opiniones doctrinales oscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio (al esposo se le regulariza, por la misma razón, IRPF -extramuros del recurso presente- e IP de los ejercicios litigiosos), o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado. A la parte actora, y a su cónyuge, en el caso presente, no se conocen rentas, bienes ni derechos en territorio suizo (no desde luego comparables con los españoles), en que se reside en régimen de alquiler de las rentas del patrimonio en España.
Ha, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.
La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation).No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.
El art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados, lo que aquí ocurre con manifiesta evidencia, negada sin razón en demanda) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de cuasi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás, es aquí el caso por más que lo niegue la parte recurrente).
Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:
"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."
El concepto de "centro de intereses vitales"puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares), que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas (no las hay conocidas en Suiza aquí), entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio, de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrecha con un Estado determinado.
A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país (no en la suma de todos ellos, como se pretende, sin prueba además, en demanda) los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España,habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto.En tal sentido, Consulta nº NUM008, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:
"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.
De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.
Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.
No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"
Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).
A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):
"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"
A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial)de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativafiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016-), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio.Por lo demás, en el caso de autos, los certificados emitidos a efectos del Convenio, no permiten verificar la tributación por la renta mundial (no demostrada por el obligado tributario, como la Inspección pone de relieve),desde luego no se defiende ello en demanda, tributándose en Suiza (y practicándose en la regularización la oportuna deducción para evitar la doble imposición) en virtud de un régimen singular para extranjeros que no desarrollan actividades lucrativas en el país(indicio cualificado aquí, lo compartimos, de no radicar en Suiza la base principal de las actividades o intereses económicos de la parte actora), limitado a sujetar a tributación en función de los gastos del rentista. Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación volveremos (por más que no es aquí motivo de impugnación, en sí, que se haya desconocido la virtualidad y alcance de los certificados emitidos por las autoridades fiscales suizas), pues ha recaído jurisprudencia sobre el extremo, a la que prestaremos puntual atención.
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición):
"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.
El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.
(...)
En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."
A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), en su FJº 3º:
"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"
SEXTO. La regularización practicada obedece a un estudio minucioso y exhaustivo de la residencia fiscal de la parte recurrente. Si algo no cabe reprochar a la liquidación litigiosa es que no haya partido de un estudio detallado de la total prueba acopiada por (y aportada a, cuando la ha habido) la Inspección, que, evidentemente, no ha contado con la debida colaboración de las autoridades suizas, ni de entidades extranjeras, ni singularmente con la del obligado tributario, que reconoce abiertamente en el escrito de alegaciones en vía económico-administrativa haber desatendido requerimientos practicados por la Inspección ("finalmente, y aunque ya no sería necesario seguir con el análisis, cabe recordar que, en cuanto a la determinación del lugar donde se encuentran las relaciones económicas más estrechas, nos remitimos a lo que ya hemos expuesto en relación con el núcleo o base de intereses económicos, es decir: la Inspección no puede determinar si se encuentran en España las relaciones económicas más estrechas, cuando no conoce la totalidad de dichas relaciones. Y esta parte no está obligada a suministrarle dicha información cuando lo que la Inspección pretende es aplicar una norma de naturaleza sancionadora"),y no ha facilitado información copiosa, entre otra, referida a sus supuestos bienes y derechos en Suiza.
Quede claro, por lo demás, que ni consta ni se alega en demanda que se haya impuesto a la parte recurrente sanción alguna por no atender a requerimientos de información, ni que la misma haya sido siquiera sancionada a resultas de la regularización practicada. De hecho, incluso requerimientos de información practicados a entidades de derecho privado extranjeras han quedado aquí desatendidos.
Que tratan por el obligado tributario de difuminarse los elementos caracterizadores de la residencia fiscal española es aquí evidente, donde la parte actora da una somera explicación al lugar en que ha vivido en España con ocasión de sus múltiples estancias en nuestro país, superiores a los varios centenares de días en los ejercicios regularizados, a fin de acabar cuestionado lo evidente: la disposición de vivienda permanente en España.
En todo caso, y más allá de lo anterior, ni la misma parte actora, en demanda, se ve en condiciones de discutir, alegando y probando en debido modo (no se describen bienes y derechos en Suiza, y desde luego no se prueban los mismos, de haberlos), que la mayor parte de su patrimonio e intereses económicos radican en España, y no en Suiza.
