Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número 28-00258-2022, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2021GRC24790082B ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 201930324790334W), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1T/2019 , siendo la cuantía de la reclamación de 2.030,88 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto el acto impugnado y condene a la administración de forma expresa al pago de las costas de este proceso, teniendo en cuenta que el mismo no debería haberse producido nunca de no mediar el absoluto abuso por parte de la Administración demandada de sus facultades de revisión de los actos dictados por la misma, provocando la indefensión del administrado, dejándole sin otro medio de defensa que el de acudir a esta Sala, con el quebranto patrimonial que ello supone, y todo ello con manifiesto abuso de las prerrogativas legales y procedimentales con las que la administración cuenta en aras del bien común como principio rector de las mismas.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL como cesionario le pertenecía, en condición de superficiario, un derecho de superficie por cesión onerosa como cedente del IVIMA la cual se constituía como superficiante de dicho derecho de superficie formalizándose en escritura ante el notario de Madrid Don Gregorio Blanco Rivas el 23 de abril del 2004, número 725 de su protocolo. El plazo fijado para la cesión de derecho de superficie es de 20 años a contar desde el 17 de mayo del 2004. En esa escritura se pacta que transcurrido dicho plazo el IVIMA en su condición de superficiante hará suyo lo edificado en el solar objeto del derecho de superficie sin indemnización alguna. Sobre el solar objeto de la cesión del derecho de superficie PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL declaró una obra nueva en construcción y régimen de propiedad horizontal el 22 de noviembre del 2005 y construyó un edificio, cuya finalización se produjo en enero del 2007. Con fecha 22 de enero de 2007 PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL firma un contrato de arrendamiento con el IVIMA, siendo el objeto de dicho contrato el inmueble construido sobre el solar objeto de cesión del derecho de superficie. Y en dicho contrato de arrendamiento firmado el 22 de enero de 2007 el entonces superficiario PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL se obliga a ceder el inmueble construido en su totalidad al IVIMA en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie. Quien cede en arrendamiento el inmueble y lo pone a disposición del IVIMA (entidad de personalidad jurídica, no persona física) en la fecha 22 de enero de 2007 del contrato del arrendamiento es PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL. Con fecha 1 de diciembre de 2016 ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. mediante escritura otorgada ante el notario de Madrid Luciano Marín Carrera, n° de su protocolo, fue cesionaria del derecho de superficie reseñado anteriormente por parte de la cedente PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL por veinte años a contar desde el 17 de mayo del 2004; adquiriendo ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L la condición de superficiario por el plazo que resta hasta cumplir los veinte años; transcurrido dicho plazo el IVIMA en su condición de superficiante sin indemnización alguna hará suyo lo edificado por PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL en el solar objeto del derecho de superficie, edificio recibido en arrendamiento de mano de PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL, tal y como consta en la escritura de fecha 1 de diciembre de 2016. En dicha escritura la cesionaria ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. quedaba subrogada en todos los derechos y obligaciones de la cedente PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓ N SOCIEDAD UNIPERSONAL. En su condición de superficiario ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. está obligado a mantener el inmueble construido en el solar objeto del derecho de superficie en disposición a favor del IVIMA hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie, momento en que el IVIMA hará suyo el inmueble sin desembolso ni pago alguno. Pero como superficiario ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. no es realmente arrendadora de dicho inmueble lo que tiene en su condición de superficiario es el derecho, al haberse subrogado en tal condición, a recibir las rentas que el IVIMA paga por el derecho de superficie, y que por tanto ahora ya el IVIMA no los paga por el alquiler del inmueble, y además también por la subrogación estipulada al adquirir el derecho de superficie, ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L se obliga a asumir y a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación propias del arrendador, pero sin convertirse en tal, es decir sin subrogarse en la posición del arrendador. Dicha cesión del derecho de superficie formalizada el 1 de diciembre del 2016 tal y como consta en la reseñada escritura estuvo sujeta y no exenta del IVA de conformidad con lo estipulado en el artículo 11 de la Ley 37/1992 IVA. Según el Pliego de Contratación de la Licitación Pública del Derecho de superficie: Tanto la constitución, como la entrega del derecho de superficie están SUJETOS y NO EXENTOS del impuesto. El