PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, de la que resulta una cantidad a devolver de 4.369,28 euros y el acuerdo por el que impone una sanción reducida de 762,96 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, tipificada en el artículo 194.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito se fijó en 9.688,26 euros mediante decreto de fecha 7 de abril de 2022.
Los cónyuges presentaron autoliquidación del IRPF, ejercicio 2016, en la modalidad de tributación conjunta.
La controversia se circunscribe, de un lado, a la indebida deducción de gastos en la determinación del rendimiento de actividades económicas de la esposa; de otro, a la procedencia de aplicar la exención legalmente prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF) en relación con el marido, quien percibe 105.464,60 euros de rendimientos del trabajo satisfechos por Licuas S.A, pero sólo incluye en su autoliquidación la cantidad de 88.705,84 euros porque sobre el resto aplica la precitada exención, que es denegada por la Oficina de Gestión, en síntesis, en los siguientes términos:
"(..) A tal efecto, aporta certificado de la sociedad KBU con domicilio en Cracovia (sociedad filial de Licuas SA en Polonia) y de la sociedad Licuas Sucursal Colombia con domicilio en Bogotá (Colombia), donde consta los día que ha estado en cada una de dichas sociedades (13 en Cracovia y 45 en Bogotá), en calidad de Director Internacional de Licuas SA realizando trabajos para la gestión de la actividad de la empresa así como el desarrollo de negocio de la misma. En dichos certificados consta el importe de las adjudicaciones de obras y contratos en el ejercicio 2016. En el certificado de la sucursal Licuas Colombia, se expone que además ha dedicado más del 50% de su tiempo del resto del año a la dirección y desarrollo de dicha sucursal.
(..) Por consiguiente, en los supuestos de entidades vinculadas, cualquier desplazamiento al extranjero no está acogido a la exención contemplada en el artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., sino que además de acreditar todo lo anterior, también deben constar los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como el contrato de trabajo y, en su caso, contrato de movilidad o documento similar, existente entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación o funciones en la prestación de servicios fuera de España a las entidades vinculadas, sin que en el presente caso haya aportado dicha documentación.
Conforme al propio cargo que desempeña el contribuyente en la empresa en la que trabaja, Director Internacional, las funciones que desarrolla y que certifican las propias sucursales, están encuadradas dentro de las actividades de dirección, formando parte de la estrategia propia de la empresa como grupo, y por su propio carácter directivo, no son externalizables ni, por lo tanto, son actividades por las que esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayor de las veces, materia reservada.
Estas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
A estos efectos debemos destacar que toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, por lo que los desplazamientos, por periodos mínimos de tiempo realizados en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo, a unidades del grupo ubicadas en otros países para el desarrollo de proyectos, no serían susceptibles de aplicarles la exención del artículo 7p de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ya que se trata de servicios no externalizables que no contrataría a terceros.
- En escrito de alegaciones de fecha 23/02/2018 manifiesta que 'en dichos documentos queda perfectamente acreditada la realidad de los servicios prestados y la obtención de una utilidad para las sociedades filiales tanto en Colombia como en Polonia. Si bien es cierto que ejerce funciones directivas, no es menos cierto que estas suponen la menor parte de su carga laboral. Las filiales en Colombia y en Polonia son empresas pequeñas por lo que el contribuyente tiene que desempeñar un trabajo directo, que evita la contratación de personal o empresas independientes, funciones entre las que podemos destacar estudio y preparación de la documentación necesaria para la presentación de licitaciones, estudio de precios a ofertar, reuniones con proveedores, negociación y firma de contratos, etc..'. El contribuyente aporta documentos y emails entre él y las personas contratadas en Colombia y Polonia para acreditar la realidad de los trabajos realizados en dichos países.
Se desestima lo alegado por el contribuyente.
En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley, en el modelo 190, resumen anual de retenciones sobre rendimientos de trabajo.
El contribuyente tampoco aporta certificado emitido por la entidad pagadora que acredite lo manifestado por el mismo contribuyente. (..)
- Las funciones inherentes a los cargos directivos consisten entre otras en definir y formular la política de la compañía, planificar, dirigir y coordinar el funcionamiento de la empresa, evaluar las operaciones y resultados obtenidos y representar a la empresa en su trato con terceros. Para llevar a cabo dichas tareas es necesario fijar los objetivos, organizar lo que ha supuesto ordenar medios materiales y humanos, gestionar y hacer lo necesario para que las decisiones que se adopten se ejecuten de manera eficaz, y conseguir que el personal realice su cometido.
El servicio prestado por el director no se puede concretar en el tiempo, ni cuantificar ni medir o valorar. El trabajo que realiza en su calidad de director internacional redunda de forma global en la entidad grupo en su conjunto, por lo que no se puede considerar que las labores de dirección generen un beneficio directo en empresas terceras ni de grupo.
Del examen de los correos y certificados de las sociedades filiales que aporta, se comprueba que ejerce todas las funciones mencionadas anteriormente, siendo además el representante legal de las filiales en los contratos celebrados con empresas en el extranjero. En definitiva, las funciones de dirección y gestión se desarrollan esencialmente desde su puesto de trabajo situado en España, sin perjuicio de los desplazamientos puntuales realizados para mantenimiento de reuniones con clientes y distribuidores y para controlar el adecuado cumplimiento de los contratos suscritos, no dando derecho dichas funciones a la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero."
SEGUNDO.-Tras el análisis de la documentación presentada, el TEARM confirma la actuación administrativa, en esencia, por los siguientes motivos:
"QUINTO.- (..)
Al margen de que no se ha justificado la realidad de los desplazamientos realizados al extranjero (billetes de avión, estancias en hoteles...), y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro de propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables. Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, los contratos, licitaciones o adjudicaciones de proyectos a los que se hace referencia en los certificados aportados (se aportan unos pre acuerdos que ni siquiera se mencionan en los certificado aportados y la firma de los mismos no puede considerarse un servicio externalizable a un tercero), etc.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables (en uno de los certificado se relacionan las funciones de la parte reclamante pero no se aporta prueba alguna de la realización de estos servicios en el extranjero), y que su ejecución no se incardinaría dentro de la propia estructura del Grupo, además de no no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en los certificados, ni de la realidad de los desplazamientos realizados."
TERCERO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estipula que serán rentas exentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En análogos términos, el artículo 6.1.1° del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo establece:
"1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Por tanto, cuando la prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. Así, por referencia, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos, en concepto de servicios, entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Nos encontramos, pues, con la aplicación de una exención tributaria, por lo que es obligado traer a colación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) , según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
También es conveniente recordar que, tratándose de una exención, queda prohibida la analogía por el artículo 14 de la LGT, de modo que no se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En este sentido, en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado que no sólo no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
Al respecto de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:
"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".
De otro lado, la STS 428/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3774/2017) y la STS 429/19, de 28 de marzo (Recurso de Casación número 3772/2017), de la Sala Tercera, establecen que "el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días."
También se precisa lo siguiente:
"Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."
Y se concluye: "En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."
Por consiguiente, la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
En suma, en primer lugar, es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que se configura así como el destinatario o beneficiario del trabajo.
En segundo lugar, se requiere un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español y que el centro de trabajo esté ubicado, al menos temporalmente, fuera de España.
En tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, es obligado que los trabajos generen un valor añadido a las entidades no residentes, sin perjuicio de que existan múltiples beneficiarios entre lo que puede estar el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues no está prohibido por la normativa expuesta.
CUARTO.-Por último, particularmente relevantes resultan los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia, que sintetiza la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), y transcribimos a continuación, aunque con ello reiteremos ahora criterios jurisprudenciales ya expresados anteriormente:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
QUINTO.-Sentado lo anterior, el recurrente pretende la aplicación de la exención estipulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con la retribución salarial percibida, como empleado de Licuas, S.A. por los desplazamientos realizados al extranjero (Colombia y Polonia) para prestar servicios a entidades no residentes del grupo.
Es menester señalar que el hecho de que la empresa pagadora no declarase rentas exentas en el modelo 190 no significa que el interesado no pueda aplicar la exención si cumple los requisitos legalmente exigidos al respecto. Es evidente que la procedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que deberá analizarse, en cada caso concreto, si concurren los requisitos necesarios para ello con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus retribuciones al trabajador.
Ahora bien, en análogo sentido, tampoco la mera circunstancia de que dicha empresa indique que los trabajos desarrollados por el contribuyente aportan un valor añadido a las entidades no residentes acredita, sin más, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, sino que será la Sala quien, analizando todos los datos y elementos del caso concreto, alcance una conclusión conforme a derecho.