Existiendo convenio de doble imposición entre el Reino de España y Suiza, aporta la parte recurrente certificados suizos de residencia en el sentido del Convenio que no precisan la tributación de la parte actora por su renta mundial en aquel país. No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735 ), en su FJº 4º:
"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."
De modo que, ante la existencia de certificado suizo de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), expedido por referencia a los ejercicios aquí regularizados, no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que, se ha visto, hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del Convenio, y, en particular, en lo que aquí importará, de los conocidos criterios de vivienda permanente a disposición, y del centro de intereses vitales.
Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del Convenio, examinando si la parte recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es manifiestamente el caso), y su centro de intereses vitales.
Para situar el centro de intereses económicos ha de estarse al rendimiento sujeto al IRPF, y mayor volumen de patrimonio. Sin perjuicio de que la misma regularización practicada parte de que no sólo el patrimonio, sino la totalidad de rendimientos conocidos y declarados por la parte actora, son mayores en España que en Suiza, conclusión ésta que, estimamos, aquélla no refuta debidamente en demanda, ni merced a la prueba de que se vale, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, en igual sede de IP, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 (ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en los siguientes términos (FJº 3º):
"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .
El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Isaac residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".
Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.
Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).
El artículo 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .
Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país. Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b) LIRPF .
En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".
Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".
(...)
(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos. (...)"
SÉPTIMO. Dando respuesta a concretos alegatos restantes del escrito de demanda, discute la parte recurrente el cómputo por la Inspección de días de permanencia en España a los efectos de determinar la residencia española conforme a nuestro Derecho interno (residencia que, por lo demás, no se apoya exclusivamente en los días de permanencia en el año en territorio español). Sobre el particular, habiendo la misma recibido respuesta más que razonada por la Inspección, y por el TEAR, es de ver cuanto fundadamente motiva al respecto el acuerdo de liquidación:
"En consecuencia, la aportación por la Sra. Alejandra de los certificados de residencia fiscal en Suiza para los periodos 2013 a 2016, impide el cómputo de las ausencias esporádicas como periodo de permanencia en territorio español, pero no sirve como prueba para acreditar que el mismo no ha permanecido en España más de 183 días.
La DGT en diversas consultas, como la de 25-02-2002, ha interpretado que la acreditación de la residencia debe ser realizada por las autoridades fiscales y que esa residencia ha de suponer la tributación por renta mundial.
Tal y como se ha expuesto en los Hechos, sigue pendiente de aportar requerido desde la comunicación de inicio, las declaraciones tributarias presentadas en cualquier jurisdicción fiscal, sobre rentas obtenidas y elementos patrimoniales de los haya sido titular o sobre los que haya tenido capacidad de control durante los periodos objeto de comprobación. Por lo tanto, no se ha probado la tributación por la renta mundial.
- Criterios para computar los días de permanencia.
A continuación, se señala un libro publicado por el Fondo Monetario Internacional (FMI):
Tax Law Design and Drafting (volume 2; International Monetary Fund: 1998; Victor Thuronyi, ed.)
Chapter 18, International Aspects of Income Tax
IV. Definition of Residence (Definición de residencia)
A. Individuals (Individuos)
"Third, a rule of thumb based on the number of days that a person spends in the country during either the tax year or a moving 12-month period may be employed, the usual period being half a year (expressed as 183 days or more). Under this test, physical presence in the country for any part of a day usually counts as one day except when the person is in transit between other destinations and does not pass the customs or immigration barrier."
Que traducido al castellano:
"En tercer lugar, se puede emplear una regla de oro basada en la cantidad de días que una persona pasa en el país durante el año fiscal o en un período de 12 meses, el período habitual es la mitad del año (expresado como 183 días o más). Bajo esta prueba, la presencia física en el país durante cualquier parte del día por lo general cuenta como un día, excepto cuando la persona está en tránsito entre otros destinos y no pasa la barrera aduanera o de la barrera de inmigración."
Como nota al pie de página cita la OCDE y la norma USA (IRC Internal Revenue Code):
"The Commentary, para. 5 to art. 15 of the OECD Model indicates the way in which the 183-day test is usually counted, although, in the case of the Model, for another purpose. A rule that counted only full days of presence could be avoided by an individual's crossing the border during a sufficient number of days, which might be feasible for an individual living or working close to the country's border. For other possible exceptions and details, see USA IRC § 7701(b)."
