Sentencia Contencioso-Administrativo 641/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 596/2022 de 10 de septiembre del 2025

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2022, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos dictados por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid:

· Acuerdo de resolución del recurso de reposición n° 2021GRC41880001X RGE467060782020 interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres de 2019, con clave de liquidación NUM002, de la que deriva una deuda tributaria por importe de 900,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 19.005,13 euros (reclamación n° NUM000).

· Acuerdo de imposición de sanción correspondiente al 4T de IVA del ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM003; de la que deriva una deuda tributaria por importe de 9.489,74 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (reclamación n° NUM001).

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare nula, o en su caso. anule la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Madrid de fecha 30 de Marzo de 2022, asunto que se tramita los procedimientos agrupados números NUM000 y NUM001 (deuda principal y expediente sancionador), y consecuentemente se acuerde que la Agencia tributaria proceda a la devolución del IVA soportado correspondiente a las facturas y en la cuantía citada en el presente escrito, con sus intereses legales, por un importe total de principal 18.104,41 euros dejando sin efecto cualquier reclamación adicional por este concepto de IVA y cualquier sanción por no ser ajustadas a derecho.

Alega, en como fundamento de su pretensión, que el Tribunal Económico-Administrativo en su resolución les da la razón de necesidad de aplicación de la prorrata en caso de actividades deducibles y no deducibles, pero en cambio no admite la operación de inversión y posteriormente de los locales comerciales (actividad deducible).

Manifiesta que el ordenamiento jurídico español está basado en el principio de buena fe. Que en este expediente ha quedado claro que todos los ingresos y gastos han sido declarados convenientemente y que no se ha realizado ninguna conducta contraria a derecho. La Agencia Tributaria en ningún momento alega ni puede alegar que este contribuyente haya omitido o alterado factura alguna en su declaración. Solo se discute la deducibilidad de las mismas y la consecuente devolución y pago por Hacienda del IVA soportado. Forzar hasta el límite de la verdad las interpretaciones de los hechos para obtener mayores ingresos recaudatorios no se ajusta al principio de buena fe. Así, la manifestación de la Agencia Tributaria de que son dudosas las facturas número NUM004 y NUM005 por obras de refacción de dos locales en calle Mar de la Tranquilidad comprados sin acabado alguno, en bruto, sin fachada siquiera y revendidos totalmente terminados no se ajusta a una actuación de buena fe. Cuando hay fotos de la realización de las obras (que alega que ha acompañado como documentos 9 y 10 de su escrito de alegaciones y manifiesta que acompaña con este recurso y como documento número 4 justificante bancario de su pago por transferencia). Si se considera que las facturas no responden a una realidad no debe haber ningún inconveniente en devolver el Iva cobrado por las mismas.

Igualmente, cuando se rechazan todas las facturas de gasolina, la Administración excede de una actuación de buena fe. Alegar que en las facturas no aparece el número de matrícula, cuando todo el mundo sabe que el gasolinero pone el número de matrícula que se le pide sin comprobarlo, excede claramente de una actuación de buena fe. De forma semejante rechazar de forma absoluta todas las facturas de telefonía y datos va contra la buena fe en que debe basar su actuación la administración pública. Rechazar por principio una única factura en todo el ejercicio de tren a Zaragoza y correspondiente noche de hotel del administrador único cuando está acreditado que se intenta una promoción en calle Mayor 7, Borja, Zaragoza donde tiene un solar la empresa, es presumir una falta de buena fe en el contribuyente de forma infundada. Tampoco se pueden hacer juicios de valor sobre si la empresa ha vendido los dos locales al mismo precio en que los compró para sembrar dudas sobre su actuación. En este caso se vendió sin pérdidas para aumentar la tesorería necesaria para otros objetivos de la sociedad. Que esta venta estuvo sometida a IVA (según consta en escritura de compraventa. En todo caso no se perdió dinero porque inmediatamente antes de la reventa de los dos locales fueron alquilados a una tercera empresa totalmente ajena y se cobró todo el alquiler de un año por adelantado cuyo importe se dedicó a costear las citadas obras. El cobro del alquiler por adelantado consta en la factura con IVA emitida número 11, documento número 7.

Alega que Bridami SL ha absorbido por fusión a Inversiones TW SL quien a su vez había absorbido también por fusión otras sociedades como Kera SL (antes SA), etc, con igual o parecido objeto social, fundamentalmente la promoción y venta de bienes inmuebles. Inversiones TW SL tiene como actividad la promoción, refacción y venta de inmuebles y desde luego sujeta a IVA que se ha pagado. En este ejercicio 2019 Inversiones TW SL ha hecho un alquiler de temporada durante 5 meses de un chale en la temporada baja de ventas. No se puede tomar este hecho esporádico como norma para sostener que Inversiones TW SL se dedica al alquiler sin IVA y así evitar la devolución de IVA de todas las operaciones de la compañía, Iva que corresponde además en gran parte a obras en y gastos en otros proyectos e inmuebles propiedad de la compañía que han sido objeto de venta sujeta a IVA. En resumen, la sociedad hace todas sus actividades, salvo la excepción de un arrendamiento de temporada de 5 meses, sujeta a IVA. Inversiones TW SL adquirió diversas parcelas para tres chales de gran lujo, calle Mimosa 1 ( parcela 32 ) en la urbanización Reserva de los Monteras y DIRECCION000 ( también denominada Algaida ) números DIRECCION000 y DIRECCION001. Los tres fueron construidos, declarada la obra nueva y puestos a la venta por Inversiones TW SL. El chale de DIRECCION000 y el de la calle Mimosa 1 ya se vendieron. Está todavía a la venta el de la DIRECCION001. Estas ventas están sometidas a IVA por ser primera entrega de vivienda. Por ello son deducibles los IVA de las facturas correspondientes a los gastos de mantenimiento, conservación y reparación de este chalet que, siguiendo el mismo criterio de las anteriores citadas ventas de chalés, se transmitirá renunciando a la exención y sometiendo por tanto a IVA la venta, todo ello en ejercicio del derecho que establece el citado artículo 20.2 de la ley de IVA. También en el ejercicio de 2019 Inversiones TVV SL promovió y adquirió dos locales comerciales que estaban a medio construir, realizó obras en los mismos y tras firmar contrato de alquiler sujeto a IVA, los revendió; todo ello, tanto la compra como el alquiler, la refacción y la venta, sujetos a IVA que ha sido debidamente declarado y pagado a Hacienda. Inversiones TW SL ha vendido también en el ejercicio 2019 asimismo con sujeción a IVA, renuncia a la exención y derecho a deducción del IVA las plazas de garaje ( Así se acredita con las facturas NUM006 al NUM007). Inversiones TW SL en el ejercicio 2019 estaba promoviendo la construcción de una edificación hostelera mediante tramitación en Malaga ante la Junta de Andalucia y el Ministerio de Medio Ambiente en Madrid y el Ayuntamiento de Marbella de una solicitud de concesión para construcción de restaurante beach club en zona marítima terrestre. Para dicha promoción Inversiones TW SL encargó en 2019 un estudio geotécnico (factura recibida número NUM008) y ha encargado con posterioridad el correspondiente proyecto de construcción (factura recibida NUM009) encargos que ha pagado con IVA en el ejercicio de 2019. Toda la actividad de construcción del restaurante y su futura transmisión a terceros estarán sin remedio sujetas a IVA. Finalmente, en el año 2022 se ha obtenido dicha Concesión Administrativa. Inversiones TW SL está promoviendo una edificación en un solar en su propiedad en Calle Mayor 7, Borja, Zaragoza, realizando los estudios iniciales para su promoción y venta que estará necesariamente sujeta a IVA. En el pueblo Yuncler de la Sagra, Toledo, debido a las actuales circunstancias económicas simplemente se.. administra la propiedad de una vivienda de bajo coste construida hace años por una filial de Inversiones TW SL, que en las actuales circunstancias de recesión resulta imposible de vender incluso a un precio rebajadísimo, por lo que ha sido objeto de alquiler por un precio simbólico. El chale en DIRECCION001, pendiente de venta, ha sido alquilado durante la última mitad del año 2019 pero lo cierto es que solo lo estuvo los últimos 5 meses de (julio a diciembre) tal como se declaró con la factura recibida NUM010 de la agencia Best Realty SL también sujeta a IVA. Pero ello no fue más que un alquiler excepcional de corto plazo.

Considera que los gastos de suministro, mejora y mantenimiento de los chalés objeto de venta son estrictamente necesarios. La piscina tiene que estar llena de agua e impecable cuando la visita el posible comprador, el jardín perfectamente mantenido procurando tener flores en cada estación, todo en un estado perfecto de funcionamiento o el comprador, normalmente extranjero, no invertirá en una casa de semejante coste que no reúna estas condiciones y presente problemas. Las facturas de electricidad, agua y mantenimiento de piscina del chale de las que en este recurso solicita devolución de IVA no corresponden a los 5 meses que estuvo alquilado, agosto a diciembre. Corresponde por tanto a la Agencia Tributaria devolver el IVA ingresado de las facturas de suministro, mejora y mantenimiento del chalet A devolver por la Agencia Tributaria: 8.299,82 euros.

En cuanto a las facturas de suministro de muebles, manifiesta que este tipo de chalet se presenta a los compradores por las promotoras inmobiliarias totalmente amueblados. En consecuencia, todas las facturas de mobiliario del año 2019 deben considerarse deducibles. A devolver por la Agencia Tributaria: 335,66 euros.

Que las obras realizadas en los dos locales en calle Mar de la Tranquilidad sin ( Candelaria facturas número NUM004 y NUM005; Cristalería Crisur SL factura NUM011; Leroy Merlín Factura NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022 y NUM023. En una de estas últimas, documento número 5 que aportamos ahora, se indica la dirección donde debe llevarse el material que era muy pesado (solería) y debía transportarse en camión (Calle Mar de la Tranquilidad en Marbella). La factura y copia de ambas escrituras de compra reventa donde se renuncia a la posible exención de forma expresa por lo que se aplicó el IVA. Que es indudable la realidad de las obras y su pago por transferencia se ha probado con justificante de transferencia bancaria que manifiesta acompaña nuevamente como documento 4 al presente recurso. Corresponde por tanto devolver el IVA de las facturas: 6.311,87 euros.

Facturas gastos para obtención de concesión administrativa de restaurante beach club y promoción de restaurante beach club, total a devolver: 2.618,49 euros.

Facturas promoción en calle mayor 7, Borja, Zaragoza, total a devolver: 18,96 euros.

Facturas de mantenimiento de los vehículos de INVERSIONES TW SL. El administrador de la sociedad tiene su propio vehículo privado de carácter ganancial de la misma marca y modelo CTS y semejante al de propiedad de Inversiones TW SL. El primer vehículo de la empresa NUM024, se utiliza todos los días hábiles para recibir y para atender a la clientela y para los desplazamientos de trabajo habituales y ordinarios. El vehículo NUM024 debe entenderse afectado al 100% a la actividad empresarial de Inversiones TW SL que es su propietaria. El segundo vehículo de la empresa NUM025 es un vehículo mixto y se usa para el transporte de materiales de construcción y mantenimiento de las diversas promociones tanto de viviendas como de locales. La Agencia Tributaria manifiesta que este último es un vehículo de lujo que vale más de 50.000€ obviando que se compró de segunda mano y que costó 28.500€. Corresponde por tanto devolver el Iva: 295,63 euros.

Sobre el combustible, considera que es injusta interpretación de la ley pues esta en ningún momento exige que se consigne expresamente la matrícula del vehículo en la factura. Con arreglo a la ley de IVA se presume en principio que estos gastos de carburante son deducibles al 50%. A devolver: 450,01 euros.

Manifiesta que, en cuanto a los tiques es cierto lo que dice la Agencia Tributaria que no hay factura formal correspondiente lo cual no impidió que Inversiones TW SL pagara el correspondiente IVA tal como se indica en los mismos.

Que se ha aportado una factura de una noche de hotel y desayuno del administrador en un hotel de Madrid, estancia de un solo día por razones de trabajo del administrador en un hotel de Sanlucar donde se estuvo estudiando y negociando posibles promociones en la playa; también de un día de una persona en un hotel en Zaragoza en un viaje a Borja para trabajar en la promoción de Calle Mayor 7. No se ha pretendido la devolución por factura alguna de restaurantes, comidas, etc, en todo un año pero por la Agencia Tributaria con un exceso de celo desconcertante no se quiere reconocer ni ese mínimo citado. A devolver: 20,89 euros.

Alega que existe una proporción del volumen de negocios sujeto a IVA y no sujeto a IVA del 67,83% y 33,17% respectivamente. De los gastos generales correspondientes a actividades comunes para la venta y arrendamiento serán solo deducibles en un 67,83% durante el ejercicio 2019. El Iva pagado que corresponde a actividades comunes a ambos negocios de venta y arrendamiento que asciende a 237.900 euros debe devolverse a este contribuyente en un 67,83% es decir, deben devolverse por este concepto 1.153,30 Euros.

En cuanto a la sanción, invoca el incumplimiento del principio de tipicidad ya que la Administración se basa en un artículo que tipifica una infracción tributaria que no se ha producido, porque después de solicitarse la devolución de IVA no se va a producir declaración futura alguna. Estima que la conducta realizada por la demandante no puede subsumirse en el tipo de infracción contenida en el mencionado artículo 195 de la Ley General Tributaria. Es por ello por lo que entiende que el acto administrativo objeto del presente recurso incurre en falta de motivación.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, la corrección jurídica de la liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ("AEAT") y de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ("TEARM"). Rechazo de la vulneración del principio de buena fe: motivación adecuada y suficiente. En el escrito de demanda formalizada el 30 de mayo de 2022 se advierte que las alegaciones vertidas en dicho escrito no varían, en lo sustancial, de las formuladas en vía administrativa y, por ende, procede remitirse a la resolución administrativa impugnada, por sus acertados fundamentos jurídicos, los cuales no han sido desvirtuados.

