Sentencia Contencioso-Administrativo 2582/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1262/2023 de 09 de julio del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de noviembre de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 104.300,38 euros, solicitando una devolución de 13.983,34 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 23/01/2018 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 08/02/2019.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 31/05/2018 y alegaciones presentadas en fecha 18/06/2018, en fecha 17/07/2018 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo a 144.402,02 euros. Resultando una deuda tributaria de 4.225,42 euros (comprensiva de una cuota de 4.071,89 euros e intereses de demora 153,53 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Es modifica la base imposable general en l'import dels rendiments íntegres del treballpersonal no declarats o declarats incorrectament, determinats segons el que disposen els articles 6.2.a. i del 17 al 19 de la Llei de l'impost.

- L'article 7.p) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de lespersones físiques, i l'article 6 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, estableixen que estan exempts els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament fets a l'estranger, amb els 4 requisits següents:

(...)

Per tant, qualsevol desplaçament a l'estranger pel mer fet de tenir clients estrangers o relacions amb altres empreses del grup que siguin residents a l'estranger no està acollit a l'exempció establerta en els articles esmentats, sinó que ha de complir tots i cadascun dels quatre requisits esmentats anteriorment, per la qual cosa és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a l'empresa no resident i que aquells treballs són els que motiven els desplaçaments acreditats i es corresponen amb el pagament de les rendes exemptes.

- La norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això,no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

A aquest efecte i per tal d'acreditar el compliment d'aquest requisit, resulta imprescindible justificar davant l'Administració tributària la naturalesa o el contingut dels diversos serveis prestats a l'estranger per part del contribuent en cadascun dels viatges en qüestió i constatar que tals serveis requereixen el seu desplaçament físic, i que per tant no poden fer-se des d'Espanya.

Respecte als justificants anteriors i atès que l'article 15.1 de la Llei 39/2015, del procediment administratiu comú de les administracions públiques, estableix que la llengua dels procediments tramitats per l'Administració general de l'Estat és el castellà o alguna de les llengües cooficials de les comunitats autònomes. A tota la documentació aportada, si no està redactada en un idioma que no sigui el castellà o, si escau, la llengua oficial pròpia de la comunitat autònoma de què es tracti, s'hi ha d'adjuntar una traducció, d'acord amb el que disposa l'article 144 de la Llei 1/2000, de 7 de gener, d'enjudiciament civil.

- El contribuent en resposta a la proposta de liquidació i al tràmit d'al·legacionsnotificada el passat 31/5/2018 manifesta que el menor import declarat correspon als rendiments obtinguts per l'entitat UNIVERSIDAD DE NAVARRA per haver treballat en l'exercici 2016 a l'estranger durant 108 dies, per la qual cosa considera aplicable a aquest import l'exempció recollida en l' article 7.p) de la Llei de l'IRPF .

En suport a les seves al·legacions, i després de la sol·licitud de proves que justifiquin les funcions realitzades pel contribuent a l'estranger, i els desplaçaments realitzats a l'estranger, el contribuent aporta mitjançant el registre NUM001, presentat el passat 18 de juny de 2018, els següents documents:

- Escrit d'al·legacions sobre l'aplicació de l'exempció 7.p) el 2016.

- Certificat IRPF de l'IESE.

- Contracte de treball d' Braulio amb IESE.

- Declaració de treballs realitzats a Addiopizzo Travel.

En les al·legacions presentades, el senyor Braulio indica respecte a les funcions desenvolupades en els desplaçaments que 'en qualitat de director acadèmic del Center for Bussiness in Society' desenvolupa funcions a l'estranger per a l'empresa Addiopizzo Travel.

- la proposta de liquidació notificada s'indicava respecte a les funcions desenvolupadespel contribuent que: 'Quant a les funcions desenvolupades pel senyor Braulio, hem d'indicar que la norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això, no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

Així doncs, respecte dels desplaçaments fets, el contribuent argumenta que es van fer en el marc d'un acord de col·laboració entre la seva empresa pagadora (IESE, Universidad de Navarra) i Addiopizzo Travel. No obstant això, no presenta cap prova d'aquest acord i, a més, el contracte de treball que té amb l'empresa pagadora dels rendiments és com a "professor adjunt", però no coneixem les funcions que feia en aquesta empresa italiana, ja que és una empresa dedicada al turisme ètic, i sense justificar aquesta relació de treball no podem admetre que aquests desplaçaments s'hagin fet complint els requisits de l'exempció.

Per poder admetre-ho, el contribuent podria haver presentat una prova d'aquesta col·laboració, com ara contractes entre les empreses, refacturació, acords de col·laboració en què es detallin les funcions fetes, etc., o qualsevol mitjà de prova admès en dret que ens permetés conèixer en profunditat les funcions desenvolupades pel senyor Braulio i que van ser en benefici de l'entitat estrangera.

- Tenint en compte això, i analitzant tota la nova documentació aportada, no s'adjuntacap tipus de documentació que ens permeti conèixer la relació laboral entre l'ocupadora i l'entitat destinatària dels serveis a l'estranger. De fet, s'aporta una impressió de pantalla del web de la Universitat en què s'identifiquen les funcions que fa el contribuent, però en cap cas no se cita l'empresa Addiopizzo Travel ni cap vinculació amb aquesta. Així doncs, no podem admetre que els desplaçaments realitzat a Itàlia siguin per desenvolupar funcions en benefici de l'entitat estrangera sense conèixer la naturalesa d'aquestes funcions, ni el vincle que uneix la pagadora amb la destinatària dels esmentats serveis.

- D'altra banda, respecte als desplaçaments, en l'esmentada proposta de liquidació deva indicar que 'tots els desplaçaments han d'estar justificats. Després d'examinar tota aquesta documentació, i en l'hipotètic cas que les funcions fetes a l'estranger estiguin justificades, podríem concloure que el contribuent ha estat desplaçat en el període 2016 un total de 58 dies dels 108 que indicava en l'escrit d'al·legacions el 2016, ja que no disposem d'informació de les dates següents:

País: Anada, tornada, dies declarats, dies comprovats.

Itàlia: 12 feb. Sense dades / 14 feb. 7:15h____3____ 0.

Itàlia: 18 març. 12.55 h / 23 març. Sense dades____6____0.

Itàlia: 22 jul. Sense dades / 31 jul. Sense dades____10____0.

Itàlia: 1 ag. Sense dades / 31 ag. Sense dades____31____0.

Per tant, queden sense justificar un total de 50 dies el 2016, i queden justificats mitjançant l'aportació dels corresponents documents 58 dies el 2016.

Sobre això cal indicar al contribuent que, després de l'examen exhaustiu dels desplaçaments justificats, molts d'ells, tot i que estan justificats amb l'aportació del justificant corresponent, correspon a desplaçaments a diferents localitats italianes, sense que tinguem constància que en aquests llocs hi hagi seu de l'empresa Addiopizzo Travel, i alguns d'ells, com els fets al desembre, són en companyia d'un viatger menor, que suposem que té algun vincle amb el contribuent pels cognoms, cosa que ens fa pensar que es tracta de viatges no vinculats amb la finalitat laboral per a la qual es destina l'aplicació de l'exempció i encara més tenint en compte que la majoria coincideix amb períodes vacances i que la nacionalitat del contribuent és italiana. Així doncs, tenint en compte tots aquests indicis, es fa encara més necessària la justificació de les funcions desenvolupades en cada un dels desplaçaments mitjançant certificació de les empreses implicades i amb l'aportació de documentació que en permeti l'acreditació'.

- Analitzant la documentació justificativa aportada pel que fa al cas, cal indicar que el contribuent no aporta cap altra prova de desplaçaments, sinó que es limita a indicar que existeix una prova de lloguer de vehicle en algunes de les dates pendents de justificar. Tanmateix, des d'aquesta Oficina Gestora hem d'indicar al contribuent que aquest justificant és prova que efectivament el contribuent va fer aquesta reserva, però en el cas d'aquest tipus de serveis, aquestes reserves poden ser cancel·lades o fins i tot realitzades per una altra persona, per la qual cosa no és una prova ineludible que aquest desplaçament s'ha realitzat. D'aquí, que indiquem com a possible mitjà de prova l'aportació de targetes d'embarcament (que són nominatives i intransferibles) i/o reserves o factures d'aquests viatges que juntament amb l'esmentada reserva podrien considerar-se mitjans de prova vàlids per entendre justificat el desplaçament. Tanmateix, no tenim aquests mitjans de refutació de prova, amb la qual cosa no podríem admetre aquests desplaçaments, en l'hipotètic cas que les funcions s'entenguessin justificades.

- Finalment, respecte als rendiments declarats, hem comprovat les imputacionsrealitzades i procedim a incloure exclusivament els rendiments del treball corresponents als treballs realitzat en la Universidad de Navarra, i les factures de cursos i conferències adjuntes, que ascendeixen a 8.278,5 euros, que es corresponen amb els rendiments declarats pel contribuent en la declaració presentada de 2016.

- En conclusió, amb la descrita informació facilitada a l'Administració tributària fins a ladata, en aquesta liquidació es regularitza l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger atès que no ha quedat prou acreditat el compliment de tots i cadascun dels requisits establerts en la norma per a l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger i la regulació de la qual es troba en els articles 7.p) de la Llei d'IRPF i 6 del RIRPF. Així, es modifiquen els rendiments del treball declarats per la contribuent (104.300,38) i s'integren els rendiments del treball no exempts en la base imposable percebuts el 2016 (144.402,02).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado presentó en fecha 30/07/2018 recurso de reposición, que fue desestimado en acuerdo notificado en fecha 27/08/2020 en base a lo siguiente:

(...) se solicitaba mediante recurso de reposición que:

Se tenga por presentado el recurso de reposición, indicando que no ha presentado REA, y se aplique, en base a las alegaciones formuladas ante este mismo órgano, la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero contenida en el art.7.p) de la LIPRF.

Se alegan los siguientes motivos de impugnación:

- Que el total de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero y exentos de tributación son 40.101,64 euros y están asociados con el contrato de trabajo con el pagador Universidad de Navarra IESE.

- Entre sus funciones en la Universidad de Navarra se encuentra la de dirección académica en el Centre for business in Society, y gran parte de los trabajos realizados en el extranjero corresponden a esta función tal como certifica la empresa italiana Addiopizzo Travel. (se aporta de nuevo dicho certificado).

Que, para la justificación de los desplazamientos y las funciones realizadas aporta:

- No aporta nueva documentación al expediente.

ACUERDO

(...)

Vistas las manifestaciones hechas por la contribuyente y dado el hecho de que no se ha aportado nueva documentación que haga cambiar el criterio expuesto en la resolución de liquidación provisional referente al IRPF del ejercicio 2016, los términos expuestos en dicha liquidación provisional efectuada no quedan desvirtuados, por lo que se procede a desestimar el presente Recurso de Reposición.

