Sentencia Contencioso-Administrativo 410/2024 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 130/2023 de 09 de septiembre del 2024

PRIMERO.- La liquidación controvertida, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, considera que no ha lugar a la deducción practicada por la recurrente por la adquisición de vivienda habitual con ocasión de la declaración del IRPF presentada el 30 de junio de 2017 y correspondiente el ejercicio 2016, por no estar suficientemente justificados los gastos destinados a la deducción que se pretende.

A propósito de la misma cuestión que se suscita en este caso, importa sin embargo destacar que, en relación con el ejercicio fiscal del IRPF correspondiente a 2018, sobre la base de la misma documentación, la AEAT entendió en su resolución de 25 de septiembre de 2020 que no procedía hacer regulación alguna, con estimación de las alegaciones formuladas a la sazón por la parte recurrente, teniendo así por correcta la deducción practicada por la ahora recurrente.

Y aún más importante para solventar la controversia suscitada en este caso es que, con motivo de la liquidación correspondiente al ejercicio del IRPF de 2017, cuando la AEAT vino a cambiar su criterio al respecto en la liquidación practicada con fecha 29 de octubre de 2019, una vez sustanciado el litigio en esta sede por la parte actora a raíz del indicado cambio de criterio, esta Sala vino a darle la razón a esta última en su sentencia de 25 de febrero de 2022 (procedimiento 137/2020), resolución que devino firme con posterioridad, por entender que, sobre la base de la misma documentación y de la defensa de la misma argumentación por las partes, no cabe mantener sino el mismo criterio a menos que la Administración justifique su cambio de criterio por medio de una motivación reforzada en la que ha de exteriorizar las razones por la que se aparta de sus propios precedentes.

Pues bien, eso sentado, ha de señalarse que el debate ahora se suscita en los mismos términos sólo que a propósito en este caso de la deducción practicada en el ejercicio del IRPF correspondiente a 2016.

Como es lógico suponer, los antecedentes expuestos inevitablemente determinan la suerte del presente litigio y en aras de la coherencia no cabe ahora sino patrocinar la misma respuesta.

SEGUNDO.- Por su especial trascendencia así para la resolución del caso resulta oportuno traer a colación nuestra resolución precedente a la que ya se hizo referencia, esto es, la sentencia de 25 de febrero de 2022 (procedimiento 137/2020), dictada en relación con el mismo asunto, como decimos, que la parte demandante cita ahora en su demanda y relativa a la deducción practicada para el ejercicio del IRPF correspondiente a 2017.

A fin de evitar cualquier género de sesgo interpretativo de la misma, venimos a reproducirla a continuación en sus propios términos:

"FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 4 de junio del 2020 dictada por el TEAR por la que se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional girada por la AEAT por el concepto de IRPF ejercicio 2017 e importe de 659,09 euros más 32,67 euros de intereses.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Por la AEAT se siguieron actuaciones en relación a idéntica cuestión relativa al IRPF ejercicio 2018, estimando acreditado, con la misma documentación, la inversión efectuada en la vivienda habitual que aquí se discute.

El dictado de dicha resolución pone en evidencia la arbitrariedad en su actuación.

El TEAR desestima la reclamación de modo escueto, adoleciendo de falta de motivación.

Se han efectuado alegaciones y aportado ingente cantidad de documentación acreditativa de la ejecución de las obras, cuya deducción se discute.

Se aportó informe pericial en relación a las obras ejecutadas, licencia obtenida, movimientos de cuenta corriente.

La propia AEAT y el TEAR mantienen, hasta la notificación de la resolución relativa al IRPF ejercicio 2018, que las facturas son el único medio de prueba conforme al art 105 de la LGT para acreditar la inversión.

Sin embargo el TSJ de Valencia en sentencia dictada en el recurso 304/2017 señala que a efectos de acreditar la inversión habrá que atener a la valoración de los medios probatorios que hayan sido aportados.

De modo que la facturas no son el único medio probatorio de la inversión efectuada. Las obras han sido ejecutadas, así lo reconoce la AEAT en la resolución de 29-10-2019.

Sin embargo estima que no se justifica el momento de inicio y fin de las mismas, constando el proyecto redactado por arquitecto debidamente visado en julio 2004? informe pericial que acredita el desarrollo de las obras durante el 2005 y 2008? acta presencia notarial el 27-9-2007 en la que se acredita la ejecución de las obras? instalación ascensor en 2006? licencia del ayuntamiento de fecha 11-3-2005.

Quedando acreditado dichos extremos, así como la constitución de hipoteca en garantía de préstamo.

Se acredita por informe pericial obras por importe de 198.980,28 euros.

Los pagos realizados por cheques durante esos años y por las obras superan los 150.000 euros, importe del crédito hipotecario.

No teniendo relación la fecha de abono con la fecha de ejecución de las obras.