IVA de la constitución y la reversión del derecho de superficie ya han sido satisfechos por la anterior Sociedad propietaria del derecho (PLODER UICESA SA) en el momento de la formalización de la escritura de constitución del derecho de superficie (23/04/2004). El primer superficiario ya ha transmitido el edificio en cuestión con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Por tanto, el segundo superficiario ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. no puede transmitir de nuevo el derecho de disposición del edificio porque no ostenta tal derecho de disposición y además no ha sido en ningún momento dueño ni propietario de tal inmueble, sino que el derecho de disposición fue transmitido al Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA) en el momento anterior en que el edificio se puso en posesión de este organismo. Por tanto, el superficiario-arrendador PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL el 1 de diciembre del 2016 cedió su derecho de superficie a la entidad a ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. Y dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador. En estas circunstancias lo que el superficiario PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL transmitió en su momento a ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma. En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie para ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L implica la realización de una prestación de servicios a favor del IVIMA que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento.
Manifiesta que en el año 2016 en acta de conformidad nº 80748811 la inspección de hacienda del estado determinó el derecho a la devolución del IVA sobre la base del contenido de la escritura de adquisición de fecha 1 de diciembre de 2016, ya reseñada. Las Administraciones Públicas, están obligadas a la observancia de dos principios derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa. Por otra, el principio de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente. A mayores, respecto al año 2019, se ha devuelto en su totalidad el IVA al igual que en los sucesivos años 2020, 2021 y parte del 2022, en las que se presentaron las correspondientes declaraciones mensuales con resultado a compensar; y que se han devuelto en todos los casos hasta la fecha.
Invoca el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de diciembre de 2000/C634/01, toda persona tiene derecho a que las instituciones y órganos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. Que en la respuesta recibida en el acuerdo de resolución a la reclamación económico administrativa y frente al que se interpone el presente contencioso administrativo no se contesta de forma motivada a las alegaciones de conformidad con lo determinado en el artículo 34, en su punto 1, apartado L de la Ley 58/2003.
Que la doctrina de la STS de 9 de febrero de 2017, recurso n.° 2322/2014 que a su vez se remite a la STS de 13 de abril de 2011, recurso n.° 1107/2006, de la que resulta que la concreta tipología de negocio jurídico complejo objeto de análisis está sujeta a IVA, tratándose de una entrega de bienes con una regla de devengo especial contenida en el art. 75. Uno, 1ª, segundo párrafo Ley IVA. Se trata de un negocio jurídico sujeto a tal impuesto, cuyos avatares constituyen un riesgo que deben soportar las partes, pero sin influencia en el precio pactado, según consta en los pliegos de cláusulas administrativas, en las resoluciones de adjudicación y en la escritura pública de constitución del derecho de superficie. Esta conclusión no puede quedar desvirtuada por el hecho de que, con posterioridad a la resolución de la adjudicación del contrato, que preveía como precio la suma de las rentas por un importe, IVA incluido (y actualizables conforme al IPC), se produjeran cambios en la normativa tributaria o en la doctrina de la DGT, pues el pacto de rentas «IVA incluido» contenido en el contrato garantiza al organismo público licitante un precio cierto y cerrado, asignando al adjudicatario el aleas del riesgo o beneficio derivado de una eventual modificación del tipo, mayor o menor, o base imponible del IVA, modificación que no podía ya repercutir en la renta pactada, ni para su elevación -si subía el IVA-, ni para su reducción si bajaba o se suprimía.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que no cabe predicar confianza legítima de la AEAT respecto de actos de una Administración Institucional distinta Instituto de la Vivienda de Madrid ("IVIMA"), tampoco es posible apreciar vulneración de la misma, tal y como expresa el TEARM, cuando nos encontramos ante una situación contraria al ordenamiento jurídico. Y, finalmente, las razones de la no deducibilidad del IVA soportado a consecuencia de la transmisión del derecho de superficie en la escritura aportada como documento nº1 de la demanda, aparecen suficientemente expresadas tanto en la propia liquidación provisional y su confirmación en vía de recurso de reposición, como en la resolución impugnada del TEAR. En los presentes autos, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente del acuerdo de liquidación, toda vez que el interesado ha tenido perfecto conocimiento de las razones en que se fundamenta la actuación administrativa, habiendo tenido posibilidad de reaccionar ante la misma y formular las alegaciones que ha tenido por conveniente.