Manifiesta el Abogado del Estado que, a lo largo de su caótico escrito, el recurrente hace alusión a que la AEAT "falta a la verdad" o que lo hace "de forma incontestable" al no admitir las deducciones practicadas, poniendo de manifiesto una presunta arbitrariedad en el procedimiento de comprobación limitada; en otras palabras, está denunciando una falta de motivación en el actuar de la Administración General del Estado, aduciendo que ésta "atenta" contra el principio de buena fe. A este respecto, el Abogado del estado cita la sentencia del Tribunal Constitucional ha señalado, por todas STC 16 de junio de 1982 (RTC 1982\36). La Jurisprudencia, por tanto, utiliza un criterio muy flexible, y admite que esta motivación se haga, bien directamente, bien por referencia a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones ( STS de 21 de enero de 2003 [RJ 2003\893]), mediante la incorporación de la propuesta de resolución ( STS de 10 de noviembre de 1993 [RJ 1993\8201]), o resulta del mismo expediente administrativo ( STS 29 de julio de 2002 [RJ 2002\7385). Es lo que se conoce como motivación "in alliunde". La falta de motivación del acto administrativo es un defecto formal y como tal, sólo determina la anulabilidad del acto en la medida en que genere indefensión al interesado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2 LPAC. En los presentes autos, no puede negarse la existencia de motivación adecuada y suficiente del acuerdo de liquidación, toda vez que el interesado ha tenido perfecto conocimiento de las razones en que se fundamenta la actuación administrativa, habiendo tenido posibilidad de reaccionar ante la misma y formular las alegaciones que ha tenido por conveniente. El procedimiento de comprobación limitada se ha ajustado a las exigencias derivadas de los artículos 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), desarrollados por los artículos 163 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Que no existe la falta de motivación aducida de contrario, ni indefensión alguna por la contraparte, que ha tenido cumplido conocimiento de las razones que fundamentan la resolución recurrida y oportunidad de ejercer su derecho de defensa, tanto en el recurso de reposición, como ante la vía económico-administrativa, debiendo decaer esta alegación.

Invoca el incumplimiento de los requisitos legales para el ejercicio del derecho a la deducción, correspondiendo al recurrente conforme al artículo 105 de la LGT, realizar la actividad probatoria suficiente encaminada a justificar debidamente la realidad de la operación cuya deducción pretende. Que habida cuenta que el art. 99. dos LIVA preceptúa que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado", en consideración al destino de los inmuebles radicados en DIRECCION002, Toledo y DIRECCION001, Málaga cuyo uso durante una parte nada desdeñable del año 2019, ya sea por el Administrador de la mercantil o por terceras personas, en virtud de sendos contratos de arrendamiento, motiva inferir que el destino previsible es la venta o alquiler, ambas operaciones exentas de IVA, a lo que hemos de sumar el hecho de que esta última figura dada de alta en el Registro de la Junta de Andalucía de Viviendas con fines Turísticos con el número NUM026. Por consiguiente, no procede admitir la deducción de los suministros, muebles, reparaciones relacionados con las citadas viviendas, al no dar cumplimiento a los requisitos materiales legalmente exigidos tanto en el precepto citado como en el art. 20.dos.22 A) párrafo segundo LIVA. Respecto de las reparaciones y gastos de combustible concernientes a los vehículos, reproduce las alegaciones del órgano liquidador, así como del TEARM, ya que el obligado tributario no acreditó otro porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el artículo 95.tres 2º LIVA. En esencia, el único medio de prueba que permite demostrar que el repostaje o reparación ha sido realizado a un vehículo afecto a la actividad y no a uno para uso personal es la consignación de la matrícula del mismo en las correlativas facturas de combustible y mantenimiento, por lo que la consecuencia es la improcedencia de la deducción, así como la consiguiente regularización. Respecto de los medios de que pretende valerse el recurrente para probar su derecho a la deducción, es decir, los tickets a los que atribuye valor de factura, cita el artículo 97, Uno LIVA. Por tanto, al limitarse a la aportación de documentos que no cumplen los requisitos descriptivos de las operaciones ( art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación), no ha de admitirse la deducción pretendida.

Alega la procedencia de la sanción impuesta y confirmada por el TEARM. La culpabilidad se asienta en la falta del deber de cuidado objetivamente debido (diligencia) en el cumplimiento de sus obligaciones tributaria sin que haya aportado elemento alguno que contribuya a excluir su culpabilidad.

CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio es necesario partir de que, en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa: "Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2019:

- En el presente procedimiento, se emitió propuesta de liquidación dando plazo de alegaciones, cuyos fundamentos fueron los que se transcriben a continuación:.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- El artículo 99 Dos. De la Ley de IVA , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. En el presente caso, el obligado tributario es propietario de las siguiente viviendas: NUM027 sita en DIRECCION002 de Yuncler (Toledo) y NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga). Durante el presente ejercicio, de acuerdo con el consumo de suministros, agua, luz, etc, se verifica el uso de esta última vivienda durante una parte del año, no sabemos si por el Administrador, Arsenio, el cual la declara como domicilio ante algunas entidades bancarias, e incluso en alguna escritura pública, o por terceras personas. También, del estudio de la factura nº NUM010 emitida por Best Realty Sl 'en concepto de honorarios por la gestión en el alquiler' puede presumirse el arrendamiento de la misma a partir de la segunda mitad del año.

Dado que el destino previsible de las viviendas es la venta o alquiler, ambas operaciones exentas de IVA, no procede admitir la deducción de los suministros, muebles, reparaciones, etc.. relacionados con las citadas viviendas, cuyas facturas se inscriben en el libro de facturas recibidas con los números: NUM029 NUM030 NUM031 NUM006 NUM032 NUM033 NUM034 NUM035 NUM007 NUM036 NUM037 NUM038 NUM039 NUM040 NUM041 NUM042 NUM043 NUM044 NUM045 NUM046 NUM047 NUM048 NUM049 NUM050 NUM051 NUM052 NUM053 NUM054 NUM055 NUM056 NUM057 NUM058 NUM059 NUM060 NUM061 NUM062 NUM063 NUM064 NUM065 NUM066 NUM067 NUM068 NUM069 NUM070 NUM071 NUM072.

- El artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, el citado artículo en el apartado 1º, considera como documento justificativo del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 6 los requisitos que deberán cumplir los documentos justificativos para que sean considerados facturas. No cumplen los requisitos mencionados los tiques aportados, cuyo perceptor del bien y servicio no se identifica, los meros apuntes bancarios, los registros cuyas facturas no se han aportado o figuran otros titulares, y que figuran en los libros de IVA con los números: NUM073 NUM074 NUM075 NUM076 NUM077 NUM078 NUM079 NUM080 NUM081 NUM082 NUM083.

- De acuerdo con el artículo 92. Dos, de la Ley de IVA , el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley , y que entre otras, correspondería a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su caso concreto, la utilización varios vehículos, NUM084, NUM025 y NUM024, así como sus suministros, mantenimiento y reparaciones, no influye en medida alguna ni es necesario en su totalidad para la realización de las operaciones objeto de su actividad, si bien, cabe la posibilidad de admitir, de acuerdo con el artículo 95.tres.2ª LIVA , el uso del vehículo más antiguo, NUM024, en un porcentaje del 50%, y cuyas facturas son: NUM085, siendo las no deducibles correspondientes al resto de vehículos y que figuran con los números: NUM086 NUM087, sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , haga valer su derecho probando los hechos constitutivos del mismo.

Al hilo de lo anterior, no cabe admitir la deducibilidad de las siguientes facturas recibidas en concepto de combustible, reparaciones, etc.., ya que ha resultado imposible verificar que dichas facturas corresponden al suministro de un vehículo de su propiedad y afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, al no especificar en la factura la matrícula del mismo. Los números de los asientos del libro de IVA no admitidos son: 27 32 34 37 40 41 44 46 51 59 60 62 70 74 80 86 87 89 90 93 97 98.

- Disconforme con la propuesta de liquidación, presenta alegaciones en las que manifiesta:

-Que Bridami SL ha absorbido por fusión a Inversiones TW SL quien a su vez había absorbido también por fusión otras sociedades como Kera SL (antes SA), etc, con igual o parecido objeto social, fundamentalmente la promoción y venta de bienes inmuebles.

-Que está todavía a la venta el de la DIRECCION001, sometida a IVA por ser primera entrega de vivienda. La ley entiende por 'primera entrega de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción esté terminada'. No obstante, dicho inmueble ha sido alquilado durante los últimos 4 meses en el ejercicio de 2019.

- Que promovió y adquirió dos locales comerciales que estaban a medio construir, realizó obrasen los mismos y tras firmar contrato de alquiler sujeto a IVA, los revendió inmediatamente a una sociedad inversora; todo ello, tanto la venta como el alquiler, la refacción y la venta, sujeto a IVA. Muchas de las facturas que la inspección ha malinterpretado como de mantenimiento del chale corresponden a las obras de refacción de dichos locales situados en calle Mar de la Tranquilidad en Marbella tal como se indica en las propias facturas y al correspondiente suministro de materiales adquiridos en Leroy Merlín y trasladados a obra en un vehículo propiedad de la empresa. Acompañamos fotos de los locales antes de la compra y del estado actual.

-Que Inversiones TW SL en el ejercicio 2019 esta promoviendo la construcción de una edificación de hostelería y kiosco mediante tramitación en Málaga ante la Junta de Andalucía y el Ministerio de Medio Ambiente en Madrid y el Ayuntamiento de Marbella de una solicitud de concesión en zona marítima terrestre con arreglo a derechos en su día reconocidos a la absorbida Kera SA por Orden Ministerial (Acompañamos copia de notificación de derechos Documento número 11). Para dicha promoción Inversiones TW SL encargó en 2019 un estudio geotécnico para la futura promoción y construcción de una edificación de hostelería en la playa (factura recibida número NUM008) y ha encargado con posterioridad el correspondiente proyecto de construcción (factura recibida NUM009) encargos que ha pagado con IVA en el ejercicio de 2019.

- -Que en Yuncler de la Sagra, Toledo, debido a las actuales circunstancias económicas simplemente se administra la propiedad de una vivienda que ha sido objeto de alquiler.

-Que el vehículo de la empresa NUM024, se utiliza para atender a la clientela y para los desplazamientos de trabajo habituales y ordinarios que tienen lugar habitualmente. Presumir, como hace la Agencia Tributaria, que su uso es al 50% particular no está justificado cuando está acreditado (documento número 12) que el administrador de la empresa y su esposa tienen un vehículo semejante NUM088.

-Que el segundo vehículo de la empresa NUM025 es un vehículo mixto según lo define el anexo de la ley de IVA art. 95. 2 .a y se usa para el transporte de materiales de construcción y mantenimiento de las diversas promociones tanto de chalés como de locales. Se acompaña fotos del mismo (documento número 24 y 25) donde se aprecia su carácter mixto y su enorme capacidad de carga pues es un station wagon para el transporte de materiales y mercancías.

-Que en cuanto a las facturas de combustible es verdad que no se consigna el número de matrícula del coche pues normalmente las gasolineras no lo hacen constar pero todos ellos son pagados con tarjeta de Inversiones TW SL y la ley en ningún momento exige que se consigne expresamente la matrícula del vehículo en la factura.

-Que en los tiques se identifica el perceptor y beneficiario del bien y servicio, cosa que se hace en el propio tique y si el administrador de Inversiones TW SL acepta el cargo en la cuenta bancaria de la empresa y paga mediante tarjeta de la empresa es evidente, salvo prueba en contrario, que la empresa es la beneficiaria de la prestación.

-Que, en cuanto a las facturas de suministro de muebles, hemos de dejar claro que este tipo de chalé se presenta a los compradores por las promotoras inmobiliarias totalmente amueblados y así lo viene haciendo Inversiones TW SL.

-Que en cuanto a los gastos de suministro y mantenimiento de los chalés objeto de venta son estrictamente necesarios. La piscina tiene que estar llena de agua e impecable cuando la visita el posible comprador, el jardín perfectamente mantenido, igualmente el sistema de riego y alarma, el sistema de alarma, Iluminación, etc, todo en un estado perfecto de funcionamiento o el comprador, normalmente extranjero, no invertirá.

- -Que, en cuanto a los gastos de obra y materiales para la promoción de locales de calle Mar de la Tranquilidad e Marbella de refacción y venta de locales comerciales es evidente que hay que declararlos y que son deducibles.

-Que se ha aportado una factura de una noche de hotel y desayuno del administrador en un hotel de Madrid, estancia de un solo día por razones de trabajo de una persona en hotel de Sanlucar y San Sebastián donde se estuvo estudiando y negociando una posible promoción; también de un día de una persona en un hotel en Zaragoza en un viaje a Borja para trabajar en la promoción de Calle Mayor 7.

-Que, aclarados estos hechos, nos referimos en concreto a los diferentes trimestres:

Las facturas recibidas NUM089 y NUM090, NUM091 corresponden a los trabajos de llevar la contabilidad de la empresa.

NUM092, NUM007, NUM093 corresponde a asesoramiento fiscal de la compañía.

NUM094 y NUM095 corresponde a asesoramiento laboral de la compañía.

NUM096 corresponde a gastos notariales y regístrales de la compañía NUM097, NUM098, NUM035, NUM099 y NUM050, gastos de telefonía y transmisión de datos de la compañía.

NUM029 y NUM030 a gastos de instalación de aire acondicionado en chale en DIRECCION001.

NUM031 , NUM034, y NUM099 corresponde a gastos de alarma Securitas Direct del chale en DIRECCION001 para evitar ocupas y robos.

NUM006 y NUM070 a gastos de mantenimiento y de aparatos de descalcificación de agua de la piscina del chale en DIRECCION001.

NUM073, NUM032, NUM048, NUM068, gastos de electricidad del chale en DIRECCION001.

NUM085, NUM086, NUM100, NUM087 corresponde a gastos de reparación de los vehículos de la compañía.

NUM074, NUM076 y NUM077, NUM101, NUM102, NUM103, NUM041, NUM104 y NUM105, NUM043, NUM106 NUM107, NUM080, NUM108, NUM109, NUM110, NUM111, NUM112, NUM113, NUM114, NUM115, NUM116, NUM117 y NUM118 a suministro de carburante.

NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM044, NUM052, NUM053, NUM054, NUM057, NUM058, NUM059, NUM060, NUM119, NUM083, NUM062, NUM063, NUM064, NUM065, NUM066, NUM067, NUM069, NUM071 y NUM072 corresponde a reposición plantas y sistema riego en jardin del chale en DIRECCION001 NUM120, NUM121 corresponde a gastos de cartuchos de tinta de la impresora NUM033, NUM040, NUM041, NUM042, NUM045, NUM047, NUM055, NUM056 corresponde instalación nuevo sistema bajo consumo iluminación chale en DIRECCION001 NUM122 corresponde a fotocopia de planos para futuro proyecto construcción en Borja Zaragoza.