Que traducido al castellano:
"El Comentario, párr. 5 al art. 15 del Modelo de la OCDE indica la forma en que se suele contar la prueba de 183 días, aunque, en el caso del Modelo, para otro propósito. Una regla que contaba solo con días completos de presencia podría evitarse si una persona cruza la frontera durante un número suficiente de días, lo que podría ser factible para una persona que vive o trabaja cerca de la frontera del país. Para otras posibles excepciones y detalles, consulte la sección 7701 (b) de IRC de EE.UU."
La OCDE en el artículo 15 referente a rentas del trabajo establece que:
"De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
Además, también en la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), Consulta nº NUM006 de 14 julio 2015 se establece que:
"A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en la República de Chile, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE , que establece "el método de los "días de presencia física". Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días."
Así la Inspección considerará como días de permanencia cualquier día que la contribuyente haya estado, aunque sea parte de él, en territorio español, independientemente del tiempo que haya estado ese día en España. En Europa, no en todos los países lo hacen igual (algunos computan los días en los que se pernocta, etc.), pero sí en la mayoría.
En este sentido, a efectos de clarificar el cómputo de días de permanencia en España, procede traer a colación lo contestado en el acta de referencia a lo alegado por el obligado respecto de que, para computar un día a efectos del cómputo de 183 días, tiene que estar 24 horas:
"Ya hemos explicado que la mayor parte de países de nuestro entorno siguen un criterio de presencia en cualquier momento del día, que así lo interpreta nuestra Dirección General de Tributos e incluso doctrina internacional.
Obviamente eso significa que puede pasar más de 183 días en varios países. Si resulta ser residente en varios países, el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición da las reglas para determinar en qué país es residente, si procede.
Estas reglas del artículo 4.2 tienen sentido precisamente porque se puede ser residente en varios países de acuerdo a su norma interna.
El representante del contribuyente intenta demostrar su argumento por reducción al absurdo con su ejemplo de los 10 minutos.
Kafkiano, dice en la página 8.
Concluye que eso demuestra que, para computar un día, la persona debe permanecer en el territorio el día completo.
En realidad, su reducción al absurdo funciona exactamente al revés. El ejemplo que propone es de laboratorio (no nos consta ningún viaje de 10 minutos), pero en la realidad sí existe algo bastante parecido, tenemos miles de contribuyentes que cruzan las fronteras para trabajar todos los días. Tienen su vivienda en un país y su trabajo en otro. En su ejemplo, el representante considera absurdo que ambos países computen simultáneamente la presencia. Sin embargo, los trabajadores transfronterizos están en los dos países cada día.
El representante concluye que para computar el día tienen que estar el día completo. Es decir, con su criterio, los trabajadores transfronterizos no son residentes fiscales en ningún sitio.
La conclusión de la Inspección, que ambos países pueden llegar a considerarles residentes en su normativa interna, se resuelve simplemente aplicando el Convenio para evitar la doble imposición. España tiene acuerdos firmados con Portugal y con Francia, de modo que la tributación se atribuye en exclusiva al país del domicilio. Problema solucionado.
Antes de que alguien se vea tentado de decir que esa solución también resuelve la doble noresidencia, recordemos que no es así, el convenio resuelve doble residencia y doble tributación, pero no doble no-residencia. Si la ley nacional se debiese aplicar en el sentido propuesto por el representante del contribuyente, el trabajador transfronterizo nunca sería residente con arreglo a la norma interna y por tanto nunca sería aplicable el Convenio.
Eso sí sería una situación absurda y no los supuestos viajes de 10 minutos.
La Inspección sigue manteniendo el criterio de considerar como días de permanencia cualquier día que el contribuyente haya estado, aunque sea parte de él en territorio español, independientemente del tiempo que haya estado ese día en España. Esto tiene su justificación a título de ejemplo de norma interna la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), Consulta nº NUM006 expuesta previamente dónde consta que: "(...) se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país (...) Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días." Además, también existen referencias a este hecho a nivel internacional recogidas en un libro publicado del Fondo Monetario Internacional (FMI) o en una cita de la OCDE y la norma USA (IRC Internal Revenue Code) reflejados anteriormente.