Alega el incumplimiento de los requisitos legales para el ejercicio del derecho a la deducción. Habida cuenta que el art. 99. dos LIVA preceptúa que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado", en consideración al destino del inmueble sobre el que se constituye el derecho real cuya transmisión es objeto de gravamen, hemos de señalar que la sociedad 'ROCSA INFRAESTRUCTURAS', en la escritura de 1 de diciembre de 2016, aparece como cesionaria de un derecho de superficie sobre una parcela pública cuya titularidad tenía una tercera empresa, "PLODER UICESA SA". El derecho de superficie es constituido sobre un inmueble en el que hay construidas 50 viviendas y 60 garajes, los cuales son arrendados al IVIMA, organismo autónomo de la Comunidad de Madrid. Las cuotas que se devengan por el alquiler están exentas al tratarse de inmuebles destinados a vivienda, por lo que, en consideración al supra mentado precepto, no ha lugar a practicar deducción alguno de las cuotas soportadas. El derecho se superficie se constituye a favor de PLODER UICESA por el IVIMA quien, una vez terminadas las obras, se erige en arrendatario de las vivienda y garajes construidos hasta la extinción del derecho de superficie, momento en el cual adquirirá la pro-piedad de los mismos por reversión. En el ínterin, el superficiario transmite su derecho real inmobiliario a la mercantil recurrente, quien únicamente adquiere el derecho a percibir el precio de los arrendamientos. De este modo, la única actividad gravada, de acuerdo con la naturaleza de los actos jurídicos ex art. 13 LGT, es la de arrendamiento de viviendas, siendo de aplicación la exención contemplada en el art. 20. Uno 23 LIVA. contenido del derecho que se transmite se limita a la percepción de los alquileres que se cobran a IVIMA y que dicha entidad pública se encarga de, ulteriormente, subarrendar las viviendas para ejecutar el programa público de vivienda autonómico, ateniendo a la naturaleza jurídica del acto, es evidente que dicha actividad está exenta de IVA y no ha lugar a su deducción, ya que inicialmente no debió de haberse repercutido.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes relevantes, se expresa lo siguiente: "SEGUNDO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:
· El reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y período reseñado.
· Tras la sustentación de un procedimiento de comprobación limitada ( artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; en adelante LGT) , los órganos de gestión tributaria dictaron liquidación provisional, en la que en síntesis, se considera que debe aplicarse una prorrata de cero al entenderse que las únicas operaciones realizadas en el ejercicio son de arrendamiento exento.
· Contra la liquidación anterior se presenta recurso de reposición, siendo el mismo desestimado.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación, la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal Regional, objeto de la presente resolución, alegándose en síntesis que el reclamante no es arrendador sino titular de un derecho de superficie, así como la doctrina de actos propios:
Ser cesionaria de una sociedad quedando subrogada en todos los derechos y obligaciones de la cedente, obligado a mantener el inmueble construido en el solar objeto del derecho de superficie en disposición a favor del IVIMA hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie, momento en que el IVIMA hará suyo el inmueble sin desembolso ni pago alguno.
Pero ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. no es arrendadora de dicho inmueble lo que tiene en su condición de superficiario es el derecho, al haberse subrogado, a recibir las rentas que el IVIMA paga por el derecho de superficie, y que por tanto ahora ya el IVIMA no los paga por el alquiler del inmueble, y además también por la subrogación estipulada al adquirir el derecho de superficie, ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L se obliga a asumir y a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias, pero sin convertirse en tal, del arrendador.
Por tanto, el superficiario-arrendador PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL el 1 de diciembre del 2016 cedió su derecho de superficie a la entidad a ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. Y dicho derecho de superficie es comprensivo de diversos derechos y obligaciones sobre el inmueble, derechos que comprenden la percepción de la renta, pero que también obligan a pagar determinados gastos y cargas del inmueble, así como a realizar las operaciones de reparación y conservación, propias del arrendador.
En estas circunstancias lo que el superficiario PLODER UICESA SA EN LIQUIDACIÓN SOCIEDAD UNIPERSONAL transmitió a ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L. no es sólo un derecho de crédito (derecho a percibir una renta) sino que es comprensivo de toda su posición jurídica, incluyendo los diversos derechos y obligaciones de la misma.
Es decir, la entidad adquirente del derecho de superficie no sólo recibe el derecho a cobrar la renta del IVIMA, sino que se convierte en sujeto obligado al cumplimiento de todas las obligaciones del contrato de arrendamiento, entre otras, las posibles reparaciones del inmueble o el pago de las cargas del inmueble. En estas condiciones la transmisión del derecho de superficie para ROCSA INFRAESTRUCTURAS S.L implica la realización de una prestación de servicios a favor del IVIMA que se encuentra sujeta y no exenta y por la misma se deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento."
Seguidamente, en la misma resolución del TEAR, en resumen, se argumenta:
"TERCERO.- De acuerdo a los documentos obrantes en el expediente, resultan acreditados los siguientes hechos:
· El reclamante adquiere un derecho de superficie subrogándose en los derechos y obligaciones del cedente.
· El derecho de superficie es por 50 viviendas y 60 plazas de garaje, obligándose el superficiario a ceder el inmueble construido al IVIMA en arrendamiento, como así se hizo.
No se ha puesto en duda que el reclamante soportó IVA en la adquisición del derecho de superficie y que soporta el IVA correspondiente a los gastos que le ocasiona el derecho de superficie, sino que se cuestiona el derecho a deducirse ese IVA, siendo cierta la firma de un acta de conformidad de inspección derivada de una comprobación de alcance parcial, en la que se admite la deducción del IVA soportado en la adquisición del derecho de superficie.
Ahora bien, como establece el TEAC, entre otras, en la Resolución 00/05071/2012/00/0, de fecha de 17/11/2015, para aplicar doctrina de actos propios debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza:
a) Confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente;
b) Confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición;
c) Confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables.
En relación con la cuestión relativa al punto expuesto en el apartado b) , el Fundamento de Derecho SEXTO de la mencionada Resolución establece lo siguiente:
" SEXTO.- (...) los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 ):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo , en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.
Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables."
Por su parte, la Audiencia Nacional en Sentencia, n° 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), señala lo siguiente:
"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respecto-es lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación n° 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan".
El TEAR de Cataluña también ha analizado la teoría de actos propios en la Resolución 08/10773/2012, de fecha de 29/09/2016, haciéndose eco de la anterior Sentencia de la Audiencia Nacional ; por su claridad se reproducen a continuación los siguientes argumentos de la Resolución de 29/09/2016 del TEAR de Cataluña, que comparte integramente este TEAR de Madrid, a saber:
"(...)
Por otra parte, el principio de confianza legítima aparece explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales, establece:
"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.
Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Este principio, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).
Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que el principio de confianza legítima se aplica:
"no cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración".
Y prosigue explicando lo anterior, en el Fundamento Séptimo de la misma resolución del TEAR de Cataluña, en los siguientes términos:
SÉPTIMO.- De lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo, tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas.
Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".
Finalmente, son diversas las Resoluciones del TEAC, entre otras, Resoluciones de 19 de enero de 2007 (RG 00/02485/05 y 00/02493/05), que viene a declarar que la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica; y que la Administración puede apartarse del precedente administrativo (criterio administrativo) pero es requisito imprescindible que motive dicho cambio de criterio (RG 00/04617/2009).
CUARTO.- Sentado lo anterior, debemos concluir que la doctrina de actos propios basada en el principio de confianza legítima no puede servir para prolongar o dar cobertura a situaciones antijurídicas. Esto es, que si las actuaciones inspectoras llegaron a una conclusión errónea la misma no debe ser prolongada en el tiempo.
QUINTO.- El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del IVA establece:
"El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley", refiriéndose dicho artículo en su apartado 1.a) a "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Interpretando este precepto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18/02/04 (recurso n° 83/2001 ), indica que dichos artículos
"... determinan como requisito para el nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado, entre otros supuestos, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en los artículos 30 y 94 de las respectivas Leyes. Estos artículos determinan, entre otros casos, que las operaciones a las que sean destinados los bienes adquiridos han de estar sujetas y no exentas del IVA". La finalidad de todo ello, tal y como indica la Sentencia del TJCE de 15/12/05 (asunto C-63/04 ), es "... asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, en virtud de las normas referidas, la finalidad de dicha Directiva es establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones sujetas a gravamen".
Considera la Administración que, dado que los inmuebles están arrendados al IVIMA y siendo éste un arrendamiento exento, por tratarse del arrendamiento de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda, no existe derecho a deducir. No obstante, se debe analizar si la operación realizada es la de arrendamiento o no.
SEXTO.- La resolución 1137/2012 del TEAC establece para un caso similar al que aquí nos ocupa que:
"Adjudicación por un ente público (IVIMA) de un derecho real de superficie para la construcción y explotación por un período de 20 años de un centro de mayores, revirtiendo el centro al ente público al finalizar dicho plazo. El superficiario se compromete, una vez construido el centro, a cederlo en arrendamiento al ente público propietario de los terrenos durante el plazo a que se extiende el derecho de superficie.
Se trata de un negocio jurídico complejo en el que la cesión del centro en arrendamiento debe calificarse como entrega de bienes, pues se trata de cesión equiparable a un arrendamiento-venta o asimilado, teniendo en cuenta que se asimilan a los contratos de arrendamiento venta, los contratos de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. El Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga cuando el centro se cede en arrendamiento, resultando exigible en ese momento la totalidad del Impuesto que grava la operación. ( STS 13/04/2011, RC 1107/2006 ). En consecuencia, no se devenga IVA alguno con ocasión del pago de las cuotas periódicas correspondientes al arrendamiento, debiendo calificarse como indebidas las cuotas de IVA repercutidas con ocasión de la realización de dichos pagos."
Adaptada la citada resolución al caso que aquí nos ocupa, en la que lo construido son viviendas y garajes en lugar de un centro de mayores, y en la que antes de la reversión al IVIMA se cede el derecho a un tercero, podemos concluir que:
El derecho de superficie, que puede definirse como un derecho real limitado que permite a su titular construir sobre o debajo de suelo ajeno, obteniendo la propiedad temporal de lo edificado ya que expirado el plazo por el que se constituyó, lo edificado o plantado debe revertir al propietario del suelo. Entre los principales derechos del superficiario se encuentra el derecho a construir la edificación en cuestión siendo titular de la propiedad de lo edificado por lo que tiene todas las facultades dispositivas que se derivan de la misma, como la facultad de usar y disfrutar de la edificación conforme a su destino y defenderla tanto en juicio como fuera de él.
En el presente caso, la concesión del derecho de superficie lleva aparejada una peculiaridad relevante a los efectos de analizar las consecuencias tributarias de la operación: el concedente del derecho de superficie o propietario del suelo, IVIMA, una vez terminada la construcción del edificio pasa a ser el arrendatario de la edificación hasta que se produce la reversión, cuando adquiere la condición de propietario del mismo, momento en el que tiene lugar la transmisión jurídica del poder de disposición, existiendo entre medias una cesión del derecho de superficie a un tercero. Es decir, se trata de un negocio jurídico atípico en el que el concedente del derecho de superficie disfruta de las facultades de uso y disfrute sobre lo edificado por el superficiario hasta el momento de la reversión, por lo que se deben exigir las obligaciones tributarias conforme a la naturaleza jurídica del negocio jurídico realizado de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria :
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
Así, en virtud del negocio jurídico realizado, se produce un único hecho imponible, una entrega de bienes, tal como se establece en el artículo 8.1 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido :
"Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes."
Añade el apartado Dos, punto 5, del artículo 8 que se considerarán entregas de bienes:
"Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes."
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, existe un contrato asimilable al de arrendamiento-venta al transmitirse el poder de disposición sobre un bien, puesto que una vez que la entidad reclamante termina la construcción del edificio, cede la facultad de usar y disponer del mismo en virtud de un contrato de arrendamiento al IVIMA, sin ninguna intención de recuperar dicho poder de disposición, dado que al término de 20 años la propiedad del edificio revierte al citado INSTITUTO.
En cuanto al devengo de dicha entrega, el artículo 75. Uno.1 dispone que se producirá:
"En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente."
Este criterio es avalado en la citada sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2011 , que a su vez remite a la de 13 de abril de 2011, considerando en un supuesto similar que no se producen dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, sino un único hecho imponible que da lugar a una entrega de bienes.
Por lo que entiende este Tribunal que se produzco una entrega de PLODER UICESA SA al IVIMA en el momento en que el inmueble se cedió en alquiler, debiéndose calcular la base imponible calculando el valor actual de los arrendamientos en el momento del devengo
SÉPTIMO.- Entendiéndose a los efectos del impuesto producida la entrega del inmueble en el momento en el que el inmueble se cedió en alquiler, la cesión que PLODER realiza al reclamante, a pesar de que se subroga en los derechos y obligaciones, sólo conlleva el derecho a percibir los arrendamientos.
Por tanto, la actividad realizada por la reclamante es la de arrendar edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas y al tener el IVIMA al tener la condición de entidad gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda, nos encontramos ante una operación exenta en virtud del artículo 20.uno23% que no otorga el derecho a deducir, por lo que es acertado el criterio gestor de aplicar una prorrata de cero y entender que no se realizan operaciones que generen derecho a deducir, como sucedía en sede de la entidad cedente."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre otras similares, en relación con la misma recurrente e impuesto, en la sentencia de 1 de octubre de 2025, dictada en el recurso número 621/2022, del que se des acumuló la reclamación objeto del presente recurso mediante Auto de 21 de junio de 2022 dictado en el indicado recurso número 621/2022, en el que se acordó admitir a trámite el recurso contra la resolución "... que resuelve la reclamación nº 28/01942/2021, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2018; y ordenar se interponga por separado el recurso dirigido contra las resoluciones de dicho Tribunal que resuelven las reclamaciones sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2019, nos 28/00258/2022; 28/00266/2021; 28/00255/2022 y 28/25914/2021",habiendo sido ponente de la citada sentencia la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:
"QUINTO El derecho real de superficie es mencionado por el artículo 1611 del Código Civil , que se remite a la ley especial para la redención de los dominios y se regula por el artículo 53 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y rehabilitación urbana, aprobado por el real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, que, bajo la rúbrica Contenido, Constitución y Régimen, dispone:
1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.
También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.
2. Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años.
El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado.
3. El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie.
4. El derecho de superficie se rige por las disposiciones de este capítulo, por la legislación civil en lo no previsto por él y por el título constitutivo del derecho.
Por otra parte, a los efectos del IVA, el derecho real de superficie constituye una operación de entrega de bienes sujeta y no exenta al IVA, de acuerdo con los artículos 8.5 y 20.uno 23 de la Ley 37/1992 y el impuesto se devenga, de conformidad con el artículo 71.1 y 5 de la misma Ley , cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, produciéndose un único hecho imponible según ha declarado el Tribunal Supremo en las sentencias de 13/04/2011, casación 1107/06 y de 9/02/2017, casación 2322/2014 .
Pues bien, en el caso de autos mediante escritura pública de 23/04/2004 se constituyó un derecho real de superficie en un solar perteneciente al Instituto de la Vivienda de Madrid para que la entidad titular del derecho real Ploder Uicesa SA construyera en él un edificio con 50 viviendas y 60 plazas de garaje y una vez construido el edificio, el superficiario celebró un contrato de arrendamiento con el IVIMA, que se prolongaría durante un plazo de 20 años a contar desde el 27/05/2004, transcurrido el cual revertiría a favor de dicho organismo que consolidaría la propiedad del suelo y la de lo edificado.
Mediante nueva escritura pública de 1/12/2016, la sociedad actora se subrogó en los derechos del anterior superficiario que se los cedió, pasando a continuar con la explotación del edificio en régimen de arrendamiento, actuando como arrendatario el IVIMA y asumiendo los gastos propios y necesarios para su mantenimiento y conservación como arrendadora.
Llegados a este punto, la cuestión litigiosa consiste en dirimir si la explotación en régimen de alquiler de las viviendas y garajes construidos en el edificio es o no operación sujeta y exenta que no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o si por el contrario es una operación sujeta y no exenta, corriendo la misma suerte que el derecho real de superficie.
Sucede que en este caso la sociedad a cuyo favor se constituyó el derecho de superficie y después la mercantil recurrente como cesionaria, para la explotación del edificio del que se transmitió el poder de disposición, tenían suscrito un contrato de arrendamiento de las viviendas y garajes con el IVIMA como arrendatario, que de acuerdo con el artículo 20.uno 23 de la Ley 37/1992 , es una operación sujeta y exenta, siendo indiferente a estos efectos que el arrendatario fuera el IVIMA en lugar de los terceros que alquilaron las viviendas y los garajes, puesto que el arrendamiento finalmente se efectuó por un organismo gestor de programas públicos de apoyo a la vivienda, que se debe calificar por su finalidad, que no es otra que la del alquiler de viviendas y garajes para la obtención de los correspondientes alquileres, por más que su origen fuera el derecho real de superficie que se constituyó en un solar del IVIMA para la construcción del edificio con las viviendas y los garajes.
La parte recurrente, además de estimar que ella es titular por cesión del derecho real de superficie y no arrendadora, considera que se vulnera la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, porque en un acta de conformidad y en relación a la regularización de los periodos de 2017, la AEAT admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición del derecho de superficie.
En relación al principio de confianza legítima como plasmación a su vez del de seguridad jurídica, la jurisprudencia tiene dicho, entre las más recientes, en la sentencia de 1/03/2022, recurso 3942/2020 , que el principio de confianza legítima y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia.
En este caso la pretensión de la parte actora no puede tener acogida porque el límite de los principios que invoca se encuentra en la legalidad del acto y en este caso es la perceptora de alquileres de viviendas en la explotación del edificio construido, además de que nadie discute que el derecho real de superficie se asimile a las entregas de bienes y que este sujeto y no exento de IVA.
Y por todo ello el recurso debe desestimarse dado que es jurídicamente correcto de aplicar prorrata 0 porque no se han realizado operaciones que generasen el derecho a deducir sino solo sujetas y exentas."
En el presente caso, debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos recursos, por lo que procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico administrativo regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