NUM051 corresponde a gastos de mantenimiento (pintura) chale en DIRECCION001.

NUM123 corresponde a lona protección máquina cortacesped chale en DIRECCION001. NUM079 corresponde a suministro de agua al chale en DIRECCION001.

- Vistas sus alegaciones, se pone de manifiesto que la sociedad promovió la vivienda NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga), y que dicho inmueble finalizó su construcción en el año 2001, de acuerdo con los datos obrantes en Catastro, sin que se haya producido transmisión alguna.

El artículo 20 Uno 22º manifiesta que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, considerándose primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario. En el presente caso, queda acreditada la utilización de la vivienda por su promotor, ya no solo como manifiesta en sus alegaciones, que la vivienda fue alquilada los últimos cuatro meses del ejercicio 2019 y cuyas facturas no aportó al procedimiento, sino que la sociedad figura dada de alta en el Registro de la Junta de Andalucía de Viviendas con fines Turísticos con el número NUM026 y que el consumo de energía eléctrica, tal y como se expone en el Anexo I, lo avalan. No obstante, esta Administración no puede acreditar la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, pero sí su utilización, ya sea como arrendamiento sujeto a la LAU, como alojamiento turístico o por el propio administrador de la sociedad, tal y como se justificaba en la propuesta de liquidación.

- Así, según establece el artículo 94 de la Ley de IVA , los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, que el artículo 99 Dos. de la citada Ley , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y habiéndose acreditado que el destino actual de la vivienda es el arrendamiento, ya como vivienda o como alojamiento turístico, ambos exentos, y entendiendo, como es lógico que las reforma, mantenimiento y suministros tienen como objetivo la habitabilidad y confortabilidad de los arrendatarios, no procede la deducibilidad de las facturas que se mencionaron en el párrafo 2º de la propuesta de liquidación.

- Respecto a los tiques, no habiendo aportado otra documentación, nos reafirmamos en lo ya expuesto en la propuesta de liquidación al no cumplir los requisitos mencionados en el artículo 97 de la Ley de IVA y el 6 del Reglamento de Facturación.

- En relación a los vehículos, el obligado tributario no ha acreditado otro porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el artículo 95.tres 2º de la Ley de IVA , del uso del vehículo NUM024, y teniendo en cuenta que solo ha tenido un trabajador durante un mes en el ejercicio, entendemos, como manifestamos en la propuesta que la utilización de varios vehículos no influye en el desarrollo de la actividad. Respecto al vehículo NUM025 Cadillac Cts Sport Wagon, considerado de lujo y que en su día su adquisición superaba los 50.000 euros, manifestar que es una furgoneta y que es utilizado para el transporte de materiales, está, cuanto menos, lejos de la realidad. Por otra parte, aunque la ley no exija que se consigne en la factura de combustible o reparaciones la matrícula, es la única prueba que permite conocer que el repostaje o reparación ha sido realizado a un vehículo afecto a la actividad y no a uno para uso personal.

Sobre lo anterior, reiteramos la no deducibilidad de las facturas que se mencionaron en la propuesta de liquidación.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2019:

- En el presente procedimiento, se emitió propuesta de liquidación dando plazo de alegaciones, cuyos fundamentos fueron los que se transcriben a continuación:.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- El artículo 99 Dos. De la Ley de IVA , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. En el presente caso, el obligado tributario es propietario de las siguiente viviendas: NUM027 sita en DIRECCION002 de Yuncler (Toledo) y NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga). Durante el presente ejercicio, de acuerdo con el consumo de suministros, agua, luz, etc, se verifica el uso de esta última vivienda durante una parte del año, no sabemos si por el Administrador, Arsenio, el cual la declara como domicilio ante algunas entidades bancarias, e incluso en alguna escritura pública, o por terceras personas. También, del estudio de la factura nº NUM010 emitida por Best Realty Sl 'en concepto de honorarios por la gestión en el alquiler' puede presumirse el arrendamiento de la misma a partir de la segunda mitad del año.

Dado que el destino previsible de las viviendas es la venta o alquiler, ambas operaciones exentas de IVA, no procede admitir la deducción de los suministros, muebles, reparaciones, etc.. relacionados con las citadas viviendas, cuyas facturas se inscriben en el libro de facturas recibidas con los números: NUM124 NUM125 NUM126 NUM127 NUM128 NUM129 NUM130 NUM131 NUM008 NUM132 NUM133 NUM134 NUM135 NUM136 NUM137 NUM138 NUM139 NUM140 NUM141 NUM142 NUM143 NUM144 NUM145 NUM146 NUM147 NUM148 NUM149 NUM150 NUM151 NUM152 NUM153 NUM154 NUM155 NUM156 NUM157 NUM158.

- El artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, el citado artículo en el apartado 1º, considera como documento justificativo del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 6 los requisitos que deberán cumplir los documentos justificativos para que sean considerados facturas. No cumplen los requisitos mencionados los tiques aportados, cuyo perceptor del bien y servicio no se identifica, los meros apuntes bancarios, los registros cuyas facturas no se han aportado o figuran otros titulares, y que figuran en los libros de IVA con los números: NUM159 NUM160 NUM161 NUM162 NUM163 NUM164 NUM165.

- No cabe admitir la deducibilidad de las siguientes facturas recibidas en concepto de combustible, reparaciones, etc.., ya que ha resultado imposible verificar que dichas facturas corresponden al suministro de un vehículo de su propiedad y afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, al no especificar en la factura la matrícula del mismo. Los números de los asientos del libro de IVA no admitidos son: 108 114 129 133 138 139 140 141 150 151 154 160 161 163 164 165 173 174 175.

- El artículo 96 Uno de IVA expone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios correspondientes a joyas, alimentos, las bebidas y el tabaco, así como los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. Tampoco admite deducibles, en su apartado 6, los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Sobre la base de lo anterior, no se admite la deducibilidad de las siguientes cuotas consignadas en los libros de IVA con los números: 130.

- Disconforme con la propuesta de liquidación, presenta alegaciones en las que manifiesta:

-Que Bridami SL ha absorbido por fusión a Inversiones TW SL quien a su vez había absorbido también por fusión otras sociedades como Kera SL (antes SA), etc, con igual o parecido objeto social, fundamentalmente la promoción y venta de bienes inmuebles.

-Que está todavía a la venta el de la DIRECCION001, sometida a IVA por ser primera entrega de vivienda. La ley entiende por 'primera entrega de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción esté terminada'. No obstante, dicho inmueble ha sido alquilado durante los últimos 4 meses en el ejercicio de 2019.

- Que promovió y adquirió dos locales comerciales que estaban a medio construir, realizó obrasen los mismos y tras firmar contrato de alquiler sujeto a IVA, los revendió inmediatamente a una sociedad inversora; todo ello, tanto la venta como el alquiler, la refacción y la venta, sujeto a IVA. Muchas de las facturas que la inspección ha malinterpretado como de mantenimiento del chale corresponden a las obras de refacción de dichos locales situados en calle Mar de la Tranquilidad en Marbella tal como se indica en las propias facturas y al correspondiente suministro de materiales adquiridos en Leroy Merlín y trasladados a obra en un vehículo propiedad de la empresa. Acompañamos fotos de los locales antes de la compra y del estado actual.

-Que Inversiones TW SL en el ejercicio 2019 esta promoviendo la construcción de una edificación de hostelería y kiosco mediante tramitación en Malaga ante la Junta de Andalucia y el Ministerio de Medio Ambiente en Madrid y el Ayuntamiento de Marbella de una solicitud de concesión en zona marítima terrestre con arreglo a derechos en su día reconocidos a la absorbida Kera SA por Orden Ministerial (Acompañamos copia de notificación de derechos Documento número 11). Para dicha promoción Inversiones TW SL encargó en 2019 un estudio geotécnico para la futura promoción y construcción de una edificación de hostelería en la playa (factura recibida número NUM008) y ha encargado con posterioridad el correspondiente proyecto de construcción (factura recibida NUM009) encargos que ha pagado con IVA en el ejercicio de 2019.

-Que en Yuncler de la Sagra, Toledo, debido a las actuales circunstancias económicas simplemente se administra la propiedad de una vivienda que ha sido objeto de alquiler.

-Que el vehículo de la empresa NUM024, se utiliza para atender a la clientela y para los desplazamientos de trabajo habituales y ordinarios que tienen lugar habitualmente. Presumir, como hace la Agencia Tributaria, que su uso es al 50% particular no está justificado cuando está acreditado (documento número 12) que el administrador de la empresa y su esposa tienen un vehículo semejante NUM088.

-Que el segundo vehículo de la empresa NUM025 es un vehículo mixto según lo define el anexo de la ley de IVA art. 95. 2 .a y se usa para el transporte de materiales de construcción y mantenimiento de las diversas promociones tanto de chalés como de locales. Se acompaña fotos del mismo (documento número 24 y 25) donde se aprecia su carácter mixto y su enorme capacidad de carga pues es un station wagon para el transporte de materiales y mercancías.

-Que en cuanto a las facturas de combustible es verdad que no se consigna el número de matrícula del coche pues normalmente las gasolineras no lo hacen constar pero todos ellos son pagados con tarjeta de Inversiones TW SL y la ley en ningún momento exige que se consigne expresamente la matrícula del vehículo en la factura.

-Que en los tiques se identifica el perceptor y beneficiario del bien y servicio, cosa que se hace en el propio tique y si el administrador de Inversiones TW SL acepta el cargo en la cuenta bancaria de la empresa y paga mediante tarjeta de la empresa es evidente, salvo prueba en contrario, que la empresa es la beneficiaria de la prestación.

-Que, en cuanto a las facturas de suministro de muebles, hemos de dejar claro que este tipo de chalé se presenta a los compradores por las promotoras inmobiliarias totalmente amueblados y así lo viene haciendo Inversiones TW SL.

-Que en cuanto a los gastos de suministro y mantenimiento de los chalés objeto de venta son estrictamente necesarios. La piscina tiene que estar llena de agua e impecable cuando la visita el posible comprador, el jardín perfectamente mantenido, igualmente el sistema de riego y alarma, el sistema de alarma, Iluminacion, etc, todo en un estado perfecto de funcionamiento o el comprador, normalmente extranjero, no invertirá.

- -Que, en cuanto a los gastos de obra y materiales para la promoción de locales de calle Mar de la Tranquilidad e Marbella de refacción y venta de locales comerciales es evidente que hay que declararlos y que son deducibles.

-Que se ha aportado una factura de una noche de hotel y desayuno del administrador en un hotel de Madrid, estancia de un solo día por razones de trabajo de una persona en hotel de Sanlucar y San Sebastián donde se estuvo estudiando y negociando una posible promoción; también de un día de una persona en un hotel en Zaragoza en un viaje a Borja para trabajar en la promoción de Calle Mayor 7.

-Que, aclarados estos hechos, nos referimos en concreto a los diferentes trimestres:

La factura NUM166, NUM167, NUM168, NUM169, NUM170, corresponde a los trabajos de llevar la contabilidad de la empresa.

NUM171, NUM172, NUM173, corresponde a asesoramiento fiscal de la compañía.

NUM174, NUM174, corresponde a asesoramiento laboral de la compañía.

NUM175, NUM176, corresponde a gastos notariales y regístrales de la compañía.

NUM133 a gastos de instalacion de aire acondicionado en chale en DIRECCION001.

NUM124, NUM128, NUM135, corresponde a gastos de alarma Securitas Direct del chale en DIRECCION001 para evitar ocupas y robos.

NUM177, NUM125, NUM178, NUM129, NUM179, gastos de telefonía y transmisión de datos de la compañía.

NUM127, NUM151, NUM153, corresponde a gastos de electricidad del chale en DIRECCION001.

NUM180 corresponde a gastos de reparación y mantenimiento del vehículo NUM024 como se expresa en el correspondiente parte de trabajo.

NUM181, NUM182, NUM183, NUM184, NUM185, NUM186, NUM187, NUM188, NUM189, NUM190, NUM191, NUM192, NUM193, NUM194, NUM195, NUM196 NUM197, a suministro de carburante.

NUM130, NUM131, NUM138, NUM139, NUM141, NUM142, NUM144, corresponde a reposición plantas y sistema riego en jardin del chale en DIRECCION001.

NUM154, corresponde a mantenimiento piscina chale en DIRECCION001.

NUM198, NUM199, NUM200, NUM201, corresponde a gastos de cartuchos de tinta de la impresora y a nueva impresora.

NUM136, NUM137, corresponde instalación sistema bajo consumo iluminación chale en DIRECCION001.

NUM202 corresponde a fotocopia de planos para futuro proyecto construcción en Borja Zaragoza.

NUM126, NUM155, NUM158, corresponde a gastos de mantenimiento chale en DIRECCION001 (pintura, fontaneria, albañilería).

NUM159, NUM160, NUM132, NUM134, NUM157, corresponde a suministro y tratamiento de agua al chale en DIRECCION001.

NUM008 a gastos de arquitecto en promoción de construcción de edificación de hostelería en playa. NUM203 a alojamiento en hotel en San Sebastián.

NUM143, NUM146, NUM147, NUM148, NUM145, NUM149, NUM150, corresponde a mobiliario y decoración chale en DIRECCION001 y sus anulaciones.

NUM156 corresponde a cartel de publicidad.

NUM204 corresponde a honorarios abogado para adjudicación kiosco a construir en playa.

- Vistas sus alegaciones, se pone de manifiesto que la sociedad promovió la vivienda NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga), y que dicho inmueble finalizó su construcción en el año 2001, de acuerdo con los datos obrantes en Catastro, sin que se haya producido transmisión alguna.

El artículo 20 Uno 22º manifiesta que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, considerándose primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario. En el presente caso, queda acreditada la utilización de la vivienda por su promotor, ya no solo como manifiesta en sus alegaciones, que la vivienda fue alquilada los últimos cuatro meses del ejercicio 2019 y cuyas facturas no aportó al procedimiento, sino que la sociedad figura dada de alta en el Registro de la Junta de Andalucía de Viviendas con fines Turísticos con el número NUM026 y que el consumo de energía eléctrica, tal y como se expone en el Anexo I, lo avalan. No obstante, esta Administración no puede acreditar la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, pero sí su utilización, ya sea como arrendamiento sujeto a la LAU, como alojamiento turístico o por el propio administrador de la sociedad, tal y como se justificaba en la propuesta de liquidación.

- Así, según establece el artículo 94 de la Ley de IVA , los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, que el artículo 99 Dos. de la citada Ley , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y habiéndose acreditado que el destino actual de la vivienda es el arrendamiento, ya como vivienda o como alojamiento turístico, ambos exentos, y entendiendo, como es lógico que las reforma, mantenimiento y suministros tienen como objetivo la habitabilidad y confortabilidad de los arrendatarios, no procede la deducibilidad de las facturas que se mencionaron en el párrafo 2º de la propuesta de liquidación, a excepción de la factura NUM008 relacionada con la construcción de un quiosco en la playa de la Cañas en Marbella.

- Respecto a los tiques, no habiendo aportado otra documentación, nos reafirmamos en lo ya expuesto en la propuesta de liquidación al no cumplir los requisitos mencionados en el artículo 97 de la Ley de IVA y el 6 del Reglamento de Facturación.

- En relación a los vehículos, el obligado tributario no ha acreditado otro porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el artículo 95.tres 2º de la Ley de IVA , del uso del vehículo NUM024, y teniendo en cuenta que solo ha tenido un trabajador durante un mes en el ejercicio, entendemos, como manifestamos en la propuesta que la utilización de varios vehículos no influye en el desarrollo de la actividad. Respecto al vehículo NUM025 Cadillac Cts Sport Wagon, considerado de lujo y que en su día su adquisición superaba los 50.000 euros, manifestar que es una furgoneta y que es utilizado para el transporte de materiales, está, cuanto menos, lejos de la realidad. Por otra parte, aunque la ley no exija que se consigne en la factura de combustible o reparaciones la matrícula, es la única prueba que permite conocer que el repostaje o reparación ha sido realizado a un vehículo afecto a la actividad y no a uno para uso personal.

Sobre lo anterior, reiteramos la no deducibilidad de las facturas que se mencionaron en la propuesta de liquidación.

No se ha acreditado documentalmente ninguna vinculación con la actividad, por lo que reiteramos lo expuesto en la propuesta de liquidación respecto a los gastos de viaje.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2019:

- En el presente procedimiento, se emitió propuesta de liquidación dando plazo de alegaciones, cuyos fundamentos fueron los que se transcriben a continuación:.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 99 Dos. De la Ley de IVA , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. En el presente caso, el obligado tributario es propietario de las siguiente viviendas: NUM027 sita en DIRECCION002 de Yuncler (Toledo) y NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga). Durante el presente ejercicio, de acuerdo con el consumo de suministros, agua, luz, etc, se verifica el uso de esta última vivienda durante una parte del año, no sabemos si por el Administrador, Arsenio, el cual la declara como domicilio ante algunas entidades bancarias, e incluso en alguna escritura pública, o por terceras personas. También, del estudio de la factura nº NUM010 emitida por Best Realty Sl 'en concepto de honorarios por la gestión en el alquiler' puede presumirse el arrendamiento de la misma a partir de la segunda mitad del año.

Dado que el destino previsible de las viviendas es la venta o alquiler, ambas operaciones exentas de IVA, no procede admitir la deducción de los suministros, muebles, reparaciones, etc.. relacionados con las citadas viviendas, cuyas facturas se inscriben en el libro de facturas recibidas con los números: NUM205 NUM206 NUM207 NUM208 NUM209 NUM210 NUM211 NUM212 NUM213 NUM214 NUM215 NUM216 NUM217 NUM218 NUM219 NUM220 NUM221 NUM222 NUM223 NUM224 NUM225 NUM226 NUM227 NUM228 NUM229 NUM230 NUM231 NUM010 NUM232 NUM233 NUM234 NUM235 NUM236 NUM237 NUM238 NUM239 NUM240.

- El artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, el citado artículo en el apartado 1º, considera como documento justificativo del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 6 los requisitos que deberán cumplir los documentos justificativos para que sean considerados facturas. No cumplen los requisitos mencionados los tiques aportados, cuyo perceptor del bien y servicio no se identifica, los meros apuntes bancarios, los registros cuyas facturas no se han aportado o figuran otros titulares, y que figuran en los libros de IVA con los números: NUM241 NUM242 NUM243 NUM244 NUM245 NUM246 NUM247 NUM248 NUM249 NUM250 NUM251 NUM252 NUM253 NUM254 NUM255 NUM256.

- De acuerdo con el artículo 92. Dos, de la Ley de IVA , el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley , y que entre otras, correspondería a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su caso concreto, la utilización varios vehículos, NUM084, NUM025 y NUM024, así como sus suministros, mantenimiento y reparaciones, no influye en medida alguna ni es necesario en su totalidad para la realización de las operaciones objeto de su actividad, si bien, cabe la posibilidad de admitir, de acuerdo con el artículo 95.tres.2ª LIVA , el uso del vehículo más antiguo, NUM024, en un porcentaje del 50%, siendo las no deducibles correspondientes al resto de vehículos y que figuran con los números: NUM257 NUM258, sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , haga valer su derecho probando los hechos constitutivos del mismo.

Al hilo de lo anterior, no cabe admitir la deducibilidad de las siguientes facturas recibidas en concepto de combustible, reparaciones, etc.., ya que ha resultado imposible verificar que dichas facturas corresponden al suministro de un vehículo de su propiedad y afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, al no especificar en la factura la matrícula del mismo. Los números de los asientos del libro de IVA no admitidos son: 195 197 200 211 215 221 222 223 226 229 231 232 233 237 239 240 241 243 244 249 273 274 284 285 286 291 292.

- El artículo 6.1. del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado f) establece que toda factura y sus copias contendrán, además de otros datos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. Asimismo, el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria preceptúa que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional al que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

A este respecto para que una factura habilite para el derecho a la deducción del IVA soportado, es preciso que la misma contenga una identificación individualizada de la operación y no una identificación genérica de los servicios prestados. (TEAC 8/5/2002; AN 23/05/2005; TEAC 10/11/2005; TSJ Burgos 16/10/2009). En este sentido, el contenido que se muestra en las facturas aportadas por el contribuyente resulta insuficiente al no estar claramente identificados los distintos servicios realizados para poder concluir que se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94. Dichas facturas están inscritas en el Libro con los números: NUM009.

- El artículo 96 Uno de IVA expone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios correspondientes a joyas, alimentos, las bebidas y el tabaco, así como los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. Tampoco admite deducibles, en su apartado 6, los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Sobre la base de lo anterior, no se admite la deducibilidad de las siguientes cuotas consignadas en los libros de IVA con los números: 194 282 293.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Disconforme con la propuesta de liquidación, presenta alegaciones en las que manifiesta:

-Que Bridami SL ha absorbido por fusión a Inversiones TW SL quien a su vez había absorbido también por fusión otras sociedades como Kera SL (antes SA), etc, con igual o parecido objeto social, fundamentalmente la promoción y venta de bienes inmuebles.

-Que está todavía a la venta el de la DIRECCION001, sometida a IVA por ser primera entrega de vivienda. La ley entiende por 'primera entrega de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción esté terminada'. No obstante, dicho inmueble ha sido alquilado durante los últimos 4 meses en el ejercicio de 2019.

- Que promovió y adquirió dos locales comerciales que estaban a medio construir, realizó obrasen los mismos y tras firmar contrato de alquiler sujeto a IVA, los revendió inmediatamente a una sociedad inversora; todo ello, tanto la venta como el alquiler, la refacción y la venta, sujeto a IVA. Muchas de las facturas que la inspección ha malinterpretado como de mantenimiento del chale corresponden a las obras de refacción de dichos locales situados en calle Mar de la Tranquilidad en Marbella tal como se indica en las propias facturas y al correspondiente suministro de materiales adquiridos en Leroy Merlín y trasladados a obra en un vehículo propiedad de la empresa. Acompañamos fotos de los locales antes de la compra y del estado actual.

-Que Inversiones TW SL en el ejercicio 2019 esta promoviendo la construcción de una edificación de hostelería y kiosco mediante tramitación en Malaga ante la Junta de Andalucia y el Ministerio de Medio Ambiente en Madrid y el Ayuntamiento de Marbella de una solicitud de concesión en zona marítima terrestre con arreglo a derechos en su día reconocidos a la absorbida Kera SA por Orden Ministerial (Acompañamos copia de notificación de derechos Documento número 11). Para dicha promoción Inversiones TW SL encargó en 2019 un estudio geotécnico para la futura promoción y construcción de una edificación de hostelería en la playa (factura recibida número NUM008) y ha encargado con posterioridad el correspondiente proyecto de construcción (factura recibida NUM009) encargos que ha pagado con IVA en el ejercicio de 2019.

- -Que en Yuncler de la Sagra, Toledo, debido a las actuales circunstancias económicas simplemente se administra la propiedad de una vivienda que ha sido objeto de alquiler.

-Que el vehículo de la empresa NUM024, se utiliza para atender a la clientela y para los desplazamientos de trabajo habituales y ordinarios que tienen lugar habitualmente. Presumir, como hace la Agencia Tributaria, que su uso es al 50% particular no está justificado cuando está acreditado (documento número 12) que el administrador de la empresa y su esposa tienen un vehículo semejante NUM088.

-Que el segundo vehículo de la empresa NUM025 es un vehículo mixto según lo define el anexo de la ley de IVA art. 95. 2 .a y se usa para el transporte de materiales de construcción y mantenimiento de las diversas promociones tanto de chalés como de locales. Se acompaña fotos del mismo (documento número 24 y 25) donde se aprecia su carácter mixto y su enorme capacidad de carga pues es un station wagon para el transporte de materiales y mercancías.

-Que en cuanto a las facturas de combustible es verdad que no se consigna el número de matrícula del coche pues normalmente las gasolineras no lo hacen constar pero todos ellos son pagados con tarjeta de Inversiones TW SL y la ley en ningún momento exige que se consigne expresamente la matrícula del vehículo en la factura.

-Que en los tiques se identifica el perceptor y beneficiario del bien y servicio, cosa que se hace en el propio tique y si el administrador de Inversiones TW SL acepta el cargo en la cuenta bancaria de la empresa y paga mediante tarjeta de la empresa es evidente, salvo prueba en contrario, que la empresa es la beneficiaria de la prestación.

-Que, en cuanto a las facturas de suministro de muebles, hemos de dejar claro que este tipo de chalé se presenta a los compradores por las promotoras inmobiliarias totalmente amueblados y así lo viene haciendo Inversiones TW SL.

-Que en cuanto a los gastos de suministro y mantenimiento de los chalés objeto de venta son estrictamente necesarios. La piscina tiene que estar llena de agua e impecable cuando la visita el posible comprador, el jardín perfectamente mantenido, igualmente el sistema de riego y alarma, el sistema de alarma, Iluminacion, etc, todo en un estado perfecto de funcionamiento o el comprador, normalmente extranjero, no invertirá.

- -Que, en cuanto a los gastos de obra y materiales para la promoción de locales de calle Mar de la Tranquilidad e Marbella de refacción y venta de locales comerciales es evidente que hay que declararlos y que son deducibles.

-Que se ha aportado una factura de una noche de hotel y desayuno del administrador en un hotel de Madrid, estancia de un solo día por razones de trabajo de una persona en hotel de Sanlucar y San Sebastián donde se estuvo estudiando y negociando una posible promoción; también de un día de una persona en un hotel en Zaragoza en un viaje a Borja para trabajar en la promoción de Calle Mayor 7.

-Que, aclarados estos hechos, nos referimos en concreto a los diferentes trimestres:

La factura NUM169, NUM170, NUM259 corresponde a los trabajos de llevar la contabilidad de la empresa.

NUM260, NUM261, NUM243, NUM262, corresponde a asesoramiento fiscal de la compañía.

NUM174, NUM263, NUM264, NUM265, corresponde a asesoramiento laboral de la compañía.

NUM266, NUM267, corresponde a gastos notariales y regístrales de la compañía.

NUM205, NUM210, NUM211, NUM228, corresponde a gastos de alarma Securitas Direct del chale en DIRECCION001 para evitar entrada de ocupas y robos.

NUM268, NUM206, NUM269, NUM213, NUM270, NUM229, corresponde a gastos de telefonía y transmisión de datos de la compañía.

NUM271 corresponde a alquiler vehículo.

Corresponde a gastos de mantenimiento de aparatos de descalcificación de agua y piscina del chale en DIRECCION001.

NUM207, NUM221, NUM224, corresponde a gastos de electricidad del chale en DIRECCION001.

NUM272, NUM273, NUM274, NUM275 corresponde a gastos de reparación y mantenimiento de los vehículos de la compañía. Aportamos ahora para complementarlas los documentos números NUM033, NUM098, NUM034, y NUM035 que acompañamos al presente escrito, partes de trabajo del taller donde aparece el concepto completo y la matrícula del vehículo correspondiente. Como documento número 14 acompañamos copia de la factura NUM274 completada por la emisora indicando el numero de la matrícula y poniendo un nuevo sello de la empresa en prueba de autenticidad.

NUM276, NUM277, NUM278, NUM279, NUM280, NUM281, NUM282, NUM283, NUM284, NUM285, NUM286, NUM287, NUM288, NUM289, NUM290, NUM291, NUM292, NUM293, NUM294, NUM256 corresponde a suministro de carburante.

NUM209, NUM220, NUM222, NUM223 corresponde a reposición plantas y sistema riego en jardin del chale en venta DIRECCION001.

NUM233 corresponde a mantenimiento piscina chale DIRECCION001.

- NUM295, NUM296, corresponde a gastos de cartuchos de tinta de la impresora y papel.

NUM232, corresponde instalación sistema bajo consumo iluminación chale en DIRECCION001.

NUM297 corresponde a fotocopia de planos para futuro proyecto construcción en Borja, Zaragoza.

NUM215, NUM216, NUM217, NUM218, NUM227, NUM234 corresponde a gastos de mantenimiento chale en DIRECCION001.

NUM208 corresponde a suministro y tratamiento de agua del chale en DIRECCION001.

NUM009 corresponde a honorarios de arquitectura e ingeniería Acoport en promoción de construcción de restaurante y kiosco en playa, incluyendo levantamiento topográfico y redacción proyecto de construcción edificio para restaurante.

NUM212, NUM214, NUM225, NUM242, NUM235, NUM236, NUM237, NUM238, NUM239, NUM240, NUM230, NUM245, NUM231, corresponde a gastos mantenimiento y mobiliario chale en DIRECCION001 y dos anulaciónes de pedido.

NUM298, publicidad fusión en BOE.

NUM010 corresponde a honorarios agencia inmobiliaria.

NUM254 corresponde a un viaje Malaga Madrid en ave.

NUM299 corresponde a una noche de hotel en Zaragoza del administrador de la compañía visita a Borja. 220 corresponde a parking de vehículo de la empresa.

- Vistas sus alegaciones, se pone de manifiesto que la sociedad promovió la vivienda NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga), y que dicho inmueble finalizó su construcción en el año 2001, de acuerdo con los datos obrantes en Catastro, sin que se haya producido transmisión alguna.

El artículo 20 Uno 22º manifiesta que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, considerándose primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario. En el presente caso, queda acreditada la utilización de la vivienda por su promotor, ya no solo como manifiesta en sus alegaciones, que la vivienda fue alquilada los últimos cuatro meses del ejercicio 2019 y cuyas facturas no aportó al procedimiento, sino que la sociedad figura dada de alta en el Registro de la Junta de Andalucía de Viviendas con fines Turísticos con el número NUM026 y que el consumo de energía eléctrica, tal y como se expone en el Anexo I, lo avalan. No obstante, esta Administración no puede acreditar la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, pero sí su utilización, ya sea como arrendamiento sujeto a la LAU, como alojamiento turístico o por el propio administrador de la sociedad, tal y como se justificaba en la propuesta de liquidación.

- Así, según establece el artículo 94 de la Ley de IVA , los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, que el artículo 99 Dos. de la citada Ley , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y habiéndose acreditado que el destino actual de la vivienda es el arrendamiento, ya como vivienda o como alojamiento turístico, ambos exentos, y entendiendo, como es lógico que las reforma, mantenimiento y suministros tienen como objetivo la habitabilidad y confortabilidad de los arrendatarios, no procede la deducibilidad de las facturas que se mencionaron en el párrafo 2º de la propuesta de liquidación.

- Respecto a los tiques, no habiendo aportado otra documentación, nos reafirmamos en lo ya expuesto en la propuesta de liquidación al no cumplir los requisitos mencionados en el artículo 97 de la Ley de IVA y el 6 del Reglamento de Facturación.

- En relación a los vehículos, el obligado tributario no ha acreditado otro porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el artículo 95.tres 2º de la Ley de IVA , del uso del vehículo NUM024, y teniendo en cuenta que solo ha tenido un trabajador durante un mes en el ejercicio, entendemos, como manifestamos en la propuesta que la utilización de varios vehículos no influye en el desarrollo de la actividad. Respecto al vehículo NUM025 Cadillac Cts Sport Wagon, considerado de lujo y que en su día su adquisición superaba los 50.000 euros, manifestar que es una furgoneta y que es utilizado para el transporte de materiales, está, cuanto menos, lejos de la realidad. Por otra parte, aunque la ley no exija que se consigne en la factura de combustible o reparaciones la matrícula, es la única prueba que permite conocer que el repostaje o reparación ha sido realizado a un vehículo afecto a la actividad y no a uno para uso personal.

Sobre lo anterior, reiteramos la no deducibilidad de las facturas que se mencionaron en la propuesta de liquidación, a excepción de la factura NUM273 considerándola deducible en un 50%.

- Se estima la deducibilidad de la factura NUM009 relacionada con la construcción de un quiosco en la playa de la Cañas en Marbella.

- No se ha acreditado documentalmente ninguna vinculación con la actividad, por lo que reiteramos lo expuesto en la propuesta de liquidación respecto a los gastos de viaje.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2019:

- En el presente procedimiento, se emitió propuesta de liquidación dando plazo de alegaciones, cuyos fundamentos fueron los que se transcriben a continuación:.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El artículo 99 Dos. De la Ley de IVA , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. En el presente caso, el obligado tributario es propietario de las siguiente viviendas: NUM027 sita en DIRECCION002 de Yuncler (Toledo) y NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga). Durante el presente ejercicio, de acuerdo con el consumo de suministros, agua, luz, etc, se verifica el uso de esta última vivienda durante una parte del año, no sabemos si por el Administrador, Arsenio, el cual la declara como domicilio ante algunas entidades bancarias, e incluso en alguna escritura pública, o por terceras personas. También, del estudio de la factura nº NUM010 emitida por Best Realty Sl 'en concepto de honorarios por la gestión en el alquiler' puede presumirse el arrendamiento de la misma a partir de la segunda mitad del año.

Dado que el destino previsible de las viviendas es la venta o alquiler, ambas operaciones exentas de IVA, no procede admitir la deducción de los suministros, muebles, reparaciones, etc.. relacionados con las citadas viviendas, cuyas facturas se inscriben en el libro de facturas recibidas con los números: NUM300 NUM301 NUM302 NUM303 NUM304 NUM305 NUM306 NUM307 NUM308 NUM309 NUM012 NUM310 NUM311 NUM011 NUM014 NUM015 NUM016 NUM017 NUM018 NUM019 NUM312 NUM020 NUM313 NUM314 NUM021 NUM022 NUM023.

- El artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA , establece que podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, el citado artículo en el apartado 1º, considera como documento justificativo del derecho a la deducción, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 6 los requisitos que deberán cumplir los documentos justificativos para que sean considerados facturas. No cumplen los requisitos mencionados los tiques aportados, cuyo perceptor del bien y servicio no se identifica, los meros apuntes bancarios, los registros cuyas facturas no se han aportado o figuran otros titulares, y que figuran en los libros de IVA con los números: NUM315 NUM316 NUM317 NUM318.

- No cabe admitir la deducibilidad de las siguientes facturas recibidas en concepto de combustible, reparaciones, etc.., ya que ha resultado imposible verificar que dichas facturas corresponden al suministro de un vehículo de su propiedad y afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, al no especificar en la factura la matrícula del mismo. Los números de los asientos del libro de IVA no admitidos son: 296 297 302 308 310 311 316 330 335 341 342 348 350 358 359 365 368 378.

- El artículo 6.1. del R.D. 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado f) establece que toda factura y sus copias contendrán, además de otros datos, la descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. Asimismo, el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria preceptúa que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional al que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

A este respecto para que una factura habilite para el derecho a la deducción del IVA soportado, es preciso que la misma contenga una identificación individualizada de la operación y no una identificación genérica de los servicios prestados. (TEAC 8/5/2002; AN 23/05/2005; TEAC 10/11/2005; TSJ Burgos 16/10/2009). En este sentido, el contenido que se muestra en las facturas aportadas por el contribuyente resulta insuficiente al no estar claramente identificados los distintos servicios realizados para poder concluir que se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94. Dichas facturas están inscritas en el Libro con los números: NUM319 NUM320 NUM321 NUM013 NUM004 NUM005.

- El artículo 95.Uno de la Ley de IVA define las limitaciones del derecho a deducir, manifestando que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. En el presente caso, bien porque las facturas carezcan de conceptos para evaluar el cumplimiento de los requisitos anteriores, o bien porque objetivamente no los cumplen, se consideran no deducibles las facturas consignadas en el libro con los números: NUM322 NUM323.

- El artículo 96 Uno de IVA expone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios correspondientes a joyas, alimentos, las bebidas y el tabaco, así como los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. Tampoco admite deducibles, en su apartado 6, los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Sobre la base de lo anterior, no se admite la deducibilidad de las siguientes cuotas consignadas en los libros de IVA con los números: 343 344 349.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- Disconforme con la propuesta de liquidación, presenta alegaciones en las que manifiesta:

-Que Bridami SL ha absorbido por fusión a Inversiones TW SL quien a su vez había absorbido también por fusión otras sociedades como Kera SL (antes SA), etc, con igual o parecido objeto social, fundamentalmente la promoción y venta de bienes inmuebles.

-Que está todavía a la venta el de la DIRECCION001, sometida a IVA por ser primera entrega de vivienda. La ley entiende por 'primera entrega de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción esté terminada'. No obstante, dicho inmueble ha sido alquilado durante los últimos 4 meses en el ejercicio de 2019.

- Que promovió y adquirió dos locales comerciales que estaban a medio construir, realizó obrasen los mismos y tras firmar contrato de alquiler sujeto a IVA, los revendió inmediatamente a una sociedad inversora; todo ello, tanto la venta como el alquiler, la refacción y la venta, sujeto a IVA. Muchas de las facturas que la inspección ha malinterpretado como de mantenimiento del chale corresponden a las obras de refacción de dichos locales situados en calle Mar de la Tranquilidad en Marbella tal como se indica en las propias facturas y al correspondiente suministro de materiales adquiridos en Leroy Merlín y trasladados a obra en un vehículo propiedad de la empresa. Acompañamos fotos de los locales antes de la compra y del estado actual.

-Que Inversiones TW SL en el ejercicio 2019 esta promoviendo la construcción de una edificación de hostelería y kiosco mediante tramitación en Malaga ante la Junta de Andalucia y el Ministerio de Medio Ambiente en Madrid y el Ayuntamiento de Marbella de una solicitud de concesión en zona marítima terrestre con arreglo a derechos en su día reconocidos a la absorbida Kera SA por Orden Ministerial (Acompañamos copia de notificación de derechos Documento número 11). Para dicha promoción Inversiones TW SL encargó en 2019 un estudio geotécnico para la futura promoción y construcción de una edificación de hostelería en la playa (factura recibida número NUM008) y ha encargado con posterioridad el correspondiente proyecto de construcción (factura recibida NUM009) encargos que ha pagado con IVA en el ejercicio de 2019.

- -Que en Yuncler de la Sagra, Toledo, debido a las actuales circunstancias económicas simplemente se administra la propiedad de una vivienda que ha sido objeto de alquiler.

-Que el vehículo de la empresa NUM024, se utiliza para atender a la clientela y para los desplazamientos de trabajo habituales y ordinarios que tienen lugar habitualmente. Presumir, como hace la Agencia Tributaria, que su uso es al 50% particular no está justificado cuando está acreditado (documento número 12) que el administrador de la empresa y su esposa tienen un vehículo semejante NUM088.

-Que el segundo vehículo de la empresa NUM025 es un vehículo mixto según lo define el anexo de la ley de IVA art. 95. 2 .a y se usa para el transporte de materiales de construcción y mantenimiento de las diversas promociones tanto de chalés como de locales. Se acompaña fotos del mismo (documento número 24 y 25) donde se aprecia su carácter mixto y su enorme capacidad de carga pues es un station wagon para el transporte de materiales y mercancías.

-Que en cuanto a las facturas de combustible es verdad que no se consigna el número de matrícula del coche pues normalmente las gasolineras no lo hacen constar pero todos ellos son pagados con tarjeta de Inversiones TW SL y la ley en ningún momento exige que se consigne expresamente la matrícula del vehículo en la factura.

-Que en los tiques se identifica el perceptor y beneficiario del bien y servicio, cosa que se hace en el propio tique y si el administrador de Inversiones TW SL acepta el cargo en la cuenta bancaria de la empresa y paga mediante tarjeta de la empresa es evidente, salvo prueba en contrario, que la empresa es la beneficiaria de la prestación.

-Que, en cuanto a las facturas de suministro de muebles, hemos de dejar claro que este tipo de chalé se presenta a los compradores por las promotoras inmobiliarias totalmente amueblados y así lo viene haciendo Inversiones TW SL.

-Que en cuanto a los gastos de suministro y mantenimiento de los chalés objeto de venta son estrictamente necesarios. La piscina tiene que estar llena de agua e impecable cuando la visita el posible comprador, el jardín perfectamente mantenido, igualmente el sistema de riego y alarma, el sistema de alarma, Iluminacion, etc, todo en un estado perfecto de funcionamiento o el comprador, normalmente extranjero, no invertirá.

- -Que, en cuanto a los gastos de obra y materiales para la promoción de locales de calle Mar de la Tranquilidad e Marbella de refacción y venta de locales comerciales es evidente que hay que declararlos y que son deducibles.

-Que se ha aportado una factura de una noche de hotel y desayuno del administrador en un hotel de Madrid, estancia de un solo día por razones de trabajo de una persona en hotel de Sanlucar y San Sebastián donde se estuvo estudiando y negociando una posible promoción; también de un día de una persona en un hotel en Zaragoza en un viaje a Borja para trabajar en la promoción de Calle Mayor 7.

-Que, aclarados estos hechos, nos referimos en concreto a los diferentes trimestres:

La factura NUM324, NUM325, NUM326, corresponde a los trabajos de llevar la contabilidad de la empresa.

NUM327, NUM328, NUM329, NUM330 corresponde a asesoramiento fiscal y mercantil de la compañía.

NUM331, NUM332, NUM333, corresponde a asesoramiento laboral de la compañía.

NUM306 corresponde a gastos de instalación de aire acondicionado en chale en DIRECCION001.

NUM300, NUM304, NUM308 corresponde a gastos de alarma Securitas Direct del chale en DIRECCION001.

NUM301, NUM302, NUM334, NUM305, NUM309, NUM335 gastos de telefonía y transmisión de datos de la compañía.

NUM336, NUM337, NUM338, NUM339, NUM340, NUM341, NUM315, NUM342, NUM343, NUM344, NUM345, NUM346, NUM347, NUM316, NUM348, NUM349, NUM317, NUM318, NUM350, NUM351, corresponde, a suministro de carburante.

NUM313, NUM314, corresponde a reposición plantas y sistema riego en jardin del chale DIRECCION001.

NUM311, corresponde a mantenimiento piscina chale DIRECCION001.

NUM322, NUM323 corresponde a gastos de cartuchos de tinta de la impresora y papel y otros medios trabajo.

NUM352, NUM353, corresponde a fotocopia de planos para futuro proyecto construcción en Borja, Zaragoza.

NUM303, NUM319, NUM307, NUM320, NUM321, corresponde a gastos de mantenimiento chale en DIRECCION001.

NUM014, NUM017, NUM018, NUM019, NUM354, NUM021 corresponde a mobiliario chale en venta DIRECCION001 y sus anulaciones. NUM355 corresponde a factura oficial Real Casa de la Moneda de documento para relación con administraciones públicas.

NUM012, NUM310, NUM013, NUM011, NUM004, NUM005, NUM020, NUM022, NUM023, corresponde a gastos de refacción e instalaciones de la promoción inmobiliaria de dos locales comerciales en calle Mar de la Tranquilidad esquina calle Océano, Marbella.

NUM356, NUM357 corresponde a alojamiento una noche del administrador de la compañía para estudio posibilidad de promoción en Sanlucar de Barrameda.

- Vistas sus alegaciones, se pone de manifiesto que la sociedad promovió la vivienda NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga), y que dicho inmueble finalizó su construcción en el año 2001, de acuerdo con los datos obrantes en Catastro, sin que se haya producido transmisión alguna.

El artículo 20 Uno 22º manifiesta que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, considerándose primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario. En el presente caso, queda acreditada la utilización de la vivienda por su promotor, ya no solo como manifiesta en sus alegaciones, que la vivienda fue alquilada los últimos cuatro meses del ejercicio 2019 y cuyas facturas no aportó al procedimiento, sino que la sociedad figura dada de alta en el Registro de la Junta de Andalucía de Viviendas con fines Turísticos con el número NUM026 y que el consumo de energía eléctrica, tal y como se expone en el Anexo I, lo avalan. No obstante, esta Administración no puede acreditar la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, pero sí su utilización, ya sea como arrendamiento sujeto a la LAU, como alojamiento turístico o por el propio administrador de la sociedad, tal y como se justificaba en la propuesta de liquidación.

- Así, según establece el artículo 94 de la Ley de IVA , los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas de IVA, que el artículo 99 Dos. de la citada Ley , preceptúa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, y habiéndose acreditado que el destino actual de la vivienda es el arrendamiento, ya como vivienda o como alojamiento turístico, ambos exentos, y entendiendo, como es lógico que las reforma, mantenimiento y suministros tienen como objetivo la habitabilidad y confortabilidad de los arrendatarios, no procede la deducibilidad de las facturas que se mencionaron en el párrafo 2º de la propuesta de liquidación.

- Respecto a los tiques, no habiendo aportado otra documentación, nos reafirmamos en lo ya expuesto en la propuesta de liquidación al no cumplir los requisitos mencionados en el artículo 97 de la Ley de IVA y el 6 del Reglamento de Facturación.

- En relación a los vehículos, el obligado tributario no ha acreditado otro porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el artículo 95.tres 2º de la Ley de IVA , del uso del vehículo NUM024, y teniendo en cuenta que solo ha tenido un trabajador durante un mes en el ejercicio, entendemos, como manifestamos en la propuesta que la utilización de varios vehículos no influye en el desarrollo de la actividad. Respecto al vehículo NUM025 Cadillac Cts Sport Wagon, considerado de lujo y que en su día su adquisición superaba los 50.000 euros, manifestar que es una furgoneta y que es utilizado para el transporte de materiales, está, cuanto menos, lejos de la realidad. Por otra parte, aunque la ley no exija que se consigne en la factura de combustible o reparaciones la matrícula, es la única prueba que permite conocer que el repostaje o reparación ha sido realizado a un vehículo afecto a la actividad y no a uno para uso personal.

Sobre lo anterior, reiteramos la no deducibilidad de las facturas que se mencionaron en la propuesta de liquidación, a excepción de la factura NUM358 considerándola deducible en un 50%.

- En lo que respecta a las facturas NUM319 NUM320 NUM321 NUM013 NUM004 NUM005, que en su día no se admitieron al no poder concluir que se utilicen en la realización de las operaciones sujetas y no exentas, el obligado tributario, manifiesta que, junto con las facturas NUM012, NUM310, NUM011, NUM020, NUM022 y NUM023, corresponden a gastos de refacción e instalaciones de la promoción inmobiliaria de dos locales comerciales en calle Mar de la Tranquilidad esquina calle Océano, Marbella.

A este respecto, de acuerdo con los datos obrantes en esta Administración, la sociedad adquirió los locales 1700105UF4410S0030RT y 1700105UF4410S0029YU el 27-03-2019 a la sociedad Aliseda SA por importes de 74.000 y 62.000 euros respectivamente. Con fecha 13-12-2019 los transmite por el mismo precio que los adquirió a la sociedad Mushroom & So Sl. La sociedad pretende dar veracidad a la deducibilidad de una serie de gastos argumentando que corresponden a la adquisición de bienes y servicios para la reforma de los locales aportando dos fotografías (antes y después), de las que manifiesta es el mismo local, sin que objetivamente se pueda dar por cierta dicha afirmación, que podía haber probado aportando las licencias de obras que dice realizar. En el mismo sentido, caben dudas razonables respecto a las facturas NUM004 y NUM005 emitidas por Candelaria, que tributa por módulos, y que son las de mayor importe en relación a la presunta reforma. En las mismas, emitidas el 25-11-2019 y 27-12-2019, ésta última, con fecha posterior a la transmisión del local, expone como concepto 'Entrega a cuenta para el acopio necesario de materiales, así como el inicio de los trabajos detallados en nuestro presupuesto para la reforma a efectuar en el local Calle Tranquilidad, 51 Marbella'. Tampoco se aporta ni el presupuesto ni cualquier otro informe técnico relativo a la reforma. En lo que respecta a las facturas de Leroy Marlin de 28-11-2019 y 11-12-2019 el concepto que figura es 'Pago anticipado pedido...' sin que figure mención al transporte o lugar donde se entrega el pedido, No es comprensible que se realice una obra posterior a la venta del local y esta vaya a cargo del vendedor, que ha transmitido el local por el mismo precio que lo adquirió. Sobre todo lo anterior, se desestiman sus alegaciones.

- Reiteramos lo manifestado en la propuesta de liquidación respecto a las facturas NUM322 y NUM323, a las cuales hace referencia el obligado tributario en sus alegaciones como gastos de cartuchos de tinta de la impresora y papel y otros medios trabajo, cuando según consta en las facturas corresponde a la adquisición de auriculares Apple y la tarifa plana para su utilización.

- No se ha acreditado documentalmente ninguna vinculación con la actividad, por lo que reiteramos lo expuesto en la propuesta de liquidación respecto a los gastos de viaje."

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, en resumen, se argumenta: "SEGUNDO. De acuerdo con:

Visto el expediente así como la documentación que obra en el mismo resulta que la liquidación viene como consecuencia de la supresión de cuotas de IVA soportado que ha consignado en las autoliquidaciones del ejercicio toda vez que no reúnen los requisitos que para su deducibilidad determina el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, del IVA.

La entidad muestra su disconformidad con dicha liquidación cuyos argumentos han sido reproducidos más arriba y que sucintamente hacen referencia al principio de buena fe, sujeción al IVA de la actividad que desarrolla por lo que deben admitirse la deducción de las cuotas soportadas en el desarrollo de dicha actividad, que incluye: la adquisición de mobiliario para acondicionamiento de los inmuebles para una mejor venta, las cuotas de suministros, mejoras y mantenimiento del Chalé, la refacción (reparación) de los locales, mantenimiento de los vehículos así como la adquisición del combustible, tickets, gastos de hotel y viajes para desarrollo de la actividad. Asimismo, considera que debe admitirse la deducción de los gastos generales en la actividad de inversiones de acuerdo a la regla de prorrata que propone.

Del análisis de las manifestaciones realizadas por la entidad así como de los antecedentes que han sido incorporados procedentes del procedimiento de comprobación limitada resulta que la liquidación que ahora se recurre no queda desvirtuada.

- En primer lugar, respecto a su alegación referente al principio de buena fe y por el que indica que sus actuaciones están presididas por dicho principio y que la Administración no puede rechazar, en base a suposiciones, determinados gastos por cuanto son necesarios para la actividad, hay que indicar que el procedimiento de comprobación limitada está regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria , con los derechos y garantías que preceptúa el artículo 34 del mismo Texto Legal y, en el caso que nos ocupa -comprobación de IVA-, con los principios que establece la Ley 37/1992, del IVA y su Reglamento, sin que se haya detectado que, en el desarrollo del procedimiento de comprobación limitada haya ocurrido infracción alguna que pueda invalidar el procedimiento, por lo que, en esta fase revisora no queda sino confirmar la rectitud, acorde a la normativa de legal aplicación, en el procedimiento seguido.

- Manifiesta la entidad que tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la reparación y mantenimiento del chalet sito en la DIRECCION001 de Marbella (Málaga).

El art. 92 de la Ley 37/1992, del IVA , establece que,

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1 °. Las entregas de bienes.

2 °Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1°c) y d), 84.uno.2° y 4°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4 °. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1°, y 16 de esta Ley

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."

Asimismo el art. 94.Uno, del mismo Texto Legal, dispone que,

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1 °. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2° de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2°. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3°. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16° y 18° de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas."

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la LIVA exige que para que las cuotas soportadas puedan ser deducidas éstas sean utilizadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

El artículo 99.Dos de la LIVA dispone: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

De acuerdo con la resolución del TEAC 03393/2013/00/00 de 22 de septiembre de 2015, de unificación de criterio, "la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA , pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho" Concluye el TEAC que,

"1) A los efectos de lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , corresponde al sujeto pasivo la carga de justificar, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes, que el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos le otorga el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición.

2) La determinación de cuál es el destino previsible del artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , es de aplicación en el momento en que el sujeto pasivo pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de los bienes o servicios, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es finalmente alterado, sin que se pueda interpretar dicho precepto en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo."

La entidad dispone de dos viviendas - NUM027 sita en DIRECCION002 de Yuncler (Toledo) y NUM028 DIRECCION001 de Marbella (Málaga)- de las que no se acredita que realice actividades sujetas y no exentas de IVA. Antes bien, se acredita, a través de los consumos correspondientes, que las mismas han sido objeto de utilización bien para uso privado bien para arrendamiento. La entidad no ha aportado facturas de arrendamiento de viviendas.

Lo anterior, viviendas de las que no se acredita afectación sujeta y no exenta de IVA, implica por aplicación de los preceptos legales anteriores la imposibilidad de deducir cuotas que tengan relación con dichos inmuebles, tales como suministros, mantenimiento, reparaciones, adquisición de mobiliario, y, por tanto, es correcta la no admisión de las cuotas que han sido suprimidas en relación con dichas viviendas.

- Argumenta la entidad el derecho a la deducción de los vehículos incluso de las facturas de combustible aunque no conste la matrícula.

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento .

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números NUM029 º y 4º del apartado dos de este artículo.

() .".

La presunción del 50% es una presunción iuris tantum que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la afectación es exclusiva o superior a ese 50%.

Hay que tener en cuenta que la citada presunción legal de afectación al ejercicio de la actividad empresarial o profesional, aplicable a vehículos automóviles de turismo, no supone una "restricción general de derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado". El principio del que se parte es el contrario, permitir la deducción inmediata de las cuotas soportadas en la misma proporción en que el automóvil adquirido o utilizado esté afecto al ejercicio de la actividad gravada. Por lo tanto, el principio de neutralidad se respeta escrupulosamente.

La presunción, que siempre admite prueba en contrario, es un simple instrumento de gestión del impuesto, que surge del reconocimiento de la dificultad probatoria inherente a la acreditación del grado efectivo de afectación a la actividad aplicable a un bien que por sus características intrínsecas es susceptible (y así suele ser como regla general) de utilización mixta, en el ámbito privado y en el profesional o empresarial. La presunción libera de la difícil carga de la prueba, en igual medida al sujeto pasivo y a la Administración, favoreciendo especialmente a aquél desde el momento que es quien pretende gozar del derecho a la deducción, sin impedirle nunca completar la prueba, de la que no le releva la presunción, para gozar de manera inmediata del pleno derecho a la deducción.

Independientemente de lo anterior, cuando se acredite un grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

Por otra parte, será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afectación del vehículo a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria. A este respecto hay que recordar que el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho.

Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, si el recurrente pretende deducir el 100% de las cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo turismo, es él a quien le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción. De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988 , comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la recurrente puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil , sin establecer limitaciones a los mismos.

El TEAC en su resolución 08082/2008/000 de fecha 8 de junio de 2010, sobre la presunción legal y prueba del grado de afectación: carga de la prueba, indica que,

"..... La argumentación de la entidad relativa a la imposibilidad o dificultad de aportar más pruebas que justifiquen la afectación en exclusiva de estos bienes de inversión a la actividad empresarial, no es acogida por este Tribunal. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que esos vehículos están concretamente afectados de manera exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha propuesto ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal en vía económicoadministrativa, limitándose en el expediente administrativo a aportar unos recibos firmados por periodistas derivados del uso temporal de los vehículos, artículos de prensa y facturas de reparación y puesta a punto de lo coches, pero ello no indica que los mismos en cuestión estuvieran destinados exclusivamente a la actividad de promoción, por lo que no es suficiente para desvirtuar la clara presunción legal del artículo 95 citado. Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.

Dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por la entidad del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas y disposiciones de los vehículos realizadas en el año, no sólo por la prensa especializada sino también por otros clientes, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. También se podía aportar justificación de la participación de los vehículos en las distintas competiciones deportivas, siendo a este respecto insuficiente la simple manifestación genérica de la participación de los vehículos en tales eventos y alguna foto de los vehículos. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

La entidad recurrente no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración. ...."

En el caso que nos ocupa, la recurrente indica la necesidad de dichos vehículos para el desarrollo de su actividad pero no ha desplegado actividad probatoria para acreditar la necesidad de la disposición de más de un vehículo así como la aplicación del 100% de las cuotas como manifieta, teniendo en cuenta, además, que la entidad no dispone de empleados toda vez que no es relevante un trabajador durante un mes en el año. La enumeración de los servicios que realiza no es prueba constituyente de dicha afectación al 100 por que tal y como sostiene el TEAC no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.

El artículo 23.1 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , establece que,

"El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite."

No consta que la recurrente haya aportado prueba alguna que sostenga sus manifestaciones respecto a la utilización del 100% de los vehículos en el desarrollo de la actividad.

De otra parte, el Tribunal Supremo en su sentencia 153/2018 de 5 de febrero ha resuelto que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , NO contradice lo dispuesto en los artículos 168 a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

El Tribunal Supremo en su sentencia 99/2019 de 31 de enero recaída en el recurso 1866/2018 , en su Fundamento de Derecho Sexto:

"... Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a vehículos con fundamento en lo que con anterioridad ha sido expuesto.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Pero antes hemos de tener en cuenta que la parte recurrida en este recurso de casación no ha formulado oposición al mismo; y que, en su demanda formalizada en el proceso de instancia, no cuestionó las afirmaciones de la Administración tributaria sobre que no se había acreditado una afectación al cien por cien de la actividad profesional de los vehículos cuyos gastos deducidos fueron limitados por la liquidación litigiosa.

Así mismo ha de destacarse que dicha demanda razonó que bastaba con que constara la efectiva afectación del vehículo a la actividad profesional, cualesquiera que fuese su porcentaje, para que resultara procedente la deducción en su totalidad de los gastos del mismo; y esto determinó que no se solicitara el recibimiento a prueba ni, consiguientemente, se propusiera ninguna prueba dirigida a justificar que el porcentaje de afectación de esos vehículos había sido superior al cincuenta por cien.

Esa tesis de la demanda no puede ser admitida, como se desprende de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "un obstáculo prácticamente insalvable", sobre la base de que lo exigido sería la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "un obstáculo prácticamente insalvable" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollar la tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

La consecuencia obligada de todo lo que acaba de exponerse es desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia, al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicios 2011 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los vehículos adquiridos por la parte demandante."

El artículo 93.Cuatro de la LIVA , establece que,

"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.".

La Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V5199-16 de 30 de noviembre de 2016, indica que,

"... que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.

Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en el 93.Cuatro anteriormente citado, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2º del apartado Tres del presente artículo, entre los que no se encuentran los vehículos de sustitución objeto de consulta.

Estamos por tanto ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad empresarial. No obstante, esta presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento.

En cuanto al modo de acreditarlo, este grado de afectación por el consultante, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción."

En el caso que nos ocupa la entidad no ha desplegado una mínima actividad probatoria para acreditar que el medio de transporte está afecto en grado alguno a la actividad por lo que, en consecuencia, no se admite la deducción pretendida.

En relación con facturas en las que no se acredita que el combustible adquirido esté afecto a la actividad desarrollada, el recurrente manifiesta que los desplazamientos son necesarios para realizar su actividad. Sin embargo, el contribuyente no puede pretender que, sin justificación previa, le sea admitida la deducción del consumo de combustible. Si bien es cierto que el no consignar la matrícula en las facturas de consumo de combustible no es prueba determinante para denegar la deducción de dichas cuotas, no es menos cierto, sin embargo, que en este caso la carga de la prueba operaría en su favor si así se hiciese constar. No hay que olvidar que la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos, V2475-12, de 18-12-2012, en su parte final dispone:

"... se puede concluir señalando que las cuotas soportadas por la adquisición de combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica.

La cuota deducida por la adquisición de combustible deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente.

En cualquier caso, el grado de utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho ."

La entidad no ha aportado pruebas en primer lugar, la deducción del 100% del vehículo cuyas cuotas sí han sido admitidas al 50% y, en segundo lugar, la afectación en grado alguno del resto de vehículos al tener solo un empleado durante un mes en el ejercicio, no hace viable las explicaciones ofrecidas por la recurrente, por lo que, en consecuencia, no pueden ser admitidas.

- Sobre los documentos aportados -ticket- y que la entidad sostiene que deben admitirse, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, regula los requisitos que deben cumplir las cuotas soportadas para poder ser deducidas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Así el ejercicio de ese derecho se encuentra condicionado al requisito formal que establece el artículo 97 .Uno.1 º y Dos de la LIVA , que establece,

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

"1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

...

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma."

Así pues, es necesario estar en posesión de la factura original expedida por quien realice la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, teniendo en cuenta que los requisitos legales y reglamentarios a que se refiere el apartado Dos anterior, se encuentran en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que en artículo 6 , dispone:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

2 .º Las rectificativas.

3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

4.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), de la Ley 37 /1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

5.º Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 61 quinquies, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

k) En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto , sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.

l) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».

m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».

n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial delas agencias de viajes».

o) En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».

p) En el caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen especial del criterio de caja.

2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:

a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.

b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.

c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. Cuando se trate de operaciones a que se refiere el artículo 2.3.b).aŽ), el obligado a expedir la factura podrá omitir la información prevista en las letras f), g) y h) del apartado 1 de este artículo e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto al Impuesto de tales bienes o servicios.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto , tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refiere este artículo."

Es decir, únicamente las facturas que cumplan lo dispuesto en dicho Reglamento justificarán formalmente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Los tiques, sustituidos desde 2013 por las facturas simplificadas, no justificaban el derecho a deducir y en este sentido se pronunciaron las Resoluciones del TEAC de fechas 04-07-2000 y 18-11-2008).

Sentado lo anterior, indicar que si se ha soportado el impuesto pero el empresario o profesional que realizó la operación y es sujeto pasivo se niega a emitir factura, será necesario que quién lo soportó interponga reclamación económico-administrativa para sustanciar la controversia. (DGT V0012-16 de 05-012016).

De otra parte, la Dirección General de Tributos en su reciente Consulta Vinculante V2898-19 de 21 de octubre, indica que,

"...

De una interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992 , así como de los artículos 2 , 6 y 7 del Reglamento de facturación que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y de los artículos 105 y 106 de la referida Ley 58/2003, General Tributaria , puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

De acuerdo con lo anterior, debe señalarse que entre las menciones específicas exigidas por el Reglamento de facturación no se encuentra la denominación específica "factura" o "factura simplificada", por lo que el consultante no puede exigir la inclusión de una expresión tal en los documentos que reciba que tendrán la consideración de factura a los efectos del impuesto cuando contenga las menciones específicas previstas en los artículos 6 o en su caso, 7 del Reglamento de facturación.

"

En consecuencia, a tenor de lo expuesto, no se admite la deducción de los documentos aportados que no reúnen los requisitos necesarios para se considerado documento justificativo para la deducción.

- Sobre las obras realizadas en dos locales en calle Mar de la Tranquilidad s/n y de las que solicita que sean admitidas las facturas empleadas en su reparación, registros NUM004, NUM018, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018 , NUM019, NUM020, NUM021, NUM022 y NUM023 hay que indicar lo siguiente:

Según consta, con fecha 27 de marzo de 2019, la recurrente adquirió dos inmuebles 1700105UF4410S0030RT y 1700105UF4410S0029YU- a la mercantil Aliseda SA, estando sujeta dicha operación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales según los protocolos notariales y, además, dicha sujeción al ITP se confirma al no haber sido declarado por la recurrente en las correspondientes autoliquidaciones del IVA.

Con fecha 13 de diciembre de 2019 la recurrente transmitió dichos inmuebles a la sociedad MUSHROOM & SO SL, de la que quién también es administrador quién suscribe el presente recurso de reposición. Dicha operación según, los protocolos notariales, también están sujetas al ITP al no constar renuncia alguna a la exención del IVA. La entidad, a este respecto, no ha aportado escrituras de compraventa por lo que no se acredita que las facturas de transmisión en las que ha hecho constar l renuncia a la exención del IVA lo sea conforme a derecho.

Sobre las facturas no admitidas en la reparación de dichos inmuebles no han sido acreditadas las citadas reparaciones toda vez que las facturas de Leroy Merlin y Candelaria se tratan de anticipos a cuenta de los que no han sido aportados los medios de pago y/o contrato de prestación de servicios, así como que algunas facturas se han producido después de la transmisión. Hay que recordar que la entidad ha transmitido los inmuebles por el mismo precio que los adquirió sin que hayan sido aportadas las escrituras de compra-venta al objeto de comprobar si las citadas reparaciones están recogidas en las mismas así como quién debía hacerse cargo de las mismas.

Tal y como se ha expuesto antes el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Es decir, la carga de la prueba recae sobre el recurrente, debiendo presentar la documentación que justifique y acredite la modificación que pretende realizar en su declaración." y la entidad no ha acreditado sus manifestaciones.

- Sobre los gastos de hotel el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, del IVA , establece que,

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2 .º (Suprimido)

3 .º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4 .º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5 .º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y4 .o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediantetransformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

De acuerdo a ello, se considera correcta la supresión de las cuotas soportadas relativos a dichos gastos.

- Por último, la entidad introduce en este recurso de reposición una nueva petición cuál es la aplicación de la prorrata a las deducciones indicando el importe de las operaciones sujetas a IVA y las exentas. Dicha solicitud no ha sido mencionada en ninguna fase del procedimiento de comprobación limitada.

La entidad no ha aportado las facturas exentas del ejercicio así como tampoco ha aportado las escrituras de compra-venta de los garajes e inmuebles para poder determinar la sujeción o no al impuesto por lo que no se puede determinar si le es de aplicación la regla de prorrata y en qué porcentaje o la regla de prorrata especial y su porcentaje, según lo dispuesto en el artículo 102 y ss de la Ley 37/1992, del IVA .

La aplicación de la normativa de la LIVA, en el presente caso, permitiendo la deducción de aquellas cuotas que se consideran afectas al desarrollo de una actividad sujeta a IVA y no admitiendo la deducción de aquellas cuotas relacionadas con viviendas o actividades que no generan el derecho a la deducción se considera conforme a derecho.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

En la resolución recurrida del TEAR, en síntesis, se razona lo siguiente:

"DÉCIMO.- El artículo 20.Uno.22° A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , regula la exención de las segundas entregas de edificaciones. En lo que aquí interesa dispone:

"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".

Para que se trate de una primera entrega resulta necesario:

1.°) Que la edificación se entregue por el promotor.

2.°) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra (con la salvedad del punto siguiente).

3.°) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

El artículo 20.Uno.23° b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos"

La administración considera, que la vivienda sita en la DIRECCION001 en Marbella, a través de los consumos de suministros, se ha utilizado para consumo privado o bien para arrendamiento (la factura n° NUM010 emitida por Best Realty SL, en concepto de alquiler), por lo que la entidad realiza la actividad de arrendamiento de vivienda (operación exenta), no teniendo derecho deducirse el IVA soportado en la operación exenta. Por el contrario la interesada afirma que su actividad es la promoción y venta de inmuebles y no de alquiler y que no ha existido dicha utilización ininterrumpida, y que, en consecuencia, con independencia del plazo transcurrido se trataría de una primera entrega. Por otro lado si la Administración considera que la reclamante realiza operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas y exentas debe aplicar la regla de prorrata.

La propia entidad, en el recurso de reposición reconoce que realiza durante el ejercicio 2019, la venta de dos locales, factura emitida NUM032, por importe de 126.000 euros; venta dos plazas de garaje, facturas emitidas NUM089 al NUM006, por importe de 10.200 euros; alquiler de dos locales sujeto a IVA, factura emitida por importe de 11. 22.800 euros Total volumen de negocios sujeto a IVA en 2019: 159.000 euros. También en dicho ejercicio alquila el chale DIRECCION001 durante 5 meses no sujeto a IVA. Por importe de 75.000 euros y alquiler vivienda en Yuncler de la Sagra no sujeto a IVA, por importe de 3.900 euros. Por tanto efectivamente realizaría operaciones sujetas y operaciones exentas, siendo de aplicación la regla de prorrata.

De la documentación que obra en el expediente se desprende del libro registro de facturas emitidas aportado en la comprobación, que no consta facturas emitidas en concepto de alquiler, tampoco se aportaron los contratos de alquiler, por lo que la administración no permtió la deducción de las cuotas relacionadas con viviendas o actividades que no generan el derecho a la deducción.

Tampoco se han aportado a este Tribunal ninguna documentación que acredite el importe recibido en alquileres durante ese ejercicio, lo que si ha podido verificar es que en la escritura de1 de diciembre de 2019, D. Arsenio (administrador único de Bridami SL que obsorvió a la reclamante), tiene su domiilio en Marbella en la DIRECCION001, por lo que este Tribunal estima que el criterio de la Administracón de admitir la deducibilidad de las cuotas soportas en operaciones sujetas y la no deduciblidad de las cuotas soportadas en operaciones exentas es correcto, no siendo admisible la deducibilidad de las facturas de suministro, mejora y mantenimiento del Chale de la DIRECCION001.

DÉCIMO PRIMERO.- Los órganos de gestión solamente permiten la deducibilidad del vehículo con matrícula NUM024, en un porcentaje del 50%, no siendo deducible los vehículos con matrícula NUM025 y NUM024, al no ser necesario para el desarrollo de su actividad (pues durante este ejercicio solo ha tendio un trabajador un mes).

El artículo 95.3 apartado 2 de la Ley 37/1992 del IVA se expresa en los siguientes términos:

"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.º Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo eep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. ~...)

3.º Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.º El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional."

Es decir, dicha norma viene a alterar en parte la distribución de la carga de la prueba, pues si bien resulta indudable que acreditar un porcentaje de afectación superior al 50% constituye una carga del obligado tributario, necesariamente se ha de inferir que será la Administración quien deberá probar que el porcentaje es inferior o que el bien no se encuentra en absoluto afecto a la actividad.

En relación a esta cuestión se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda del Tribunal Supremo en recurso de casación número 103/2016 de 17 de abril de 2018 , señalando lo siguiente:

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

La deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

La entidad dispone de tres vehículos, pretendiendo su deducibilidad al 100%, mientras que la administración solo permite la deducibilidad del 50% de un vehículo, pues la entidad no dispone de empleados, ya que solo ha tenido un trabajador un mes durante dicho ejercicio. La entidad se limita a manifestar la afectación de los vehículos a la actividad, pero no aporta ninguna prueba, por lo que tratándose de simple manifestaciones se desestiman sus pretensiones.

DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto a las cuotas soportadas en la adquisición de combustible, se ha de señalar que la falta de consignación en las facturas de la matrícula del vehículo no constituye un defecto de las mismas, que pueden considerarse formalmente correctas, sino que se trata de una cuestión relativa a la prueba de la afectación a la actividad. En este sentido, la consignación de la matrícula en las facturas recibidas, facilita notablemente la prueba de la afectación a la actividad, cuya carga recae sobre la interesada.

El artículo 95.Cuatro de la LIVA establece que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios directamente relacionados con vehículos (combustibles, reparaciones, peajes, etc...) son deducibles en los mismos términos que las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de dichos vehículos. Así, en la hipótesis de que el IVA deducible por ellos fuera el 50%, este mismo porcentaje se aplicaría a las cuotas correspondientes a los conceptos indicados en el artículo 95.Cuatro. En este contexto, la identificación en las facturas de combustible de un vehículo afecto a la actividad, permite la aplicación de la presunción prevista en este artículo. No obstante, el hecho de que no se haya consignado la matrícula en las mismas no debe excluir la posibilidad de deducción si la interesada prueba la afectación a la actividad por otros medios.

En el presente caso no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco la interesada aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad, limitándose a alegar que tiene derecho a su deducibilidad, por lo que no procede admitir la deducción de las citadas cuotas.

DÉCIMO TERCERO.- Se comprueba que la Administración no admite la deducción de determinadas cuotas por no haber aportado el interesado el documento justificativo correspondiente. Revisados estos gastos se constata que estan justificados mediante tickets. Pues bien, según el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(...)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".

Se deduce de lo expuesto que en el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo la posesión de una factura en regla permite, en su caso, al destinatario de la operación, practicar la deducción de las cuotas soportadas, ya que la factura o documento equivalente es el instrumento a través del cual se efectúa la repercusión del impuesto, posibilitando el funcionamiento de la técnica impositiva que este tributo supone.

Por lo cual, cuando el artículo 4 del Real Decreto 1496/2003 , artículo 4 del Real Decreto 1619/2012 , prevé la posibilidad, en determinados casos, de expedir tique como forma de cumplir la obligación de expedir factura, no está confiriendo a éstos valor liberatorio como documentos justificantes de la deducción del IVA soportado, sino sencillamente eliminando la existencia de infracciones simples múltiples por la producción de dichos vales, dado que, en muchos casos, los adquirentes de los bienes o servicios son consumidores finales y no han de ejercitar el derecho a la deducción de la cuota soportada.

Por lo tanto, no pueden aceptarse las pretensiones del interesado de justificar la deducción de las cuotas de IVA soportadas mediante la aportación de vales o tickets, cualquiera que sea la naturaleza del gasto realizado y la cuantía de las operaciones. Así lo ha declarado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 4 de julio de 2000, mediante la que se resuelve recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

DÉCIMO CUARTO.- La deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En este sentido la Ley General Tributaria en el artículo 105 , atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho.

Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Así, y en relación con el presente caso, si la recurrente pretende deducir el importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas expedidas por Leroy Merlin y Candelaria, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.

A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo.

No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C -90102 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por gestión en sus actuaciones puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

A este respecto, los órganos de gestión señala que se trata de anticipos a cuenta de los que no se han aportado los medios de pago o contrato de prestación de servicios y algunas facturas se han emitido con posterioridad a la venta. La entidad ha transmitido los inmueble por el mismo precio que los adquirió sin que hayan sido aportadas las escrituras de compra-venta al objeto de comprobar si las citadas reparaciones están recogidas en las mismas así como quién debía hacerse cargo de las mismas.

La reclamante, a quien corresponde la carga de la prueba, defiende la realidad de las operaciones, aportando una solicitud de licencia de obra en el que parte de la fecha se ha tachado (5 de noviembre de 2019), un presupuesto de obra en el que no se indica el inmueble en que se desarrollará, una tasa de licencia de obra de 5 de noviembre de 2019 cuyo hecho imponible es reforma de vivienda, solados baños, cocina, alicatados, enlucidos y cambio de carpintería; aportando en esta reclamación copia de la escritura de transmisión del local el 13 de diciembre de 2019, comprobando este Tribunal que la transmisión se ha realizado a una sociedad en la que también es administrador único el mismo que la reclamante.

Por tanto la documentación y explicaciones de la reclamante, no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por gestión, no acreditándose la realidad de las prestaciones en dichos locales por lo que se desestima sus pretensiones."

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos

En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números NUM029.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad.

Se debe puntualizar, en relación con las alegaciones de la demanda, que como puede apreciarse en la propuesta de liquidación, en la liquidación y en la resolución del recurso de reposición, la Administración no ha denegado la deducibilidad de las facturas de gastos para obtención de concesión administrativa de restaurante Beach Club y promoción de restaurante Beach Club que cita en la demanda (Facturas NUM122, NUM204, NUM008, NUM202, NUM009, NUM359 y NUM353), por lo que no procede entrar a analizar las alegaciones sobre dicha cuestión.

Respecto al resto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, hay que señalar que la demandante no ha acreditado la procedencia de la deducibilidad, pues como se señala por la Administración, en cuanto a los gastos relacionados con las viviendas, no reúnen los requisitos de deducibilidad, ya que la propia recurrente reconoce que estuvieron arrendadas, que es una actividad exenta de IVA y, de la existencia de suministros la Administración deduce que estuvieron arrendadas o a disposición del administrador, es decir, no puede considerarse de gastos vinculados a la actividad de la demandante. En la resolución del TEAR se indica que ien la escritura de 1 de diciembre de 2019, D. Arsenio (administrador único de Bridami SL que obsorvió a la reclamante), tiene su domiilio en Marbella en la DIRECCION001, por lo que cabe presumir que era utilizada por el administrador de la sociedad, no siendo admisible la deducibilidad de las facturas de suministro, mejora y mantenimiento del Chale de la DIRECCION001.

Por otra parte, en cuanto a las alegaciones sobre los locales, destacar, como hace la Administración, que no se ha acreditado por la demandante que los gastos que pretende deducirse el IVA soportado se encuentren vinculados a dichos locales en los periodos objeto de regularización, pues se trata de anticipos a cuenta de los que no se han aportado los medios de pago o contrato de prestación de servicios y algunas facturas se han emitido con posterioridad a la venta. Como se razona en la resolución recurrida del TEAR la aportación de licencia de obra en el que parte de la fecha se ha tachado (5 de noviembre de 2019), un presupuesto de obra en el que no se indica el inmueble en que se desarrollará, una tasa de licencia de obra de 5 de noviembre de 2019 cuyo hecho imponible es reforma de vivienda, solados baños, cocina, alicatados, enlucidos y cambio de carpintería, no prueban la vinculación de las referidas facturas con los locales indicados.

Respecto de los gastos vinculados con vehículos, se debe tener en cuenta, a estos efectos la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2018 (Nº de Recurso: 102/2016) en la que se expresa lo siguiente:

"TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea .

Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la «Sexta Directiva», que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la «Directiva IVA» de 2006 , lo siguiente:

«1.El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]»]

La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.

Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.

Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".

El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.

El TJUE contesta en los siguientes términos:

«26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).

28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.

29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).

35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]»

Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.

En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").

Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:

«33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C-460/07 ).

34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).

35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie , C-515/07 ).

36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito».

CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante .

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:

1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".

Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.

2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.

Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.

3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:

" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.

Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.

A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».

La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que " para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional ".

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.

Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una "clara contravención del principio de neutralidad".

Dice, en efecto, la parte que " es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad ".

La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) "El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia"; b) "La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción"; c) " Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 ".

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante."

En el presente caso, tratándose de vehículos que son susceptibles de utilización para fines particulares, al tratarse de vehículos de turismo, no puede presumirse su utilización exclusiva para la actividad profesional.

En el presente caso, la demandante no ha probado una utilización superior al 50% que es admitida por la Administración de uno de los vehículos sin que el recurrente haya probado un porcentaje superior de afectación, pues las manifestaciones genéricas que efectúa sobre dicha afectación no prueban la afectación exclusiva a la actividad, ni ningún porcentaje superior al 50% admitido por la Administración, por lo que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo y del TJUE, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

Debe señalarse, en cuento a los gastos vinculados a otros vehículos, que la demandante no acredita la utilización por parte de la sociedad recurrente, pues no consta que fuera utilizados por ningún empleado y, no puede considerarse admitirse la utilización exclusiva de varios vehículos cuando sólo pueden ser utilizados por el administrador, al no acreditar el uso por empleados para la actividad empresarial, teniendo en cuenta que la circunstancia de que un vehículo sea mixto no determina la afectación ni total ni parcial a la actividad, debiendo precisarse que la fotografía que aporta no prueba que se utilice para transporte de materiales, por un lado, porque se trata de una fotografía en la que aparecen abatidos los asientos posteriores de un vehículo, pero no queda identificado en esa fotografía a qué concreto vehículo se refiere, teniendo en cuenta que una gran variedad de modelos de vehículos permiten abatir los asientos posteriores dejando especio de carga. Pero es que tampoco se acredita que el vehículo tenga pintado en el exterior logos de la demandante que indiquen su afectación a la actividad.

Como ya se ha señalado reiteradamente por esta Sala, la circunstancia de que los administradores o socios dispongan de otros vehículos particulares, no prueba la afectación de los vehículos de la demandante a la actividad empresarial de la demandante.

Con consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la recurrente sobre los gastos relacionados con los vehículos.

De otro lado, sobre los gastos en combustibles, la falta de indicación de la matricula impide aceptar su deducibilidad, pues se desconoce en qué concreto vehículo se ha utilizado y la manifestación de haberlos abonado con la tarjeta de la demandante no prueba el vehículo concreto en el que se ha utilizado el combustible ni que se haya vinculado a la actividad empresarial.

Por tanto, los gastos respecto de los que se aportan tickets no puede admitirse la deducibilidad de los importes de IVA soportado por cuanto no queda acreditada la vinculación con la actividad empresarial de la demandante.

Como puede apreciarse en la liquidación y en la resolución del recurso de reposición, la Administración motiva detalladamente los conceptos y facturas cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación y en la resolución del recurso de reposición, debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en los arts. 139 y 102 de la Ley General Tributaria, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende. Esta Sala comparte los argumentos de la liquidación, que, a estos efectos, se tienen por reproducidos, sin que sean necesario entrar a valorar cada una de las facturas.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos se han realizado efectivamente y cuyo importe de IVA pretende deducirse corresponden directa y exclusivamente a la actividad empresarial, como requiere expresamente el art. 95 Uno de la Ley 37/1992 antes citado, teniendo en cuenta las exclusiones que la propia Ley efectúa.

Puede puntualizarse que, como determina el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de a 9 de junio de 2025 dictada en el recurso de casación núm. 6737/2023, "Como hemos reiterado en varias ocasiones, y por todas en la STS 27 de abril de 2015, FJ 2º, RC 1965/2012 , «la tutela judicial efectiva se satisface con la motivación por remisión o in aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a la que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º) «dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde-técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)-"no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva (entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 8/201, de 15 de enero , FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero , FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril , FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero , FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b; en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio , FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio , FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3), siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca ( STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2) y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre ,FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6). [...]»."

En relación con la alegación de la demanda sobre la buena fe, hay que tener en cuenta que, sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999,de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en el se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".

Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021, determina lo siguiente:

"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.

Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."

En el presente caso no se alega por la demandante ningún precedente administrativo por el que se le hubiera reconocido la deducibilidad de los conceptos que son objeto del presente recurso y no puede considerarse que la Administración no haya actuado de buena fe, al seguir el procedimiento de comprobación limitada de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 136 y siguientes de la Ley General Tributaria, aplicando lar normas contenidas en la Ley 37/1992, siguiendo no vulnerando la doctrina del Tribunal Supremo ni del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la demanda, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en relación con la liquidación.

SEXTO:En cuanto a la sanción impuesta, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO:En el presente caso, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES",expresa lo siguiente: "En virtud del artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y de tipicidad.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.

Así, y de acuerdo con los hechos expuestos anteriormente relativos al procedimiento respecto del cual se ha dictado liquidación provisional de 4º Trimestre de IVA ejercicio 2019, se pone de manifiesto, que la entidad Inversiones TW, SL ha infringido la normativa fiscal, en concreto los artículos del 92 al 97 de la Ley del IVA 37/1992, al incluir conscientemente en su declaración gastos que dan lugar a cuotas de IVA deducidas, que no cumplen con los requisitos objetivos y subjetivos de deducibilidad establecidos en la norma citada, tal y como se acreditó en el procedimiento de comprobación.

Respecto al principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

Según el artículo 195 de la Ley General Tributaria :

'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.

Por tanto, por un lado, la entidad Inversiones TW, SLal reflejar de forma improcedente cuotas a compensar, ha incurrido con su actuación en el supuesto tipificado en el reseñado artículo 195 de la LGT .

Así mismo, 'Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'.

De igual forma, la entidad Inversiones TW, SL al dejar de ingresar las cantidades resultantes de una correcta liquidación del Impuesto ha incurrido, con su actuación, en el supuesto tipificado en este artículo 191 de la LGT .

Por tanto, debe ser sancionado por la comisión de ambas infracciones tributarias, debido a la compatibilidad existente entre las mismas, tal como declara el artículo 180.2 de la LGT :

Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

2. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley.

En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:

- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.

Al respecto, Inversiones TW, SL como entidad jurídica cuya creación implica el conocimiento de la normativa mercantil, ya por personas vinculadas a la sociedad o bien por la contratación de profesionales externos, no le debería ser ajeno conocer la normativa que regula el Impuesto que nos ocupa, que son claras y no admiten dudas en su interpretación. A este respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 , indica que no puede acogerse a la doctrina de la 'interpretación razonable de la norma' 'quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias' (F.D.2º).

Todo ello indica la posibilidad de conocer y tener acceso a la normativa tributaria del IVA español, así como de poseer los medios necesarios y suficientes para la correcta declaración del mismo.

Además, es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.

Por ellos los deberes incumplidos por Inversiones TW, SLno se corresponden, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra su actuar revela un comportamiento culpable que pone de relieve una conducta destinada explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución .

La normativa tributaria prevé en el artículo 179 LGT que las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de las circunstancias mencionadas y de los antecedentes y hechos que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de Inversiones TW, SLde la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que determina su responsabilidad sobre los hechos constitutivos de las infracciones tributarias que concurren en el presente caso."

En primer lugar, hay que precisar, frete a las alegaciones de la demanda sobre la tipicidad, que la demandante declaró incorrectamente partidas a deducir, por lo que sí se cumpliría el tipo que se indica en el acuerdo sancionador.

Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Lo expresado determina que los acuerdos sancionadores incumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación, así como la resolución del TEARM en cuanto lo confirma.

OCTAVO:Por todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación objeto del mismo y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto confirma la sanción, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.