Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), 2T/ejercicio 2018, de la que resulta un importe a compensar de 7.148,79 euros, lo que supone una minoración de 3.150,44 euros en relación con el saldo a compensar declarado, y se impone una sanción de 1.461 euros (confirmada en reposición) por la apreciada infracción tributaria grave, cometida en el 2T/2018, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, tipificada en el artículo 195.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 3.150,44 euros mediante decreto de fecha 20 de septiembre de 2022.
SEGUNDO.-En primer lugar, en el escrito de demanda se plantea la indebida declaración de caducidad del primer procedimiento de comprobación limitada incoado por la AEAT.
Según lo dispuesto en el artículo 139.1.b) de la LGT, el procedimiento de comprobación limitada terminará "Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción."
Por remisión al artículo 104.1 de la LGT, el plazo de caducidad del procedimiento de comprobación limitada es de seis meses. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta la previsión del segundo apartado de dicho precepto, según el cual:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
En relación con el cómputo de los plazos máximos de resolución, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (en adelante, RGGI) , establece lo siguiente en su artículo 102.2: "Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento."
El RGGI desarrolla el concepto de dilaciones en su artículo 104, según el cual:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración Tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
(...)
h) El retraso en la notificación derivado de lo dispuesto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en supuestos en que los actos a notificar se refieran a procedimientos de aplicación de los tributos ya iniciados. A tal efecto, deberá quedar acreditado que la notificación pudo ponerse a disposición del obligado tributario en la fecha por él seleccionada conforme a lo dispuesto en la citada disposición adicional tercera."
De otro lado, el concepto de dilaciones ya quedó sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en su STS de 24 de enero de 2011 (ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco, recurso de casación número 485/2007), en cuyo Fundamento Tercero se dice: "Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."
TERCERO.-Sentado lo anterior, consta en actuaciones que el primer procedimiento de comprobación limitada se inicia mediante requerimiento comunicado a la entidad aquí recurrente el 16 de junio de 2019, notificándose la propuesta de liquidación el día 10 de diciembre.
Al apreciar el transcurso del plazo máximo de duración legalmente previsto, el órgano gestor declara expresamente la caducidad mediante acuerdo de 15 de enero de 2020, notificado el día 27 de enero.
La parte actora aduce que se infringe la normativa aplicable porque no es cierto que "No se han incluido en el cómputo del plazo indicado anteriormente los periodos de interrupción justificada ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la administración",tal como se indica en el reseñado acuerdo.
Su pretensión no puede prosperar pues incurre en error en la interpretación de los correspondientes preceptos. Ello por cuanto se postula que se considere dilación no imputable a la administración el plazo de 10 días estipulado legalmente para que el obligado tributario acceda al contenido de la notificación por medios electrónicos.
Recordemos que el artículo 14.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece:
"2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas."
Ahora bien, según el artículo 43.2 del mismo texto legal:
"2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido."
En consecuencia, no existiendo dilación alguna, el plazo de seis meses finalizaba el 16 de diciembre de 2019, por lo que la declaración de caducidad es conforme a derecho.
CUARTO.-Seguidamente, se pretende la nulidad de lo actuado porque tras la declaración de caducidad del procedimiento de comprobación limitada en el que se habían incluido los cuatro trimestres del ejercicio 2018, denominándolo "MULTIPERIODO", se inician nuevos procedimientos individuales por cada uno de los trimestres.
Según lo previsto en el artículo 104.5 de la LGT,
"Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario."
Así las cosas, la tesis de la actora no puede tener acogida. Ciertamente, en el caso que nos ocupa, la autoliquidación del IVA ha de hacerse trimestralmente conforme a lo dispuesto en el artículo 71.3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, pero no existe norma alguna que prohíba la tramitación de un solo procedimiento para la comprobación de los cuatro trimestres de un ejercicio fiscal, siempre que se determine con la debida separación los hechos imponibles de cada periodo y el consiguiente resultado por trimestres de la regularización.
