Sentencia Contencioso-Administrativo 64/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 628/2022 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-17111-2021, presentada contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2020, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: 2020CMP303M723500005D, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La parte distingue entre las sociedades que tienen la consideración de sociedades holding puras de las que tienen la condición de sociedades holding mixtas, teniendo la recurrente la condición de sociedad holding mixta al prestar servicios de gestión a la entidad mercantil filial denominada Construcciones de las Conducciones del Sur, SA (COTRONIC), considerando que, a pesar de haber vendido las participaciones que tenía en la sociedad filial COTRONIC con fecha 24 de julio de 2019, ha continuado actuando como empresario y realizando operaciones vinculadas con la actividad económica de prestar servicios a la filial COTRONIC, sin que la condición de sujeto pasivo se pierda desde la fecha en que cesa la actividad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-La motivación de la Liquidación Provisional del IVA, periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, es la siguiente:

"Con fecha 30 de junio de 2021 se emitió por esta Unidad propuesta de liquidación provisional, con la motivación que a continuación se recoge:

"Tras examinar la documentación aportada, resulta que:

PRIMERO

La entidad Sieltibérica SL era una entidad holding mixta hasta el 24 de julio de 2019, adquiriendo este carácter por prestarle servicios a la que era su entidad filial Construcciones de las conducciones del Sur SA (COTRONIC).

El derecho a la deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre las que por su especificidad se pueden destacar, la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C-16/100 y la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14 .

Así, en la sentencia de 27 de diciembre de 2001 , el Tribunal determinó lo siguiente:

De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28).

SEGUNDO

Desde el momento en que Sieltibérica SL vende su empresa filial en escritura elevada a público el 24/07/2019, deja de tener la condición de entidad holding mixta, por lo que, al tratarse de una entidad patrimonial, y no realizar actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, sus operaciones no estarán sujetas al mismo, dicha sociedad no tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tendrá derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los gastos de los que sea destinaria puesto que, a pesar de su carácter mercantil, no tiene, como se ha señalado, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y deberá soportar su repercusión como un consumidor final sin derecho a su deducción.

De acuerdo con lo anterior, procede la siguiente regularización:

Se minoran las cuotas de IVA deducidas por las facturas correspondientes a bienes y servicios recibidos a partir de la fecha en que Sieltibérica deja de realizar actividad económica, por no estar vinculadas dichas adquisiciones a la realización de operaciones del art. 94 LIVA , que dan derecho a deducir el IVA soportado.

Es decir, en el ejercicio 2020 no tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso SL y Registro Mercantil de Madrid.

En el periodo 1T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.133,58 euros.

En el periodo 2T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 3T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 4T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros."

A fecha de 14 de julio de 2021, el obligado tributario presenta alegaciones con número de registro RGE397040562021, manifestando su disconformidad con la citada propuesta. A continuación, se analizan las alegaciones presentadas.

El obligado tributario hace referencia a la sentencia del TJUE dictada en el asunto c-29/08, AB SKF, respecto a la condición de sujeto pasivo de IVA.

En esta sentencia de hace mención a que la entidad AB SKF realiza la venta de las participaciones de una de sus filiales y de parte de otra para obtener fondos para actividades del grupo; por lo que podemos entender que dicha entidad participa en más entidades, a parte de estas dos de las que efectúa la venta.

En cambio, en el asunto que estamos tratando, Sieltibérica solo participa en una entidad que es COTRONIC, de la que vende el 100% de sus participaciones en el ejercicio 2019. Por tanto, desde el momento en que se produce la venta deja de existir el grupo y el obligado tributario ya tiene el carácter de entidad Holding.

Sin embargo, en esta propuesta lo que se está valorando es la actividad realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2020, periodo en el que ya no se tiene participación en ninguna entidad.

Por otro lado, se hace referencia a las consultas vinculantes V2182-10 y V3164-19 en las que la DGT indica que no se pierde la condición de sujeto pasivo de IVA por el cese en la actividad cuando se continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, o la enajenación de los bienes afectos a su actividad.

Las facturas emitidas por Ejaso Asesores corresponde con servicios de asesoramiento del ejercicio 2020, y no se aportan pruebas de que se esté produciendo liquidación del patrimonio de la sociedad ni enajenación de sus bienes, por lo que no pueden aceptarse estas alegaciones para permitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

En cuanto a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por el asunto de Fini H, no es comparable con el caso que aquí se está tratando ya que Fini debe seguir pagando cuotas de arrendamiento por un contrato firmado mientras ejercía la actividad, en cambio, Sieltibérica en el ejercicio 2020 recibe facturas por asesoramiento en las que se hace referencia a un contrato formalizado el 24 de julio de 2019, fecha en la que se produce la enajenación de las participaciones en COTRONIC.

Por todo lo expuesto, se mantiene la regularización planteada en la propuesta de liquidación provisional".