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 16/09/2020 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la procedencia de la exención del artículo 7p ) LIRPF ."

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

CUARTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

QUINTO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. La Ley General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su art. 105.1, señalando que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Esta regla se contenía en términos similares en el art. 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgos derivados de la falta de prueba.

La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la exención tributaria de de determinadas retribuciones percibidas, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que se cumplen los requisitos exigidos.

SEXTO.- La Gestora regulariza en 144.402,02 euros unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo que habían sido declaradas por el interesado en 104.300,38 euros.

El interesado alega y considera que parte de las retribuciones dinerarias percibidas de IESE - UNIVERSIDAD DE NAVARRA (de 136.123,52 euros) estarían exentas por aplicación del artículo 7p ) LIRPF .

Pues bien, examinado el expediente consta aportada la siguiente documentación de relevancia al efecto:

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 136.123,52 (se incluyen adicionalmente unas retribuciones exentas de 1.007,72 euros).

Factura de 3.111,60 euros (3.000 euros como profesor y 116,60 euros como reembolso de gastos), emitida por el interesado a Formazione Lavoro (Trento,

Italia).

Factura de 5.000 euros (por la actividad de profesor), emitida por el interesado a Consel (Roma, Italia)

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de MCGRAW-HILL INTERAMERICANA DE ESPAÑA SL, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 246,50 euros.

Contrato de trabajo indefinido a tiempo completo con la entidad IESE Businnes School - UNIVERSIDAD DE NAVARRA, de fecha 01/09/2010. Se formaliza con el interesado un contrato de profesor adjunto en el centro de trabajo ubicado en la Av Pearson 21 de Barcelona.

Curriculum Vitae publicado en la web de la entidad IESE. El interesado es profesor de ética empresarial y de la Unidad Docente de Negociación.

Declaración de la entidad Addiopizzo Travel, en inglés, cuya traducción libre realizada por este Tribunal señala:

"Tras el acuerdo firmado el 28 de diciembre de 2015, declaro que el profesor Braulio, en su calidad de Director Académico del Centro de Negocios en Sociedad del IESE Business School y de la plataforma de emprendimiento social IESE, ha realizado actividades de investigación aplicada y consultoría para Addiopizzo durante las siguientes fechas:

Enero: 18-19-20

Febrero: 01-02-12-13-14

Marzo: 18-19-20-21-22-23

Abril: 12-13-14

Mayo: 19-20

Mayo: 25-26-27

Julio: 07-08-18-19-20-22-23-24-25-26-27-28-29-30-3

Agosto: desde el 1 al 31

Septiembre: 14-15-16-17-20-21-22-23-27-28-29

Octubre: 19-20-21-25-26-27-29-30-31

Noviembre: 01-02-03-21-22-23

Diciembre: 08-09-10-11-29-30-31

Sus actividades se han centrado en la recopilación de datos sobre el sector del turismo responsable, las potencialidades comerciales de AddiopizzoTravel y en la presentación del innovador modelo de negocio de AddiopizzoTravel. Ha realizado este tipo de actividades en Italia, Suiza y Argentina.

El resultado directo de las actividades del profesor Braulio se puede cuantificar en 37000 euros de ventas y ganancias de eficiencia operativa de 4500 euros para un total de 41500 euros.

Como compensación de la actividad del profesor Braulio, AddiopizzoTravel ya había cubierto íntegramente todos los gastos de los viajes descritos anteriormente y apoyó los gastos de su actividad de investigación relacionada con la infraestructura material y tecnológica (móvil, computadora portátil, etc.)."

SÉPTIMO.- De lo expuesto cabe apreciar que la Gestora ha regularizado los rendimientos del trabajo en los importes que se imputan por las entidades pagadoras como sujetos y no exentos. En concreto, cabe apreciar que los 136.123,52 euros relativos a la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, lo son como rendimientos del trabajo que deben someterse íntegramente a tributación como retribución dineraria de rendimientos del trabajo.

El interesado se ha limitado a aportar la misma documentación desde el inicio del procedimiento de comprobación, reiterando la Gestora que esta documentación no cambia nada la regularización.

No se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones por aplicación del artículo 7p ) LIRPF . Se reitera que es ésta la entidad empleadora y abonadora de los rendimientos que se entienden parcialmente exentos. A la misma le correspondería atribuir una retribución exenta y certificar su importe conforme a los desplazamientos y funciones atribuidas al trabajador en el extranjero.

En este sentido, consta en el expediente que la Gestora requirió a IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA justificación de las retribuciones imputadas al interesado en el modelo 296 como no residente. Esta entidad contestó en fecha 17/07/2018 que había un error y se procedía a subsanar el mismo. Se indica que se retuvo al interesado como no residente por los 48.580,42 euros abonados en octubre, noviembre y diciembre (modelo 216) pero procedería haber retenido como residente (modelo 111). Se procede a presentar declaraciones modelo 111 y modelo 190, solicitando la rectificación del modelo 296. La entidad pagadora imputa la tributación de la retribución percibida practicando con ello la correspondiente retención.

Por su parte, el documento de la Addiopizzo Travel aportado por el interesado nada justifica. Al margen de la peculiaridad de desplazamientos atribuidos al interesado en el extranjero (por ejemplo todo el mes de agosto), se trata de una entidad italiana ajena a las pagadoras de los rendimientos del trabajo declarados y regularizados. Según los datos del expediente, la entidad Addiopizzo no abona al interesado ninguna retribución.

En consecuencia, no quedando acreditada la alegada exención del artículo 7p ) LIRPF por el interesado y regularizándose por la Gestora como sujetos y no exentos los importes imputados por las entidades pagadoras, debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda las siguientes razones:

-el actor es profesor universitario en "IESE", en el centro que dicha institución tiene en Barcelona;

-en el año 2016 fue destinado por "IESE" al extranjero para realizar trabajos cuyo beneficiario era la cooperativa social "Addiopizzo Travel", entidad dedicada al turismo ético y responsable, sin relación accionarial ni de pertenencia con "IESE", tratándose de entidades independientes;

-ambas entidades suscribieron un convenio de colaboración, en el marco del cual el recurrente fue destinado al extranjero, en desplazamientos sucesivos a lo largo del año, en orden a verificar trabajos para y en provecho de la entidad italiana;

-que "IESE" no declarara correctamente las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados como exentas no tiene por qué perjudicar al actor, ni privarle del derecho a probar que sí se dan los requisitos para acogerse a la exención;

-los días de desplazamiento acreditados son los consignados en la autoliquidación, no los 58 que la recurrida entiende justificados;

-"IESE" también desplazó al actor a la ciudad de Nueva York, para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", en beneficio de esta entidad norteamericana.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Del examen de la abundante documental acompañada al escrito de demanda tenemos que obran en ella sendos certificados, el primero (de fecha 26 de mayo de 2023) emitido por la entidad residente empleadora, "IESE Business School", en concreto por el director del "Center for Business in Society", y el segundo (de fecha 25 de mayo de 2023) emitido por la entidad no residente (ni vinculada con la primera, al menos esto no se pone de manifiesto por la recurrida), "Addiopizzo Travel", destinataria de los servicios prestados por el recurrente, desplazado al extranjero, y beneficiaria de los mismos, en concreto por su administrador.

A tenor del primero, el actor es director académico del "Center for Business in Society"; entre sus funciones está la promoción de la internacionalización de las actividades del centro, la dirección de proyectos de investigación en el extranjero, y la ejecución de proyectos de colaboración con empresas y entidades extranjeras; el centro firmó un convenio de colaboración con "Addiopizzo Travel", cooperativa italiana del tercer sector, en cuyo marco el actor ha viajado entre los años 2016 y 2020 a Italia para prestar servicios a aquella entidad, consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, modelo de negocio de la entidad italiana, innovación y potenciación del mismo; de los trabajos realizados por el actor se han beneficiado tanto la empleadora española como la entidad no residente italiana; y los desplazamientos del actor al extranjero para prestar servicios a aquella entidad se han materializado en Italia, Europa y América latina.

A tenor del segundo efectivamente se suscribió el aludido convenio de colaboración entre entidades, el 28 de diciembre de 2015; en el marco del convenio el actor ha estado destinado en Italia, para prestar servicios en beneficio de "Addiopizzo", consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, creación de paquetes turísticos específicos, análisis de estructura organizativa, u organización de presentaciones de las actividades de la empresa; en el año 2016 el actor se desplazó a Italia, Suiza y Argentina, para prestar servicios en beneficio de la entidad; y, como resultado directo de las actividades realizadas por el actor en el año 2016, las ventas de la entidad han aumentado en 37000 euros, con unas "ganancias operativas de eficiencia"de 4500 euros. El certificado además detalla los días de desplazamiento, y las funciones concretamente realizadas en cada desplazamiento.

A nuestro entender ambos certificados resultan suficientemente completos, y acreditan, no sometidos a refutación bastante por la recurrida que pueda hacer dudar de su veracidad, que el actor ha prestado servicios a entidad no residente, ni vinculada con la empleadora residente en España, desplazándose al extranjero al efecto, cuyos servicios han redundado en beneficio de ambas entidades (ambos hacen además referencia a la organización de prácticas y docencia que benefician a alumnos de la empleadora española), y, particularmente, en lo que aquí interesa, de la italiana, no pudiendo pretenderse que no haya aquí más prueba que la de trabajos realizados por cuenta de, y en exclusivo beneficio de la empleadora española, por lo pronto. En ambos se detallan además las funciones realizadas por el actor en beneficio de la entidad no residente, en el extranjero, incluso por estancias (la entidad italiana detalla las funciones concretamente realizadas en cada uno de los desplazamientos), no pudiendo considerarse los mismos genéricos o inespecíficos, no al menos hasta el punto de rechazarse sin más el beneficio fiscal, llegando el segundo al extremo de detallar, cuantificándolo (si es que ello fuera posible hasta tal extremo), el beneficio que los trabajos rendidos por el actor en su provecho le han supuesto.