Existiendo numerosa prueba que acredita la ejecución de la inversión que fueron objeto de deducción.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

La carga de la prueba incumbe a la actor, de modo que deba sufrir las consecuencias desfavorables de la falta de prueba sin que en esta sede introduzca crítica novedosa a los elementos de prueba que no haya sido analizada y desestimada por el TEAR

SEGUNDO: Por la AEAT se efectuó requerimiento el día 9-8-2019 en relación al IRPF 2017 dada la existencias de incidencias para lo cual se le requiere que aporte "justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual" poniendo de manifiesto que con la documentación ya aportada en virtud de requerimiento previo (de fecha 25-6-2019) "documento visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Canarias, se proyecta la unión de las viviendas antes citadas . el presupuesto de ejecución material es de 9.360,56 euros".

El día 20-9-2019 se dictó acuerdo por el que se procede a conceder trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional , alegaciones que fueron presentadas el 21-10 siguiente, dictándose liquidación provisional el día 29 de octubre del 2019 sustentándose en que "de toda la documentación presentada, no figuran las facturas y documentos que prueban el coste real de las obras llevadas a cabo, requisito imprescindible para poder comprobar el coste real de las obras así como establecer la deducibilidad el préstamo constituido en 2005 y por el que se practica deducción. La contribuyente manifiesta que dada la antigüedad de la obra no posee las facturas que acrediten dicho coste, sin embargo, y dado que el objeto de comprobación que es la procedencia de la aplicación de la deducción por ampliación/rehabilitación de vivienda) constituye un beneficio fiscal, la carga de la prueba recae en este caso sobre la obligada tributaria de acuerdo a lo establecido en el art 105 de la LGT" por lo que se elimina la deducción por adquisición de vivienda.

Dado que "para que el préstamo que grave dichas viviendas sea deducible deben acreditar la naturaleza de las obras realizadas, el inicio y finalización de las mismas y el coste real de las obras acometidas".

Haciendo referencia la AEAT al documento visado por el Colegio de Arquitectos y su importe? préstamo concedido? que habiendo aportado solicitud de copia de la licencia de obra en su día concedida no se aportó la licencia concedida? señalando en relación a los movimientos de cuentas que se identifican cantidades abonadas cuyos importes suman 203.780,54 euros constando únicamente que se trata de cheque o transferencia "pero no aporta documentación en la que se pueda comprobar el destinatario de dichas cantidades y que la finalidad por tanto era satisfacer el coste de las obras de ampliación/rehabilitación"

En relación al acta notarial emitida el 27-9-2007, a la vista de la misma consta que las obras no habían terminado.

En relación al coste de las mismas y a informe emitido que las valora en 238.457,97 es una estimación y se realiza conforme precios de mercado sin que acredite el precio real de la obra.

Concluyendo que sin dudar de la ejecución de la obra no se justifica ni "el momento del inicio y finalización de las obras, si realmente estamos ante una ampliación o una rehabilitación, tampoco se puede establecer el coste real de las mismas dado que no aporta certificaciones y facturas de dichas obras y con el extracto bancario presentado no se puede establecer por sí mismo que dichas cantidades se destinaron a llevar a cabo estas obras dado que no se identifica el destinatario de dichas cantidades, el concepto del pago, etc)"

Entre la documentación aportada y que consta unida al expediente administrativo estaba factura teléfono, factura Enmasa, empadronamiento, movimientos Bankinter, proyecto de ejecución visado por el Colegio Oficial de Arquitectos de Canarias con prepuesto de 9.360,56 euros? escritura constitución crédito hipotecario BANKINTER, escrituras compraventa? información de BANKINTER en relación al extracto movimientos del 2005 a 2008 en el que se informa de que "de ningún modo se puede hacer constar destinatario de los cheques emitidos"? factura por ascensor hidráulico por importe de 18.000 euros emitida por FEDES ASCENSORES S.L. que consta pagada? identificación de números de movimiento fecha de cobro, cheque, cantidad y perceptor por importe total de 203.780,62 euros? extracto movimiento BANKINTER desde enero 2005 a 24 de diciembre del 2008? informe valoración de la reforma de la vivienda? planos estado final de las viviendas? plano de demoliciones y de actuaciones previstas (de junio del 2004)? plano de estado previo - original- (junio 2004)? fotografías durante la ejecución de las obras

Liquidación que fue notificada el día 7 de noviembre del 2019, frente a la que se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de fecha 19-12-2019 toda vez que estima que la documentación aportada tanto en las actuaciones como con el recurso de reposición "no acreditan el hecho que pretende desmostar, puesto que no se aportan las facturas y documentos que prueben el coste real de las obras llevadas a cabo, requisito imprescindible para poder comprobar el coste real de las obras, así como establecer la deducibilidad del préstamo constituido en 2005 y por el que se practica la deducción". "dado que el objeto de comprobación constituye un beneficio fiscal, la carga de la prueba recae en este caso sobre la obligada tributaria de acuerdo a lo establecido en el art 105 LGT" . "por otro lado, para que el préstamo sea deducible, debe acreditar la naturaleza de las obras realizadas, el indicio y la finalización de la mismas y el coste real de las obras acometidas".

Interpuesta reclamación económica administrativa la misma fue desestimada por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Desestimación que se sustenta en la aplicación del art 105 de la LGT y 217 de la LEC concluyendo que si bien aportó como justificante del montante de la obra, movimientos de cuentas bancaria y factura de ascensor.. "de dichos movimientos realizados no aportan información suficiente que pueda relacionar los pagos realizados con la obra".

TERCERO: La recurrente alega que en relación a idéntica cuestión por la AEAT se siguieron actuaciones de comprobación relativas al IRPF ejercicio 2018 que finalizaron con resolución estimatoria de sus pretensiones sustentada en idéntica documental.

Propuesta y admitida como prueba documental la remisión por la AEAT del expediente relativo a dicho ejercicio, fue aportado y del mismo se concluye que en dicho expediente, IRPF 2018, fueron aportados los siguientes documentos: planos original y proyecto, que fueron igualmente aportados en el IRPF 2017 y constan al folio 163 del principal? plano final que consta folio 163 y siguiente del principal y fueron igualmente aportados en el expediente IRPF 2017? fotos obrante al folio 240 y siguientes del principal y en el expediente IRPF 2017? solicitud copia de licencia que obra al folio 259 principal y fue también aportada en el expediente IRPF 2017? acta notarial de fecha 27-9-2007 unida al expediente 2017 y que obra al principal folios 168 y siguientes? informe valoración obrante al folio 192 y siguientes y que consta igualmente en el expediente 2017? extracto bancario BANKINER desde el 1-1-2005 hasta el 24-12-2008, que consta unida folios 227 del principal y en el expediente 2017? factura ascensores de 12-9-2006 por importe de 18.000 euros unida igualmente al folio 237 del principal y en el expediente 2017? escritura compra venta 18-3-1994, unida folio 43 principal y consta en el expediente 2017? escritura compraventa 27-2-1997 unida 36 del principal y consta en el expediente 2017? escritura de constitución hipoteca 24-2-2005 folios 70 y siguientes del principal y consta en expediente? visado del Colegio Oficial de Arquitectos de Canarias proyecto de ejecución página 146 y siguientes del principal unido igualmente al expediente 2017? información de BANKINTER unida al folio 144 del principal y expediente 2017? factura ENDESA igualmente en el folio 152 del principal y expediente 2017 así como factura ENMASA folio 155 del principal y expediente relativo al IRPF 2017.

Dicho procedimiento finalizó mediante el dictado de resolución expresa del procedimiento el día 25-9-2020 indicando que "no procede regularizar la situación tributaria".

Por la demandada no se ha efectuado alegación alguna en relación a la prueba practicada, reiterando los fundamentos de la resolución impugnada.

CUARTO: De lo anterior se concluye que con idénticas alegaciones e idéntica documentación la AEAT admitió la corrección de su declaración para el ejercicio 2018 en resolución de 25-9- 2020 pero, para el ejercicio 2017, en la liquidación de fecha 29 de octubre del 2019 se consideró no acreditada y por tanto no conforme a derecho la deducción por adquisición/rehabilitación/ampliación de la vivienda habitual, aun cuando concurren idénticos elementos en una y en otra, sin que se haya dado contestación, por la demandada, a dicho cambio de criterio y a por qué no se aplica el mismo para el ejercicio objeto del presente recurso cuya resolución desestimatoria es anterior a la estimatoria dictada para el 2018.

El Tribunal Supremo en sentencia 6/2022 de 12 Ene. 2022, Rec. 108/2020 en relación a cambios de criterios de la administración tributaria, en un supuesto en el que "en las comprobaciones de ejercicios anteriores la AEAT admitió la deducción de los mismos gastos que ahora rechaza, por lo que estima que ha variado su criterio sin justificación" señala que " es necesario señalar que la transgresión de la doctrina y de los principios que invoca la parte recurrente solo concurre cuando se omite toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas con anterioridad en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales permiten valorar el eventual cambio de criterio como una solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a supuestos anteriores resueltos de modo diverso.(.) No puede olvidarse, por otra parte, que la modificación de los criterios interpretativos y aplicativos de las normas obedece a una dinámica jurídica que se basa en una razonable y permanente evolución, por lo que el cambio de criterio no vulnera la doctrina de los actos propios ni los principios de buena fe y de confianza legítima, pues la Administración tributaria no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes. El cambio de criterio sólo es rechazable cuando incurre en arbitrariedad, circunstancia que aquí no ha sido acreditada."