Según este criterio seguido por la Inspección, tanto en España como en Suiza pasan más de 183 días según sus apartados 5º y 6º. Es independiente que haya estado más días en Suiza que en España, en ambos países ha estado más de 183 días. Es independiente que la suma de los días de estancia en un u otro país sea superior a los 365 días del año.
Según normativa tributaria, no consta en ningún documento que el permanecer un día en territorio español consista en mantenerse en dicho territorio por un período de 24 horas, por lo tanto, la Inspección sigue defendiendo su criterio.
También consta en esta Consulta nº NUM006: "Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado deben excluirse del cómputo." Así la Inspección siempre considera que los días de tránsito en un Estado no se deben computar. Es decir, por ejemplo, si un contribuyente llegara al aeropuerto de Barcelona para coger inmediatamente otro vuelo con destino a otra ciudad X, ese día no se contaría dado que sólo ha estado en territorio español a efectos de tránsito. El ejemplo aportado por el contribuyente en su escrito de alegaciones "un ejemplo algo extremo: imaginemos una persona que aterriza en el territorio español un día cualquiera a las doce menos cinco minutos de la noche, partiendo hacia su siguiente destino situado fuera de España, a las doce y cinco del día siguiente, esto es, diez minutos más tarde" quedaría así contestado.
Así la Inspección mantiene su criterio de considerar como un día de estancia en territorio español, aunque sólo se haya estado parte de ese día"."
La parte recurrente aporta unos cálculos de días de permanencia en España y en Suiza de los que no da razón de origen, ni de metodología y razones para alcanzar los días que presenta. En todo caso, la Inspección ha sido suficientemente clara: ha tenido en cuenta los días de permanencia en España, y detallado las razones por las que considera cada uno de ellos, una vez detectada indiscutiblemente la presencia del obligado tributario en nuestro país. Rebasados los 183 días en cada ejercicio regularizado, no cabía sino concluir la residencia fiscal española por tal primer criterio. La parte recurrente elabora, y esta es falacia común en diversos pasajes del escrito de demanda, todo un relato teórico, sin discutir, con los detallados calendarios que la Inspección ha confeccionado, dado a conocer, e incluido en el acuerdo de liquidación, concretos días computados como de permanencia en suelo español, y precisar las razones de la discrepancia en cada caso, a fin de demostrar que su cómputo resulte arbitrario.
Argumenta también la parte actora que "el TEAR hace caso omiso al argumento de esta parte que ponía de manifiesto que, con el criterio utilizado por la Inspección, se estaría tratando de peor condición a los posibles residentes en Suiza (como es el caso) que a los posibles residentes en un "paraíso fiscal", pues en relación con estos últimos, a la Ley le basta con que demuestren una permanencia de 183 días en dichos países, mientras que con el resto de países (que no son paraísos) se ve que tal permanencia es irrelevante, lo que no tiene ninguna lógica".
Al respecto, el deber de motivación, no sólo el que pesa sobre las resoluciones judiciales, sino también sobre los actos administrativos, no exige dar respuesta exhaustiva, minuciosa, a todas y cada una de las ideas o razones que quiera exponer el justiciable/obligado tributario, y por el orden que éste desee o imponga, con tal que se atiendan en modo bastante sus alegaciones, y se den razones en cada caso a la decisión o pronunciamiento, inteligibles, y que permitan a éste la defensa de sus legítimos derechos e intereses. Lo cierto es que el argumento desplegado no se llega a entender: parece querer aludirse a la regla del art. 9.1.a) LIRPF , regla que, hasta donde nos alcanza, apodera a la Administración, cuando se aporte certificado de residencia de país paraíso fiscal, para exigir, de modo añadido, la prueba de una permanencia en él de 183 días, a los efectos de no considerar, en orden a determinar la residencia española, las ausencias esporádicas de nuestro país (que aquí no constan computadas). Nada más, hasta donde nos alcanza. No vemos dónde está el trato "privilegiado" para el residente en paraíso fiscal, o de desfavor para el no residente en él, cuando la regla justamente habilita a la Administración a exigir prueba reforzada al primero.