La Resolución del TEAR de Madrid desestima la reclamación económico-administrativa al exponer que cuando enajenó las acciones de COTRONIC pasó a ser una sociedad patrimonial que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA (último párrafo del fundamento de derecho sexto).

TERCERO.-El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".

El artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden".

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

Por último, el artículo 93 apartados Uno y Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, precisa lo siguiente:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

CUARTO.-La pretensión de la parte actora se basa en que la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene a pesar de haber vendido las participaciones de la entidad filial COTRONIC y haber dejado de prestar servicios de gestión a la misma, asimilando el supuesto a los casos en que se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, pero se realizan actuaciones dirigidas a la venta del patrimonio empresarial.

No se discute por las partes litigantes que la sociedad demandante vendió las acciones de la entidad filial COTRONIC con fecha 29 de julio de 2019, de manera que desde entonces la parte recurrente ya no prestaba servicios a dicha entidad mercantil y no puede ser considerada sociedad holding mixta que tenga la condición de empresario.

No obstante, la parte demandante alega que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, están relacionadas con la actividad de prestación de servicios a COTRONIC y con la venta de sus participaciones.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al basarse en una apariencia o presunción de actividad que no se corresponde con la realidad. La sociedad con fecha 24 de julio de 2019, procedió a la venta de las participaciones de la sociedad filial, dejando de ser desde ese momento una sociedad holding mixta que era lo que le permitía ser sujeto pasivo del IVA y poder deducir las cuotas de IVA soportadas. Cuando vende las participaciones deja de prestar servicios a la entidad filial y pasa a tener la condición de sociedad holding pura, de manera que ya no es sujeto pasivo del IVA.

QUINTO.-La parte actora se apoya en los criterios de las consultas de la Dirección General de Tributos que se han ocupado de los supuestos de cese de la actividad por los empresarios.

Así, la Consulta Vinculante V2182-10 de fecha 01/10/2010, recoge lo siguiente:

"3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia, con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del IVA a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 ".

SEXTO.-También cita la Consulta Vinculante V3164-19, de fecha 13/11/2019, que se refiere a una entidad que cesó en su actividad en diciembre del año 2014 y en el ejercicio 2019 recibe una factura por los servicios prestados por abogados correspondientes a la representación en un recurso iniciado cuando la empresa estaba activa. La Consulta dispone lo siguiente:

"De acuerdo con lo anterior, y entendiéndose que, según se deduce del escrito de la consulta, el devengo de los servicios jurídicos se produce, conforme a derecho, en el ejercicio 2019, podría ejercitarse el derecho a la deducción ya que no habría transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.

Por otra parte, el artículo 115 de la Ley del Impuesto , al regular los supuestos generales de devolución, establece en su apartado Uno que:

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".

De lo expuesto se desprende que cualquier sujeto pasivo puede solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre del año en cuestión en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho año, que se presentará entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente.

3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas en caso de no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción y de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del Impuesto a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 .

- En el supuesto de que el empresario o profesional sea una entidad que esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación, habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad".

SÉPTIMO.-La doctrina de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI:EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), citada en las consultas vinculantes antes reproducidas, considera sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva. La sentencia admite que pueda denegarse el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

La sentencia mencionada fundamenta lo siguiente:

"19. A este respecto, debe recordarse en primer término que, a tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, el concepto de sujeto pasivo está vinculado al de actividad económica. En efecto, es la existencia de dicha actividad lo que justifica la calificación de sujeto pasivo, con un derecho a deducción reconocido por la Sexta Directiva...

23. Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98 , Rec. p . I-1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02 , Rec. p. I-0000, apartado 39)...

26. No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24)...

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

32. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p . I-2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97 , Rec. p. I-1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo, en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados.

33. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).

34. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".

OCTAVO.-Una vez sabido lo anterior, resulta que el supuesto no es asimilable a los casos en que un empresario cesa en la actividad y realiza operaciones destinadas a la liquidación de su patrimonio. Se trata de supuestos completamente distintos, por lo que las consultas y la sentencia del TJUE citadas por la parte recurrente no son aplicables al presente caso.

La regulación del derecho de deducción exige el requisito subjetivo de tener la condición de empresario o profesional de quien pretende ejercer dicho derecho, y el objetivo de que el IVA soportado lo sea con ocasión de una operación directamente vinculada a su actividad económica. La venta de las acciones de COTRONIC conlleva para la parte actora la pérdida de la condición de empresario y, por tanto, la pérdida de la condición de sujeto pasivo del impuesto y, en consecuencia, la pérdida del derecho a la deducción de cuotas por ejercicio de la actividad, dado que esta, evidentemente, ya no se ejerce, al tratarse a partir de este momento de una entidad patrimonial cuya única actividad consiste en la tenencia de bienes.

Una vez constatada la pérdida del requisito subjetivo, también comprobamos que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, se emiten en 2020 y no en 2019. En dos de ellas se recogen los conceptos de gestiones realizadas para la inscripción en el Registro Mercantil de Madrid de dos escrituras de apoderamiento y una de traslado de domicilio social y modificación de estatutos y gestiones realizadas para la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil de Madrid, lo que no guarda ninguna relación con la actividad prestacional que se realizaba a favor de COTRONIC. Otra de ellas expresa el concepto genérico de honorarios por los servicios de asesoramiento correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2020. Las tres últimas facturas mencionan los servicios de asesoramiento correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre de 2020 conforme al contrato de fecha 24/07/2019, nuevamente el concepto es genérico y si bien la fecha del contrato mencionado coincide con la fecha de venta de las acciones de COTRONIC, desconocemos que servicios de asesoramiento se continuaba realizando en 2020 vinculados a la venta de las acciones, pues, siendo carga de la prueba de la parte actora demostrar dicha vinculación, nada acredita sobre ello.

La conclusión es que no se demuestra que las gestiones y los servicios de asesoramiento que presta Estudio Jurídico Ejaso tuvieran relación directa e inmediata con la búsqueda de un potencial comprador para las acciones de COTRONIC y para la venta de las acciones. Las facturas de Estudio Jurídico Ejaso corresponden a servicios de asesoramiento y realización de gestiones emitidas en 2020, una vez sobrevenida la pérdida de condición de sujeto pasivo de la entidad mercantil recurrente, no se presentan pruebas ni en vía administrativa ni jurisdiccional que de una manera clara y evidente vinculen las gestiones y servicios de asesoramiento con la venta de las acciones de COTRONIC, que, reiteramos, tuvo lugar en julio de 2019 y no en 2020 y tampoco versan sobre la liquidación del patrimonio empresarial de la sociedad demandante.

En consecuencia, no estamos ante un supuesto donde la sociedad realiza de manera habitual la entrega de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, como exige el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deja de hacerlo al entrar en un proceso de liquidación, supuesto al que se refiere la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI: EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), sino ante una sociedad que no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios y que es sociedad de mera tenencia de bienes, no ostentando por ello la condición de sujeto pasivo de IVA.

NOVENO.-Enlazando con lo anterior, no podemos olvidar que al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre la deducción de cuotas soportadas del IVA, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las cuotas que pretende deducirse lo son por una actividad profesional y que ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 LGT recoge lo siguiente:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-17111-2021, presentada contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2020, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: 2020CMP303M723500005D, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La parte distingue entre las sociedades que tienen la consideración de sociedades holding puras de las que tienen la condición de sociedades holding mixtas, teniendo la recurrente la condición de sociedad holding mixta al prestar servicios de gestión a la entidad mercantil filial denominada Construcciones de las Conducciones del Sur, SA (COTRONIC), considerando que, a pesar de haber vendido las participaciones que tenía en la sociedad filial COTRONIC con fecha 24 de julio de 2019, ha continuado actuando como empresario y realizando operaciones vinculadas con la actividad económica de prestar servicios a la filial COTRONIC, sin que la condición de sujeto pasivo se pierda desde la fecha en que cesa la actividad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-La motivación de la Liquidación Provisional del IVA, periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, es la siguiente:

"Con fecha 30 de junio de 2021 se emitió por esta Unidad propuesta de liquidación provisional, con la motivación que a continuación se recoge:

"Tras examinar la documentación aportada, resulta que:

PRIMERO

La entidad Sieltibérica SL era una entidad holding mixta hasta el 24 de julio de 2019, adquiriendo este carácter por prestarle servicios a la que era su entidad filial Construcciones de las conducciones del Sur SA (COTRONIC).

El derecho a la deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre las que por su especificidad se pueden destacar, la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C-16/100 y la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14 .

Así, en la sentencia de 27 de diciembre de 2001 , el Tribunal determinó lo siguiente:

De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28).

SEGUNDO

Desde el momento en que Sieltibérica SL vende su empresa filial en escritura elevada a público el 24/07/2019, deja de tener la condición de entidad holding mixta, por lo que, al tratarse de una entidad patrimonial, y no realizar actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, sus operaciones no estarán sujetas al mismo, dicha sociedad no tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tendrá derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los gastos de los que sea destinaria puesto que, a pesar de su carácter mercantil, no tiene, como se ha señalado, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y deberá soportar su repercusión como un consumidor final sin derecho a su deducción.

De acuerdo con lo anterior, procede la siguiente regularización:

Se minoran las cuotas de IVA deducidas por las facturas correspondientes a bienes y servicios recibidos a partir de la fecha en que Sieltibérica deja de realizar actividad económica, por no estar vinculadas dichas adquisiciones a la realización de operaciones del art. 94 LIVA , que dan derecho a deducir el IVA soportado.

Es decir, en el ejercicio 2020 no tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso SL y Registro Mercantil de Madrid.

En el periodo 1T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.133,58 euros.

En el periodo 2T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 3T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 4T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros."

A fecha de 14 de julio de 2021, el obligado tributario presenta alegaciones con número de registro RGE397040562021, manifestando su disconformidad con la citada propuesta. A continuación, se analizan las alegaciones presentadas.

El obligado tributario hace referencia a la sentencia del TJUE dictada en el asunto c-29/08, AB SKF, respecto a la condición de sujeto pasivo de IVA.

En esta sentencia de hace mención a que la entidad AB SKF realiza la venta de las participaciones de una de sus filiales y de parte de otra para obtener fondos para actividades del grupo; por lo que podemos entender que dicha entidad participa en más entidades, a parte de estas dos de las que efectúa la venta.

En cambio, en el asunto que estamos tratando, Sieltibérica solo participa en una entidad que es COTRONIC, de la que vende el 100% de sus participaciones en el ejercicio 2019. Por tanto, desde el momento en que se produce la venta deja de existir el grupo y el obligado tributario ya tiene el carácter de entidad Holding.

Sin embargo, en esta propuesta lo que se está valorando es la actividad realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2020, periodo en el que ya no se tiene participación en ninguna entidad.

Por otro lado, se hace referencia a las consultas vinculantes V2182-10 y V3164-19 en las que la DGT indica que no se pierde la condición de sujeto pasivo de IVA por el cese en la actividad cuando se continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, o la enajenación de los bienes afectos a su actividad.

Las facturas emitidas por Ejaso Asesores corresponde con servicios de asesoramiento del ejercicio 2020, y no se aportan pruebas de que se esté produciendo liquidación del patrimonio de la sociedad ni enajenación de sus bienes, por lo que no pueden aceptarse estas alegaciones para permitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

En cuanto a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por el asunto de Fini H, no es comparable con el caso que aquí se está tratando ya que Fini debe seguir pagando cuotas de arrendamiento por un contrato firmado mientras ejercía la actividad, en cambio, Sieltibérica en el ejercicio 2020 recibe facturas por asesoramiento en las que se hace referencia a un contrato formalizado el 24 de julio de 2019, fecha en la que se produce la enajenación de las participaciones en COTRONIC.

Por todo lo expuesto, se mantiene la regularización planteada en la propuesta de liquidación provisional".

La Resolución del TEAR de Madrid desestima la reclamación económico-administrativa al exponer que cuando enajenó las acciones de COTRONIC pasó a ser una sociedad patrimonial que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA (último párrafo del fundamento de derecho sexto).

TERCERO.-El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".

El artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden".

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

Por último, el artículo 93 apartados Uno y Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, precisa lo siguiente:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

CUARTO.-La pretensión de la parte actora se basa en que la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene a pesar de haber vendido las participaciones de la entidad filial COTRONIC y haber dejado de prestar servicios de gestión a la misma, asimilando el supuesto a los casos en que se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, pero se realizan actuaciones dirigidas a la venta del patrimonio empresarial.

No se discute por las partes litigantes que la sociedad demandante vendió las acciones de la entidad filial COTRONIC con fecha 29 de julio de 2019, de manera que desde entonces la parte recurrente ya no prestaba servicios a dicha entidad mercantil y no puede ser considerada sociedad holding mixta que tenga la condición de empresario.

No obstante, la parte demandante alega que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, están relacionadas con la actividad de prestación de servicios a COTRONIC y con la venta de sus participaciones.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al basarse en una apariencia o presunción de actividad que no se corresponde con la realidad. La sociedad con fecha 24 de julio de 2019, procedió a la venta de las participaciones de la sociedad filial, dejando de ser desde ese momento una sociedad holding mixta que era lo que le permitía ser sujeto pasivo del IVA y poder deducir las cuotas de IVA soportadas. Cuando vende las participaciones deja de prestar servicios a la entidad filial y pasa a tener la condición de sociedad holding pura, de manera que ya no es sujeto pasivo del IVA.

QUINTO.-La parte actora se apoya en los criterios de las consultas de la Dirección General de Tributos que se han ocupado de los supuestos de cese de la actividad por los empresarios.

Así, la Consulta Vinculante V2182-10 de fecha 01/10/2010, recoge lo siguiente:

"3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia, con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del IVA a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 ".

SEXTO.-También cita la Consulta Vinculante V3164-19, de fecha 13/11/2019, que se refiere a una entidad que cesó en su actividad en diciembre del año 2014 y en el ejercicio 2019 recibe una factura por los servicios prestados por abogados correspondientes a la representación en un recurso iniciado cuando la empresa estaba activa. La Consulta dispone lo siguiente:

"De acuerdo con lo anterior, y entendiéndose que, según se deduce del escrito de la consulta, el devengo de los servicios jurídicos se produce, conforme a derecho, en el ejercicio 2019, podría ejercitarse el derecho a la deducción ya que no habría transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.

Por otra parte, el artículo 115 de la Ley del Impuesto , al regular los supuestos generales de devolución, establece en su apartado Uno que:

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".

De lo expuesto se desprende que cualquier sujeto pasivo puede solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre del año en cuestión en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho año, que se presentará entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente.

3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas en caso de no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción y de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del Impuesto a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 .

- En el supuesto de que el empresario o profesional sea una entidad que esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación, habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad".

SÉPTIMO.-La doctrina de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI:EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), citada en las consultas vinculantes antes reproducidas, considera sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva. La sentencia admite que pueda denegarse el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

La sentencia mencionada fundamenta lo siguiente:

"19. A este respecto, debe recordarse en primer término que, a tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, el concepto de sujeto pasivo está vinculado al de actividad económica. En efecto, es la existencia de dicha actividad lo que justifica la calificación de sujeto pasivo, con un derecho a deducción reconocido por la Sexta Directiva...

23. Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98 , Rec. p . I-1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02 , Rec. p. I-0000, apartado 39)...

26. No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24)...

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

32. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p . I-2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97 , Rec. p. I-1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo, en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados.

33. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).

34. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".

OCTAVO.-Una vez sabido lo anterior, resulta que el supuesto no es asimilable a los casos en que un empresario cesa en la actividad y realiza operaciones destinadas a la liquidación de su patrimonio. Se trata de supuestos completamente distintos, por lo que las consultas y la sentencia del TJUE citadas por la parte recurrente no son aplicables al presente caso.

La regulación del derecho de deducción exige el requisito subjetivo de tener la condición de empresario o profesional de quien pretende ejercer dicho derecho, y el objetivo de que el IVA soportado lo sea con ocasión de una operación directamente vinculada a su actividad económica. La venta de las acciones de COTRONIC conlleva para la parte actora la pérdida de la condición de empresario y, por tanto, la pérdida de la condición de sujeto pasivo del impuesto y, en consecuencia, la pérdida del derecho a la deducción de cuotas por ejercicio de la actividad, dado que esta, evidentemente, ya no se ejerce, al tratarse a partir de este momento de una entidad patrimonial cuya única actividad consiste en la tenencia de bienes.

Una vez constatada la pérdida del requisito subjetivo, también comprobamos que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, se emiten en 2020 y no en 2019. En dos de ellas se recogen los conceptos de gestiones realizadas para la inscripción en el Registro Mercantil de Madrid de dos escrituras de apoderamiento y una de traslado de domicilio social y modificación de estatutos y gestiones realizadas para la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil de Madrid, lo que no guarda ninguna relación con la actividad prestacional que se realizaba a favor de COTRONIC. Otra de ellas expresa el concepto genérico de honorarios por los servicios de asesoramiento correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2020. Las tres últimas facturas mencionan los servicios de asesoramiento correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre de 2020 conforme al contrato de fecha 24/07/2019, nuevamente el concepto es genérico y si bien la fecha del contrato mencionado coincide con la fecha de venta de las acciones de COTRONIC, desconocemos que servicios de asesoramiento se continuaba realizando en 2020 vinculados a la venta de las acciones, pues, siendo carga de la prueba de la parte actora demostrar dicha vinculación, nada acredita sobre ello.

La conclusión es que no se demuestra que las gestiones y los servicios de asesoramiento que presta Estudio Jurídico Ejaso tuvieran relación directa e inmediata con la búsqueda de un potencial comprador para las acciones de COTRONIC y para la venta de las acciones. Las facturas de Estudio Jurídico Ejaso corresponden a servicios de asesoramiento y realización de gestiones emitidas en 2020, una vez sobrevenida la pérdida de condición de sujeto pasivo de la entidad mercantil recurrente, no se presentan pruebas ni en vía administrativa ni jurisdiccional que de una manera clara y evidente vinculen las gestiones y servicios de asesoramiento con la venta de las acciones de COTRONIC, que, reiteramos, tuvo lugar en julio de 2019 y no en 2020 y tampoco versan sobre la liquidación del patrimonio empresarial de la sociedad demandante.

En consecuencia, no estamos ante un supuesto donde la sociedad realiza de manera habitual la entrega de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, como exige el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deja de hacerlo al entrar en un proceso de liquidación, supuesto al que se refiere la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI: EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), sino ante una sociedad que no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios y que es sociedad de mera tenencia de bienes, no ostentando por ello la condición de sujeto pasivo de IVA.

NOVENO.-Enlazando con lo anterior, no podemos olvidar que al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre la deducción de cuotas soportadas del IVA, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las cuotas que pretende deducirse lo son por una actividad profesional y que ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 LGT recoge lo siguiente:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

PRIMERO.-La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número 28-17111-2021, presentada contra la Liquidación Provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ejercicio: 2020, periodos: 1T, 2T, 3T y 4T, Referencia: 2020CMP303M723500005D, dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, Delegación Especial de Madrid, Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La parte distingue entre las sociedades que tienen la consideración de sociedades holding puras de las que tienen la condición de sociedades holding mixtas, teniendo la recurrente la condición de sociedad holding mixta al prestar servicios de gestión a la entidad mercantil filial denominada Construcciones de las Conducciones del Sur, SA (COTRONIC), considerando que, a pesar de haber vendido las participaciones que tenía en la sociedad filial COTRONIC con fecha 24 de julio de 2019, ha continuado actuando como empresario y realizando operaciones vinculadas con la actividad económica de prestar servicios a la filial COTRONIC, sin que la condición de sujeto pasivo se pierda desde la fecha en que cesa la actividad económica.

La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.-La motivación de la Liquidación Provisional del IVA, periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, es la siguiente:

"Con fecha 30 de junio de 2021 se emitió por esta Unidad propuesta de liquidación provisional, con la motivación que a continuación se recoge:

"Tras examinar la documentación aportada, resulta que:

PRIMERO

La entidad Sieltibérica SL era una entidad holding mixta hasta el 24 de julio de 2019, adquiriendo este carácter por prestarle servicios a la que era su entidad filial Construcciones de las conducciones del Sur SA (COTRONIC).

El derecho a la deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre las que por su especificidad se pueden destacar, la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C-16/100 y la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14 .

Así, en la sentencia de 27 de diciembre de 2001 , el Tribunal determinó lo siguiente:

De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28).

SEGUNDO

Desde el momento en que Sieltibérica SL vende su empresa filial en escritura elevada a público el 24/07/2019, deja de tener la condición de entidad holding mixta, por lo que, al tratarse de una entidad patrimonial, y no realizar actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, sus operaciones no estarán sujetas al mismo, dicha sociedad no tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tendrá derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los gastos de los que sea destinaria puesto que, a pesar de su carácter mercantil, no tiene, como se ha señalado, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y deberá soportar su repercusión como un consumidor final sin derecho a su deducción.

De acuerdo con lo anterior, procede la siguiente regularización:

Se minoran las cuotas de IVA deducidas por las facturas correspondientes a bienes y servicios recibidos a partir de la fecha en que Sieltibérica deja de realizar actividad económica, por no estar vinculadas dichas adquisiciones a la realización de operaciones del art. 94 LIVA , que dan derecho a deducir el IVA soportado.

Es decir, en el ejercicio 2020 no tiene derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso SL y Registro Mercantil de Madrid.

En el periodo 1T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.133,58 euros.

En el periodo 2T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 3T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros.

En el periodo 4T se minoran las cuotas de IVA deducible en 1.050 euros."

A fecha de 14 de julio de 2021, el obligado tributario presenta alegaciones con número de registro RGE397040562021, manifestando su disconformidad con la citada propuesta. A continuación, se analizan las alegaciones presentadas.

El obligado tributario hace referencia a la sentencia del TJUE dictada en el asunto c-29/08, AB SKF, respecto a la condición de sujeto pasivo de IVA.

En esta sentencia de hace mención a que la entidad AB SKF realiza la venta de las participaciones de una de sus filiales y de parte de otra para obtener fondos para actividades del grupo; por lo que podemos entender que dicha entidad participa en más entidades, a parte de estas dos de las que efectúa la venta.

En cambio, en el asunto que estamos tratando, Sieltibérica solo participa en una entidad que es COTRONIC, de la que vende el 100% de sus participaciones en el ejercicio 2019. Por tanto, desde el momento en que se produce la venta deja de existir el grupo y el obligado tributario ya tiene el carácter de entidad Holding.

Sin embargo, en esta propuesta lo que se está valorando es la actividad realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2020, periodo en el que ya no se tiene participación en ninguna entidad.

Por otro lado, se hace referencia a las consultas vinculantes V2182-10 y V3164-19 en las que la DGT indica que no se pierde la condición de sujeto pasivo de IVA por el cese en la actividad cuando se continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, o la enajenación de los bienes afectos a su actividad.

Las facturas emitidas por Ejaso Asesores corresponde con servicios de asesoramiento del ejercicio 2020, y no se aportan pruebas de que se esté produciendo liquidación del patrimonio de la sociedad ni enajenación de sus bienes, por lo que no pueden aceptarse estas alegaciones para permitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado.

En cuanto a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por el asunto de Fini H, no es comparable con el caso que aquí se está tratando ya que Fini debe seguir pagando cuotas de arrendamiento por un contrato firmado mientras ejercía la actividad, en cambio, Sieltibérica en el ejercicio 2020 recibe facturas por asesoramiento en las que se hace referencia a un contrato formalizado el 24 de julio de 2019, fecha en la que se produce la enajenación de las participaciones en COTRONIC.

Por todo lo expuesto, se mantiene la regularización planteada en la propuesta de liquidación provisional".

La Resolución del TEAR de Madrid desestima la reclamación económico-administrativa al exponer que cuando enajenó las acciones de COTRONIC pasó a ser una sociedad patrimonial que no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA (último párrafo del fundamento de derecho sexto).

TERCERO.-El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario".

El artículo 5. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden".

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley".

Por último, el artículo 93 apartados Uno y Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, precisa lo siguiente:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".

CUARTO.-La pretensión de la parte actora se basa en que la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene a pesar de haber vendido las participaciones de la entidad filial COTRONIC y haber dejado de prestar servicios de gestión a la misma, asimilando el supuesto a los casos en que se produce el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, pero se realizan actuaciones dirigidas a la venta del patrimonio empresarial.

No se discute por las partes litigantes que la sociedad demandante vendió las acciones de la entidad filial COTRONIC con fecha 29 de julio de 2019, de manera que desde entonces la parte recurrente ya no prestaba servicios a dicha entidad mercantil y no puede ser considerada sociedad holding mixta que tenga la condición de empresario.

No obstante, la parte demandante alega que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, están relacionadas con la actividad de prestación de servicios a COTRONIC y con la venta de sus participaciones.

La tesis de la parte actora no puede prosperar al basarse en una apariencia o presunción de actividad que no se corresponde con la realidad. La sociedad con fecha 24 de julio de 2019, procedió a la venta de las participaciones de la sociedad filial, dejando de ser desde ese momento una sociedad holding mixta que era lo que le permitía ser sujeto pasivo del IVA y poder deducir las cuotas de IVA soportadas. Cuando vende las participaciones deja de prestar servicios a la entidad filial y pasa a tener la condición de sociedad holding pura, de manera que ya no es sujeto pasivo del IVA.

QUINTO.-La parte actora se apoya en los criterios de las consultas de la Dirección General de Tributos que se han ocupado de los supuestos de cese de la actividad por los empresarios.

Así, la Consulta Vinculante V2182-10 de fecha 01/10/2010, recoge lo siguiente:

"3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia, con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del IVA a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 ".

SEXTO.-También cita la Consulta Vinculante V3164-19, de fecha 13/11/2019, que se refiere a una entidad que cesó en su actividad en diciembre del año 2014 y en el ejercicio 2019 recibe una factura por los servicios prestados por abogados correspondientes a la representación en un recurso iniciado cuando la empresa estaba activa. La Consulta dispone lo siguiente:

"De acuerdo con lo anterior, y entendiéndose que, según se deduce del escrito de la consulta, el devengo de los servicios jurídicos se produce, conforme a derecho, en el ejercicio 2019, podría ejercitarse el derecho a la deducción ya que no habría transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.

Por otra parte, el artículo 115 de la Ley del Impuesto , al regular los supuestos generales de devolución, establece en su apartado Uno que:

"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".

De lo expuesto se desprende que cualquier sujeto pasivo puede solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre del año en cuestión en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho año, que se presentará entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente.

3.- En relación con la posibilidad de deducir, y solicitar la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03 , Fini H.

Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:

"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

"35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.".

En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción y ulterior devolución de las correspondientes cuotas soportadas en caso de no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción y de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

4.- De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.

- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 .

- El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del Impuesto a compensar que resulte procedente la presentación del correspondiente modelo 303 del cuarto trimestre del año.

- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992 .

- En el supuesto de que el empresario o profesional sea una entidad que esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación, habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad".

SÉPTIMO.-La doctrina de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI:EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), citada en las consultas vinculantes antes reproducidas, considera sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva. La sentencia admite que pueda denegarse el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

La sentencia mencionada fundamenta lo siguiente:

"19. A este respecto, debe recordarse en primer término que, a tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, el concepto de sujeto pasivo está vinculado al de actividad económica. En efecto, es la existencia de dicha actividad lo que justifica la calificación de sujeto pasivo, con un derecho a deducción reconocido por la Sexta Directiva...

23. Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98 , Rec. p . I-1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02 , Rec. p. I-0000, apartado 39)...

26. No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24)...

31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

32. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p . I-2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97 , Rec. p. I-1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo, en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados.

33. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).

34. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".

OCTAVO.-Una vez sabido lo anterior, resulta que el supuesto no es asimilable a los casos en que un empresario cesa en la actividad y realiza operaciones destinadas a la liquidación de su patrimonio. Se trata de supuestos completamente distintos, por lo que las consultas y la sentencia del TJUE citadas por la parte recurrente no son aplicables al presente caso.

La regulación del derecho de deducción exige el requisito subjetivo de tener la condición de empresario o profesional de quien pretende ejercer dicho derecho, y el objetivo de que el IVA soportado lo sea con ocasión de una operación directamente vinculada a su actividad económica. La venta de las acciones de COTRONIC conlleva para la parte actora la pérdida de la condición de empresario y, por tanto, la pérdida de la condición de sujeto pasivo del impuesto y, en consecuencia, la pérdida del derecho a la deducción de cuotas por ejercicio de la actividad, dado que esta, evidentemente, ya no se ejerce, al tratarse a partir de este momento de una entidad patrimonial cuya única actividad consiste en la tenencia de bienes.

Una vez constatada la pérdida del requisito subjetivo, también comprobamos que las facturas emitidas por Estudio Jurídico Ejaso, SL, se emiten en 2020 y no en 2019. En dos de ellas se recogen los conceptos de gestiones realizadas para la inscripción en el Registro Mercantil de Madrid de dos escrituras de apoderamiento y una de traslado de domicilio social y modificación de estatutos y gestiones realizadas para la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil de Madrid, lo que no guarda ninguna relación con la actividad prestacional que se realizaba a favor de COTRONIC. Otra de ellas expresa el concepto genérico de honorarios por los servicios de asesoramiento correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2020. Las tres últimas facturas mencionan los servicios de asesoramiento correspondientes al segundo, tercer y cuarto trimestre de 2020 conforme al contrato de fecha 24/07/2019, nuevamente el concepto es genérico y si bien la fecha del contrato mencionado coincide con la fecha de venta de las acciones de COTRONIC, desconocemos que servicios de asesoramiento se continuaba realizando en 2020 vinculados a la venta de las acciones, pues, siendo carga de la prueba de la parte actora demostrar dicha vinculación, nada acredita sobre ello.

La conclusión es que no se demuestra que las gestiones y los servicios de asesoramiento que presta Estudio Jurídico Ejaso tuvieran relación directa e inmediata con la búsqueda de un potencial comprador para las acciones de COTRONIC y para la venta de las acciones. Las facturas de Estudio Jurídico Ejaso corresponden a servicios de asesoramiento y realización de gestiones emitidas en 2020, una vez sobrevenida la pérdida de condición de sujeto pasivo de la entidad mercantil recurrente, no se presentan pruebas ni en vía administrativa ni jurisdiccional que de una manera clara y evidente vinculen las gestiones y servicios de asesoramiento con la venta de las acciones de COTRONIC, que, reiteramos, tuvo lugar en julio de 2019 y no en 2020 y tampoco versan sobre la liquidación del patrimonio empresarial de la sociedad demandante.

En consecuencia, no estamos ante un supuesto donde la sociedad realiza de manera habitual la entrega de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, como exige el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deja de hacerlo al entrar en un proceso de liquidación, supuesto al que se refiere la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 03/03/2005 (Roj: PTJUE 24/2005, ECLI: EU:C:2005:128, Nº de Recurso: C-32/03, Nº de Resolución: 62003CJ0032, Título: Fini H), sino ante una sociedad que no realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios y que es sociedad de mera tenencia de bienes, no ostentando por ello la condición de sujeto pasivo de IVA.

NOVENO.-Enlazando con lo anterior, no podemos olvidar que al tratarse de motivos de impugnación que versan sobre la deducción de cuotas soportadas del IVA, la carga de la prueba corresponde a la parte actora y no a la Agencia Tributaria. Se trata de la alegación y acreditación de hechos constitutivos del derecho en el que la parte recurrente basa su pretensión anulatoria sobre la existencia de cuotas deducibles, de modo que tanto en vía administrativa como dentro del presente juicio contencioso-administrativo a ella le corresponde acreditar sin género de dudas que las cuotas que pretende deducirse lo son por una actividad profesional y que ostenta la condición de sujeto pasivo del tributo.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

El artículo 106.4 LGT recoge lo siguiente:

"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Asimismo, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre la parte demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

Todo lo anterior conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución del TEAR de Madrid.

DÉCIMO.-En aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que establece el principio del vencimiento en la imposición de las costas procesales, condenamos a la parte actora al pago de las costas procesales causadas. No se aprecia que estemos ante un supuesto que genere serias dudas de hecho o de derecho.

Es doctrina jurisprudencial que para la determinación de los honorarios profesionales han de tenerse en cuenta los diversos factores concurrentes en cada caso, tales como el trabajo profesional realizado, la mayor o menor complejidad del asunto, el tiempo utilizado, las consecuencias en el orden real y práctico, etc., destacando como circunstancias de mayor relevancia, pero no únicas, la cuantía del asunto y los resultados obtenidos en mérito de los servicios profesionales prestados.

En este asunto, teniendo en cuenta y ponderando todas esas circunstancias, la complejidad del supuesto, el resultado favorable a las pretensiones de la parte demandada, la contestación a la demanda que se centra en el verdadero problema a resolver, la redacción vigente del artículo 139.4 LJCA antes de la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, y a fin de evitar incidentes en fase de tasación de costas, se limitan y fijan las costas por todos los conceptos en el importe de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, más el IVA si dicho tributo resulta procedente, conforme al artículo 243.2 LEC, a favor de la Administración General del Estado.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,