Sentencia Contencioso-Administrativo 731/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2113/2021 de 01 de octubre del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de septiembre de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 interpuestas contra liquidaciones en concepto de IRPF, ejercicios 2014 a 2017, por importe total de 425.071,81 euros (204.849,34 euros las liquidaciones y 220.222,47 euros las sanciones).

En el acta levantada por el Servicio de Inspección se hacen constar los siguientes datos importantes para la resolución de la controversia:

- La AEAT inició procedimiento de inspección el 22 de enero de 2019 y tuvieron alcance general respecto del recurrente Sr. Pedro y la entidad mercantil Pleosport, S.L.

- Por la Inspección se aprecia la existencia de simulación relativa por considerar que los servicios médicos de fisioterapia, rehabilitación y medicina deportiva, aparentemente prestados por la sociedad Pleosport al Real Madrid Club de Fútbol, fueron en realidad prestados por D. Pedro, con el objeto de lograr una menor tributación por los ingresos obtenidos.

- La sociedad Pleosport fue constituida en 2013, siendo socio y administrador único el recurrente Sr. Pedro. Éste, médico de profesión, venía prestando servicios con anterioridad a través de otras sociedades.

- La sociedad tiene su domicilio social en la misma dirección que la vivienda habitual del socio. Carece de medios personales y materiales para realizar la actividad. Los ingresos declarados por la sociedad en los ejercicios regularizados fueron los siguientes: 267.000 euros en 2014, 240.916,32 en 2015, 300.705,82 euros en 2016 y 612.705,82 euros en 2017. Los ingresos declarados por la persona física en su IRPF procedentes de la sociedad Pleosport fueron de 120.000 euros en 2014, 120.000 euros en 2015, 204.000 euros en 2016 y 390.000 euros en 2017.

- La Inspección imputa la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad al socio, y concluye que no todos los gastos contabilizados por la sociedad están vinculados a la actividad, reconociéndose como gastos deducibles 39.178,38, 7.551,07, 39.078,81 y 53.360,19 euros en cada uno de los ejercicios.

- Respecto de la indemnización por importe de 432.000 euros percibida en el año 2017, no procede aplicar la reducción del art. 32 de la LIRPF. Explica que esta indemnización, a pesar de estar prevista en el momento de la firma del contrato, no se ha generado desde la firma del contrato ni en un periodo superior a dos años, pues el motivo por el que se abona aquella surge ex novoen el momento de la ruptura de la relación mercantil acordada unilateralmente por el club, y es en este momento cuando se genera la obligación de pago de la indemnización para el Real Madrid Club de Futbol.

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador respecto del socio por la comisión de las correspondientes infracciones en cada uno de los ejercicios comprobados conforme al art. 191 de la LGT, calificando las mismas como muy graves por el empleo de medios fraudulentos.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR con los siguientes argumentos:

- Confirma la conclusión de la Inspección de la existencia de simulación, remitiéndose a los indicios enumerados en el acta de disconformidad y que considera suficientes para acreditar su existencia, valorados en su conjunto.

- No resulta aplicable la reducción del art. 32 de la LIRPF a la indemnización percibida en el año 2017, puesto que deriva de una rescisión contractual y no de una liquidación de ingresos, alegación que no viene acompañada de prueba por parte del contribuyente. puede La regularización no atenta contra la libertad de empresa ni contra la economía de opción.

- En cuanto a la sanción, concurre el elemento subjetivo de la infracción.

En el escrito de demanda se expone que la razón de ser de constituir la sociedad Pleosport fue la de establecer una clínica con las mejores instalaciones y contratando a los mejores profesionales, dado que su único cliente iba a ser el Real Madrid, que exigía una dedicación plena y exclusiva. Los servicios de Pleosport eran de asesoramiento y como enlace entre el club y la entidad Sanitas. Añade que la decisión se justifica por la llamada economía de opción y el principio de libertad de empresa. Descartada, a su juicio, la existencia de simulación, procedería analizar el caso desde la perspectiva de las operaciones vinculadas, concluyendo que las retribuciones percibidas por el socio fueron correctamente valoradas a mercado, como lo demuestra que el porcentaje de los ingresos con respecto al beneficio de la sociedad fue siempre superior al 75%.