El Abogado del Estado insiste en que con la documental aportada (se han traído a la vista de esta Sala certificados más detallados, de confección posterior a la interposición del recurso) no queda acreditada la realidad de los trabajos, ni el provecho para la entidad italiana, entendiendo que a tal efecto hubieron de aportarse pruebas del resultado o concreción de aquéllos, no meras descripciones, y la contabilidad de la entidad italiana. Discrepamos de la valoración probatoria de aquella representación que, en verdad, con sus argumentos, trata de salir al paso de un acervo probatorio relevante, decisivo, a fin de apuntalar en lo posible la validez de la resolución recurrida. Contamos aquí con sendos certificados empresariales, detallados, coincidentes y coherentes entre sí, de los que se hacen responsables quienes los suscriben. No entendemos que haya aquí razón para dudar de la veracidad e integridad de los mismos, no pudiendo comprometerse la misma porque no se hayan aportado además los frutos de los concretos trabajos realizados, muchos de los cuales, tratándose de labor fundamentalmente intelectual y de asesoramiento, podrían sencillamente no existir. En todo caso, la exigencia probatoria alzada por el Abogado del Estado en contestación a la demanda (no fue tal en la resolución recurrida, ni en aquélla de que trae causa) parece acaso, insistimos, un intento de salir al paso de conjunto documental sólido y suficiente a los fines perseguidos por el recurrente. La Dependencia entendió de contenido insuficiente la documental aportada por el obligado tributario, y éste, atendiendo a los razonamientos de aquélla, y del TEAR, ha traído a la vista de esta Sala certificados completos, de contenido intachable, que describen con todo lujo de detalles los desplazamientos habidos, los trabajos realizados en cada uno de ellos, y la razón de la colaboración entre entidades, empleadora y extranjera no residente. Por lo demás, en cuanto al beneficio o provecho para la entidad no residente, la postura de la Abogacía del Estado se entiende aún menos: si se trajera la contabilidad de la entidad no residente siempre podría aquélla aducir que los resultados operativos, con la sola contabilidad, no pueden atribuirse en mayor, menor, o ninguna medida a la colaboración del actor. Que la entidad no residente haya afirmado la utilidad o beneficio, y haya llegado a cuantificarlo en términos monetarios, nos parece más que bastante para tener el mismo por suficientemente acreditado.

Ni que decir tiene, dado que el Abogado del Estado insiste en el extremo al contestar la demanda ("no se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones",folio décimo del escrito de contestación a la demanda, afirmación, la segunda, incierta, pues sí se trae un certificado de director de centro de aquella entidad que detalla todos los elementos que componen el beneficio), que la circunstancia de que la empleadora española haya presentado declaraciones que no recojan el beneficio pretendido no puede erigirse en óbice a su reconocimiento, cuando, ya en vía administrativa, ya en esta sede, el obligado tributario que tiene derecho a él demuestra la concurrencia de sus presupuestos.

Apreciándose que la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (de modo ciertamente paradójico, en tanto que preventivo, pues negada la aplicación del beneficio de poco importaba ya el extremo) ha cuestionado igualmente la efectividad de determinados desplazamientos alegados por el actor, en los meses de febrero (12 a 14), marzo (18 a 23), julio (22 a 31) y agosto (1 a 31), es de ver, por lo pronto, que el mismo Abogado del Estado, en contestación a la demanda, afirma que "esta parte no pone en duda la realidad de los desplazamientos internacionales, por cuanto los mismos parecen haber sido acreditados a través de la documental aportada"(folio quinto), y que "en resumen, de la documental aportada solo se ha acreditado la realidad de los desplazamientos".Dada la naturaleza de los servicios prestados, relacionados con el sector del turismo, por lo demás, no son (vistas las objeciones puestas por la Dependencia de Gestión) de extrañar desplazamientos en período estival, cuestionados sin más, por el solo hecho de serlo (en período estival, se entiende), pues es evidente que el mes de agosto, mientras el clima lo siga permitiendo, es el mes por excelencia del turismo vacacional estival, y en que mayor puede resultar la carga de trabajo para operadores que giren en ese concreto sector, actor incluido.

En cuanto a esos concretos desplazamientos negados en una suerte de argumento subsidiario, o a mayor (parcial) abundamiento, por la Dependencia de Gestión Tributaria, el certificado de la entidad italiana comprende todos ellos,salvo los días 15 y 16 de agosto, que no pueden por tal razón entenderse incluidos entre aquéllos en que se han prestado trabajos exentos en el extranjero, pues falta cualquier prueba al respecto (el razonar en este punto de la demanda es confuso, pues se admite que los días 15 y 16 de agosto no hay desplazamiento, a la vista por lo demás del certificado de la entidad italiana, pero no se denuncia que la Dependencia de Gestión haya leído mal la autoliquidación practicada en tal punto, o que en la misma no se incluyeran esos días como exentos, y se pretende ello no obstante la completa anulación de la liquidación). No sólo eso: para cada uno de aquellos desplazamientos se acompañan al escrito de demanda (según los casos) justificantes de vuelos, de alquiler de vehículos, y de estancias hoteleras, no cuestionados, se ha visto, por la recurrida en contestación a la demanda,por lo que la prueba de los desplazamientos, y de la prestación con ocasión de los mismos de trabajos en el extranjero susceptibles de acogerse a la exención litigiosa es más que razonablemente completa.

En cuanto a los trabajos realizados con motivo de desplazamiento a la ciudad de Nueva York, el actor, en demanda, pretende que se desplazó allí para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", y en "beneficio de esta entidad norteamericana".Examinado el certificado que se aporta al efecto, de 18 de mayo de 2023, resulta que lo expide el secretario general de "IESE", limitándose el mismo a afirmar que durante el año 2016, "por motivos de trabajo",el actor "se desplazó a Nueva York para ejercer la docencia en el programa Global Executive MBA (GEMBA)".En el membrete del certificado aparece que "IESE" es una escuela de negocios con localizaciones (no se sabe a título o en condición de qué, el actor se refiere al de Barcelona como "centro") en Barcelona, Madrid, Munich, Nueva York y Sao Paulo. Del citado certificado no resulta acreditado que se hayan prestado servicios a entidad no residente, o establecimiento permanente, habiendo el actor calificado un simple programa formativo de su empleadora española como "entidad norteamericana", lo que, evidentemente, es inexacto. Las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados esos días a que el certificado aportado alude no pueden tenerse por susceptibles de acogerse a la exención, pues no se ha demostrado más que el trabajo para la empleadora española, en beneficio de la misma, y en ejecución de programa docente de la misma.

El recurso, en suma, merece parcial estimación, en los términos del presente fundamento, según será de ver en el fallo de la presente.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de noviembre de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 104.300,38 euros, solicitando una devolución de 13.983,34 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 23/01/2018 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 08/02/2019.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 31/05/2018 y alegaciones presentadas en fecha 18/06/2018, en fecha 17/07/2018 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo a 144.402,02 euros. Resultando una deuda tributaria de 4.225,42 euros (comprensiva de una cuota de 4.071,89 euros e intereses de demora 153,53 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Es modifica la base imposable general en l'import dels rendiments íntegres del treballpersonal no declarats o declarats incorrectament, determinats segons el que disposen els articles 6.2.a. i del 17 al 19 de la Llei de l'impost.

- L'article 7.p) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de lespersones físiques, i l'article 6 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, estableixen que estan exempts els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament fets a l'estranger, amb els 4 requisits següents:

(...)

Per tant, qualsevol desplaçament a l'estranger pel mer fet de tenir clients estrangers o relacions amb altres empreses del grup que siguin residents a l'estranger no està acollit a l'exempció establerta en els articles esmentats, sinó que ha de complir tots i cadascun dels quatre requisits esmentats anteriorment, per la qual cosa és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a l'empresa no resident i que aquells treballs són els que motiven els desplaçaments acreditats i es corresponen amb el pagament de les rendes exemptes.

- La norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això,no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

A aquest efecte i per tal d'acreditar el compliment d'aquest requisit, resulta imprescindible justificar davant l'Administració tributària la naturalesa o el contingut dels diversos serveis prestats a l'estranger per part del contribuent en cadascun dels viatges en qüestió i constatar que tals serveis requereixen el seu desplaçament físic, i que per tant no poden fer-se des d'Espanya.

Respecte als justificants anteriors i atès que l'article 15.1 de la Llei 39/2015, del procediment administratiu comú de les administracions públiques, estableix que la llengua dels procediments tramitats per l'Administració general de l'Estat és el castellà o alguna de les llengües cooficials de les comunitats autònomes. A tota la documentació aportada, si no està redactada en un idioma que no sigui el castellà o, si escau, la llengua oficial pròpia de la comunitat autònoma de què es tracti, s'hi ha d'adjuntar una traducció, d'acord amb el que disposa l'article 144 de la Llei 1/2000, de 7 de gener, d'enjudiciament civil.

- El contribuent en resposta a la proposta de liquidació i al tràmit d'al·legacionsnotificada el passat 31/5/2018 manifesta que el menor import declarat correspon als rendiments obtinguts per l'entitat UNIVERSIDAD DE NAVARRA per haver treballat en l'exercici 2016 a l'estranger durant 108 dies, per la qual cosa considera aplicable a aquest import l'exempció recollida en l' article 7.p) de la Llei de l'IRPF .

En suport a les seves al·legacions, i després de la sol·licitud de proves que justifiquin les funcions realitzades pel contribuent a l'estranger, i els desplaçaments realitzats a l'estranger, el contribuent aporta mitjançant el registre NUM001, presentat el passat 18 de juny de 2018, els següents documents:

- Escrit d'al·legacions sobre l'aplicació de l'exempció 7.p) el 2016.

- Certificat IRPF de l'IESE.

- Contracte de treball d' Braulio amb IESE.

- Declaració de treballs realitzats a Addiopizzo Travel.

En les al·legacions presentades, el senyor Braulio indica respecte a les funcions desenvolupades en els desplaçaments que 'en qualitat de director acadèmic del Center for Bussiness in Society' desenvolupa funcions a l'estranger per a l'empresa Addiopizzo Travel.

- la proposta de liquidació notificada s'indicava respecte a les funcions desenvolupadespel contribuent que: 'Quant a les funcions desenvolupades pel senyor Braulio, hem d'indicar que la norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això, no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

Així doncs, respecte dels desplaçaments fets, el contribuent argumenta que es van fer en el marc d'un acord de col·laboració entre la seva empresa pagadora (IESE, Universidad de Navarra) i Addiopizzo Travel. No obstant això, no presenta cap prova d'aquest acord i, a més, el contracte de treball que té amb l'empresa pagadora dels rendiments és com a "professor adjunt", però no coneixem les funcions que feia en aquesta empresa italiana, ja que és una empresa dedicada al turisme ètic, i sense justificar aquesta relació de treball no podem admetre que aquests desplaçaments s'hagin fet complint els requisits de l'exempció.

Per poder admetre-ho, el contribuent podria haver presentat una prova d'aquesta col·laboració, com ara contractes entre les empreses, refacturació, acords de col·laboració en què es detallin les funcions fetes, etc., o qualsevol mitjà de prova admès en dret que ens permetés conèixer en profunditat les funcions desenvolupades pel senyor Braulio i que van ser en benefici de l'entitat estrangera.

- Tenint en compte això, i analitzant tota la nova documentació aportada, no s'adjuntacap tipus de documentació que ens permeti conèixer la relació laboral entre l'ocupadora i l'entitat destinatària dels serveis a l'estranger. De fet, s'aporta una impressió de pantalla del web de la Universitat en què s'identifiquen les funcions que fa el contribuent, però en cap cas no se cita l'empresa Addiopizzo Travel ni cap vinculació amb aquesta. Així doncs, no podem admetre que els desplaçaments realitzat a Itàlia siguin per desenvolupar funcions en benefici de l'entitat estrangera sense conèixer la naturalesa d'aquestes funcions, ni el vincle que uneix la pagadora amb la destinatària dels esmentats serveis.