A efectos de prueba consta el certificado expedido por el apoderado de la entidad Licuas, S.A., en el que se indica que el interesado ha realizado los siguientes desplazamientos: a Licuas Sucursal en Colombia (Bogotá) durante 45 días (del 18 al 22 de enero, entre el 2 y el 10 de marzo, del 9 al 13 de mayo, entre los días 29 de julio y 4 de agosto, entre el 20 y el 29 de septiembre y del 16 al 24 de noviembre) y a Licuas Sucursal en Polonia (Cracovia) KBU, s.p. durante 13 días (del 2 al 5 de febrero, entre los días 12 y 15 de abril y del 18 al 22 de julio).
Además, se precisa que los trabajos realizados para dichas filiales han consistido en: "estudio y preparación de la documentación necesaria para la presentación de licitaciones; estudio de precios a ofertar; reuniones con proveedores; negociación y firma de contratos de todo tipo; asesoramiento técnico de planificación y desarrollo de la actividad; formación del personal de la filial; expansión del grupo; desarrollo y gestión de Recursos Humanos."
Se reitera asimismo la veracidad de la información recogida en los certificados expedidos por la filial en Polonia, de fecha 04/04/17, y la de Colombia, de fecha 19/04/17.
Finalmente, se indica que "de la labor directa de Don Benedicto, resulta clara la utilidad o ventaja, traducida en un interés económico y comercial directo para nuestras filiales en Polonia y Colombia."
En el reseñado certificado expedido por el apoderado de la filial en Colombia, de fecha 19/04/17, se indica que el interesado ha estado en Bogotá durante 45 días, "realizando trabajos íntegramente para la gestión y actividad de la sucursal de Licuas en Colombia, creada en el 2015, así como el desarrollo de negocio de la misma."Las referencias a la actividad de negocio llevada a cabo en 2016 nada aportan en relación con las funciones del aquí recurrente. Se añade que "Aparte de los 45 días de dedicación completa para la sucursal de Licuas en Colombia, el reclamante ha dedicado más del 50% de su tiempo del resto del año a la dirección y desarrollo de la sucursal de Licuas en Colombia."
Por su parte, en el precitado certificado suscrito por el apoderado de la filial en Polonia, de fecha 04/04/17, se refiere que el contribuyente ha estado en Cracovia durante 13 días, "realizando trabajos íntegramente para la gestión y actividad de la empresa local KBU, creada en el 2013, así como el desarrollo de negocio de la misma, produciendo ventaja y utilidad para la misma, que se ha transformado en la consecución (en consorcio con Licuas, pues aporta la experiencia requerida) de los siguientes contratos con organismos públicos: Gestión de la Zona de Estacionamiento Regulado de Cracovia que abarca las zonas P1, P3 - LOTE 1.177.139,6 Eu y Limpieza y mantenimiento de limpieza en la playa del Lago de Tarnobrzeg, con excepción de los espacios delimitados para llevar actividad comercial por terceras personas. 11.065,75 Eu."
Se indican asimismo las ofertas finalmente no adjudicadas y se añade que "Aparte de los 13 días de dedicación completa para KBU, D. Benedicto ha dedicado más del 30% de su tiempo del resto del año a la dirección y desarrollo de la empresa KGU."
Adicionalmente, también se han presentado dos preacuerdos, de fecha 12 de mayo de 2016, suscritos por la filial de Colombia y La Comerciala, SAS, LICUAS SUCURSAL para integrar un consorcio entre ambas con la finalidad de ejecutar dos proyectos diferentes.
Pues bien, el aquí recurrente ostenta el puesto de trabajo de Director Internacional de Licuas, S.A., pues así consta en uno de los certificados y no se discute. En el documento expedido por la empresa empleadora únicamente se ofrece una descripción genérica de los trabajos desempeñados para las filiales en el extranjero que, por tanto, son insuficientes para acreditar que las funciones efectivamente desarrolladas no son las inherentes a su cargo directivo. Además, en los preacuerdos reseñados, de los que no existe referencia alguna en los certificados, interviene como representante legal de la filial en Colombia.
No constan cuáles son las retribuciones efectivamente satisfechas por los trabajos realizados en el extranjero.
De otro lado, tampoco en los respectivos certificados de ambas sucursales (Polonia y Colombia) se ofrecen datos concretos sobre las labores del interesado, más allá de aludir abstracta y genéricamente a funciones de gestión y desarrollo de negocio.
