Sentencia Contencioso-Administrativo 677/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 882/2021 de 01 de octubre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de enero de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, derivada del acta de disconformidad con referencia número NUM008, por importe total a ingresar de 185.841,94 euros (167.972,19 euros de cuota -26.462,75 euros/2012, 78.750,11 euros/2013, 43.269,24 euros/2014 y 19.490,09 euros/2015- y 17.869,75 de intereses de demora) y se impone una sanción total de 121.810,34 euros (93.156,07 euros/2012, 49.923,77 euros/2013 y 46.314,67 euros/2014) por las apreciadas infracciones tributarias leves, cometidas en cada uno de los ejercicios (12.466,60 euros/2012, 21.439,65 euros/2013, 11.444,96 euros/2014 y 5.978,83 euros/2015) consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y por la apreciada infracción tributaria grave, cometida en el ejercicio 2012 (70.480,30 euros) consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificada en el artículo 195.1 de la LGT.

El TEARM ha desglosado las dos reclamaciones interpuestas por el contribuyente en los términos expuestos en su resolución.

La cuantía del pleito fue fijada en 167.972,19 euros mediante decreto de fecha 25 de febrero de 2022.

El litigio trae causa de las actuaciones de investigación y comprobación incoadas con carácter parcial, inicialmente en fecha 09/03/2016, conforme a lo previsto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, limitadas al análisis de las operaciones vinculadas entre Tecnola Invest, SLU, y sus socios.

El 13/01/2017 se notifica la ampliación de las actuaciones para la investigación de las utilidades o rendimientos de Tecnola Invest, SLU. Además, se incluyen los ejercicios 2012 y 2015, conforme a lo previsto en el artículo 178.5 del RGAT, también con carácter parcial, limitado al análisis de las operaciones vinculadas entre Tecnola Invest, SLU, y sus socios así como de las utilidades o rendimientos de la sociedad, para el año 2012, y a la verificación de la reducción de 90.000 euros aplicada por los obligados tributarios en la determinación del rendimiento del trabajo, en el ejercicio 2015.

En paralelo, se tramitaron actuaciones de comprobación e investigación de la sociedad Tecnola Invest, SLU, por los conceptos impositivos de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, que concluyen mediante actas de conformidad con referencias números NUM009 y NUM010, extendidas y notificadas el 08/06/2017.

No se discute la valoración a precio de mercado de la operación vinculada consistente en la cesión al socio del uso de un inmueble propiedad de la sociedad, sito en la DIRECCION000, Menorca.

En esencia, en lo que aquí interesa, la regularización tributaria consiste en lo siguiente: se incrementan los rendimientos del capital mobiliario declarados en 2012 (que pasan a ser positivos), 2013 y 2014 al considerar que Tecnola Invest, SLU, asumió gastos de carácter personal del recurrente que la Inspección califica como utilidades procedentes de una entidad por su condición de socio; se eliminan las compensaciones del saldo negativo de 2012 aplicadas en los ejercicios posteriores y se suprime la reducción de 90.000 euros declarada en los rendimientos del trabajo del ejercicio 2015 porque se estima que no se cumplen los requisitos legalmente exigidos.

SEGUNDO.-El aquí recurrente, D. Eulogio, es socio al 99,99% de Tecnola Invest, SLU (en adelante, TECNOLA); su cónyuge, Dª. Marcelina y D. Roque ostentan el 0,01% restante.

La Sra. Marcelina es la administradora de TECNOLA y el recurrente es el apoderado.

El objeto social es: la adquisición, explotación y venta de patentes tecnológicas; investigación y desarrollo de tecnologías de control y comunicación, comercialización de las mismas y participación en sociedades para dichos fines.

La sociedad consta matriculada en los siguientes epígrafes del IAE:

-833.2, Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, desde el 09/05/2006;

-855.2, Alquiler de Embarcaciones, desde el 01/01/2014;

-861.1, Alquiler de Viviendas, desde el 11/07/2012.

Durante los ejercicios 2012 a 2014, TECONLA contabiliza y satisface una serie de gastos que la Inspección no considera relacionados con la actividad empresarial, sino que corresponden a la esfera personal del recurrente, socio al 99,99%.