- D'altra banda, respecte als desplaçaments, en l'esmentada proposta de liquidació deva indicar que 'tots els desplaçaments han d'estar justificats. Després d'examinar tota aquesta documentació, i en l'hipotètic cas que les funcions fetes a l'estranger estiguin justificades, podríem concloure que el contribuent ha estat desplaçat en el període 2016 un total de 58 dies dels 108 que indicava en l'escrit d'al·legacions el 2016, ja que no disposem d'informació de les dates següents:

País: Anada, tornada, dies declarats, dies comprovats.

Itàlia: 12 feb. Sense dades / 14 feb. 7:15h____3____ 0.

Itàlia: 18 març. 12.55 h / 23 març. Sense dades____6____0.

Itàlia: 22 jul. Sense dades / 31 jul. Sense dades____10____0.

Itàlia: 1 ag. Sense dades / 31 ag. Sense dades____31____0.

Per tant, queden sense justificar un total de 50 dies el 2016, i queden justificats mitjançant l'aportació dels corresponents documents 58 dies el 2016.

Sobre això cal indicar al contribuent que, després de l'examen exhaustiu dels desplaçaments justificats, molts d'ells, tot i que estan justificats amb l'aportació del justificant corresponent, correspon a desplaçaments a diferents localitats italianes, sense que tinguem constància que en aquests llocs hi hagi seu de l'empresa Addiopizzo Travel, i alguns d'ells, com els fets al desembre, són en companyia d'un viatger menor, que suposem que té algun vincle amb el contribuent pels cognoms, cosa que ens fa pensar que es tracta de viatges no vinculats amb la finalitat laboral per a la qual es destina l'aplicació de l'exempció i encara més tenint en compte que la majoria coincideix amb períodes vacances i que la nacionalitat del contribuent és italiana. Així doncs, tenint en compte tots aquests indicis, es fa encara més necessària la justificació de les funcions desenvolupades en cada un dels desplaçaments mitjançant certificació de les empreses implicades i amb l'aportació de documentació que en permeti l'acreditació'.

- Analitzant la documentació justificativa aportada pel que fa al cas, cal indicar que el contribuent no aporta cap altra prova de desplaçaments, sinó que es limita a indicar que existeix una prova de lloguer de vehicle en algunes de les dates pendents de justificar. Tanmateix, des d'aquesta Oficina Gestora hem d'indicar al contribuent que aquest justificant és prova que efectivament el contribuent va fer aquesta reserva, però en el cas d'aquest tipus de serveis, aquestes reserves poden ser cancel·lades o fins i tot realitzades per una altra persona, per la qual cosa no és una prova ineludible que aquest desplaçament s'ha realitzat. D'aquí, que indiquem com a possible mitjà de prova l'aportació de targetes d'embarcament (que són nominatives i intransferibles) i/o reserves o factures d'aquests viatges que juntament amb l'esmentada reserva podrien considerar-se mitjans de prova vàlids per entendre justificat el desplaçament. Tanmateix, no tenim aquests mitjans de refutació de prova, amb la qual cosa no podríem admetre aquests desplaçaments, en l'hipotètic cas que les funcions s'entenguessin justificades.

- Finalment, respecte als rendiments declarats, hem comprovat les imputacionsrealitzades i procedim a incloure exclusivament els rendiments del treball corresponents als treballs realitzat en la Universidad de Navarra, i les factures de cursos i conferències adjuntes, que ascendeixen a 8.278,5 euros, que es corresponen amb els rendiments declarats pel contribuent en la declaració presentada de 2016.

- En conclusió, amb la descrita informació facilitada a l'Administració tributària fins a ladata, en aquesta liquidació es regularitza l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger atès que no ha quedat prou acreditat el compliment de tots i cadascun dels requisits establerts en la norma per a l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger i la regulació de la qual es troba en els articles 7.p) de la Llei d'IRPF i 6 del RIRPF. Així, es modifiquen els rendiments del treball declarats per la contribuent (104.300,38) i s'integren els rendiments del treball no exempts en la base imposable percebuts el 2016 (144.402,02).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado presentó en fecha 30/07/2018 recurso de reposición, que fue desestimado en acuerdo notificado en fecha 27/08/2020 en base a lo siguiente:

(...) se solicitaba mediante recurso de reposición que:

Se tenga por presentado el recurso de reposición, indicando que no ha presentado REA, y se aplique, en base a las alegaciones formuladas ante este mismo órgano, la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero contenida en el art.7.p) de la LIPRF.

Se alegan los siguientes motivos de impugnación:

- Que el total de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero y exentos de tributación son 40.101,64 euros y están asociados con el contrato de trabajo con el pagador Universidad de Navarra IESE.

- Entre sus funciones en la Universidad de Navarra se encuentra la de dirección académica en el Centre for business in Society, y gran parte de los trabajos realizados en el extranjero corresponden a esta función tal como certifica la empresa italiana Addiopizzo Travel. (se aporta de nuevo dicho certificado).

Que, para la justificación de los desplazamientos y las funciones realizadas aporta:

- No aporta nueva documentación al expediente.

ACUERDO

(...)

Vistas las manifestaciones hechas por la contribuyente y dado el hecho de que no se ha aportado nueva documentación que haga cambiar el criterio expuesto en la resolución de liquidación provisional referente al IRPF del ejercicio 2016, los términos expuestos en dicha liquidación provisional efectuada no quedan desvirtuados, por lo que se procede a desestimar el presente Recurso de Reposición.

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 16/09/2020 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la procedencia de la exención del artículo 7p ) LIRPF ."

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

CUARTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

QUINTO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. La Ley General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su art. 105.1, señalando que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Esta regla se contenía en términos similares en el art. 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgos derivados de la falta de prueba.

La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la exención tributaria de de determinadas retribuciones percibidas, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que se cumplen los requisitos exigidos.

SEXTO.- La Gestora regulariza en 144.402,02 euros unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo que habían sido declaradas por el interesado en 104.300,38 euros.

El interesado alega y considera que parte de las retribuciones dinerarias percibidas de IESE - UNIVERSIDAD DE NAVARRA (de 136.123,52 euros) estarían exentas por aplicación del artículo 7p ) LIRPF .

Pues bien, examinado el expediente consta aportada la siguiente documentación de relevancia al efecto:

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 136.123,52 (se incluyen adicionalmente unas retribuciones exentas de 1.007,72 euros).

Factura de 3.111,60 euros (3.000 euros como profesor y 116,60 euros como reembolso de gastos), emitida por el interesado a Formazione Lavoro (Trento,

Italia).

Factura de 5.000 euros (por la actividad de profesor), emitida por el interesado a Consel (Roma, Italia)

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de MCGRAW-HILL INTERAMERICANA DE ESPAÑA SL, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 246,50 euros.

Contrato de trabajo indefinido a tiempo completo con la entidad IESE Businnes School - UNIVERSIDAD DE NAVARRA, de fecha 01/09/2010. Se formaliza con el interesado un contrato de profesor adjunto en el centro de trabajo ubicado en la Av Pearson 21 de Barcelona.

Curriculum Vitae publicado en la web de la entidad IESE. El interesado es profesor de ética empresarial y de la Unidad Docente de Negociación.

Declaración de la entidad Addiopizzo Travel, en inglés, cuya traducción libre realizada por este Tribunal señala:

"Tras el acuerdo firmado el 28 de diciembre de 2015, declaro que el profesor Braulio, en su calidad de Director Académico del Centro de Negocios en Sociedad del IESE Business School y de la plataforma de emprendimiento social IESE, ha realizado actividades de investigación aplicada y consultoría para Addiopizzo durante las siguientes fechas:

Enero: 18-19-20

Febrero: 01-02-12-13-14

Marzo: 18-19-20-21-22-23

Abril: 12-13-14

Mayo: 19-20

Mayo: 25-26-27

Julio: 07-08-18-19-20-22-23-24-25-26-27-28-29-30-3

Agosto: desde el 1 al 31

Septiembre: 14-15-16-17-20-21-22-23-27-28-29

Octubre: 19-20-21-25-26-27-29-30-31

Noviembre: 01-02-03-21-22-23

Diciembre: 08-09-10-11-29-30-31

Sus actividades se han centrado en la recopilación de datos sobre el sector del turismo responsable, las potencialidades comerciales de AddiopizzoTravel y en la presentación del innovador modelo de negocio de AddiopizzoTravel. Ha realizado este tipo de actividades en Italia, Suiza y Argentina.

El resultado directo de las actividades del profesor Braulio se puede cuantificar en 37000 euros de ventas y ganancias de eficiencia operativa de 4500 euros para un total de 41500 euros.

Como compensación de la actividad del profesor Braulio, AddiopizzoTravel ya había cubierto íntegramente todos los gastos de los viajes descritos anteriormente y apoyó los gastos de su actividad de investigación relacionada con la infraestructura material y tecnológica (móvil, computadora portátil, etc.)."

SÉPTIMO.- De lo expuesto cabe apreciar que la Gestora ha regularizado los rendimientos del trabajo en los importes que se imputan por las entidades pagadoras como sujetos y no exentos. En concreto, cabe apreciar que los 136.123,52 euros relativos a la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, lo son como rendimientos del trabajo que deben someterse íntegramente a tributación como retribución dineraria de rendimientos del trabajo.

El interesado se ha limitado a aportar la misma documentación desde el inicio del procedimiento de comprobación, reiterando la Gestora que esta documentación no cambia nada la regularización.

No se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones por aplicación del artículo 7p ) LIRPF . Se reitera que es ésta la entidad empleadora y abonadora de los rendimientos que se entienden parcialmente exentos. A la misma le correspondería atribuir una retribución exenta y certificar su importe conforme a los desplazamientos y funciones atribuidas al trabajador en el extranjero.

En este sentido, consta en el expediente que la Gestora requirió a IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA justificación de las retribuciones imputadas al interesado en el modelo 296 como no residente. Esta entidad contestó en fecha 17/07/2018 que había un error y se procedía a subsanar el mismo. Se indica que se retuvo al interesado como no residente por los 48.580,42 euros abonados en octubre, noviembre y diciembre (modelo 216) pero procedería haber retenido como residente (modelo 111). Se procede a presentar declaraciones modelo 111 y modelo 190, solicitando la rectificación del modelo 296. La entidad pagadora imputa la tributación de la retribución percibida practicando con ello la correspondiente retención.

Por su parte, el documento de la Addiopizzo Travel aportado por el interesado nada justifica. Al margen de la peculiaridad de desplazamientos atribuidos al interesado en el extranjero (por ejemplo todo el mes de agosto), se trata de una entidad italiana ajena a las pagadoras de los rendimientos del trabajo declarados y regularizados. Según los datos del expediente, la entidad Addiopizzo no abona al interesado ninguna retribución.

En consecuencia, no quedando acreditada la alegada exención del artículo 7p ) LIRPF por el interesado y regularizándose por la Gestora como sujetos y no exentos los importes imputados por las entidades pagadoras, debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda las siguientes razones:

-el actor es profesor universitario en "IESE", en el centro que dicha institución tiene en Barcelona;

-en el año 2016 fue destinado por "IESE" al extranjero para realizar trabajos cuyo beneficiario era la cooperativa social "Addiopizzo Travel", entidad dedicada al turismo ético y responsable, sin relación accionarial ni de pertenencia con "IESE", tratándose de entidades independientes;

-ambas entidades suscribieron un convenio de colaboración, en el marco del cual el recurrente fue destinado al extranjero, en desplazamientos sucesivos a lo largo del año, en orden a verificar trabajos para y en provecho de la entidad italiana;

-que "IESE" no declarara correctamente las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados como exentas no tiene por qué perjudicar al actor, ni privarle del derecho a probar que sí se dan los requisitos para acogerse a la exención;

-los días de desplazamiento acreditados son los consignados en la autoliquidación, no los 58 que la recurrida entiende justificados;

-"IESE" también desplazó al actor a la ciudad de Nueva York, para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", en beneficio de esta entidad norteamericana.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Del examen de la abundante documental acompañada al escrito de demanda tenemos que obran en ella sendos certificados, el primero (de fecha 26 de mayo de 2023) emitido por la entidad residente empleadora, "IESE Business School", en concreto por el director del "Center for Business in Society", y el segundo (de fecha 25 de mayo de 2023) emitido por la entidad no residente (ni vinculada con la primera, al menos esto no se pone de manifiesto por la recurrida), "Addiopizzo Travel", destinataria de los servicios prestados por el recurrente, desplazado al extranjero, y beneficiaria de los mismos, en concreto por su administrador.

A tenor del primero, el actor es director académico del "Center for Business in Society"; entre sus funciones está la promoción de la internacionalización de las actividades del centro, la dirección de proyectos de investigación en el extranjero, y la ejecución de proyectos de colaboración con empresas y entidades extranjeras; el centro firmó un convenio de colaboración con "Addiopizzo Travel", cooperativa italiana del tercer sector, en cuyo marco el actor ha viajado entre los años 2016 y 2020 a Italia para prestar servicios a aquella entidad, consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, modelo de negocio de la entidad italiana, innovación y potenciación del mismo; de los trabajos realizados por el actor se han beneficiado tanto la empleadora española como la entidad no residente italiana; y los desplazamientos del actor al extranjero para prestar servicios a aquella entidad se han materializado en Italia, Europa y América latina.

A tenor del segundo efectivamente se suscribió el aludido convenio de colaboración entre entidades, el 28 de diciembre de 2015; en el marco del convenio el actor ha estado destinado en Italia, para prestar servicios en beneficio de "Addiopizzo", consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, creación de paquetes turísticos específicos, análisis de estructura organizativa, u organización de presentaciones de las actividades de la empresa; en el año 2016 el actor se desplazó a Italia, Suiza y Argentina, para prestar servicios en beneficio de la entidad; y, como resultado directo de las actividades realizadas por el actor en el año 2016, las ventas de la entidad han aumentado en 37000 euros, con unas "ganancias operativas de eficiencia"de 4500 euros. El certificado además detalla los días de desplazamiento, y las funciones concretamente realizadas en cada desplazamiento.

A nuestro entender ambos certificados resultan suficientemente completos, y acreditan, no sometidos a refutación bastante por la recurrida que pueda hacer dudar de su veracidad, que el actor ha prestado servicios a entidad no residente, ni vinculada con la empleadora residente en España, desplazándose al extranjero al efecto, cuyos servicios han redundado en beneficio de ambas entidades (ambos hacen además referencia a la organización de prácticas y docencia que benefician a alumnos de la empleadora española), y, particularmente, en lo que aquí interesa, de la italiana, no pudiendo pretenderse que no haya aquí más prueba que la de trabajos realizados por cuenta de, y en exclusivo beneficio de la empleadora española, por lo pronto. En ambos se detallan además las funciones realizadas por el actor en beneficio de la entidad no residente, en el extranjero, incluso por estancias (la entidad italiana detalla las funciones concretamente realizadas en cada uno de los desplazamientos), no pudiendo considerarse los mismos genéricos o inespecíficos, no al menos hasta el punto de rechazarse sin más el beneficio fiscal, llegando el segundo al extremo de detallar, cuantificándolo (si es que ello fuera posible hasta tal extremo), el beneficio que los trabajos rendidos por el actor en su provecho le han supuesto.

El Abogado del Estado insiste en que con la documental aportada (se han traído a la vista de esta Sala certificados más detallados, de confección posterior a la interposición del recurso) no queda acreditada la realidad de los trabajos, ni el provecho para la entidad italiana, entendiendo que a tal efecto hubieron de aportarse pruebas del resultado o concreción de aquéllos, no meras descripciones, y la contabilidad de la entidad italiana. Discrepamos de la valoración probatoria de aquella representación que, en verdad, con sus argumentos, trata de salir al paso de un acervo probatorio relevante, decisivo, a fin de apuntalar en lo posible la validez de la resolución recurrida. Contamos aquí con sendos certificados empresariales, detallados, coincidentes y coherentes entre sí, de los que se hacen responsables quienes los suscriben. No entendemos que haya aquí razón para dudar de la veracidad e integridad de los mismos, no pudiendo comprometerse la misma porque no se hayan aportado además los frutos de los concretos trabajos realizados, muchos de los cuales, tratándose de labor fundamentalmente intelectual y de asesoramiento, podrían sencillamente no existir. En todo caso, la exigencia probatoria alzada por el Abogado del Estado en contestación a la demanda (no fue tal en la resolución recurrida, ni en aquélla de que trae causa) parece acaso, insistimos, un intento de salir al paso de conjunto documental sólido y suficiente a los fines perseguidos por el recurrente. La Dependencia entendió de contenido insuficiente la documental aportada por el obligado tributario, y éste, atendiendo a los razonamientos de aquélla, y del TEAR, ha traído a la vista de esta Sala certificados completos, de contenido intachable, que describen con todo lujo de detalles los desplazamientos habidos, los trabajos realizados en cada uno de ellos, y la razón de la colaboración entre entidades, empleadora y extranjera no residente. Por lo demás, en cuanto al beneficio o provecho para la entidad no residente, la postura de la Abogacía del Estado se entiende aún menos: si se trajera la contabilidad de la entidad no residente siempre podría aquélla aducir que los resultados operativos, con la sola contabilidad, no pueden atribuirse en mayor, menor, o ninguna medida a la colaboración del actor. Que la entidad no residente haya afirmado la utilidad o beneficio, y haya llegado a cuantificarlo en términos monetarios, nos parece más que bastante para tener el mismo por suficientemente acreditado.

Ni que decir tiene, dado que el Abogado del Estado insiste en el extremo al contestar la demanda ("no se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones",folio décimo del escrito de contestación a la demanda, afirmación, la segunda, incierta, pues sí se trae un certificado de director de centro de aquella entidad que detalla todos los elementos que componen el beneficio), que la circunstancia de que la empleadora española haya presentado declaraciones que no recojan el beneficio pretendido no puede erigirse en óbice a su reconocimiento, cuando, ya en vía administrativa, ya en esta sede, el obligado tributario que tiene derecho a él demuestra la concurrencia de sus presupuestos.

Apreciándose que la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (de modo ciertamente paradójico, en tanto que preventivo, pues negada la aplicación del beneficio de poco importaba ya el extremo) ha cuestionado igualmente la efectividad de determinados desplazamientos alegados por el actor, en los meses de febrero (12 a 14), marzo (18 a 23), julio (22 a 31) y agosto (1 a 31), es de ver, por lo pronto, que el mismo Abogado del Estado, en contestación a la demanda, afirma que "esta parte no pone en duda la realidad de los desplazamientos internacionales, por cuanto los mismos parecen haber sido acreditados a través de la documental aportada"(folio quinto), y que "en resumen, de la documental aportada solo se ha acreditado la realidad de los desplazamientos".Dada la naturaleza de los servicios prestados, relacionados con el sector del turismo, por lo demás, no son (vistas las objeciones puestas por la Dependencia de Gestión) de extrañar desplazamientos en período estival, cuestionados sin más, por el solo hecho de serlo (en período estival, se entiende), pues es evidente que el mes de agosto, mientras el clima lo siga permitiendo, es el mes por excelencia del turismo vacacional estival, y en que mayor puede resultar la carga de trabajo para operadores que giren en ese concreto sector, actor incluido.

En cuanto a esos concretos desplazamientos negados en una suerte de argumento subsidiario, o a mayor (parcial) abundamiento, por la Dependencia de Gestión Tributaria, el certificado de la entidad italiana comprende todos ellos,salvo los días 15 y 16 de agosto, que no pueden por tal razón entenderse incluidos entre aquéllos en que se han prestado trabajos exentos en el extranjero, pues falta cualquier prueba al respecto (el razonar en este punto de la demanda es confuso, pues se admite que los días 15 y 16 de agosto no hay desplazamiento, a la vista por lo demás del certificado de la entidad italiana, pero no se denuncia que la Dependencia de Gestión haya leído mal la autoliquidación practicada en tal punto, o que en la misma no se incluyeran esos días como exentos, y se pretende ello no obstante la completa anulación de la liquidación). No sólo eso: para cada uno de aquellos desplazamientos se acompañan al escrito de demanda (según los casos) justificantes de vuelos, de alquiler de vehículos, y de estancias hoteleras, no cuestionados, se ha visto, por la recurrida en contestación a la demanda,por lo que la prueba de los desplazamientos, y de la prestación con ocasión de los mismos de trabajos en el extranjero susceptibles de acogerse a la exención litigiosa es más que razonablemente completa.

En cuanto a los trabajos realizados con motivo de desplazamiento a la ciudad de Nueva York, el actor, en demanda, pretende que se desplazó allí para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", y en "beneficio de esta entidad norteamericana".Examinado el certificado que se aporta al efecto, de 18 de mayo de 2023, resulta que lo expide el secretario general de "IESE", limitándose el mismo a afirmar que durante el año 2016, "por motivos de trabajo",el actor "se desplazó a Nueva York para ejercer la docencia en el programa Global Executive MBA (GEMBA)".En el membrete del certificado aparece que "IESE" es una escuela de negocios con localizaciones (no se sabe a título o en condición de qué, el actor se refiere al de Barcelona como "centro") en Barcelona, Madrid, Munich, Nueva York y Sao Paulo. Del citado certificado no resulta acreditado que se hayan prestado servicios a entidad no residente, o establecimiento permanente, habiendo el actor calificado un simple programa formativo de su empleadora española como "entidad norteamericana", lo que, evidentemente, es inexacto. Las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados esos días a que el certificado aportado alude no pueden tenerse por susceptibles de acogerse a la exención, pues no se ha demostrado más que el trabajo para la empleadora española, en beneficio de la misma, y en ejecución de programa docente de la misma.