En el presente recurso estamos ante dos resoluciones la primera aprobando la liquidación provisional IRPF 2017 de fecha liquidación provisional el día 29 de octubre del 2019, confirmada por la resolución objeto del presente recurso de fecha 4 de junio del 2020 y la segunda de fecha 25-9-2020 acordando no proceder a regularización alguna en relación a idéntica cuestión y sustentado en idénticas alegaciones y documentos en relación al IRPF ejercicio 2018, sin que haya existido variación alguna entre las alegaciones y documentos aportados en uno y otro procedimiento tributario.

Sin que se haya dado respuesta alguna por la administración en su escrito de contestación a la razón de dicho cambio de criterio, que si bien beneficia a la recurrente en el ejercicio 2018 sin embargo, alegado en el presente recurso, queda huérfano de toda explicación.

Dicha motivación era necesaria por mor de los principios de buena administración, igualdad en la aplicación de la ley e interdicción de la arbitrariedad.

El principio de buena administración en el ámbito tributario es examinado por el TSJ de Madrid en sentencia de 15 de octubre del 2020, recurso 1652/2019 y para ello recuerda que "el principio de buena administración está implícito en nuestra Constitución (artículos 9.3, 103 y 106), ha sido positivizado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42), constituye, según la mejor doctrina, un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y -como esta misma Sala ha señalado en anteriores ocasiones- no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva Y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigible por el ciudadano a los órganos públicos.

2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece. (.)

Las exigencias del principio de buena administración al que antes hemos hecho referencia y del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entra la Administración y los ciudadanos ..."

Y en lo relativo a la aplicación de dicho principio en el ámbito de gestión y revisión tributaria debemos hacer referencia a la sentencia n.º 111/2020 de 23 de julio, recurso 7483/2018 del TS donde se remite a la "Doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria. Sentencia de la Sala de 18 de febrero de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 y precedentes.

Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018, se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración que es la cuestión que, en esencia, este recurso plantea, por lo que a ella hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica. (...)Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (.)

e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".

Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".

SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria. (.)

(...) En la misma línea, la STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016, ES:TS :2017.1503), fundamento jurídico tercero, ha recogido en relación con el principio citado que " [...] le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".

Por último, la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS :2017:4499) " [...] " [...] [a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración . Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, . el derecho a la tutela administrativa efectiva ...".

Partiendo de lo anterior y teniendo en cuenta la concurrencia de idénticas circunstancias entre ambos ejercicios, documentación presentada y alegaciones formuladas, esta Sala estima correctamente aplicada el beneficio fiscal discutido tal como la propia administración estimó para el ejercicio 2018.

Sin que se haya dado explicación o motivación alguna sobre el distinto trato dispensado por la administración tributaria.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la demandada".

TERCERO.- Si se ha procedido a la transcripción de la fundamentación jurídica de nuestra precedente resolución es porque, como venimos reiterando, la controversia se suscita ahora en los mismos términos, es decir, son los mismos documentos sobre los que la parte actora funda su derecho a la deducción pretendida por ella, ahora en relación con el ejercicio fiscal del IRPF correspondiente a 2016, y que la Administración inicialmente dio por válidos y suficientes con motivo de la fiscalización del ejercicio fiscal de 2018 para acreditar que las cantidades deducidas se dedicaron a satisfacer la inversión que realizó en su vivienda habitual.

Ciertamente, las facturas constituyen los medios documentales idóneos para justificar que ello haya sido efectivamente así, pero no es posible descartar que la Administración pueda llegar a alcanzar la misma convicción sobre la base de un soporte documental que tenga por suficientemente fehaciente y consistente, como ha sucedido en este caso.

Llegados a este punto, para poder disentir después de su propio criterio no le basta a la Administración esgrimir la misma base documental y argumental que antes les sirvió para efectuar una determinada valoración y tratar de justificar de este modo una valoración distinta, y meramente alternativa, de la que patrocinó inicialmente.

Y por el expresado motivo, debido a la falta de aportación de razones justificativas suficientes, no de la nueva valoración que trata de hacer valer, sino de su cambio de criterio sobre el que pretende sustentar el apartamiento de sus propios precedentes, vinimos a resolver en nuestra sentencia de 25 de febrero de 2022 en el sentido ya expuestorespecto a la fiscalización del ejercicio fiscal de 2017.

CUARTO.- Del mismo modo, así, pues, no le cabe a esta Sala ahora sino reiterar nuestro propio criterio. Y, consecuentemente, procede también en esta ocasión estimar el presente recurso contencioso-administrativo y anular la liquidación practicada, en aplicación de lo dispuesto por el art. 139 de nuestra Ley Jurisdiccional, con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;