En concreto, se trata de los siguientes:

- Gastos de mantenimiento, reparación, combustible y limpieza de un barco propiedad del recurrente, marca PRINCESS V65, número de serie del casco NUM011, de nombre DIRECCION001 (unos 20 metros de eslora).

- Gastos de reparación de automóviles de alta gama (Bentley, Porsche, Audi A6, Audi Q7) propiedad de D. Eulogio.

- Gastos por adquisición de una serie de bienes y servicios relacionados con el mantenimiento y la mejora de la vivienda habitual del recurrente, sita en el DIRECCION002, Pozuelo de Alarcón (Madrid), tales como mobiliario, lámparas, cortinas, artículos de decoración, instalaciones varias (lucernarios), reparaciones, mejoras y jardinería.

El conjunto de estos gastos asciende a las cantidades de 564.753,83 euros en 2012, 186.198,94 euros en 2013 y 102.718,20 euros en 2014.

Como se ha avanzado, en sede de la sociedad vinculada se ha regularizado su situación tributaria en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014. Se han eliminado estos gastos en la determinación de la base imponible sometida a gravamen, pues no son deducibles porque se trata de liberalidades ( artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). La entidad TECNOLA ha prestado su conformidad a esta regularización tributaria.

En sede de IRPF del contribuyente, su condición de socio al 99,99% de la entidad vinculada determina que la Inspección califique los reseñados gastos como rendimientos del capital mobiliario conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), según el cual:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1.Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario."

TERCERO.-Sentado lo anterior, la parte actora no niega la realidad de tales gastos ni su asunción por TECNOLA, pero discrepa en su calificación jurídica como rendimientos del capital mobiliario. En este sentido se argumenta que, con la finalidad de que la entidad - que se encontraba en pérdidas - pudiera desarrollar su objeto social, durante el ejercicio 2011 realizó cuantiosas aportaciones contabilizadas en la cuenta "118 aportaciones de socios o propietarios". Por tanto, el pago por la sociedad de gastos personales del socio no constituye una retribución por su condición de partícipe, esto es, una retribución de los fondos propios, sino una "devolución de aportaciones", que si bien no puede ser un gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (motivo por el que se ha prestado la conformidad en la regularización de la sociedad), tampoco puede calificarse como un ingreso del socio, pues se le estaría haciendo tributar por una capacidad económica ficticia e irreal.

En primer lugar, es necesario precisar que, contrariamente a lo expuesto en el escrito de demanda, no sólo los dividendos, las primas de asistencia a juntas y las participaciones en los beneficios se consideran rendimientos obtenidos por su condición de socio, sino que el apartado d) del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, anteriormente transcrito, también incluye cualquier otra utilidad, distinta de las mencionadas expresamente, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

No es equiparable la cesión del uso del inmueble sito en Menorca con el pago de gastos personales. Aunque el demandante se refiere a ambos como utilidades, es lo cierto que sólo puede tener tal consideración el aprovechamiento del inmueble, por su propia naturaleza, por lo que constituye un negocio o transacción que ha de ser regulado a través de la normativa de las operaciones vinculadas. Por el contrario, la satisfacción de los gastos personales del socio se agota en el pago de los mismos que, recordemos, dio lugar a su deducción en sede del Impuesto sobre Sociedades.

Es conforme a derecho que en supuestos en los que la sociedad asume gastos personales del socio que no están relacionados con la actividad empresarial y, por tanto, no son deducibles, tales cantidades se califiquen como rendimientos del capital mobiliario en sede de IRPF del socio ex artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF. En este sentido nos hemos pronunciado en diferentes Sentencias como, por ejemplo, en la de esta misma ponente dictada el 26 de abril de 2024 en el recurso contencioso-administrativo 353/2021.

La única cuestión que se plantea en el caso de autos es si dicha calificación debe modificarse con motivo de las aportaciones realizadas previamente por el socio y la respuesta, se avanza, ha de ser negativa.

Para que tales pagos fuesen considerados una devolución del capital previamente aportado por el socio a la entidad, ésta tenía que haberlos registrado como tales para cumplir debidamente con la normativa contable. Sin embargo, tales cantidades se habían deducido como gastos en sede del Impuesto sobre Sociedades como si estuvieran relacionados con la actividad empresarial.

Efectivamente, en el cuadro de cuentas del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) , la número 118 se corresponde con "Aportaciones de socios o propietarios", que se define, en la Quinta Parte del PGC como "Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas."