El recurso, en suma, merece parcial estimación, en los términos del presente fundamento, según será de ver en el fallo de la presente.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de noviembre de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado presentó declaración-liquidación por el concepto y ejercicio de referencia, consignando entre otros datos, unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo de 104.300,38 euros, solicitando una devolución de 13.983,34 euros que no se hizo efectiva por la Agencia Tributaria.

SEGUNDO.- Revisada dicha declaración, con fecha 23/01/2018 se notifica requerimiento que, iniciando un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que pone fin al procedimiento de devolución, es atendido mediante la documentación que consta en fecha 08/02/2019.

TERCERO.- Previa propuesta de liquidación notificada en fecha 31/05/2018 y alegaciones presentadas en fecha 18/06/2018, en fecha 17/07/2018 se notifica liquidación provisional en la que se realiza la regularización que consta, que incrementa las retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo a 144.402,02 euros. Resultando una deuda tributaria de 4.225,42 euros (comprensiva de una cuota de 4.071,89 euros e intereses de demora 153,53 euros), en su motivación se hace constar lo siguiente:

- Es modifica la base imposable general en l'import dels rendiments íntegres del treballpersonal no declarats o declarats incorrectament, determinats segons el que disposen els articles 6.2.a. i del 17 al 19 de la Llei de l'impost.

- L'article 7.p) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'impost sobre la renda de lespersones físiques, i l'article 6 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, estableixen que estan exempts els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament fets a l'estranger, amb els 4 requisits següents:

(...)

Per tant, qualsevol desplaçament a l'estranger pel mer fet de tenir clients estrangers o relacions amb altres empreses del grup que siguin residents a l'estranger no està acollit a l'exempció establerta en els articles esmentats, sinó que ha de complir tots i cadascun dels quatre requisits esmentats anteriorment, per la qual cosa és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a l'empresa no resident i que aquells treballs són els que motiven els desplaçaments acreditats i es corresponen amb el pagament de les rendes exemptes.

- La norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això,no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

A aquest efecte i per tal d'acreditar el compliment d'aquest requisit, resulta imprescindible justificar davant l'Administració tributària la naturalesa o el contingut dels diversos serveis prestats a l'estranger per part del contribuent en cadascun dels viatges en qüestió i constatar que tals serveis requereixen el seu desplaçament físic, i que per tant no poden fer-se des d'Espanya.

Respecte als justificants anteriors i atès que l'article 15.1 de la Llei 39/2015, del procediment administratiu comú de les administracions públiques, estableix que la llengua dels procediments tramitats per l'Administració general de l'Estat és el castellà o alguna de les llengües cooficials de les comunitats autònomes. A tota la documentació aportada, si no està redactada en un idioma que no sigui el castellà o, si escau, la llengua oficial pròpia de la comunitat autònoma de què es tracti, s'hi ha d'adjuntar una traducció, d'acord amb el que disposa l'article 144 de la Llei 1/2000, de 7 de gener, d'enjudiciament civil.

- El contribuent en resposta a la proposta de liquidació i al tràmit d'al·legacionsnotificada el passat 31/5/2018 manifesta que el menor import declarat correspon als rendiments obtinguts per l'entitat UNIVERSIDAD DE NAVARRA per haver treballat en l'exercici 2016 a l'estranger durant 108 dies, per la qual cosa considera aplicable a aquest import l'exempció recollida en l' article 7.p) de la Llei de l'IRPF .

En suport a les seves al·legacions, i després de la sol·licitud de proves que justifiquin les funcions realitzades pel contribuent a l'estranger, i els desplaçaments realitzats a l'estranger, el contribuent aporta mitjançant el registre NUM001, presentat el passat 18 de juny de 2018, els següents documents:

- Escrit d'al·legacions sobre l'aplicació de l'exempció 7.p) el 2016.

- Certificat IRPF de l'IESE.

- Contracte de treball d' Braulio amb IESE.

- Declaració de treballs realitzats a Addiopizzo Travel.

En les al·legacions presentades, el senyor Braulio indica respecte a les funcions desenvolupades en els desplaçaments que 'en qualitat de director acadèmic del Center for Bussiness in Society' desenvolupa funcions a l'estranger per a l'empresa Addiopizzo Travel.

- la proposta de liquidació notificada s'indicava respecte a les funcions desenvolupadespel contribuent que: 'Quant a les funcions desenvolupades pel senyor Braulio, hem d'indicar que la norma exigeix que els treballs es facin efectivament a l'estranger. No obstant això, no es pot admetre que qualsevol desplaçament justifiqui l'aplicació de l'exempció pel mer fet de tenir relacions amb altres empreses que siguin residents a l'estranger, sinó que és indispensable demostrar que s'han fet treballs a l'estranger per a les empreses no residents i que aquests treballs són els que van motivar els desplaçaments acreditats i corresponen al pagament de les rendes exemptes.

Així doncs, respecte dels desplaçaments fets, el contribuent argumenta que es van fer en el marc d'un acord de col·laboració entre la seva empresa pagadora (IESE, Universidad de Navarra) i Addiopizzo Travel. No obstant això, no presenta cap prova d'aquest acord i, a més, el contracte de treball que té amb l'empresa pagadora dels rendiments és com a "professor adjunt", però no coneixem les funcions que feia en aquesta empresa italiana, ja que és una empresa dedicada al turisme ètic, i sense justificar aquesta relació de treball no podem admetre que aquests desplaçaments s'hagin fet complint els requisits de l'exempció.

Per poder admetre-ho, el contribuent podria haver presentat una prova d'aquesta col·laboració, com ara contractes entre les empreses, refacturació, acords de col·laboració en què es detallin les funcions fetes, etc., o qualsevol mitjà de prova admès en dret que ens permetés conèixer en profunditat les funcions desenvolupades pel senyor Braulio i que van ser en benefici de l'entitat estrangera.

- Tenint en compte això, i analitzant tota la nova documentació aportada, no s'adjuntacap tipus de documentació que ens permeti conèixer la relació laboral entre l'ocupadora i l'entitat destinatària dels serveis a l'estranger. De fet, s'aporta una impressió de pantalla del web de la Universitat en què s'identifiquen les funcions que fa el contribuent, però en cap cas no se cita l'empresa Addiopizzo Travel ni cap vinculació amb aquesta. Així doncs, no podem admetre que els desplaçaments realitzat a Itàlia siguin per desenvolupar funcions en benefici de l'entitat estrangera sense conèixer la naturalesa d'aquestes funcions, ni el vincle que uneix la pagadora amb la destinatària dels esmentats serveis.

- D'altra banda, respecte als desplaçaments, en l'esmentada proposta de liquidació deva indicar que 'tots els desplaçaments han d'estar justificats. Després d'examinar tota aquesta documentació, i en l'hipotètic cas que les funcions fetes a l'estranger estiguin justificades, podríem concloure que el contribuent ha estat desplaçat en el període 2016 un total de 58 dies dels 108 que indicava en l'escrit d'al·legacions el 2016, ja que no disposem d'informació de les dates següents:

País: Anada, tornada, dies declarats, dies comprovats.

Itàlia: 12 feb. Sense dades / 14 feb. 7:15h____3____ 0.

Itàlia: 18 març. 12.55 h / 23 març. Sense dades____6____0.

Itàlia: 22 jul. Sense dades / 31 jul. Sense dades____10____0.

Itàlia: 1 ag. Sense dades / 31 ag. Sense dades____31____0.

Per tant, queden sense justificar un total de 50 dies el 2016, i queden justificats mitjançant l'aportació dels corresponents documents 58 dies el 2016.

Sobre això cal indicar al contribuent que, després de l'examen exhaustiu dels desplaçaments justificats, molts d'ells, tot i que estan justificats amb l'aportació del justificant corresponent, correspon a desplaçaments a diferents localitats italianes, sense que tinguem constància que en aquests llocs hi hagi seu de l'empresa Addiopizzo Travel, i alguns d'ells, com els fets al desembre, són en companyia d'un viatger menor, que suposem que té algun vincle amb el contribuent pels cognoms, cosa que ens fa pensar que es tracta de viatges no vinculats amb la finalitat laboral per a la qual es destina l'aplicació de l'exempció i encara més tenint en compte que la majoria coincideix amb períodes vacances i que la nacionalitat del contribuent és italiana. Així doncs, tenint en compte tots aquests indicis, es fa encara més necessària la justificació de les funcions desenvolupades en cada un dels desplaçaments mitjançant certificació de les empreses implicades i amb l'aportació de documentació que en permeti l'acreditació'.

- Analitzant la documentació justificativa aportada pel que fa al cas, cal indicar que el contribuent no aporta cap altra prova de desplaçaments, sinó que es limita a indicar que existeix una prova de lloguer de vehicle en algunes de les dates pendents de justificar. Tanmateix, des d'aquesta Oficina Gestora hem d'indicar al contribuent que aquest justificant és prova que efectivament el contribuent va fer aquesta reserva, però en el cas d'aquest tipus de serveis, aquestes reserves poden ser cancel·lades o fins i tot realitzades per una altra persona, per la qual cosa no és una prova ineludible que aquest desplaçament s'ha realitzat. D'aquí, que indiquem com a possible mitjà de prova l'aportació de targetes d'embarcament (que són nominatives i intransferibles) i/o reserves o factures d'aquests viatges que juntament amb l'esmentada reserva podrien considerar-se mitjans de prova vàlids per entendre justificat el desplaçament. Tanmateix, no tenim aquests mitjans de refutació de prova, amb la qual cosa no podríem admetre aquests desplaçaments, en l'hipotètic cas que les funcions s'entenguessin justificades.

- Finalment, respecte als rendiments declarats, hem comprovat les imputacionsrealitzades i procedim a incloure exclusivament els rendiments del treball corresponents als treballs realitzat en la Universidad de Navarra, i les factures de cursos i conferències adjuntes, que ascendeixen a 8.278,5 euros, que es corresponen amb els rendiments declarats pel contribuent en la declaració presentada de 2016.

- En conclusió, amb la descrita informació facilitada a l'Administració tributària fins a ladata, en aquesta liquidació es regularitza l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger atès que no ha quedat prou acreditat el compliment de tots i cadascun dels requisits establerts en la norma per a l'aplicació de l'exempció per treballs realitzats a l'estranger i la regulació de la qual es troba en els articles 7.p) de la Llei d'IRPF i 6 del RIRPF. Així, es modifiquen els rendiments del treball declarats per la contribuent (104.300,38) i s'integren els rendiments del treball no exempts en la base imposable percebuts el 2016 (144.402,02).

CUARTO.- Disconforme con la liquidación practicada, el interesado presentó en fecha 30/07/2018 recurso de reposición, que fue desestimado en acuerdo notificado en fecha 27/08/2020 en base a lo siguiente:

(...) se solicitaba mediante recurso de reposición que:

Se tenga por presentado el recurso de reposición, indicando que no ha presentado REA, y se aplique, en base a las alegaciones formuladas ante este mismo órgano, la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero contenida en el art.7.p) de la LIPRF.

Se alegan los siguientes motivos de impugnación:

- Que el total de rendimientos por trabajos realizados en el extranjero y exentos de tributación son 40.101,64 euros y están asociados con el contrato de trabajo con el pagador Universidad de Navarra IESE.

- Entre sus funciones en la Universidad de Navarra se encuentra la de dirección académica en el Centre for business in Society, y gran parte de los trabajos realizados en el extranjero corresponden a esta función tal como certifica la empresa italiana Addiopizzo Travel. (se aporta de nuevo dicho certificado).

Que, para la justificación de los desplazamientos y las funciones realizadas aporta:

- No aporta nueva documentación al expediente.

ACUERDO

(...)

Vistas las manifestaciones hechas por la contribuyente y dado el hecho de que no se ha aportado nueva documentación que haga cambiar el criterio expuesto en la resolución de liquidación provisional referente al IRPF del ejercicio 2016, los términos expuestos en dicha liquidación provisional efectuada no quedan desvirtuados, por lo que se procede a desestimar el presente Recurso de Reposición.

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso en fecha 16/09/2020 la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el propio escrito de interposición las alegaciones que estimó oportunas y que, en síntesis, aducen nuevamente la procedencia de la exención del artículo 7p ) LIRPF ."

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:

"(...) TERCERO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) , establece que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF) dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

CUARTO.- Además, en los casos de servicios prestados a entidades o establecimientos permanentes del grupo, existen unos requisitos añadidos, básicamente los contenidos en el art. 16.5 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) (actual art. 18.5 Ley 27/2014 ):

"La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias".

QUINTO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. La Ley General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su art. 105.1, señalando que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Esta regla se contenía en términos similares en el art. 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo, la jurisprudencia señala que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ). No obstante, debe tenerse en cuenta que los procedimientos tributarios, y en particular el procedimiento inspector, se encuentra influido también por el principio inquisitivo o de investigación de oficio, lo cual determina que la carga de la prueba sea aplicada en su sentido objetivo o material, es decir, quién debe soportar los perjuicios o riesgos derivados de la falta de prueba.

La regla general indicada, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es la exención tributaria de de determinadas retribuciones percibidas, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que se cumplen los requisitos exigidos.

SEXTO.- La Gestora regulariza en 144.402,02 euros unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo que habían sido declaradas por el interesado en 104.300,38 euros.

El interesado alega y considera que parte de las retribuciones dinerarias percibidas de IESE - UNIVERSIDAD DE NAVARRA (de 136.123,52 euros) estarían exentas por aplicación del artículo 7p ) LIRPF .

Pues bien, examinado el expediente consta aportada la siguiente documentación de relevancia al efecto:

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 136.123,52 (se incluyen adicionalmente unas retribuciones exentas de 1.007,72 euros).

Factura de 3.111,60 euros (3.000 euros como profesor y 116,60 euros como reembolso de gastos), emitida por el interesado a Formazione Lavoro (Trento,

Italia).

Factura de 5.000 euros (por la actividad de profesor), emitida por el interesado a Consel (Roma, Italia)

Certificado de retenciones e ingresos a cuenta de MCGRAW-HILL INTERAMERICANA DE ESPAÑA SL, atribuyendo al interesado unas retribuciones dinerarias por rendimientos del trabajo sujetas y no exentas de 246,50 euros.

Contrato de trabajo indefinido a tiempo completo con la entidad IESE Businnes School - UNIVERSIDAD DE NAVARRA, de fecha 01/09/2010. Se formaliza con el interesado un contrato de profesor adjunto en el centro de trabajo ubicado en la Av Pearson 21 de Barcelona.

Curriculum Vitae publicado en la web de la entidad IESE. El interesado es profesor de ética empresarial y de la Unidad Docente de Negociación.

Declaración de la entidad Addiopizzo Travel, en inglés, cuya traducción libre realizada por este Tribunal señala:

"Tras el acuerdo firmado el 28 de diciembre de 2015, declaro que el profesor Braulio, en su calidad de Director Académico del Centro de Negocios en Sociedad del IESE Business School y de la plataforma de emprendimiento social IESE, ha realizado actividades de investigación aplicada y consultoría para Addiopizzo durante las siguientes fechas:

Enero: 18-19-20

Febrero: 01-02-12-13-14

Marzo: 18-19-20-21-22-23

Abril: 12-13-14

Mayo: 19-20

Mayo: 25-26-27

Julio: 07-08-18-19-20-22-23-24-25-26-27-28-29-30-3

Agosto: desde el 1 al 31

Septiembre: 14-15-16-17-20-21-22-23-27-28-29

Octubre: 19-20-21-25-26-27-29-30-31

Noviembre: 01-02-03-21-22-23

Diciembre: 08-09-10-11-29-30-31

Sus actividades se han centrado en la recopilación de datos sobre el sector del turismo responsable, las potencialidades comerciales de AddiopizzoTravel y en la presentación del innovador modelo de negocio de AddiopizzoTravel. Ha realizado este tipo de actividades en Italia, Suiza y Argentina.

El resultado directo de las actividades del profesor Braulio se puede cuantificar en 37000 euros de ventas y ganancias de eficiencia operativa de 4500 euros para un total de 41500 euros.

Como compensación de la actividad del profesor Braulio, AddiopizzoTravel ya había cubierto íntegramente todos los gastos de los viajes descritos anteriormente y apoyó los gastos de su actividad de investigación relacionada con la infraestructura material y tecnológica (móvil, computadora portátil, etc.)."

SÉPTIMO.- De lo expuesto cabe apreciar que la Gestora ha regularizado los rendimientos del trabajo en los importes que se imputan por las entidades pagadoras como sujetos y no exentos. En concreto, cabe apreciar que los 136.123,52 euros relativos a la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA, lo son como rendimientos del trabajo que deben someterse íntegramente a tributación como retribución dineraria de rendimientos del trabajo.

El interesado se ha limitado a aportar la misma documentación desde el inicio del procedimiento de comprobación, reiterando la Gestora que esta documentación no cambia nada la regularización.

No se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones por aplicación del artículo 7p ) LIRPF . Se reitera que es ésta la entidad empleadora y abonadora de los rendimientos que se entienden parcialmente exentos. A la misma le correspondería atribuir una retribución exenta y certificar su importe conforme a los desplazamientos y funciones atribuidas al trabajador en el extranjero.

En este sentido, consta en el expediente que la Gestora requirió a IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA justificación de las retribuciones imputadas al interesado en el modelo 296 como no residente. Esta entidad contestó en fecha 17/07/2018 que había un error y se procedía a subsanar el mismo. Se indica que se retuvo al interesado como no residente por los 48.580,42 euros abonados en octubre, noviembre y diciembre (modelo 216) pero procedería haber retenido como residente (modelo 111). Se procede a presentar declaraciones modelo 111 y modelo 190, solicitando la rectificación del modelo 296. La entidad pagadora imputa la tributación de la retribución percibida practicando con ello la correspondiente retención.

Por su parte, el documento de la Addiopizzo Travel aportado por el interesado nada justifica. Al margen de la peculiaridad de desplazamientos atribuidos al interesado en el extranjero (por ejemplo todo el mes de agosto), se trata de una entidad italiana ajena a las pagadoras de los rendimientos del trabajo declarados y regularizados. Según los datos del expediente, la entidad Addiopizzo no abona al interesado ninguna retribución.

En consecuencia, no quedando acreditada la alegada exención del artículo 7p ) LIRPF por el interesado y regularizándose por la Gestora como sujetos y no exentos los importes imputados por las entidades pagadoras, debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda las siguientes razones:

-el actor es profesor universitario en "IESE", en el centro que dicha institución tiene en Barcelona;

-en el año 2016 fue destinado por "IESE" al extranjero para realizar trabajos cuyo beneficiario era la cooperativa social "Addiopizzo Travel", entidad dedicada al turismo ético y responsable, sin relación accionarial ni de pertenencia con "IESE", tratándose de entidades independientes;

-ambas entidades suscribieron un convenio de colaboración, en el marco del cual el recurrente fue destinado al extranjero, en desplazamientos sucesivos a lo largo del año, en orden a verificar trabajos para y en provecho de la entidad italiana;

-que "IESE" no declarara correctamente las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados como exentas no tiene por qué perjudicar al actor, ni privarle del derecho a probar que sí se dan los requisitos para acogerse a la exención;

-los días de desplazamiento acreditados son los consignados en la autoliquidación, no los 58 que la recurrida entiende justificados;

-"IESE" también desplazó al actor a la ciudad de Nueva York, para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", en beneficio de esta entidad norteamericana.

TERCERO.Los requisitos que se exigen para aplicar la exención aquí litigiosa son:

Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos "efectivamente realizados";

Segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen "en el extranjero", luego debe haber un desplazamiento físico;y

Tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".

La sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 5 de marzo de 2021 (rec. Sala TSJ 1152/2020 - rec. ord. 367/2020), tratando de compendiar la doctrina jurisprudencial de interés, razona, en su FJº 3º, en los siguientes términos (los destacados, en cuantas citas sucedan, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) 2.- Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011 ), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017 ) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017 ), tiene como finalidad:

"la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

"conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención(la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

Conforme a nuestra sentencia de fecha 9 de mayo de 2013 (rec. 604/2010), en su FJº 3º:

"(...) Así se desprende de la enumeración de los servicios prestados que se contienen en las páginas 6 y 7 de la demanda, que resultan las certificaciones acompañados, relativos al proyecto AQP Europe B&F, cuyo objeto era el diseño e implantación de un sistema de control financiero de los proyectos de nuevos lanzamientos de productos, consistiendo los servicios en la formación a los departamentos financiero y comercial de las filiales con domicilio en Bélgica y Alemania en el uso e implantación de un sistema de información, y al proyecto Refrigeración, consistiendo en el diseño e implantación de un plan de reestructuración en la fábrica de México y de un sistema de control financiero y formación del personal de la entidad mejicana, y si bien la documental no acredita qué retribuciones de las totales percibidas por el recurrente corresponden específicamente a los trabajos realizados en el extranjero, cabe aplicar el prorrateo entre el total de días trabajados y los días de desplazamiento al extranjero.(...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 25 de mayo de 2020 (rec. 93/2019), en su FJº 3º:

"(...) De este precepto resultan los requisitos exigidos por la normativa del IRPF para la correcta aplicación de la exención. Así,

1) Que el sujeto pasivo sea un residente fiscal en España y esté sujeto a tributación por IRPF

2) Que exista un desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.

3) Que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

4) Que en el país del desplazamiento exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

2. Sobre la efectividad del desplazamiento: El recurrente ha aportado en vía administrativa dos certificados de la empresa empleadora. El primero de ellos solo permitía constatar que el recurrente durante el ejercicio 2013 estuvo 105 días trabajado fuera del territorio nacional. Sobre el segundo nos referiremos más adelante.