A todo ello cabe añadir que, en dichos certificados se puntualiza que, adicionalmente, el interesado dedica el 30% (Polonia) y el 50% (Colombia) de su tiempo laboral anual a la dirección y desarrollo de la sucursal.
Así las cosas, con independencia de que el TEARM haya introducido el defecto de prueba de los desplazamientos que, en realidad, no ha sido apreciado por la AEAT, la Sala estima que la documentación presentada es insuficiente para acreditar la naturaleza de los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes y, de los datos obrantes en actuaciones, se infiere que se trata de las funciones propias del cargo de directivo del recurrente. Este dato es de suma importancia pues, si ha desarrollado labores inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos, realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones como Director Internacional de Licuas, S.A.
Este déficit probatorio no queda subsanado por los correos electrónicos aportados por el interesado ante el TEARM, pues carecen de cualquier sello oficial y, además, no pueden vincularse con proyectos ni actuaciones concretas.
En consecuencia, es obligado apreciar que no se ha acreditado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF para disfrutar de la exención pretendida, lo que conlleva la confirmación de las conclusiones de la Administración y de este extremo del acuerdo de liquidación.
SEXTO.-En relación con esta exención, la parte actora aduce que la AEAT aplicó criterios distintos en supuestos idénticos, pues admitió su aplicación en el ejercicio 2013, tras efectuar una comprobación, así como en los ejercicios 2014 y 2015, denegándola en los años 2016 y 2017.
Se trae así a colación la infracción de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
En relación con la doctrina de los actos propios, la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo expresa lo siguiente en la Sentencia de fecha 15 de enero de 2015 (recurso de casación nº 1370/2013):
"Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que: "(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013(casación 470/11 , FJ 7º)".
En cuanto al principio de confianza legítima, la Sala Tercera, Sección Cuarta, del Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de fecha 22 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación nº 4048/2013: "(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente. (...).
Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009 ), que <>".
Además, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013(recurso nº 1461/2012) afirma en relación con el principio de confianza legítima:" Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."
SÉPTIMO.-Pues bien, los acuerdos que ponen fin a los procedimientos tributarios se dictan en función de las pruebas que han sido aportadas, que pueden no coincidir y no tienen por qué ser necesariamente las mismas aunque se discuta la misma cuestión, sin que la documentación aportada por la parte actora justifique la invocada igualdad de los supuestos comparados ni tampoco que en las actuaciones de comprobación se presentasen pruebas idénticas.
Además, la transgresión de la aludida doctrina sólo concurre cuando se omite toda motivación que justifique la decisión administrativa de la que se disiente, lo que enlaza con el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y con el principio de interdicción de la arbitrariedad, que impiden cambiar de modo caprichoso el sentido de las decisiones adoptadas en casos iguales. Por tanto, no existe vulneración normativa cuando en la resolución recurrida se especifican las razones que justifican la decisión, las cuales ponen de manifiesto que la liquidación practicada no es fruto de un mero voluntarismo selectivo.
Por último, hay que señalar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad y que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional 167/1995.
En definitiva, las alegaciones del recurrente han de ser desestimadas.
OCTAVO.-En segundo lugar, en relación con la actividad económica de la esposa, se defiende la deducción de los gastos que ha sido rechazada por la Administración.
En el caso que nos ocupa, la contribuyente desarrolla la actividad de servicios relativos a la propiedad inmobiliaria (epígrafe IAE 834), acogiéndose al método de estimación directa simplificada. Por tanto, en lo que hace a la posible deducción de gastos para calcular el beneficio de dicha actividad económica a efectos del IRPF, ha de traerse a colación el artículo 28 de la Ley del IRPF que, a su vez, se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto, sin perjuicio de las previsiones estipuladas en el artículo 30 de la propia Ley del IRPF para la estimación directa.
Por consiguiente, hemos de estar a lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , aplicable ratione temporis,respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos que determinará la deducibilidad de estos últimos.
El artículo 10.3 de la LIS establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 15.1.e) y 19.3.1º del LIS, serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos, los gastos por atenciones a clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, siempre que hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura. En lo que hace a su contenido, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario y sus domicilios, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. El artículo 1 de este texto legal dispone que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Según su artículo 2.2.a), deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación.