Sobre la localización de la base principal o centro de actividades o intereses económicos, la Inspección ha indicado con claridad las cuentas bancarias, depósitos, inmuebles y otros derechos e intereses radicados en nuestro país, por lo que no puede afirmarse que la "circunstancia" "no se encuentra acreditada en el expediente".Denuncia la parte actora que la recurrida ha regularizado "sin esperar a obtener la prueba que acreditara su pretensión".Esa prueba a la que parece querer referirse la parte recurrente es la contestación a requerimiento librado a las autoridades suizas, en orden a informar de bienes y derechos del obligado tributario radicados en Suiza, requerimiento no contestado al tiempo de haber de resolverse el procedimiento, como muchos otros enviados por la Inspección (a entidades privadas extranjeras), tras negarse la parte actora a facilitar información mínimamente relevante de aquellos bienes y derechos. El argumento nos parece inasumible: la Inspección ha acreditado la radicación en España de importantes y muy numerosos bienes y derechos, que conforman un patrimonio considerable en nuestro país. No se nos dice que el requerimiento a las autoridades suizas se librara muy avanzado el procedimiento inspector, ni que la circunstancia de no haber sido recibida respuesta a él al tiempo de haber de resolverse el procedimiento (la recurrida no dispone de tiempo ilimitado para ejercer su potestad, iniciado el procedimiento, es ello evidente, habiendo de sujetarlo en el tiempo al plazo que la Ley dispone al efecto) pueda imputarse en medida alguna a la Inspección. Si la Inspección dispone de determinado plazo en orden a iniciar y resolver el procedimiento, y en su conducta no hay negligencia caracterizada alguna (no la pone la parte actora de manifiesto, desde luego), lógico será resolver con la información con que cuenta la Administración, que no se demuestra, ni denuncia fundadamente (ni menos prueba), inveraz, relevantemente incompleta, o inexacta. Que la parte recurrente trate de cuestionar en este punto el acuerdo de liquidación, apoyándose en el escamoteo a la recurrida de información que necesariamente obra en su poder, y que aquí tampoco manifiesta, hallándose a su disposición (no se nos dice lo contrario, ni sería ello creíble, pues se trata de hechos personales de los esposos), se revela insostenible, habiendo de recordarse a aquélla que el que nos ocupa no es un procedimiento sancionador, que la recurrida no ha hecho acopio sesgado de prueba, sino de toda la que ha podido dotarse, y que, de ser equivocado el juicio administrativo de radicación en España del núcleo o base principal de intereses económicos, correspondía a la parte actora probarlo, pues la prueba atañe a hechos propios, a ella conocidos, y no se demuestra en modo alguno que no pudiere aportarla.
Sostiene la recurrente que "a día de hoy"(no se dice cuándo) la recurrida "ya recibió la información de Suiza que demuestra que la obligada tributaria tenía el centro de intereses económicos en Suiza y no en España. Y, por ello, ha vuelto a iniciar un procedimiento de comprobación para resolver la cuestión de la residencia con estos nuevos datos".Ni se nos dice qué información es esa, ni se describe su contenido, ni se identifica ese nuevo e innominado "procedimiento".De ninguno de los extremos afirmados se trae (o no se afirma ello en demanda, al menos), prueba caracterizada y bastante, lo que convierte la alegación en mera retórica falta del más mínimo respaldo.
A propósito de la vivienda permanente a disposición, ya se ha visto que la Inspección reconoce que el obligado tributario la tiene en Suiza. En cuanto a España, no deja de llamar sobremanera la atención el argumento de la parte actora, que parece querer pretender que, al tener diversos inmuebles a su disposición en nuestro país, para ninguno de ellos habría de reunirse la nota de vivienda "permanente", sino ocasional en todo caso. El argumento, a nuestro entender, resulta insostenible: justamente no es que aquí tenga la parte recurrente vivienda permanente a su disposición (en Suiza la hay, es sólo una, y lo es a título de alquiler), sino varias de ellas, y en propiedad, buena muestra de con qué país son más estrechos los lazos. No se trata de viviendas que, en su conjunto, cual red, sirvan ocasionalmente a la estancia del matrimonio en el país, sino permanentemente, y a estancias que alcanzan el medio año, circunstancia ésta comprobada por la Administración. La misma representación del obligado tributario manifestó en sede inspectora que "de junio a septiembre van a la casa de Lloret y que el resto del año van unas veces a la casa de Barcelona y otras a la de Centelles".Más vivienda permanente a disposición no puede tener en España el matrimonio, pues tiene varias de ellas, que sirven para la estancia en España no ocasional, o anecdótica, sino a lo largo de todo el año, usando una u otra a conveniencia de la época y las apetencias en todo caso. Negar que se tenga por ello vivienda permanente en España constituye en el supuesto presente una auténtica ofensa al más elemental de los sentidos comunes, al menos hasta donde nos alcanza.