Por tanto, se trata de una medida para mejorar el patrimonio neto de la sociedad incrementando los fondos propios que, como tal, nos conduce a las normas de registro y valoración estipuladas en la Segunda Parte del PGC, cuyo número 18 regula las subvenciones, donaciones y legados en la siguiente forma:

"2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (..)"

Las cantidades aportadas por el socio no generan ingresos en la sociedad, por lo que las aportaciones suponen un mayor valor de adquisición de las participaciones.

El aquí recurrente plantea un potencial supuesto de hecho que no se corresponde con la dinámica real de la operación, sino con una opción que claramente le resulta fiscalmente más beneficiosa tras la intervención de la Inspección. Pero lo cierto es que para admitir un escenario en el que la entidad devuelve a su socio las cantidades previamente aportadas deberían haberse aplicado las normas contables correspondientes que, desde luego, no autorizan a realizar dicho reintegro a través del pago de gastos personales del socio que, además, son objeto de deducción como si se tratara de costes de la actividad empresarial. El hecho de que la sociedad se haya conformado con la regularización tributaria que conlleva la supresión de la deducción de tales gastos que, por otro lado, es conforme a derecho, no conlleva modificación alguna de los hechos. La forma habitual de proceder a la devolución de aportaciones es la reducción de capital o la devolución de la prima de emisión. Tampoco se ha registrado deuda alguna a favor del socio por cuanto, además, las aportaciones de la cuenta 118 no tiene la naturaleza de pasivo, por lo que no procede su reintegro.

En definitiva, la tesis de la parte actora no puede tener acogida y, por todo lo expuesto, los cantidades litigiosas deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario.

En lo que hace a la cuantificación de estos rendimientos del capital mobiliario, el aquí recurrente sostiene que debe identificarse con el gasto indebidamente deducido por la sociedad, y no con el importe de la factura por ella satisfecha, que es el que tiene en cuenta la Inspección.

Sus alegaciones han de ser desestimadas. Con independencia de las normas de amortización y demás aplicables en sede de la sociedad, es lo cierto que la cantidad que el socio habría satisfecho de haberse hecho cargo de sus gastos personales es exactamente la reflejada en las facturas pagadas por la sociedad, y ello con independencia de la normativa fiscal por ella aplicada a propósito del Impuesto sobre Sociedades.

Por consiguiente, esta parte de la regularización tributaria ha de ser confirmada, lo que conlleva que no proceda rectificación alguna de los rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2012, inicialmente negativos en la autoliquidación del contribuyente (-498.683,70 euros) y que pasan a ser positivos por importe de 100.686,29 euros.

CUARTO.-El actor aduce que tiene derecho a la deducción de las cantidades que TECNOLA debió retener sobre las cantidades que la Inspección le imputa como rendimientos del capital mobiliario.

Según el artículo 99.5 de la Ley del IRPF,

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

Lo que el contribuyente omite convenientemente en su argumentación es que el artículo transcrito exige que la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, esto es, por la actuación de TECNOLA. Esta no es la situación que plantea el escenario del supuesto que nos ocupa, en el que la falta de retención deriva de la inexistencia de retribución al socio, ya que la sociedad pagó sus gastos y los dedujo como costes empresariales en sede del Impuesto sobre Sociedades. Indudablemente, esta actuación requiere un concierto de voluntades, por lo que la falta de retención no es imputable únicamente al retenedor, sino también al aquí recurrente, quien, por tanto, no puede beneficiarse de la previsión del artículo 99.5 de la Ley del IRPF.

QUINTO.-Respecto a la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, el recurrente considera que es procedente ex artículo 12.1.e) del Reglamento del IRPF. Expone que la aplica sobre la cantidad de 844.499 euros que le abonó su empleadora, ESML SD Iberia Holding, S.A., a causa de la cancelación, en fecha 12/01/2015, del programa de retribución variable que tenía asignado (suscrito el 06/02/2012 y con vigencia hasta el 31/12/2016), al dejar de ejercer las funciones de Presidente de Securitas Direct-Verisure plataforma Sur (Dirección de los países de España, Francia, Portugal, Chile, Perú y Brasil) al pasar a ser Presidente de Expansión, Desarrollo de Negocio y Adquisiciones (puesto sin retribución variable asignada).

El artículo 18 de la Ley del IRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo y, según su apartado segundo:

" 2.El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (..)"

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Reglamento del IRPF) , estipula en su artículo 12:

"1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.

b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto , de trabajadores funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo."

SEXTO.-Consta en actuaciones escrito de 12/01/2015 en el que se comunica el cambio de puesto de trabajo del recurrente, quien a partir del 20/02/15 dejará de desarrollar las funciones de Director Ejecutivo de la plataforma Sur (Iberia: España y Portugal, Francia y Latam: Chile, Perú y Brasil) siendo su nuevo cargo desde esa fecha el de Presidente de Expansión, Desarrollo de Negocio y Adquisiciones.

En dicho documento se recoge la liquidación del programa de retribución variable; la empresa, ESML SD Iberia Holding, S.A. comunica al empleado lo siguiente:

"... como consecuencia de este cambio de puesto laboral, se extingue el Programa de Retribución Variable firmado el 6 de Febrero de 2012.

En compensación por la cancelación anticipada del programa de retribución multianual y por la no renovación de futuros programas de retribución variable se acuerda pagar la cantidad de 844.499€."

Por tanto, aunque no constan los respectivos contratos de trabajo sino sólo los anexos relativos a las retribuciones variables, de fechas 06/02/12 y 12/01/2009, es evidente que el cambio de puesto de trabajo verificado a partir del día 20 de febrero de 2015 conlleva la supresión del programa de retribuciones variables, motivo por el que se abona el empleado la suma de 844.499 euros en concepto de compensación.

Según el anexo contractual de fecha 06/02/12, el plan de retribución para el cargo de Presidente de la Plataforma Sur tiene una duración de 5 años, finalizando el 31/12/16, ello en las condiciones recogidas en dicho anexo.

Ciertamente, el programa de retribución variable tenía una duración definida; no se fija una cuantía concreta, sino sólo un tope máximo de 1.680.000 euros por bono, de manera que la cantidad a cobrar depende del cumplimiento de objetivos, por lo que tampoco está asegurada la percepción del bonus. Obviamente, es un complemento extraordinario e independiente que está supeditado a la permanencia del vínculo contractual en la fecha del devengo.

Dicho lo cual, no estamos ante el pago del bonus que se satisfacía con una periodicidad anual, sino que nos encontramos ante una compensación abonada por la supresión anticipada del derecho del contribuyente a participar en el programa de retribuciones variables. En este sentido, lo que debemos plantearnos es si se trata de un supuesto subsumible en el artículo 12.1.e) del Reglamento del IRPF y, como tal, un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo porque ha sido abonado por la modificación de las condiciones de trabajo.

La Administración considera que no es aplicable dicho precepto porque no se ha acreditado el carácter indefinido del complemento salarial cuya modificación se produce que, por contrario, tiene una duración concreta. Y, además, porque no se aportan los contratos laborales cuya modificación en sus condiciones genera el rendimiento percibido.

Pues bien, a juicio de la Sala, el documento de fecha 12/01/2015, suscrito por la empresa y el empleado, justifica el cambio de puesto de trabajo y de funciones de este último y, además, acredita que dicha modificación conlleva para él la supresión del programa de retribución variable firmado el 6/02/2012 que estaba en vigor, según anexo de dicha fecha, hasta el 31/12/2016. Cualesquiera que fueran las posibilidades que tuviera el empleado de cobrar o no el correspondiente bonus, es lo cierto que la empresa las eliminó por completo cuando le cambió el puesto de trabajo y sus condiciones. No se trata aquí de si el recurrente tenía o no un derecho indefinido a cobrar el bonus anual; en todo caso, aunque el programa litigioso finalizaba el 31/12/16, la controvertida cantidad también compensa "la no renovación de futuros programas de retribución variable."La cuestión es que la suma de 844.499 euros le fue abonada por la empresa en concepto de compensación por la supresión del derecho a participar en el programa de retribución variable y, como se ha dicho, también por no poder beneficiarse de futuras renovaciones del programa. Por tanto, se trata de un rendimiento percibido como consecuencia de la modificación de las condiciones de trabajo y, como tal, obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo.

