Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Alicia ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de septiembre de 2021, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM004, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016, por cuantía de 44.334,65 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios mencionados, por cuantía total a ingresar de 48.275,85 €, respectivamente, y de las resoluciones de que trae causa.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de septiembre de 2021, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM004, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016, por cuantía de 44.334,65 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios mencionados, por cuantía total a ingresar de 48.275,85 €, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación. Existencia de simulación.
- La obligada tributaria, en el desarrollo de la actividad de farmacia, vendía medicamentos con receta, lo que se conoce como "venta receta", y también medicamentos sin receta y productos de parafarmacia, como cremas, alimentación infantil y otros, que genéricamente se denomina "venta libre".
- Se consideran correctas las ventas de medicamentos con receta certificadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos y no las ventas de medicamentos con receta que constan en los archivos informáticos, que son superiores, habiendo sido depuradas las duplicidades existentes por este motivo.
- La diferencia se encuentra en la llamada "venta libre", que se realiza fundamentalmente en efectivo, por lo que los ingresos que generaba no aparecían en cuentas bancarias.
- Se han incrementado los ingresos de explotación en la cuantía de las ventas registradas en los ordenadores de la farmacia que no habían sido contabilizadas ni declaradas.
- La calificación de simulación de la constitución por la obligada de la mercantil BLISTEROBOTICA, SL, ha llevado a imputarle el importe de las ventas y gastos declarados, minorando su base imponible en el importe neto de la cifra de negocios declarado y aumentarla en la de los gastos declarados, ajuste del que resulta que las bases imponibles negativas declaradas (-63.742,29 euros en 2015 y -56.209,86 euros en 2016) se han reducido a cero euros.
Sobre la sanción
- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que se encuentra calificada en el art. 191 de la Ley 58/2003.
- El acto sancionador impugnado contiene motivación suficiente, acreditando la negligencia a que alude el artículo 183 de la Ley General Tributaria.
- La conducta del reclamante se califica de muy grave al haber incurrido en ocultación, con lo que redujo deliberadamente el importe de los rendimientos netos de su actividad económica, y por el empleo de medios fraudulentos, por las anomalías apreciadas en la contabilidad pues la diferencia en las ventas se puso de manifiesto en los registros informáticos realizados, sin que concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se impugna la liquidación y la sanción derivada de la misma, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Sobre la liquidación
- El concepto por el que la Inspección levantó el acta no fue la constitución de Blisterrobótica SL y su facturación, sino la existencia de una facturación registrada en los ordenadores de la farmacia no declarada.
- La regularización de la sociedad Blisterrobótica SL, que dio pérdidas en los ejercicios inspeccionados por importe de 63.742,29 euros y 56.209,86 euros, respectivamente, no supuso cuota tributaria alguna, por lo que decae la imputación de ahorro fiscal, pues habría tributado menos de no haberla constituido.
- La facturación de la farmacia correspondía en aproximadamente un 90% a medicamentos con receta de la Seguridad Social, que se cobraban a través del Colegio Oficial de Farmacéuticos, siendo residual el importe de la venta libre.
- La pretendida diferencia observada surge de la incorrecta comprensión del funcionamiento del sistema informático de la farmacia, y en concreto de la forma en que el sistema gestionaba las devoluciones en el proceso de ventas.
- Las Residencias de Mayores, que constituían los principales clientes individuales de la farmacia, solicitaban los medicamentos sin aportar la receta, existiendo una demora entre la dispensación del medicamento y su aportación, por lo que se facturaba en el sistema la totalidad del importe del medicamento entregado, en concepto de depósito, con el fin de tener un control de la deuda. Una vez que se recibía la receta se registraba la venta a nombre del paciente, constituyendo el error informático el que no se sustituyese la facturación inicial, sino que se contabilizase como una nueva venta. El importe por duplicidades fue de 118.931 euros en 2015 y de 70.148 euros en 2016, como se demuestra en los listados aportados
- El pretendido mayor ingreso no declarado no se ha considerado por este motivo, achacándose la diferencia a la venta libre, por entender que dichas ventas se habrían cobrado "en efectivo", contabilizándose en el sistema, pero sin declararlas.
- Lo único acreditado sería la existencia de una diferencia entre los ingresos contabilizados y los declarados y la existencia de duplicidades, que el TEAR reconoce, no se ha acreditado que correspondan a ventas cobradas en efectivo.
- La Inspección debería haber considerado la existencia de un error informático, tal como se manifestó, habiendo procedido a analizar la operativa del sistema.
Sobre la sanción
- El Acuerdo sancionador no contenía los datos o conducta de que se infiera la existencia de una acción u omisión tipificada como infracción tributaria, identificando qué norma sanciona dicha acción u omisión, lo que le hubiera permitido defenderse.
- No cabe sancionar por no haberse acreditado los elementos que pueden motivar una regularización tributaria.
- No existe ocultación al decirse que "la obligada tributaria no recogía en su contabilidad las ventas reales, ocultando ingresos por la venta de productos" cuando la liquidación se ha basado en el examen de la contabilidad que reflejaba dichos ingresos, que no fueron trasladados a la oportuna declaración tributaria por ser duplicados, pero que sí figuraban en la contabilidad.
- No se han usado medios fraudulentos, que se hayan concretado, pues ni se han falseado facturas ni contratos, ni se ha ocultado nada ni interpuesto una estructura societaria. La sociedad Blisterrobótica no tuvo nada que ver con la pretendida falta de declaración de ingresos y la eliminación de dicha sociedad, con imputación de sus rentas, le ha beneficiado desde el punto de vista fiscal, al provocar una devolución de unos 25.000 euros.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, ha interesado la confirmación de la Resolución del TEAR, en consideración a sus razonamientos y a los de los acuerdos de liquidación y sanción.
QUINTO. - Sobre los rendimientos de la actividad económica. Normativa y Jurisprudencia.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
SEXTO.- Sobre los ingresos comprobados de la actividad de farmacia.
Se extraen del acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 NUM004, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016, las siguientes consideraciones:
[...]
1.- Ingresos de explotación comprobados en la actividad económica de farmacia desarrollada por Dª Alicia.
Tal y como se había mencionado anteriormente los ingresos totales de explotación comprobados son los siguientes:
El compareciente aportó en el transcurso de la Inspección copia de las certificaciones-liquidaciones mensuales emitidas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos, tal y como consta en diligencia nº 3 de fecha 14/12/2018, y en diligencia nº 4 de fecha 11/01/2019.
En dichas certificaciones el Colegio Oficial de Farmacéuticos informa de las ventas realizadas de medicamentos con receta, a precio de venta al público (PVP), junto con los descuentos efectuados (todos los cargos y deducciones facturados por el Colegio Oficial de Farmacéuticos en aplicación de RD 1193/2011 y RDL 8/2010 y demás gastos) y a su vez con los abonos realizados.
En virtud de las certificaciones del Colegio Oficial de Farmacéuticos, las ventas comprobadas de medicamentos con receta serían las siguientes:
En virtud de la personación de la Inspección en el local de la actividad se hizo copia por parte de los funcionarios de Auditoría Informática de los archivos informáticos de los ordenadores de la actividad económica. En el siguiente cuadro se transcriben los datos totales de "venta libre" a PVP (precio de venta al público) obtenidos de los ordenadores de la farmacia en dicha personación realizada en fecha 15/11/2018:
El resumen del ajuste en los ingresos de la actividad de farmacia es el siguiente:
[...]
De la documentación aportada por el obligado tributario en las alegaciones al acta, un listado fechado el 24/02/2020, "Diario de Ventas" del ejercicio 2015, con un total de 118.931 euros de PVP de medicamentos, y un listado de "Consulta de Líneas de Venta" fechado el 12/03/2020 del ejercicio 2016, con un total de 70.548 euros de PVP de medicinas, no se deduce que, tal y como alega, el importe de las aludidas duplicidades sea de 118.931 euros en el 2015 y de 70.148, euros en el 2016.
[...]
Desde un punto de vista técnico, el equipo informático ha depurado los datos con las posibles duplicidades, puesto que esas duplicidades estarían en las ventas de medicamentos con receta, por eso sólo se han considerado correctas las ventas de medicamentos con receta certificadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos y no las ventas de medicamentos con receta que constan en los archivos informáticos, que son superiores.
En sus ordenadores recoge una cifra mayor de venta de medicamentos con receta.
En la venta libre que figura en sus ordenadores no existen esas duplicidades y de hecho es una cantidad ya muy baja en comparación con la venta de medicamentos con receta.
A continuación, se adjunta el cuadro decenal de ventas de cada año, obtenido de los archivos informáticos que fueron objeto de análisis en la personación de la Inspección en la farmacia, donde se puede comprobar que la "venta receta" que consta es muy superior a la que se ha tomado como referencia:...
Ante la afirmación de que los ingresos bancarios cuadran con los ingresos declarados, hay que señalar que el hecho de que las citadas ventas no queden reflejadas en los extractos bancarios no es relevante, puesto que, las "ventas libres" de cremas, alimentación infantil, etc, se realizan fundamentalmente en efectivo, a diferencia de las "ventas receta", que son pagadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos, a través de cuenta bancaria.
[...]
QUINTO: IMPUTACIÓN A LA SOCIA Dª Alicia DE LOS INGRESOS Y GASTOS DECLARADOS POR BLISTEROBÓTICA S.L.
El 25/02/2020 se han incoado actas, además de a Dª Alicia, a la sociedad Blisterobótica S.L. (B86442373).
-por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2015 a 2016, con nº de referencia A02- NUM005, en la que se hace constar la procedencia de la imputación a la socia Dª Alicia de los ingresos y gastos declarados por Blisterobótica S.L., que sean deducibles fiscalmente.
-por el Impuesto sobre el Valor Añadido, del primer trimestre del 2015 al cuarto trimestre del 2016, con nº de referencia A02- NUM006.
Como comerciante minorista, la obligada tributaria está sujeta al régimen del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el IVA soportado en la compra de productos, así como el correspondiente recargo de equivalencia girado por el proveedor, tienen la consideración de costes de adquisición de las mercaderías a efectos del IRPF. Además, según este régimen especial, los sujetos pasivos sometidos a él no están obligados a efectuar la liquidación del IVA en relación a las operaciones efectuadas a las que sea de aplicación el mismo, por lo que la cuota de IVA repercutida a los clientes por la venta productos está incluida en el precio de venta y, como tal, tributa en el IRPF.
Frente a la tributación en este régimen especial obligatorio para los titulares de las oficinas de farmacia, la sociedad BLISTEROBÓTICA SL (B86442373) ha tributado en el IVA en el régimen general. En este caso, la sociedad ha repercutido el IVA al consumidor final, ha incluido en sus declaraciones las cuotas de IVA soportado en sus adquisiciones y ha ingresado en la Hacienda Pública el importante resultante.
De la documentación aportada por el obligado tributario, la que consta en la Base de Datos de la AEAT, y de la obtenida mediante requerimientos de información, se comprueba por parte de la Inspección que Blisterobótica S.L. no realizó ninguna compra de mercaderías que debieran llevar recargo de equivalencia.
En consecuencia, las cuotas de IVA devengadas por la sociedad forman parte de los ingresos a imputar a su socia. Y las cuotas de IVA soportadas por la sociedad que sean deducibles fiscalmente, forman parte de los gastos a imputar a su socia.
[...]
A efectos de la imputación e integración en la socia de los ingresos y gastos de la sociedad no se considerarían en sede de la socia esos gastos recibidos de la sociedad por dichos importes de 83.998,80 euros y de 96.769,75 euros y, de igual manera, en sede de la sociedad no se incluirían los correspondientes ingresos por esas ventas de la sociedad a la socia, siendo así el efecto neutro en relación a esos importes. ...
Resulta de lo expuesto que la actora, en el desarrollo de la actividad de farmacia, vendía medicamentos con receta, lo que se conoce como "venta receta", y también medicamentos sin receta y productos de parafarmacia, como cremas, alimentación infantil y otros, que genéricamente se denomina "venta libre", habiendo declarado menos ingresos de los realmente percibidos.
Justifica la diferencia entre los ingresos que resultan del sistema informático que tiene instalado y su declaración, en la forma en que aquel gestiona las devoluciones en el proceso de ventas, ya que las Residencias de Mayores, que constituían sus principales clientes, solicitaban los medicamentos sin aportar la receta, existiendo una demora entre la dispensación del medicamento y su aportación, por lo que el sistema facturaba la totalidad del importe del medicamento entregado, y una vez que se recibía la receta se registraba la venta a nombre del paciente, pero sin que sustituyese la facturación inicial, dando lugar a duplicidades por importe de 118.931 euros en 2015 y de 70.148 euros en 2016, como resulta de los listados aportados.
La Inspección, con admitir la existencia de semejantes duplicidades, niega que sean de la importancia que resulta de los mencionados listados. Se consideran correctas las ventas de medicamentos con receta certificadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos.
La diferencia se encuentra forzosamente en la llamada "venta libre", que paradójicamente aparece registrada en los ordenadores de la farmacia pero que no habían sido contabilizadas ni declaradas. Coinciden prácticamente los ingresos por venta libre declarados por la recurrente con los consignados por la Inspección, pero lo que no cuadra es el total declarado por la recurrente, si se suman los ingresos consignados por venta libre en los ordenadores de la farmacia y las cantidades de ventas por medicamentos con receta certificadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos.
En cuanto a la regularización por la constitución de la mercantil BLISTEROBOTICA, SL, como al resto de regularizaciones, ningún reparo ha opuesto la actora, habiendo observado que se le ha imputado el importe de las ventas y gastos declarados por la sociedad, minorando su base imponible en los ejercicios comprobados en el importe neto de la cifra de negocios declarado y aumentada en el importe de los gastos declarados, ajuste del que resulta que las bases imponibles negativas declaradas por la sociedad (-63.742,29 euros en 2015 y - 56.209,86 euros en 2016) se reducen a cero euros y que la regularización de la sociedad, que dio pérdidas en los ejercicios inspeccionados, por importe de 63.742,29 euros y 56.209,86 euros, respectivamente, no ha supuesto cuota tributaria alguna, por lo que decae la imputación de ahorro fiscal, pues habría tributado menos de no haberla constituido.
Procede el rechazo efectuado frente a la liquidación practicada.
SÉPTIMO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Ocultación y medios fraudulentos.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
[...]
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
[...]
La resolución del procedimiento sancionador subsume la conducta de la actoraen el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, al dejar de ingresar en el Tesoro Público en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016 la cantidad de 38.620,68 euros y 7.540,49 euros respectivamente, como consecuencia de la falta de declaración de la totalidad de los ingresos obtenidos por la venta de productos de farmacia con receta y sin receta, en el desarrollo de su actividad económica de farmacéutica, e igualmente por la no declaración correcta de la suma de sus imputaciones de rentas inmobiliarias.
En punto a la motivación de la culpabilidad,la resolución consigna que la conducta debe ser considerada como culpable en todo caso ya que la interesada era conocedora de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que hay que hablar de conducta dolosa y no culposa.
En cuanto a la obligación de declarar las imputaciones de rentas inmobiliarias,conocedora de los inmuebles de los que era propietaria, aportando a la Inspección los recibos de IBI de sus inmuebles, entiende la Inspección que no puede alegar un error invencible en la falta de declaración, siendo cuando menos negligente en su conducta.
En cuanto a la constitución de la sociedad BLISTEROBÓTICA S.L.,con domicilio social y fiscal en la calle Rafael Salgado n.º 19, bajo, 28.036 Madrid, en que la interesada ejercía la actividad de farmacia, resulta que su actividad económica declarada, emblistar medicamentos, no constituía verdaderamente su actividad real, pues el personal contratado por ella trabajaba para la actividad de farmacia, atendiendo a los clientes de la farmacéutica y realizando pedidos tanto de medicamentos como de artículos de parafarmacia y realizando tareas de gestión diaria de dicha farmacia, y aunque haya presentado bases negativas de forma recurrente serían susceptibles de compensarse con unos hipotéticos beneficios por la venta de artículos de parafarmacia, de manera que no tributaría por ello durante varios ejercicios, lo que tendría un importante beneficio para la persona física, que si declarase toda la venta de parafarmacia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo haría a un tipo impositivo superior al del Impuesto sobre Sociedades.
La Administración ha apreciado la existencia de ocultaciónpor cuanto la contribuyente presentó declaración-liquidación inexacta en los ejercicios 2015 y 2016 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no incluir correctamente los rendimientos de la actividad económica de farmacia, al omitir ingresos, y omitir a su vez imputaciones de rentas inmobiliarias, siendo la consecuencia de ello una "disminución de la deuda tributaria", produciéndose un perjuicio a la Administración tributaria al no percibir el importe total de la deuda, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad comprobatoria por parte de la Inspección de los Tributos.
Sobre la existencia de ocultación,el artículo 184 LGT, dedicado a la "calificación de las infracciones tributarias",dispone en su apartado 2 que "a efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
El art. 4.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, dispone que "se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".
Como decíamos en nuestra sentencia n.º 94/2024, de 5 de febrero de 2024, Ponente D. Alfonso Rincón González-Alegre, recurso 223/2022, la ocultación, que con la Ley General Tributaria de 2003 dejó de ser un criterio de agravación de las infracciones para convertirse en un elemento determinante de las infracciones graves y muy graves [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, de 21 de junio de 2007 (recurso 489/2004)], constituye un elemento típico sobre el que ha de proyectarse la culpabilidad así como el deber de motivación que pesa sobre la Administración sancionadora.
Al presente, no existe duda sobre la existencia de ocultación, a lo que no es óbice que la Administración haya obtenido los datos para realizar la regularización de loa datos de la contabilidad de la actora que reflejaba los ingresos pero que no fueron trasladados a la oportuna declaración tributaria.
Aprecia asimismo la utilización de medios fraudulentos-circunstancias señaladas en el párrafo 3º de la letra a) del artículo 184.3 de la LGT -,por apreciarse en los períodos 2015 y 2016 la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad, mediante la omisión de operaciones realizadas, representando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción, que deriva casi en su totalidad de la omisión en la contabilidad de los ingresos por venta de medicamentos con receta y sin receta, todo lo cual ha abocado a la calificación como muy grave de la infracción cometida por dejar de ingresar correctamente el tributo - art. 191.3 LGT -.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos del actor frente a la sanción impuesta.
En méritos a todo lo razonado, procede la completa desestimación de la demanda.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