En cuanto a la reducción del art. 32 de la LIRPF, insiste en que la cantidad percibida lo fue en concepto de saldo y finiquito de la relación contractual y no como indemnización, por lo que se habrían obtenido en un periodo de tiempo superior a dos años, tal y como exige el precepto.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Reitera los argumentos de la Inspección en cuanto a la existencia de indicios suficientes de simulación, negando que se trate de un supuesto de operaciones simuladas dada la relación directa del recurrente con el club como que pueda tener amparo en la economía de opción.

Con respecto a la reducción del art. 32, mantiene la imposibilidad de aplicarse por tratarse de una indemnización por resolución del contrato, no por cese de actividad.

SEGUNDO.- Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 13 de la LGT determina que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»,y el artículo 16 del mismo texto legal dispone:

«1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente».

La simulación en el ámbito tributario se examina por el Tribunal Supremo en varias sentencias, contraponiéndola a la denominada economía de opción. Así, la STS 29 de junio de 2011, recurso 4499/2007, que dice:

«La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario».

En la STS de 24 de febrero de 2016, recurso 349/2014, se resume la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario, destacándose las siguientes pautas:

1- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada; puede ser absoluta -cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna»,o relativa -cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»-.

2- Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada caso concreto, atendiendo a las reglas de interpretación de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil.

3- En el ámbito fiscal, las operaciones han de tratarse contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido. Lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito.

4- Para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación: i) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; ii) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria (...); y iii) prueba suficiente, subrayando que la causa simulandidebe acreditarla la Administración.

5- La simulación tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones).

6- En la simulación relativa, se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En definitiva, debe atenderse a la «razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes».

En la STS de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones, señalando que «dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad».

En cuanto a la normativa aplicable, es preciso referirse a los siguientes artículos:

- El artículo 105.1 de la LGT:

«En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo»

- El artículo 106.1 LGT:

«En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa».

- El artículo 108.2 LGT:

«2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, el artículo 386 de la LEC dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por lo tanto, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia»( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

En el mismo sentido, para el ámbito tributario, la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013.

TERCERO. - El supuesto de hecho examinado.

Los indicios en los que se basa la Inspección son, como antes se expuso, los siguientes: ausencia de medios personales y materiales propios de la sociedad Pleosport, constitución de la sociedad justo al tiempo de iniciarse la relación profesional con el Real Madrid, con una sociedad distinta a las que empleaba el Sr. Pedro para el ejercicio de su profesión, prestación de los servicios por el Dr. Pedro directamente, la sociedad se limita a emitir y cobrar facturas y gestionar pagos por los servicios prestados por el socio, con una única finalidad de conseguir un evidente ahorro fiscal al tributar a través de la sociedad, sosteniendo la existencia de un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública.

La Sala no puede sino confirmar la conclusión alcanzada por la AEAT y considerar que los indicios expuestos están debidamente probados y son suficientes para calificar la operación como de simulación relativa. Al margen de lo dicho, el propio recurrente viene a avalar esta tesis en su escrito de demanda. En ella, explica que el inicio de su relación profesional con un club de la entidad del Real Madrid exigía una logística distinta a la que disponía, dado que un cliente como aquel traía consigo una dedicación exclusiva y, en palabras del recurrente, «establecer una clínica del mayor nivel con las mejores instalaciones y contratando para ello los profesionales que hicieran falta»-supuesto que justificaría la creación ad hoc de una sociedad-. No obstante, este escenario nunca se materializó pues, tal y como se afirma a continuación y se especificaba en el contrato firmado con el Real Madrid, los servicios serían prestados en las instalaciones del Real Madrid y tenía a su disposición también las de la entidad médica Sanitas; es decir, la creación de la sociedad resultaba irrelevante por cuanto los verdaderos servicios prestados por el Sr. Pedro al club eran, tal y como se expresa en el contrato, de asesoramiento en cuestiones médicas, tanto al Presidente, como al entrenador, director general y de fútbol, y asesoramiento en prevención de lesiones, nutrición, tratamientos de lesiones de jugadores, etc.

