Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resoluciones recurridas. Antecedentes. Motivos de la impugnación y de la oposición.
Constituye el objeto de este recurso la impugnación de cuatro resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de abril de 2021 que desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas por el recurrente contra acuerdos de la Oficina Gestora por los que se da cumplimiento a previas resoluciones del TEARM de fecha 25 de septiembre de 2019 en las que se acuerda, en síntesis, retrotraer con el fin de que la oficina gestora motive adecuadamente el acuerdo impugnado por el reclamante.
Con fecha 16 de octubre de 2015 el recurrente presentó escrito dirigido a la AEAT en el que solicitaba la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en concepto de IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, por haber incluido en las mismas los rendimientos que se indicaban por trabajos realizados en el extranjero, a los que entendía era de aplicación la exención establecida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, y solicitaba la devolución como ingresos indebidos de las cantidades resultantes sobre las que pagó el impuesto y que consideraba estaban exentas del mismo (23.406,48€ en la declaración de IRPF de 2011, 29.749,98€ en la declaración de IRPF de 2012, 18.772,79€ en la declaración de IRPF de 2013 y 19.137,56€ en la declaración de IRPF de 2014).
Tras los trámites de propuesta de resolución y alegaciones se dictaron acuerdos de fecha 23 de marzo de 2016 por los que se desestimaba la solicitud efectuada de rectificación de las respectivas declaraciones de IRPF ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 y con ello la devolución de ingresos indebidos solicitada.
Contra dichos acuerdos se presentaron las correspondientes reclamaciones económico administrativas que fueron estimadas en parte por el TEARM en resoluciones de 25 de septiembre de 2019 por entender que existía falta de motivación en las resoluciones previas de la AEAT, acordando anular el acto impugnado y la retroacción de actuaciones.
En ejecución de dichas resoluciones del TEARM, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT el 4 de octubre de 2020 dictó nuevas resoluciones en las que se acuerda la desestimación de las solicitudes de rectificación de las declaraciones de IRPF de 2011, 2012, 2013 y 2014.
Disconforme el interesado presentó reclamaciones económico administrativas contra las resoluciones anteriores, que son desestimadas por las resoluciones del TEARM de 28 de abril de 2021 impugnadas en este recurso jurisdiccional.
Las resoluciones del TEARM recurridas comienzan por delimitar el objeto del recurso contra la ejecución, introducido en la Ley General Tributaria (LGT) por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y concretar la controversia. Dicen al respecto:
«a la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero».
Tras reproducir los artículos 241 ter y 115 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, señala que «del examen de los escritos presentados, considera este TEAR que, con independencia de la denominación que le haya dado la parte reclamante, debe atenderse a su verdadera naturaleza y se deduce en este caso que lo que pretende la parte reclamante es la interposición de un recurso contra la ejecución».
Después de trascribir el contenido del artículo 7 p) de la LIRPF, artículo 6.1.1º del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y apartado cinco del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y exponer los requisitos exigidos para la aplicación de la exención solicitada concluye que en el certificado aportado de la entidad DELL COMPUTER S.A. « al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, y sólo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido (se identifica la entidad beneficiaria de los servicios prestados pero no las sociedades proveedores y clientes para las que se prestan los servicios, según el certificado aportado), con lo manifestado en el certificado, este tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc».
En segundo lugar, en su fundamento sexto, en relación con la alegación del reclamante de que en otras Administraciones se han admitido las pretensiones de otros compañeros, razona: «en el presente caso la doctrina de los actos propios no sería de aplicación, toda vez que no hay constancia de que la administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada».
En su escrito de demanda, el recurrente insiste en el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención y la aportación de prueba suficiente que lo acredita.
Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en las resoluciones del TEARM impugnadas.
SEGUNDO. - La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF . Normativa y jurisprudencia aplicable.
El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos:
«[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que refiere:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Este artículo 9.A.3.b) dispone:
«tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».
Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone lo siguiente:
«5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».
Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT.
A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020, ha matizado lo siguiente:
«[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019[Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'».
Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, precisa que «[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece».
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021, recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, y de 9 de marzo de 2023, recurso 8087/2020.
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021, del siguiente modo:
«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».
TERCERO. - Resolución del caso.
La Administración pone en duda el contenido del certificado respecto al hecho de que los servicios prestados por el recurrente redunden en beneficio de las entidades no residentes, considerando que habría sido necesario aportar los contratos de apoyo entre las entidades, facturación de los servicios prestados, reclamación de servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, etc.
La Sala no comparte estas objeciones. En el certificado se especifica con detalle cuáles fueron los servicios prestados por el recurrente en cada uno de los países de desplazamiento, las entidades de destino en el extranjero que los reciben y resultaron beneficiarias de los mismos (empresas del grupo Dell), así como la naturaleza de los trabajos prestados, de lo que resulta la necesidad de desplazamiento al lugar señalado y la ventaja o utilidad que el servicio reporta a la entidad destinataria.
De esta documentación podemos inferir que el recurrente ha cumplido con lo exigido, esto es, que su trabajo realizado en el extranjero supuso una ventaja o utilidad para las entidades destinatarias. Debe recordarse (como señala el Tribunal Supremo en la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017, y en otras posteriores), que la norma legal lo que reclama es que los trabajos tengan como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, pero no exige que dichos destinatarios sean los únicos beneficiarios de los mismos, no prohíbe que puedan existir múltiples beneficiarios y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues el incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
Como concluye la citada sentencia «En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último».
Todo ello conlleva la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones del TEARM impugnadas, con reconocimiento de la situación jurídica individualizada que se demanda.
CUARTO. - Costas procesales.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