En suma, las alegaciones del recurrente han de ser estimadas por cuanto es procedente la aplicación de la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, sobre la cantidad de 844.499 euros, ello con los límites legalmente estipulados, lo que supone que la reducción de 90.000 euros que había consignado es conforme a derecho, debiendo anularse el acuerdo de liquidación en dicho extremo.

SÉPTIMO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad porque el Inspector Coordinador modificó la propuesta sancionadora sin concederle nuevo plazo para formular alegaciones, lo que vulnera su derecho de defensa con infracción de lo dispuesto en el artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, según el cual:

"2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.

b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave."

Según consta en actuaciones, una de las modificaciones de la propuesta sancionadora fue la supresión de la infracción tipificada en el artículo 194 de la LGT que había sido apreciada en el ejercicio 2015. El Inspector-Jefe, órgano competente para sancionar, concluye que la devolución solicitada "deviene improcedente porque la conducta que la provoca es la indebida aplicación de una reducción del 30% en una parte de los rendimientos del trabajo. No se trata de una omisión de datos relevantes ni de la inclusión de datos falsos. Por lo que NO COMETE esta infracción del art 194 LGT en este ejercicio 2015."

Contrariamente a lo que postula el recurrente, no estamos ante un supuesto de modificación de la tipificación de la conducta sancionable, sino de supresión de una presunta infracción apreciada por el instructor, por lo que no es aplicable la previsión del artículo 24.2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

De otro lado, también se modifica lo que el Inspector Jefe denomina error material, de hecho o aritmético en los siguientes términos:

"En la propuesta de sanción notificada, NUM012, lleva a cabo un cálculo erróneo de las deducciones en 2013, 2014 y 2015.

A continuación se explica el error y la corrección que procede.

La sanción que se ha impuesto (15% sobre 469.868,68 euros) en 2012, hay que deducirla según su compensación provoca el dejar de ingresar en los ejercicios siguientes, 2013, 2014 y 2015. Si vemos cuáles son las minoraciones y sabiendo que la sanción previa fue del 15%, podemos concluir que no son correctas las cifras propuestas en el NUM012.

A continuación se recogen unas y otras:

(..)

De manera más simple, puede decirse que en virtud del art 195.3 LGT la actuaria propone minorar en esos tres ejercicios, un total de 44.880,79 euros.

Cuando el obligado tributario, de ese saldo indebidamente acreditado y sancionable en 2012 (469.868,68 euros), ha compensado un total de 188.441,02 euros (en 2013, 2014 y 2015); luego el máximo que se puede deducir en virtud del art 195.3 LGT es el 15% de esa cantidad, es decir, 28.266,15 euros (15% de 188.441,02 euros).

Por ello, es evidente que en la propuesta NUM012, se ha producido un error en el cálculo de las deducciones previstas por el art 195.3 LGT . Las deducciones correctas son las que se reflejan en la tercera columna del cuadro anterior.

Aún aplicando la deducción del art 195.3 LGT al nivel máximo,es decir, considerando que toda la minoración de la compensación que no se le admite, ha generado un dejar de ingresar, que es como se ha calculado la tercera columna del cuadro anterior,los importes de deducción son en términos globales, son menores que los que se llevan a cabo en la propuesta notificada."

Recordemos que el artículo 195.3 de la LGT estipula que "Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."

Ahora bien, según el apartado anterior: "2.La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes."

Asiste la razón a la parte actora cuando pone de manifiesto que dicha modificación ha supuesto un incremento de 16.614,64 euros en la sanción total impuesta por los cuatro ejercicios ex artículo 191 de la LGT. Además, la modificación previamente expuesta no puede interpretarse como un supuesto de error de hecho, sino que aparece como una equivocación en la tipificación de la conducta, ya sea porque no se ha interpretado correctamente el precepto o los hechos, pues la realidad es que las deducciones a practicar en virtud del artículo 195.3 de la LGT estaban mal calculadas porque no se había aplicado el apartado 2 de dicho artículo.

Por tanto, nos encontramos ante el supuesto previsto en el artículo 24.2.b) del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por lo que era exigible un nuevo traslado para alegaciones, lo que conlleva la nulidad del acuerdo sancionador por menoscabo del derecho de defensa del contribuyente.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo indicado en nuestro Fundamento Sexto y anulando el acuerdo sancionador.

OCTAVO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción vigente ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución