Sentencia Contencioso-Administrativo 320/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 953/2022 de 10 de junio del 2026

PRIMERO.-La parte demandante Insa Cuatro Montajes, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-15004-2021, 28-08714-2022, 28-08716-2022 y 28-08717-2022, presentadas contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Alcorcón, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Referencia: 2017CMP303M544800015E, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T, 3T, 4T, resultando un importe a pagar de 5.809,07 euros.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, estima las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los tres Acuerdos sancionadores correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T y 4T, anulando las decisiones sancionadoras por falta de motivación de la culpabilidad de la parte actora.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada en lo que se refiere a la Liquidación Provisional.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

TERCERO.-Sobre la carga de la prueba, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12102/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12102, Nº de Recurso: 2037/2021, Nº de Resolución: 865/2024, en la que expusimos lo siguiente:

"Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto...

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto".

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12100/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12100, Nº de Recurso: 1886/2021, Nº de Resolución: 858/2024, recogimos lo siguiente:

"Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos".

QUINTO.-La empresa demandante se dedica a la instalación y mantenimiento de sistemas de protección contra incendios y sistemas de seguridad, siendo en esta actividad donde la parte actora alega que utiliza los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook adquiridos a la entidad Apple Retail Spain, SA. La parte expone que estos equipos electrónicos se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial.

La Administración considera que los equipos incurren en la limitación del derecho a deducir establecido en el artículo 95 apartados Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

La parte narra el procedimiento de instalación y mantenimiento de los sistemas de protección y presenta los datos del Instituto Nacional de Estadística sobre la utilización de las nuevas tecnologías por las empresas españolas. Ahora bien, lo narrado y presentado se desenvuelve en una esfera teórica y estadística, pero no se presenta una prueba que acredite sin género de dudas que los equipos a los que la parte se refiere en la demanda se utilicen exclusivamente en la actividad empresarial. Algunos de los equipos no estarían destinados a ser desplazados, sin que se presente prueba sobre la ubicación de dichos equipos en la sede de la empresa. En cuanto a los equipos móviles telefónicos, tabletas o MacBook nada se prueba sobre la utilización exclusiva por los empleados en la actividad empresarial al no presentarse prueba sobre las características técnicas de los equipos y las aplicaciones informáticas instaladas en los mismos que demostrasen que se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial. Es lógico suponer que si los equipos se utilizan en la actividad empresarial deben disponer de sistemas y aplicaciones específicos de la empresa. Sin embargo, nada se presenta que aporte un indicio o dato del que se desprenda la instalación de sistemas del que derive un uso solamente profesional. No se presenta prueba sobre la instalación de sistemas operativos relacionados con la actividad empresarial, por lo que ante la falta de prueba, concurre la limitación del precepto antes mencionado.

Reiteramos que para acreditar estos hechos la prueba testifical no es la idónea, pues debe existir una prueba documental suficiente sobre las características y sistemas de los terminales que permita concluir que los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook son de uso exclusivamente empresarial y no se destinan a otros usos privados, personales o particulares de naturaleza no empresarial de los empresarios, sus familiares y los empleados.

SEXTO.-Lo mismo cabe decir sobre el gasto de ADSL, internet, telefonía móvil y telefonía fija. Nuevamente la parte se desenvuelve en un plano teórico o general sin descender a los concretos servicios contratados y la utilización exclusiva en la actividad empresarial. Se trata de bienes y servicios que por su propia naturaleza son susceptibles de ser utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo.

Reiteramos lo antes expuesto, no se trata de alegar de manera general la afectación de estos servicios a la actividad económica de la empresa, sino que debe concretarse en la demanda de manera individualizada los servicios contratados y presentarse prueba suficiente que demuestre que todos los gastos por los servicios de comunicaciones contratados se destinan de manera exclusiva a la actividad económica de la sociedad recurrente y no a finalidades privadas. La empresa no detalla ni acredita individual y suficientemente a que responden dichos gastos, los servicios específicos contratados con la empresa de comunicaciones, lugares y terminales que corresponden a los servicios contratados y, lo que es esencial, que dichos servicios están afectos única y exclusivamente a la actividad empresarial. Al no presentarse prueba sobre ello, prueba que tiene que ser documental y que justifique sin género de dudas la afectación exclusiva a la actividad económica de la empresa, prevalece la motivación de la Administración que lo que hace es aplicar la regulación sobre la deducción de cuotas del IVA contemplada en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de bienes que pueden utilizarse indistintamente para necesidades empresariales y privadas.

SÉPTIMO.-En relación a las facturas relacionadas con el combustible y alquiler de vehículos, el artículo 95 de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que lleva por rúbrica Limitaciones del derecho a deducir, establece lo siguiente:

"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

OCTAVO.-El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una norma probatoria que no impide de forma absoluta el derecho a deducir sino que establece limitaciones y requisitos para admitir la deducción íntegra de determinados vehículos. Así pues, es el obligado tributario el que debe acreditar de modo suficiente la afectación de los vehículos a la actividad. La cuestión sobre si un sujeto pasivo ha adquirido bienes o servicios para su actividad económica es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

La parte recurrente es la que debe probar que los vehículos están afectos en aplicación del artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La aplicación de la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a la actividad. Se trata de un primer requisito necesario para a continuación poder determinar el grado de afectación, pero si no se prueba la afectación es inviable valorar el grado de afectación a la actividad profesional.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, admite una deducción del 100% de las cuotas soportadas en relación a los vehículos cuando los mismos están afectos de manera exclusiva a la actividad económica, sin que la presunción de afectación parcial y deducción del 50% sea automática, sino que requiere probar algún grado de afectación. La norma no establece que se permita una deducción del 50% de todos los gastos por vehículos, sino que dicho porcentaje será posible cuando se demuestre algún grado de afectación.

Lo expuesto lo decimos, pues la Resolución del TEAR de Madrid analiza distintos vehículos, la existencia o no de afectación de los mismos y el grado de afectación de los vehículos que sí están afectos a la actividad. La amplia y detallada fundamentación fáctica y jurídica de la Liquidación Provisional y de la Resolución del TEAR de Madrid no ha sido desvirtuada por la parte recurrente, de modo que acudimos a lo resuelto por el órgano administrativo y por el órgano económico-administrativo en relación a los vehículos y los gastos analizados de manera detallada correspondientes a los mismos.

NOVENO.-Enlazando con lo anteriormente expuesto, en cuanto a los gastos por combustible de las facturas emitidas por Solred, como señala la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda, la no admisión de la deducción no es por no identificar la matrícula del vehículo, pues se ha analizado en la Liquidación Provisional el escrito de alegaciones con las facturas completas que presentó para la comprobación de las matrículas oportunas. Las facturas que se presentaron junto al escrito de alegaciones aportado después de la Propuesta de resolución están debidamente analizadas y detalladas en la Liquidación Provisional y en el Anexo que le acompaña, a cuyo contenido nos remitimos, sin que el motivo sea la no identificación del vehículo, sino por tratarse de un vehículo no afecto o por pretender un porcentaje de afectación superior al permitido.

Por todo ello, no se admiten los gastos de vehículos cuya afectación a la actividad no está probada o no se ha probado un porcentaje de afectación superior al admitido por la AEAT. Nos remitimos a la fundamentación de la actuación administrativa impugnada donde se separan los conceptos y vehículos a los que corresponden los gastos y los motivos por los que no se admiten. En coincidencia con lo expuesto, si no existe prueba de una afectación total o de una afectación superior al 50%, los gastos de combustible siguen la misma suerte que la afectación admitida o no de los vehículos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que los bienes adquiridos han sido empleados exclusivamente en los vehículos afectos, no en otros vehículos o en distinta actividad a la desarrollada por la parte recurrente.

No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

DÉCIMO.-La parte también considera deducibles los gastos por la furgoneta alquilada a la empresa Cerca Alquiler de Furgonetas, SL.

La Administración no admite dicha deducción por disponer la sociedad de una furgoneta y un turismo en renting.

Nuevamente, la parte demandante no presenta prueba que nos permita deducir que el vehículo alquilado lo ha sido exclusivamente para la actividad empresarial. Es la entidad actora la que debe de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación del vehículo a la actividad empresarial, que el vehículo fue alquilado por verdaderas necesidades de la actividad económica y no para otras finalidades. Nada se expone en la demanda ni se prueba en el proceso sobre la obra o servicio que motivó el arrendamiento del vehículo. La simple manifestación de que el vehículo se utiliza para la actividad de la sociedad no es suficiente. De ahí que no pueda admitirse la deducción en porcentaje alguno de los gastos por el alquiler del vehículo.

UNDÉCIMO.-Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA, de modo que no puede aplicarse dicho beneficio fiscal.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Insa Cuatro Montajes, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-15004-2021, 28-08714-2022, 28-08716-2022 y 28-08717-2022, presentadas contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Alcorcón, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Referencia: 2017CMP303M544800015E, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T, 3T, 4T, resultando un importe a pagar de 5.809,07 euros.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, estima las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los tres Acuerdos sancionadores correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T y 4T, anulando las decisiones sancionadoras por falta de motivación de la culpabilidad de la parte actora.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada en lo que se refiere a la Liquidación Provisional.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

TERCERO.-Sobre la carga de la prueba, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12102/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12102, Nº de Recurso: 2037/2021, Nº de Resolución: 865/2024, en la que expusimos lo siguiente:

"Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto...

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto".

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12100/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12100, Nº de Recurso: 1886/2021, Nº de Resolución: 858/2024, recogimos lo siguiente:

"Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos".

QUINTO.-La empresa demandante se dedica a la instalación y mantenimiento de sistemas de protección contra incendios y sistemas de seguridad, siendo en esta actividad donde la parte actora alega que utiliza los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook adquiridos a la entidad Apple Retail Spain, SA. La parte expone que estos equipos electrónicos se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial.

La Administración considera que los equipos incurren en la limitación del derecho a deducir establecido en el artículo 95 apartados Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

La parte narra el procedimiento de instalación y mantenimiento de los sistemas de protección y presenta los datos del Instituto Nacional de Estadística sobre la utilización de las nuevas tecnologías por las empresas españolas. Ahora bien, lo narrado y presentado se desenvuelve en una esfera teórica y estadística, pero no se presenta una prueba que acredite sin género de dudas que los equipos a los que la parte se refiere en la demanda se utilicen exclusivamente en la actividad empresarial. Algunos de los equipos no estarían destinados a ser desplazados, sin que se presente prueba sobre la ubicación de dichos equipos en la sede de la empresa. En cuanto a los equipos móviles telefónicos, tabletas o MacBook nada se prueba sobre la utilización exclusiva por los empleados en la actividad empresarial al no presentarse prueba sobre las características técnicas de los equipos y las aplicaciones informáticas instaladas en los mismos que demostrasen que se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial. Es lógico suponer que si los equipos se utilizan en la actividad empresarial deben disponer de sistemas y aplicaciones específicos de la empresa. Sin embargo, nada se presenta que aporte un indicio o dato del que se desprenda la instalación de sistemas del que derive un uso solamente profesional. No se presenta prueba sobre la instalación de sistemas operativos relacionados con la actividad empresarial, por lo que ante la falta de prueba, concurre la limitación del precepto antes mencionado.

Reiteramos que para acreditar estos hechos la prueba testifical no es la idónea, pues debe existir una prueba documental suficiente sobre las características y sistemas de los terminales que permita concluir que los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook son de uso exclusivamente empresarial y no se destinan a otros usos privados, personales o particulares de naturaleza no empresarial de los empresarios, sus familiares y los empleados.

SEXTO.-Lo mismo cabe decir sobre el gasto de ADSL, internet, telefonía móvil y telefonía fija. Nuevamente la parte se desenvuelve en un plano teórico o general sin descender a los concretos servicios contratados y la utilización exclusiva en la actividad empresarial. Se trata de bienes y servicios que por su propia naturaleza son susceptibles de ser utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo.

Reiteramos lo antes expuesto, no se trata de alegar de manera general la afectación de estos servicios a la actividad económica de la empresa, sino que debe concretarse en la demanda de manera individualizada los servicios contratados y presentarse prueba suficiente que demuestre que todos los gastos por los servicios de comunicaciones contratados se destinan de manera exclusiva a la actividad económica de la sociedad recurrente y no a finalidades privadas. La empresa no detalla ni acredita individual y suficientemente a que responden dichos gastos, los servicios específicos contratados con la empresa de comunicaciones, lugares y terminales que corresponden a los servicios contratados y, lo que es esencial, que dichos servicios están afectos única y exclusivamente a la actividad empresarial. Al no presentarse prueba sobre ello, prueba que tiene que ser documental y que justifique sin género de dudas la afectación exclusiva a la actividad económica de la empresa, prevalece la motivación de la Administración que lo que hace es aplicar la regulación sobre la deducción de cuotas del IVA contemplada en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de bienes que pueden utilizarse indistintamente para necesidades empresariales y privadas.

SÉPTIMO.-En relación a las facturas relacionadas con el combustible y alquiler de vehículos, el artículo 95 de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que lleva por rúbrica Limitaciones del derecho a deducir, establece lo siguiente:

"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

OCTAVO.-El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una norma probatoria que no impide de forma absoluta el derecho a deducir sino que establece limitaciones y requisitos para admitir la deducción íntegra de determinados vehículos. Así pues, es el obligado tributario el que debe acreditar de modo suficiente la afectación de los vehículos a la actividad. La cuestión sobre si un sujeto pasivo ha adquirido bienes o servicios para su actividad económica es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

La parte recurrente es la que debe probar que los vehículos están afectos en aplicación del artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La aplicación de la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a la actividad. Se trata de un primer requisito necesario para a continuación poder determinar el grado de afectación, pero si no se prueba la afectación es inviable valorar el grado de afectación a la actividad profesional.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, admite una deducción del 100% de las cuotas soportadas en relación a los vehículos cuando los mismos están afectos de manera exclusiva a la actividad económica, sin que la presunción de afectación parcial y deducción del 50% sea automática, sino que requiere probar algún grado de afectación. La norma no establece que se permita una deducción del 50% de todos los gastos por vehículos, sino que dicho porcentaje será posible cuando se demuestre algún grado de afectación.

Lo expuesto lo decimos, pues la Resolución del TEAR de Madrid analiza distintos vehículos, la existencia o no de afectación de los mismos y el grado de afectación de los vehículos que sí están afectos a la actividad. La amplia y detallada fundamentación fáctica y jurídica de la Liquidación Provisional y de la Resolución del TEAR de Madrid no ha sido desvirtuada por la parte recurrente, de modo que acudimos a lo resuelto por el órgano administrativo y por el órgano económico-administrativo en relación a los vehículos y los gastos analizados de manera detallada correspondientes a los mismos.

NOVENO.-Enlazando con lo anteriormente expuesto, en cuanto a los gastos por combustible de las facturas emitidas por Solred, como señala la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda, la no admisión de la deducción no es por no identificar la matrícula del vehículo, pues se ha analizado en la Liquidación Provisional el escrito de alegaciones con las facturas completas que presentó para la comprobación de las matrículas oportunas. Las facturas que se presentaron junto al escrito de alegaciones aportado después de la Propuesta de resolución están debidamente analizadas y detalladas en la Liquidación Provisional y en el Anexo que le acompaña, a cuyo contenido nos remitimos, sin que el motivo sea la no identificación del vehículo, sino por tratarse de un vehículo no afecto o por pretender un porcentaje de afectación superior al permitido.

Por todo ello, no se admiten los gastos de vehículos cuya afectación a la actividad no está probada o no se ha probado un porcentaje de afectación superior al admitido por la AEAT. Nos remitimos a la fundamentación de la actuación administrativa impugnada donde se separan los conceptos y vehículos a los que corresponden los gastos y los motivos por los que no se admiten. En coincidencia con lo expuesto, si no existe prueba de una afectación total o de una afectación superior al 50%, los gastos de combustible siguen la misma suerte que la afectación admitida o no de los vehículos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que los bienes adquiridos han sido empleados exclusivamente en los vehículos afectos, no en otros vehículos o en distinta actividad a la desarrollada por la parte recurrente.

No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

DÉCIMO.-La parte también considera deducibles los gastos por la furgoneta alquilada a la empresa Cerca Alquiler de Furgonetas, SL.

La Administración no admite dicha deducción por disponer la sociedad de una furgoneta y un turismo en renting.

Nuevamente, la parte demandante no presenta prueba que nos permita deducir que el vehículo alquilado lo ha sido exclusivamente para la actividad empresarial. Es la entidad actora la que debe de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación del vehículo a la actividad empresarial, que el vehículo fue alquilado por verdaderas necesidades de la actividad económica y no para otras finalidades. Nada se expone en la demanda ni se prueba en el proceso sobre la obra o servicio que motivó el arrendamiento del vehículo. La simple manifestación de que el vehículo se utiliza para la actividad de la sociedad no es suficiente. De ahí que no pueda admitirse la deducción en porcentaje alguno de los gastos por el alquiler del vehículo.

UNDÉCIMO.-Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA, de modo que no puede aplicarse dicho beneficio fiscal.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante Insa Cuatro Montajes, SL, formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28-15004-2021, 28-08714-2022, 28-08716-2022 y 28-08717-2022, presentadas contra la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Alcorcón, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria, Referencia: 2017CMP303M544800015E, Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T, 3T, 4T, resultando un importe a pagar de 5.809,07 euros.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2022, estima las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los tres Acuerdos sancionadores correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2017, periodos: 1T, 2T y 4T, anulando las decisiones sancionadoras por falta de motivación de la culpabilidad de la parte actora.

La parte recurrente interesa la anulación de la actuación administrativa impugnada en lo que se refiere a la Liquidación Provisional.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-Respecto de las facturas no admitidas por la Administración, al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre deducción de gastos, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de gastos deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que los gastos que pretende deducirse lo son por la actividad profesional que desarrolla y conforme a la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

TERCERO.-Sobre la carga de la prueba, nos hemos pronunciado en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12102/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12102, Nº de Recurso: 2037/2021, Nº de Resolución: 865/2024, en la que expusimos lo siguiente:

"Y aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto...

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero .

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade, "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2.010, en los siguientes términos: "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013 , expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Resulta definitiva la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018 , que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

"TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto".

CUARTO.-También en la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 20/11/2024, Roj: STSJ M 12100/2024, ECLI:ES:TSJM:2024:12100, Nº de Recurso: 1886/2021, Nº de Resolución: 858/2024, recogimos lo siguiente:

"Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992 .

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 , analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992 , señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos".

QUINTO.-La empresa demandante se dedica a la instalación y mantenimiento de sistemas de protección contra incendios y sistemas de seguridad, siendo en esta actividad donde la parte actora alega que utiliza los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook adquiridos a la entidad Apple Retail Spain, SA. La parte expone que estos equipos electrónicos se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial.

La Administración considera que los equipos incurren en la limitación del derecho a deducir establecido en el artículo 95 apartados Uno y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

La parte narra el procedimiento de instalación y mantenimiento de los sistemas de protección y presenta los datos del Instituto Nacional de Estadística sobre la utilización de las nuevas tecnologías por las empresas españolas. Ahora bien, lo narrado y presentado se desenvuelve en una esfera teórica y estadística, pero no se presenta una prueba que acredite sin género de dudas que los equipos a los que la parte se refiere en la demanda se utilicen exclusivamente en la actividad empresarial. Algunos de los equipos no estarían destinados a ser desplazados, sin que se presente prueba sobre la ubicación de dichos equipos en la sede de la empresa. En cuanto a los equipos móviles telefónicos, tabletas o MacBook nada se prueba sobre la utilización exclusiva por los empleados en la actividad empresarial al no presentarse prueba sobre las características técnicas de los equipos y las aplicaciones informáticas instaladas en los mismos que demostrasen que se utilizan exclusivamente en la actividad empresarial. Es lógico suponer que si los equipos se utilizan en la actividad empresarial deben disponer de sistemas y aplicaciones específicos de la empresa. Sin embargo, nada se presenta que aporte un indicio o dato del que se desprenda la instalación de sistemas del que derive un uso solamente profesional. No se presenta prueba sobre la instalación de sistemas operativos relacionados con la actividad empresarial, por lo que ante la falta de prueba, concurre la limitación del precepto antes mencionado.

Reiteramos que para acreditar estos hechos la prueba testifical no es la idónea, pues debe existir una prueba documental suficiente sobre las características y sistemas de los terminales que permita concluir que los teléfonos móviles, tabletas, equipos iMac, iPad y MacBook son de uso exclusivamente empresarial y no se destinan a otros usos privados, personales o particulares de naturaleza no empresarial de los empresarios, sus familiares y los empleados.

SEXTO.-Lo mismo cabe decir sobre el gasto de ADSL, internet, telefonía móvil y telefonía fija. Nuevamente la parte se desenvuelve en un plano teórico o general sin descender a los concretos servicios contratados y la utilización exclusiva en la actividad empresarial. Se trata de bienes y servicios que por su propia naturaleza son susceptibles de ser utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo.

Reiteramos lo antes expuesto, no se trata de alegar de manera general la afectación de estos servicios a la actividad económica de la empresa, sino que debe concretarse en la demanda de manera individualizada los servicios contratados y presentarse prueba suficiente que demuestre que todos los gastos por los servicios de comunicaciones contratados se destinan de manera exclusiva a la actividad económica de la sociedad recurrente y no a finalidades privadas. La empresa no detalla ni acredita individual y suficientemente a que responden dichos gastos, los servicios específicos contratados con la empresa de comunicaciones, lugares y terminales que corresponden a los servicios contratados y, lo que es esencial, que dichos servicios están afectos única y exclusivamente a la actividad empresarial. Al no presentarse prueba sobre ello, prueba que tiene que ser documental y que justifique sin género de dudas la afectación exclusiva a la actividad económica de la empresa, prevalece la motivación de la Administración que lo que hace es aplicar la regulación sobre la deducción de cuotas del IVA contemplada en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de bienes que pueden utilizarse indistintamente para necesidades empresariales y privadas.

SÉPTIMO.-En relación a las facturas relacionadas con el combustible y alquiler de vehículos, el artículo 95 de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que lleva por rúbrica Limitaciones del derecho a deducir, establece lo siguiente:

"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

OCTAVO.-El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una norma probatoria que no impide de forma absoluta el derecho a deducir sino que establece limitaciones y requisitos para admitir la deducción íntegra de determinados vehículos. Así pues, es el obligado tributario el que debe acreditar de modo suficiente la afectación de los vehículos a la actividad. La cuestión sobre si un sujeto pasivo ha adquirido bienes o servicios para su actividad económica es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.

La parte recurrente es la que debe probar que los vehículos están afectos en aplicación del artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La aplicación de la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a la actividad. Se trata de un primer requisito necesario para a continuación poder determinar el grado de afectación, pero si no se prueba la afectación es inviable valorar el grado de afectación a la actividad profesional.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, admite una deducción del 100% de las cuotas soportadas en relación a los vehículos cuando los mismos están afectos de manera exclusiva a la actividad económica, sin que la presunción de afectación parcial y deducción del 50% sea automática, sino que requiere probar algún grado de afectación. La norma no establece que se permita una deducción del 50% de todos los gastos por vehículos, sino que dicho porcentaje será posible cuando se demuestre algún grado de afectación.

Lo expuesto lo decimos, pues la Resolución del TEAR de Madrid analiza distintos vehículos, la existencia o no de afectación de los mismos y el grado de afectación de los vehículos que sí están afectos a la actividad. La amplia y detallada fundamentación fáctica y jurídica de la Liquidación Provisional y de la Resolución del TEAR de Madrid no ha sido desvirtuada por la parte recurrente, de modo que acudimos a lo resuelto por el órgano administrativo y por el órgano económico-administrativo en relación a los vehículos y los gastos analizados de manera detallada correspondientes a los mismos.

NOVENO.-Enlazando con lo anteriormente expuesto, en cuanto a los gastos por combustible de las facturas emitidas por Solred, como señala la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda, la no admisión de la deducción no es por no identificar la matrícula del vehículo, pues se ha analizado en la Liquidación Provisional el escrito de alegaciones con las facturas completas que presentó para la comprobación de las matrículas oportunas. Las facturas que se presentaron junto al escrito de alegaciones aportado después de la Propuesta de resolución están debidamente analizadas y detalladas en la Liquidación Provisional y en el Anexo que le acompaña, a cuyo contenido nos remitimos, sin que el motivo sea la no identificación del vehículo, sino por tratarse de un vehículo no afecto o por pretender un porcentaje de afectación superior al permitido.

Por todo ello, no se admiten los gastos de vehículos cuya afectación a la actividad no está probada o no se ha probado un porcentaje de afectación superior al admitido por la AEAT. Nos remitimos a la fundamentación de la actuación administrativa impugnada donde se separan los conceptos y vehículos a los que corresponden los gastos y los motivos por los que no se admiten. En coincidencia con lo expuesto, si no existe prueba de una afectación total o de una afectación superior al 50%, los gastos de combustible siguen la misma suerte que la afectación admitida o no de los vehículos. Reiteramos que al tratarse de la deducción de unos gastos por la adquisición de combustible corresponde a la parte actora la carga de acreditar debidamente que los bienes adquiridos han sido empleados exclusivamente en los vehículos afectos, no en otros vehículos o en distinta actividad a la desarrollada por la parte recurrente.

No se trata de meros requisitos formales, sino el cumplimiento de los requisitos materiales a fin de comprobar la real y verdadera afectación del gasto al vehículo dedicado a la actividad económica que ejercita la parte demandante.

DÉCIMO.-La parte también considera deducibles los gastos por la furgoneta alquilada a la empresa Cerca Alquiler de Furgonetas, SL.

La Administración no admite dicha deducción por disponer la sociedad de una furgoneta y un turismo en renting.

Nuevamente, la parte demandante no presenta prueba que nos permita deducir que el vehículo alquilado lo ha sido exclusivamente para la actividad empresarial. Es la entidad actora la que debe de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación del vehículo a la actividad empresarial, que el vehículo fue alquilado por verdaderas necesidades de la actividad económica y no para otras finalidades. Nada se expone en la demanda ni se prueba en el proceso sobre la obra o servicio que motivó el arrendamiento del vehículo. La simple manifestación de que el vehículo se utiliza para la actividad de la sociedad no es suficiente. De ahí que no pueda admitirse la deducción en porcentaje alguno de los gastos por el alquiler del vehículo.

UNDÉCIMO.-Finalmente señalar que no se vulnera los principios de capacidad económica y de neutralidad, en tanto que no se está negando la posibilidad de que se ejerza el derecho a la deducción, sino que se está comprobando si las cuotas de IVA soportadas que la parte actora declaró en las autoliquidaciones cumplen con los requisitos legales para ser deducibles, conforme a los requisitos materiales, formales y temporales previstos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte recurrente no acredita la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos para la deducción de las correspondientes cuotas de IVA, de modo que no puede aplicarse dicho beneficio fiscal.

No se trata de un rigor o exceso formalista, sino del cumplimiento de requisitos formales básicos, y que no son difíciles de cumplir, que son los que hacen posible el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas. El derecho que se otorga al empresario o profesional para deducir el IVA soportado constituye un mecanismo básico del tributo, teniendo que cumplirse todos los requisitos establecidos para que pueda ejercitarse, evitando de esta manera que ejercite el derecho a deducirse las cuotas soportadas quien no tenga la condición de sujeto pasivo o que dichas cuotas se intenten deducir sin tener el carácter de deducibles.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DUODÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, la improcedencia de la pretensión anulatoria de la parte actora, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la trascendencia económica del proceso, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,