De otro lado, el artículo 51 de la LGT estipula que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
A lo que cabe añadir que, según el artículo 106.4 del mismo texto legal, "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria."
Tras la modificación operada por el apartado veintiuno del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añade: "Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
NOVENO.-En cuanto a los gastos asociados al vehículo, hemos de partir del artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."
Por su parte, el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, en lo que que aquí interesa, dispone:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
(..)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexodel Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulaciónde Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."
Según lo expuesto, el artículo 22 del Reglamento del IRPF desarrolla el artículo 29.2 de la Ley del IRPF y regula las condiciones en que determinados elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad económica a pesar de utilizarse también para necesidades privadas (de forma accesoria y notoriamente irrelevante), lo que se produce cuando se destinan al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.
Ahora bien, dicha previsión no resulta aplicable a los vehículos, salvo en los casos taxativamente enumerados en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF, anteriormente transcrito, que son supuestos en los que, por aplicación del art. 22.2.1 del mismo texto legal, el uso accesorio para necesidades privadas no impide que tales vehículos se entiendan afectos en exclusiva a la actividad económica. El caso que nos ocupa no es subsumible en ninguna de estas excepciones.
DÉCIMO.-Ciertamente, el artículo 29.2 de la Ley del IRPF establece que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". Pero el Tribunal Supremo ha declarado en la Sentencia de fecha 13 de junio de 2019 (recurso de casación número 1463/2017), que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.
También ha declarado que el artículo 22.4 del Real Decreto 439/2007 no entra en contradicción con el artículo 29.2 de la Ley del IRPF ni establece una presunción en vulneración del artículo 108.1 de la LGT. A lo que cabe añadir que asimismo ha proclamado, en relación con la presunción legalmente estipulada en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del IVA, que el IRPF y el IVA son tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que conduce directamente al principio de estanqueidad, plasmado en cierta medida en el art. 7.1.d) de la LGT al disponer que los tributos se regirán por las leyes reguladoras de cada uno. Y en este caso es diferente la regulación en uno y otro impuesto, "no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria".
Por tanto, hemos de reiterar que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT.
UNDÉCIMO.-Sentado lo anterior, aunque fuera evidente que el desarrollo de la función profesional de la recurrente exige realizar diversos desplazamientos (se dice que es una necesidad propia de una agente inmobiliaria), lo que se facilita con la utilización de un turismo que bien pudiera ser el litigioso, matrícula NUM002, es lo cierto que ello no impide su uso particular una vez que cesa la actividad económica pues, como hemos dicho reiteradamente, se trata de bienes muebles que, por su propia naturaleza, son susceptibles de utilización privada, máxime teniendo en cuenta lo generalizado que está el uso de un turismo.
En consecuencia, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, la mera contabilidad y realidad de los gastos no acredita que el vehículo no se utiliza para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, lo que conlleva que deba rechazarse la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
Idéntica conclusión se alcanza en relación con el uso del teléfono móvil y línea de internet que, además, está asociada con el servicio de televisión y todos ellos están vinculados con la vivienda habitual de la interesada.
En suma, sus alegaciones han de ser desestimadas.
DUODÉCIMO.-En lo que hace a los diversos gastos de hostelería y alojamientos, documentados en tickets, la cuestión es que si no consta el destinatario del servicio, los gastos no pueden vincularse con la contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional. Este defecto de prueba ha de perjudicar a quien pretende la aplicación de un beneficio fiscal como es la deducción de los gastos asociados al ejercicio de una actividad económica.
La documentación ofrecida no se estima suficiente para acreditar los elementos determinantes del carácter deducible de los gastos, pues no existe en los tickets presentados dato alguno que permita establecer una relación con la actividad empresarial, por lo que la pretensión de la parte actora no puede tener acogida.
Las mismas consideraciones merecen las restantes facturas sobre elementos decorativos cuya deducción es rechazada por la Administración al no haberse acreditado su vinculación con la actividad económica. Ello por cuanto no se aporta ningún elemento adicional de prueba e incurre en error la parte actora al insistir en que "es responsabilidad de la AEAT demostrar que no existe correlación entre los ingresos y los gastos incluidos en la declaración de la renta"pues, tal como se ha analizado detalladamente en fundamentos anteriores, estamos ante un beneficio fiscal y, como tal, recae sobre la contribuyente la prueba de acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para su aplicación.