Acerca de la valoración del criterio de centro de intereses vitales, se ha visto que la Inspección valora la residencia prolongada durante décadas en España, el lugar de nacimiento, la localización de amistades y familiares, las consultas médicas, la titularidad de amarre, y aun la membresía de la entidad "FC Barcelona" (que, lejos de ser anecdótica, reporta un flujo de fondos), junto a la radicación en España del centro principal o base de sus intereses y actividades económicas. Para añadir que,
"Por último, debe tenerse en cuenta la última parte del comentario 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE . En él, a la hora de analizar el centro de intereses vitales de una persona señala:
"15. (...) Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado."
La situación descrita en el comentario es perfectamente trasladable al presente supuesto. (...), a pesar de haber establecido una segunda vivienda en Suiza, mantiene una vivienda permanente en España, lugar donde ha vivido siempre. En España permanece su familia y amigos, su entorno y es el territorio en el que pasa mayores lapsos de tiempo. (...) retorna a España constantemente."
A la sazón, el matrimonio ha establecido una segunda residencia en Suiza, pero mantiene la española, con varios inmuebles a su disposición, manteniendo igualmente en España la base principal o núcleo de su actividades e intereses económicos, no conociéndosele actividad alguna económica ni de obtención de rentas en Suiza, país en el que vive, como se manifestó a la Inspección, de su patrimonio (español, se entiende).
La parte recurrente dice poder afirmar el centro de intereses vitales en Suiza por tener allí amigos, y recibir visitas de sus familiares (venidos de España, Barcelona, las más de las veces, lo que demuestra nueva y justamente el centro de intereses vitales en España, no en Suiza). Respecto a las manifestaciones escritas de los primeros (tres, dos de ellos españoles y la tercera de nacionalidad desconocida), se trata de manifestaciones escuetas, de sustancial idéntico contenido entre sí, evidentemente predispuestas, sin que se haya propuesto en debido modo prueba testifical sometida a la contradicción e inmediación que ha de ser intrínseca a prueba de tal naturaleza. En la prueba presentada, bajo formato documental, cuando habría de ser testifical, dado su contenido y naturaleza, brillan por su ausencia la espontaneidad y la posibilidad de contradicción.
Por lo demás, y al valorar el centro de intereses vitales, no se alega que un solo familiar resida junto al matrimonio en Suiza, y no resulta creíble que no se conserven amistades en España, del mismo, como mínimo, tenor que las alegadas en Suiza, cuando en España han residido los cónyuges casi su entera vida (no se dice lo contrario), y en nuestro país han formado su familia. Se traen a la vista de esta Sala numerosos documentos, no identificados, relacionados, ni descritos en modo alguno en demanda, que no vienen sino a documentar los pormenores (contrato de alquiler, permiso de residencia en Suiza, permiso de circulación en Suiza, gastos diarios, práctica de notificaciones y recibo de correspondencia, permisos de conducir, suministros, compra de electrodomésticos, voto extranjero en elecciones españolas) de una estancia prolongada a lo largo del año en Suiza (no un especial arraigo en el país, o el mantenimiento en él de lazos familiares, personales y económicos más estrechos que en España), como la hay en España, en relación a la cual (los pormenores que documentan el día a día de la estancia en España, centenares de días en los ejercicios regularizados), curiosamente, no se trae ni un solo documento a la vista de la Sala, en actitud procesal que evidencia lo sesgado, parcial, e incompleto del acervo probatorio de que se vale la parte recurrente.
Los hechos que documenta y prueba la parte recurrente son los propios de la estancia en Suiza, que la Inspección no niega, ni denuncia simulada, como la parte actora se encargaba de recordar en su escrito de alegaciones en vía económico-administrativa. La cuestión es que no se niega la residencia suiza, sino que deba la misma prevalecer en orden a someter a tributación por su renta mundial al matrimonio (la misma tributación que la parte actora no ha demostrado haber tenido lugar en ningún país), conforme al Convenio, habiendo la recurrida argumentado y probado suficientemente, sin refutación bastante de adverso, el desempate, conforme a Convenio, en favor de la residencia española.
El recurso, en suma, por lo razonado, merece desestimación.
OCTAVO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la parte recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