La efectividad de los desplazamientos consta de los billetes de avión y tarjetas de embarque para desplazamiento (de cuatro o cinco días semanales y por lo general de lunes a jueves o viernes). Por ejemplo, (...)"

Por lo demás, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de marzo de 2019 (RC 3774/2019), en sus FFJJº 2º a 4º:

"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.

1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero,con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".

(...)

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero",sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero"( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."

CUARTO.Del examen de la abundante documental acompañada al escrito de demanda tenemos que obran en ella sendos certificados, el primero (de fecha 26 de mayo de 2023) emitido por la entidad residente empleadora, "IESE Business School", en concreto por el director del "Center for Business in Society", y el segundo (de fecha 25 de mayo de 2023) emitido por la entidad no residente (ni vinculada con la primera, al menos esto no se pone de manifiesto por la recurrida), "Addiopizzo Travel", destinataria de los servicios prestados por el recurrente, desplazado al extranjero, y beneficiaria de los mismos, en concreto por su administrador.

A tenor del primero, el actor es director académico del "Center for Business in Society"; entre sus funciones está la promoción de la internacionalización de las actividades del centro, la dirección de proyectos de investigación en el extranjero, y la ejecución de proyectos de colaboración con empresas y entidades extranjeras; el centro firmó un convenio de colaboración con "Addiopizzo Travel", cooperativa italiana del tercer sector, en cuyo marco el actor ha viajado entre los años 2016 y 2020 a Italia para prestar servicios a aquella entidad, consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, modelo de negocio de la entidad italiana, innovación y potenciación del mismo; de los trabajos realizados por el actor se han beneficiado tanto la empleadora española como la entidad no residente italiana; y los desplazamientos del actor al extranjero para prestar servicios a aquella entidad se han materializado en Italia, Europa y América latina.

A tenor del segundo efectivamente se suscribió el aludido convenio de colaboración entre entidades, el 28 de diciembre de 2015; en el marco del convenio el actor ha estado destinado en Italia, para prestar servicios en beneficio de "Addiopizzo", consistentes en estudios, propuestas y programas centrados en el sector del turismo responsable, creación de paquetes turísticos específicos, análisis de estructura organizativa, u organización de presentaciones de las actividades de la empresa; en el año 2016 el actor se desplazó a Italia, Suiza y Argentina, para prestar servicios en beneficio de la entidad; y, como resultado directo de las actividades realizadas por el actor en el año 2016, las ventas de la entidad han aumentado en 37000 euros, con unas "ganancias operativas de eficiencia"de 4500 euros. El certificado además detalla los días de desplazamiento, y las funciones concretamente realizadas en cada desplazamiento.

A nuestro entender ambos certificados resultan suficientemente completos, y acreditan, no sometidos a refutación bastante por la recurrida que pueda hacer dudar de su veracidad, que el actor ha prestado servicios a entidad no residente, ni vinculada con la empleadora residente en España, desplazándose al extranjero al efecto, cuyos servicios han redundado en beneficio de ambas entidades (ambos hacen además referencia a la organización de prácticas y docencia que benefician a alumnos de la empleadora española), y, particularmente, en lo que aquí interesa, de la italiana, no pudiendo pretenderse que no haya aquí más prueba que la de trabajos realizados por cuenta de, y en exclusivo beneficio de la empleadora española, por lo pronto. En ambos se detallan además las funciones realizadas por el actor en beneficio de la entidad no residente, en el extranjero, incluso por estancias (la entidad italiana detalla las funciones concretamente realizadas en cada uno de los desplazamientos), no pudiendo considerarse los mismos genéricos o inespecíficos, no al menos hasta el punto de rechazarse sin más el beneficio fiscal, llegando el segundo al extremo de detallar, cuantificándolo (si es que ello fuera posible hasta tal extremo), el beneficio que los trabajos rendidos por el actor en su provecho le han supuesto.

El Abogado del Estado insiste en que con la documental aportada (se han traído a la vista de esta Sala certificados más detallados, de confección posterior a la interposición del recurso) no queda acreditada la realidad de los trabajos, ni el provecho para la entidad italiana, entendiendo que a tal efecto hubieron de aportarse pruebas del resultado o concreción de aquéllos, no meras descripciones, y la contabilidad de la entidad italiana. Discrepamos de la valoración probatoria de aquella representación que, en verdad, con sus argumentos, trata de salir al paso de un acervo probatorio relevante, decisivo, a fin de apuntalar en lo posible la validez de la resolución recurrida. Contamos aquí con sendos certificados empresariales, detallados, coincidentes y coherentes entre sí, de los que se hacen responsables quienes los suscriben. No entendemos que haya aquí razón para dudar de la veracidad e integridad de los mismos, no pudiendo comprometerse la misma porque no se hayan aportado además los frutos de los concretos trabajos realizados, muchos de los cuales, tratándose de labor fundamentalmente intelectual y de asesoramiento, podrían sencillamente no existir. En todo caso, la exigencia probatoria alzada por el Abogado del Estado en contestación a la demanda (no fue tal en la resolución recurrida, ni en aquélla de que trae causa) parece acaso, insistimos, un intento de salir al paso de conjunto documental sólido y suficiente a los fines perseguidos por el recurrente. La Dependencia entendió de contenido insuficiente la documental aportada por el obligado tributario, y éste, atendiendo a los razonamientos de aquélla, y del TEAR, ha traído a la vista de esta Sala certificados completos, de contenido intachable, que describen con todo lujo de detalles los desplazamientos habidos, los trabajos realizados en cada uno de ellos, y la razón de la colaboración entre entidades, empleadora y extranjera no residente. Por lo demás, en cuanto al beneficio o provecho para la entidad no residente, la postura de la Abogacía del Estado se entiende aún menos: si se trajera la contabilidad de la entidad no residente siempre podría aquélla aducir que los resultados operativos, con la sola contabilidad, no pueden atribuirse en mayor, menor, o ninguna medida a la colaboración del actor. Que la entidad no residente haya afirmado la utilidad o beneficio, y haya llegado a cuantificarlo en términos monetarios, nos parece más que bastante para tener el mismo por suficientemente acreditado.

Ni que decir tiene, dado que el Abogado del Estado insiste en el extremo al contestar la demanda ("no se aporta ninguna documentación de la entidad IESE UNIVERSIDAD DE NAVARRA que rectifique su declaración de retribuciones dinerarias sometidas a tributación, ni ninguna otra documentación de esta entidad que acredite la exención de las retribuciones",folio décimo del escrito de contestación a la demanda, afirmación, la segunda, incierta, pues sí se trae un certificado de director de centro de aquella entidad que detalla todos los elementos que componen el beneficio), que la circunstancia de que la empleadora española haya presentado declaraciones que no recojan el beneficio pretendido no puede erigirse en óbice a su reconocimiento, cuando, ya en vía administrativa, ya en esta sede, el obligado tributario que tiene derecho a él demuestra la concurrencia de sus presupuestos.

Apreciándose que la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (de modo ciertamente paradójico, en tanto que preventivo, pues negada la aplicación del beneficio de poco importaba ya el extremo) ha cuestionado igualmente la efectividad de determinados desplazamientos alegados por el actor, en los meses de febrero (12 a 14), marzo (18 a 23), julio (22 a 31) y agosto (1 a 31), es de ver, por lo pronto, que el mismo Abogado del Estado, en contestación a la demanda, afirma que "esta parte no pone en duda la realidad de los desplazamientos internacionales, por cuanto los mismos parecen haber sido acreditados a través de la documental aportada"(folio quinto), y que "en resumen, de la documental aportada solo se ha acreditado la realidad de los desplazamientos".Dada la naturaleza de los servicios prestados, relacionados con el sector del turismo, por lo demás, no son (vistas las objeciones puestas por la Dependencia de Gestión) de extrañar desplazamientos en período estival, cuestionados sin más, por el solo hecho de serlo (en período estival, se entiende), pues es evidente que el mes de agosto, mientras el clima lo siga permitiendo, es el mes por excelencia del turismo vacacional estival, y en que mayor puede resultar la carga de trabajo para operadores que giren en ese concreto sector, actor incluido.

En cuanto a esos concretos desplazamientos negados en una suerte de argumento subsidiario, o a mayor (parcial) abundamiento, por la Dependencia de Gestión Tributaria, el certificado de la entidad italiana comprende todos ellos,salvo los días 15 y 16 de agosto, que no pueden por tal razón entenderse incluidos entre aquéllos en que se han prestado trabajos exentos en el extranjero, pues falta cualquier prueba al respecto (el razonar en este punto de la demanda es confuso, pues se admite que los días 15 y 16 de agosto no hay desplazamiento, a la vista por lo demás del certificado de la entidad italiana, pero no se denuncia que la Dependencia de Gestión haya leído mal la autoliquidación practicada en tal punto, o que en la misma no se incluyeran esos días como exentos, y se pretende ello no obstante la completa anulación de la liquidación). No sólo eso: para cada uno de aquellos desplazamientos se acompañan al escrito de demanda (según los casos) justificantes de vuelos, de alquiler de vehículos, y de estancias hoteleras, no cuestionados, se ha visto, por la recurrida en contestación a la demanda,por lo que la prueba de los desplazamientos, y de la prestación con ocasión de los mismos de trabajos en el extranjero susceptibles de acogerse a la exención litigiosa es más que razonablemente completa.

En cuanto a los trabajos realizados con motivo de desplazamiento a la ciudad de Nueva York, el actor, en demanda, pretende que se desplazó allí para ejercer la docencia en un curso organizado por la entidad estadounidense "GEMBA", y en "beneficio de esta entidad norteamericana".Examinado el certificado que se aporta al efecto, de 18 de mayo de 2023, resulta que lo expide el secretario general de "IESE", limitándose el mismo a afirmar que durante el año 2016, "por motivos de trabajo",el actor "se desplazó a Nueva York para ejercer la docencia en el programa Global Executive MBA (GEMBA)".En el membrete del certificado aparece que "IESE" es una escuela de negocios con localizaciones (no se sabe a título o en condición de qué, el actor se refiere al de Barcelona como "centro") en Barcelona, Madrid, Munich, Nueva York y Sao Paulo. Del citado certificado no resulta acreditado que se hayan prestado servicios a entidad no residente, o establecimiento permanente, habiendo el actor calificado un simple programa formativo de su empleadora española como "entidad norteamericana", lo que, evidentemente, es inexacto. Las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados esos días a que el certificado aportado alude no pueden tenerse por susceptibles de acogerse a la exención, pues no se ha demostrado más que el trabajo para la empleadora española, en beneficio de la misma, y en ejecución de programa docente de la misma.

El recurso, en suma, merece parcial estimación, en los términos del presente fundamento, según será de ver en el fallo de la presente.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,