Por último, se discute la deducción de la factura emitida por Hermeseta, S.L., en fecha 21/09/16, registrada con el número NUM003, por importe total de 1.210 euros (IVA incluido), cuyo concepto es "Intermediación alquiler vivienda en Valdelagua".
La deducción de este gasto es rechazada por la Administración al considerar que no se ha acreditado la realidad del servicio de intermediación supuestamente facturado. Ello porque la única factura de ingresos por este concepto es de fecha 12/01/2016 y, además, la entidad Hermeseta SL dejó de ejercer actividad el 31/12/2012, no constan trabajadores a su cargo ni inmuebles alquilados o afectos a la actividad, ni la existencia de ingresos y gastos desde dicha fecha y tampoco ha presentado ningún tipo de declaración para justificar la realización de actividad comercial o económica alguna en el ejercicio 2016.
A efectos de prueba se ha presentado un acuerdo de colaboración e intermediación para la venta de inmuebles suscrito por la contribuyente y Dª. Carmela (en representación de Hermeseta, SL), en el que se pacta un reparto de honorarios por la gestión de la venta, el 60% para la primera y el 40% para la entidad.
Dicho documento privado tiene la fecha escrita a mano (13-DIC-2015) en tinta que ni siquiera coincide con la de las firmas que, además de ser ilegibles, no se acompañan de DNI que permita verificar la coincidencia con las signatarias.
Además, consta una transferencia con el concepto de "Servicio Inmobiliario" por el importe de la precitada factura efectuada el 29/09/16, pero no en favor de Hermeseta, SL ni su representante legal, sino de Dª. Tatiana, que se explica únicamente alegando que fue el medio de pago pactado que, no obstante, no figura en el reseñado documento.
La recurrente relaciona dicho gasto con el ingreso contabilizado en fecha 12/01/16, como prestaciones a D. Segismundo, por importe total de 4.840 euros (IVA incluido). Pues bien, no consta dicha factura, la fecha es notablemente distante de la girada por Hermeseta, SL y el importe de esta última no coincide con los supuestos honorarios pactados pues recordemos que a esta entidad le correspondía el 40% de la cantidad satisfecha por el cliente.
Así las cosas, la cuestión no se reduce al posible incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de Hermeseta, SL, sino que la interpretación conjunta de todos los datos expuestos nos conduce a denegar la deducción de este gasto porque no se ha acreditado debidamente su relación con los ingresos pues, efectivamente, no está justificada la realidad del servicio supuestamente facturado.
En suma, las alegaciones han de ser desestimadas, lo que nos conduce a la confirmación íntegra del acuerdo de liquidación.
DECIMOTERCERO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
DECIMOCUARTO.-Sentado lo anterior, es lo cierto que la argumentación de la impugnación del acuerdo sancionador se limita a insistir en que se ha cumplido con la normativa aplicable porque la controvertida exención era procedente y los gastos litigiosos eran deducibles. Es evidente que la confirmación del acuerdo de liquidación nos conduce a la desestimación de esta alegación.
Por lo demás, se añade que se ha puesto la diligencia necesaria, por lo que estaríamos ante un supuesto de exoneración de la responsabilidad. La Sala entiende que se está planteando un defecto de motivación.
Examinado el sucinto acuerdo sancionador, a juicio de la Sala, no está suficientemente motivado. La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación de los contribuyentes para indicar los motivos por los que han sido, cuando menos, negligentes, por lo que no consta en qué medida su conducta justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión con los preceptos infringidos que evidencie los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de los contribuyentes, lo que supone algo más que la cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de dicha actuación.
Se recogen los datos y consideraciones que acreditan los hechos y fundamentos de la regularización tributaria, pero no se examina, en concreto, la culpabilidad del sujeto sancionado, que no puede inferirse, sin más, del mero incumplimiento de la normativa tributaria o del hecho de que la AEAT ponga a disposición de los contribuyentes medios para ayudarles en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Ello por cuanto la imposición de una sanción requiere un plus que ponga de manifiesto la intención dolosa o culposa del obligado tributario que no puede colegirse, sin más, de una descripción de hechos, por más que éstos revelen que se ha dejado de ingresar una cuota tributaria.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que se ha aplicado una deducción sin que concurran los requisitos legalmente exigidos al respecto, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aportan datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
DECIMOQUINTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