En definitiva, la sociedad no sólo no aportaba ningún valor añadido al servicio contratado, como lo demuestra el hecho de que no disponía de ningún tipo de medios personales y materiales específicos para prestar el servicio, sino que su constitución fue claramente artificiosa, no pudiéndose encontrar para ello otra razón de ser que el ahorro fiscal. La razón de ser de la sociedad no fue otra que servir como un instrumento de realizar pagos y percibir ingresos ocultando al verdadero prestador de los servicios y diluyendo las operaciones comerciales realizadas, con ánimo de engañar a la Hacienda Pública para conseguir una menor tributación que la que procedía. Existe, por lo expuesto, una simulación relativa: ocultar el negocio real -la prestación de servicios por parte del Sr. Pedro- bajo la apariencia de los negocios simulados -los realizados por una sociedad que carece de medios personales y materiales, y que es usada como pantalla para disimular el trabajo realizado por el socio-.

Al tratarse de un caso de simulación, no existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Como señala el Tribunal Supremo, no es posible aceptar una interpretación expansiva del art. 13 LGT a cualesquiera casos, que vaciaría de contenido los otros dos supuestos. El uso de cada una de las figuras no es discrecional sino reglado, en atención a las circunstancias de cada caso concreto y su correcta incardinación en alguna de las citadas figuras. En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018, explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».

Tampoco puede ampararse tal forma de proceder en el ámbito de la economía de opción, supuesto que queda reservado a aquellos casos en los que existen varias alternativas lícitas de realizar un acto o negocio jurídico, permitiendo al contribuyente elegir la opción que fiscalmente le resulte más ventajosa, pues se concluye que los servicios son prestados por el socio y no por la sociedad, que nada aporta a ello y que no es más que un instrumento artificioso para lograr la ventaja fiscal obtenida. Por lo tanto, procede calificar la operación realizada de acuerdo con su verdadera naturaleza, y exigir la tributación que por ello resulte procedente.

CUARTO.- Reducción del art. 32 de la LIRPF .

Pretende el recurrente aplicar la reducción del art. 32 de la LIRPF a la cantidad de 432.000 euros percibida del Real Madrid al finalizar el contrato firmado en su día, considerando que debe calificarse como liquidación, saldo y finiquito y no, como hace la Inspección, como una indemnización por rescisión del contrato.

El art. 32 de la LIRPF dispone, en su apartado 1:

«Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos».

Y el art. 25 del RIRPF refiere:

«A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida».

La indemnización no se ha generado a lo largo del tiempo durante el cual se ha mantenido la relación comercial, sino que nace ex novo,deriva de la rescisión unilateral del contrato de prestación de servicios por parte del club (al parecer, por desavenencias con varios jugadores de las que se hicieron eco varios medios). La relación entre el recurrente y el club de fútbol era de carácter mercantil, y la calificación de la renta obtenida como notoriamente irregular en el tiempo exige incardinarla necesariamente (el Reglamento emplea el término exclusivamente) en alguno de los supuestos enumerados en el art. 25.

Como bien dice el TEAR y el Abogado del Estado, falta una mínima prueba por parte del contribuyente que acredite que la cantidad percibida no obedecía a la rescisión del contrato sino al cese de su actividad o a cualquier otro supuesto del art. 25; pero la documentación obrante en el expediente certifica precisamente lo contrario: en la factura de 3 de julio de 2017 se observa que el concepto es el de «rescisión unilateral por parte del club», constando una declaración del propio recurrente en la que declara extinguida su relación laboral y se compromete a no presentar reclamación de ningún tipo. Se especifica que se percibe la cantidad de 360.000 euros por «Indemnización por Resolución de Contrato s/ cláusula tercera contrato». El recurrente no cesó en su actividad, sino que deja de tener relación comercial con el Real Madrid Club de Fútbol a raíz de la rescisión del contrato, por lo que no puede entenderse que a la cantidad percibida le pueda ser aplicada la reducción reclamada pues, siendo notoriamente irregular en el tiempo, su razón de ser es distinta a los supuestos enumerados en el art. 25 del RIRPF (en el mismo sentido, STSJ de Madrid, Sección 5ª, de 17 de junio de 2019, recurso 442/2018, de la que se hacen eco otras posteriores como la del TSJ de Andalucía-Granada de 8 de abril de 2025, recurso 533/2021).

Con respecto a las sanciones, no se plantean argumentos específicos de impugnación más allá de la inexistencia de simulación, por lo que procede confirmar los acuerdos sancionadores.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso.

QUINTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación