Sentencia Contencioso-Administrativo 753/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2238/2021 de 13 de octubre del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Petra ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de octubre de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictado por AEAT por el IRPF de 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 15.691,70 €,y las liquidaciones de las que traiga causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de octubre de 2021, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictado por AEAT por el IRPF de 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 15.691,70 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- Según la Consulta de la Dirección General de Tributos V1065-13 la tributación de la transmisión de una farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos del inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, supondrá su transmisión la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En cuanto al inmovilizado, de conformidad con el artículo 28.2 de la LIRPF no supondrá un rendimiento de actividad económica, sino una ganancia o pérdida patrimonial.

- La normativa del Impuesto de Sociedades y del IRPF no contienen ningún precepto específico respecto a la variación de existencias ni a los criterios para su valoración, por lo que debe acudirse a la normativa contable. De esta forma, las ventas del ejercicio serán las existencias iniciales más compras menos existencias finales, ya que las existencias finales más las ventas deberá ser igual a las existencias iniciales más las compras.

- En cuanto al cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del resto del inmovilizado, la reclamante no ha justificado que los gastos relativos a la comisión del intermediario en la compra, por importe de 24.100 euros, los derivados del embargo de los créditos de Farmavend que pagó, y los relativos a "efectivo y transferencia" se traten de gastos inherentes a la transmisión de la farmacia.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Rendimiento de la actividad derivado de la venta de existencias

- La Administración admite que el coste de las existencias vendidas fue 65.410,40 € y que su precio de venta fue de 33.351,89 €, pero entiende que su venta ha producido un beneficio.

- Vendidas las existencias por debajo de su coste, sufrió una pérdida de 32.058,51€ (33.351,89 € - 65.410,40 €).

- Discrepa del coste de las existencias establecido en la propuesta de liquidación y no con la fórmula de cálculo utilizada - Rendimiento de existencias = precio de venta de existencias - pues tomó como valor de adquisición el precio de las existencias adquiridas al comprar la farmacia el 13 de julio de 2011, que fue de 5.000 €, y no el contabilizado en el momento inmediatamente anterior a la venta en cuestión.

- En la liquidación se aplicó una fórmula de cálculo distinta - Rendimiento = Existencias iniciales + compras - Existencias finales -, tergiversando el significado de los términos de otra fórmula - Existencias iniciales + compras = Existencias finales + Existencias vendidas -, al sustituir el término existencias vendidas, que es el coste de las existencias, por rendimiento de existencias y el término existencias finales, por precio de venta.

- La fórmula utilizada por la AEAT en la liquidación y confirmada por el TEAR - Existencias iniciales + compras = Existencias finales + existencias vendidas -, no sirve para hallar el rendimiento derivado de la venta de las existencias, porque entre sus términos no figura ni el rendimiento obtenido de las existencias ni el precio de venta de las existencias.

- El término existencias vendidas es el coste de las existencias vendidas, no el rendimiento de existencias ni el precio por el que se venden y el término existencias finales es cero cuando se vende el negocio.

Cálculo de la ganancia patrimonial. Actos propios

- Discrepa del cálculo de la ganancia patrimonial generada por la venta de la oficina de farmacia, pues la liquidación niega que el gasto consistente en la comisión del intermediario en la compra de la farmacia, FARMAVEND, cuyo objeto era la prestación de servicios de intermediación en la adquisición, promoción y enajenación de oficinas de farmacia, por importe de 24.100 €, esté suficientemente justificado.

- La Administración admitió el gasto en la liquidación de 2014, ejercicio al que originariamente se imputó la ganancia patrimonial, y que había de reducir el importe de la ganancia patrimonial, y tanto fue así que procedió a su embargo para pago de una deuda tributaria de FARMAVEND.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho.

QUINTO. - Sobre el cálculo de los rendimientos por la trasmisión de las existencias con motivo de la trasmisión de oficina de farmacia.

Como no se discute según la Consulta de la Dirección General de Tributos V1065-13 la tributación de la transmisión de una farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos del inmovilizado.

Por lo que respecta a las primeras, supondrá su transmisión la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cuanto al inmovilizado, de conformidad con el artículo 28.2 de la LIRPF no supondrá un rendimiento de actividad económica, sino una ganancia o pérdida patrimonial.

Sobre los rendimientos de actividades económicas con carácter general, nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, decía así:?

[...]?

A. Normas sustantivas generales.?

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".?

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".?

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:?

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:?

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

?

[...]?

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".?

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".?

[...]

C. Sobre la carga de la prueba.?

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :?

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.?

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".?

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".?

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

?

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].?

[...]

El acuerdo de liquidación provisional con clave NUM001, dictado por AEAT por el IRPF de 2015, se refiere al cálculo del rendimiento por la trasmisión de las existencias de la farmacia en los siguientes términos:

[...]

En cuanto la primera de las alegaciones referidas a los rendimientos declarados en la actividad económica como consecuencia de la transmisión de la oficina de farmacia y el tratamiento de las existencias en la venta, la interesada manifiesta no estar conforme con el cálculo del rendimiento derivado de las existencias que se realiza en la propuesta.

Se revisan los cálculos efectuados:

Existencias iniciales 2015: 65.410,40 euros.

No hay compras.

Las existencias del negocio se han valorado, a precio de coste según inventario por importe de 33.351,89 euros, como así consta en la escritura pública de transmisión de la farmacia. Las existencias en el momento de la transmisión se valoran en 33.351,89 euros. En virtud de la Consulta vinculante de la dirección General de Tributos V1065-13, esta transmisión de las existencias supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006 .

Rendimiento actividad = Existencias iniciales + Compras - Existencias finales.

Rendimiento actividad = 32.058,51 euros

Gasto derivado de la venta de las existencias: 2.419,11 euros.

Rendimiento neto de la actividad: 29.639,40 euros, que se incluye como mayor ingreso dela actividad.

En cuanto la ganancia patrimonial se estiman los siguientes gastos por importe de 85.000,00 euros.

[...]

No se admiten los gastos contabilizados como trasferencia, embargo hacienda y efectivo transferencia, por importe de 24.100,00 euros. Estos gastos no están convenientemente justificados, además de que, en el caso del embargo, en ningún caso forma parte del valor de adquisición de un bien.

Debe convenirse con la actora en que si el coste de las existencias vendidas era de 65.410,40 € y su precio de venta de 33.351,89 €, magnitudes en las que conviene la Administración, no puede apreciarse la existencia de un beneficio, por más que se quiera retorcer la fórmula de cálculo del rendimiento.

Como la Abogacía del Estado reconoce, la Oficina Gestora empleó la siguiente fórmula para dicha valoración:

Rendimiento Neto de la Actividad derivado de la transmisión de las existencias = Existencias Iniciales + Compras del ejercicio - Existencias Finales en el momento de la venta

Siendo:

a) Existencias iniciales = 65.410,40 euros. Este dato se corresponde con el valor de las existencias finales recogido en el balance de situación de la obligada tributaria a cierre del ejercicio 2014.

b) Compras del ejercicio = 0,00 euros, dado que en el ejercicio 2015 no se efectuaron compras.

c) Existencias finales en el momento de la venta = 33.351,89 euros. Este dato se corresponde con el precio de venta de las existencias dado que las mismas se transmiten a precio de coste.

Además, en el cálculo del rendimiento neto de la actividad que constituye la transmisión de las existencias la Oficina Gestora tiene en cuenta unos gastos derivados de la venta de 2.419,11 euros (no discutidos por la obligada tributaria), lo que determina un rendimiento neto de la actividad final de 29.639,40 euros.

Con semejantes premisas, no se puede admitir esta última conclusión.

Afirmado por la Abogacía del Estado, que para la determinación de los ingresos íntegros derivados de la transmisión de las existencias, al no prever nada la normativa del Impuesto de Sociedades ni la del IRPF, deben aplicarse las normas contables, en concreto, la Norma de Registro y Valoración 14 del Plan General de Contabilidad y que según el artículo 28.4 LIRPF, formarán parte de los ingresos íntegros los bienes y servicios destinados al uso particular o privado, cedidos o prestados a terceros de forma gratuita, lo que se conoce como autoconsumo, ha calculado por su parte el rendimiento neto de la actividad de la obligada tributaria en el ejercicio 2015 del siguiente modo:

a) Formarían parte del rendimiento íntegro de la actividad económica derivado de la transmisión de las existencias:

a).1. El precio acordado en la escritura de venta de las existencias de MEDICAMENTOS (33.351,89 euros).

a).2. El AUTOCONSUMO de las existencias de PRODUCTOS DE PARAFARMACIA valorado a precio normal de mercado. En este punto, al no disponer del inventario de estos productos no es posible calcular este precio.

b) Respecto a los gastos deducibles, necesarios para la obtención del rendimiento, serían los siguientes:

b).1. El coste de las existencias transmitidas -MEDICAMENTOS- (33.351,89 euros).

b).2. El coste de las existencias objeto de autoconsumo -PRODUCTOS DE PARAFAMARCIA- (32.058,51 euros).

b).3. Los gastos asociados a la venta (2.419,11 euros).

c) El rendimiento neto de la actividad sería la diferencia entre los rendimientos íntegros y los gastos deducibles anteriores.

No se entiende de ello, una vez más, que se insista en la existencia de un beneficio y que la misma Abogacía considere que el informe pericial aportado por la actora para calcular el rendimiento no tiene en cuenta que en el precio acordado en la escritura de venta solo se incluyó la partida de medicamentos y que los productos de parafarmacia fueron objeto de autoconsumo, cuando la realidad es que la mencionada escritura se refería a la venta de las existencias, sin otras matizaciones, cuyo precio como se ha visto no se discute, como tampoco el coste de las mismas.

Debe apreciarse en todo caso una falta de motivación en la liquidación de los razonamientos necesarios que permitan apreciar la existencia de una ganancia por la venta de las existencias, como entiende la Administración, lo que impide confirmar semejante conclusión.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impida impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

Procede por tanto la estimación de este motivo.

SEXTO.- Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial por la trasmisión de oficina de farmacia.

En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:

[...]

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

El artículo 34.1.a) que:

[...]

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

El artículo 35, relativo a las Transmisiones a título oneroso,que:

[...]

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al

Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial por la venta de la farmacia, la Administración, como se ha visto, no ha admitido como gastos los contabilizados como trasferencia, embargo hacienda y efectivo transferencia, por importe de 24.100,00 euros, al no estar convenientemente justificados, además de que, en el caso del embargo, en ningún caso forma parte del valor de adquisición de un bien.

Sobre este punto la actora sostiene que el citado importe corresponde en exclusiva a la comisión del intermediario que intervino en la compra de la farmacia, FARMAVEND, cuyo gasto está suficientemente justificado y que la Administración admitió en la liquidación de 2014, ejercicio al que originariamente se imputó la ganancia patrimonial y que fue anulado por un defecto formal.

Así resulta de la citada liquidación en relación con la adquisición de la farmacia por la actora en 2011, y consta en reconocimiento de deuda a favor de FARMAVEND, de 13 de julio de 2011.

En cuanto a la existencia de un acto propio de la Administración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) establece:

... el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...] .

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

No puede negarse al presente la existencia de un acto propio de la Administración pues, aunque no sea producto de una actuación de la Inspección tributaria, se trata de un pronunciamiento sobre un mismo gasto y liquidación.

En méritos a lo expuesto, procede acoger asimismo la impugnación de la liquidación en este punto y con ello la estimación total de la demanda.

SEPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.