En análogos términos y, según lo expuesto, tampoco hay ningún precepto que obligue a que se inicie un segundo procedimiento idéntico al declarado caducado, pues ello conllevaría el absurdo, por ejemplo, de vedar la incoación de un procedimiento de inspección tras haber apreciado la caducidad de uno de comprobación limitada.
Por lo demás, la STS de 19 de marzo de 2018 que cita la actora (ni siquiera identifica el recurso de casación) que, se entiende, se corresponde con la dictada por la Sala Tercera, Sección Tercera, en el recurso de casación 2054/2017, no respalda sus alegaciones porque no alcanza las conclusiones que postula - "ha de haber una coincidencia absoluta entre el procedimiento caducado y el reiniciado" -sino que, a propósito de un supuesto de reintegro de subvenciones, concluye que "la declaración de caducidad de un procedimiento de reintegro ha de tener como lógica consecuencia la invalidez de la resolución de fondo dictada en el mismo. De modo que la Administración para poder adoptar una decisión de fondo sobre la procedencia del reintegro está obligada a iniciar un nuevo procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción fijado."
Obviamente, la materia no coincide con la que es aquí objeto de análisis pues el caso analizado por el Alto Tribunal sólo contempla la tramitación de un procedimiento de reintegro de subvenciones, que es único para la finalidad del mismo.
En cuanto al inicio del procedimiento de comprobación mediante la propuesta de resolución, es una posibilidad expresamente prevista en el artículo 137.2 de la LGT, según el cual:
"El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."
La demandante asume la existencia del precepto, pero aduce que no es aplicable en el supuesto de autos. Sus alegaciones han de ser desestimadas pues, como se ha expuesto, la declaración de caducidad no afecta a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, ni tampoco a los documentos y demás elementos de prueba obtenidos en el mismo que, por tanto, pueden ser utilizados por la Administración en el procedimiento ulterior, como es el caso, sin que se aprecie indefensión alguna del obligado tributario, al que se le han notificado los trámites de alegaciones legalmente previstos.
QUINTO.-También se plantea la nulidad de lo actuado por un supuesto exceso en las actuaciones del órgano gestor que, se dice, debe limitarse a comprobar los requisitos formales de las facturas.
El término "requisitos formales" empleado por la Administración en la determinación del alcance del procedimiento carece de las implicaciones que postula la entidad recurrente. No estamos aquí ante la utilización del concepto jurídico de "formal" en contraposición a "sustancial" en el sentido de que la comprobación debe limitarse a constatar si figuran los datos del destinatario del servicio en las facturas o tickets correspondientes. Esta interpretación restringida no es compatible con el resultado de un análisis conjunto de toda la actuación administrativa que, desde su inicio, pone de relieve que la finalidad y alcance de las actuaciones es comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente para aplicar las deducciones practicadas. Ninguna otra interpretación razonable puede extraerse del hecho de que se solicitase la aportación de los Libros Registro de Facturas Expedidas, de Facturas Recibidas, el Libro Registro Especial de Recibos Emitidos por Adquisiciones Efectuadas a Sujetos Pasivos en Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pescadería, así como las copias de las correspondientes facturas. Además, tanto en la propuesta como en la liquidación se exponen detalladamente los motivos por los que se no admite la deducción de ciertas cuotas de IVA, todo ello entrando en razones de fondo propias del examen de la documentación en la que se fundamenta el beneficio fiscal pretendido.
Recordemos que, según el artículo 136.1 de la LGT, "En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria."
En suma, el órgano de gestión ha mantenido su actuación dentro de los límites legalmente estipulados, por lo que las alegaciones de la actora han de ser desestimadas.
SEXTO.-Tampoco los reproches sobre una indebida desagregación practicada por el TEARM pueden tener acogida, pues la tramitación es conforme a derecho.
Según el artículo 230 de la LGT:
"1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento. (..)
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones."
Tal como se ha expuesto, en el caso de autos la AEAT dictó cuatro acuerdos de liquidación distintos, uno por cada trimestre del año 2018, por lo que no estamos ante un solo procedimiento que permita la acumulación de las respectivas reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra dichos acuerdos. Ello a diferencia de lo que ocurre en el recurso contencioso-administrativo 2089/2021, citado por la actora y resuelto en el día de hoy por esta misma ponente, en el que se tramitó un único procedimiento de comprobación limitada multiperiodo para todos los trimestres del ejercicio 2019.
De otro lado, la acumulación de la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador se ajusta a lo previsto en el artículo 230.1.d) de la LGT porque se acumula a la interpuesta contra la deuda tributaria de la que deriva. Ello por cuanto, si bien en la resolución del TEARM se hace constar que la sanción deriva de la liquidación del 4T/2018, se trata de un mero error material, tal como se infiere sin dificultad al comprobar los documentos del expediente administrativo en el que, además, figura el pertinente acuerdo sancionador, no sólo la desestimación del recurso de reposición contra él interpuesto, tal como se aduce en el escrito de demanda.
SÉPTIMO.-En relación con la deducibilidad aquí cuestionada, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley del IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97. Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el artículo 92. Dos previene que "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
El artículo 95. Uno del mismo texto legal establece las limitaciones del derecho a deducir:
"Uno.Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos.No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.ºLos bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.ºLos bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.ºLos bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.ºLos bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.ºLos bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres.No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ªCuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ªCuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b)Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c)Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d)Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e)Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f)Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ªLas deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ªEl grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ªA efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
El artículo 96 de la Ley del IVA regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir en los siguientes términos:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
En cuanto a los requisitos formales de la deducción, según el artículo 97 de la Ley del IVA:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el artículo 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El artículo 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que aquí importa, el artículo 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
OCTAVO.-Hemos de recordar que esta Sección ha declarado de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
NOVENO.-En relación con los gastos asociados a turismos, únicamente se admite la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportadas en aplicación de la presunción legalmente establecida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley del IVA, anteriormente transcrito, ello en relación con todos los vehículos propiedad de la actora: Audi Q3, matrícula NUM002, Renault Espace, matrícula NUM003, Toyota Hilux (camión), matrícula NUM004, Jeep Cherokee (todoterreno), matrícula NUM005 y Audi A3, matrícula NUM006.
La demandante aduce que los vehículos están afectos en exclusiva a la actividad profesional, ofreciendo una serie de explicaciones sobre el uso que le dan los distintos empleados, las cuales, no obstante, son insuficientes a los efectos que se pretenden, pues no pasan de ser meras alegaciones. Tampoco la ubicación de las estaciones de servicio en las que se reposta o el lugar donde se pasa la ITV bastan para probar dicha vinculación exclusiva. La AEAT no niega que los vehículos se utilicen en la actividad económica pues, de hecho, admite la deducción del 50% de las cuotas soportadas en todos los gastos a ellos asociados. Pero es obligado concluir que no se ha acreditado que los vehículos estén afectos a la actividad económica en un porcentaje superior al admitido por la Administración; recordemos que recae sobre el contribuyente la carga de probar el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a la deducción, por lo que debe soportar las consecuencias del defecto de prueba existente, sin que sea tarea de este Tribunal teorizar sobre los medios de prueba eficaces en relación con el extremo cuestionado.
En consecuencia, sus alegaciones han de ser desestimadas.
DÉCIMO.-En cuanto a la vivienda y plaza de garaje sitos en la DIRECCION000, Sevilla, la AEAT descarta la deducción de las cuotas de IVA soportadas en gastos asociados a su compraventa. Ello por cuanto, con independencia de que fueran aportados a la sociedad mediante escritura de fecha 21/02/2017 y cualquiera que sea el uso que se le haya dado, que no consta, su transmisión se ha realizado, el 12/04/2018, como una operación sujeta y exenta del IVA.
Por tanto, no puede admitirse la deducción habida cuenta que los servicios recibidos no se han utilizado en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto ( artículo 94. Uno de la Ley del IVA) .
UNDÉCIMO.-En cuanto a la factura de fecha 12/04/2018 emitida por una Agente de la Propiedad Inmobiliaria, se rechaza porque la generalidad de su concepto "honorarios por servicios prestados" no permite vincularla con actividades que generen el derecho a la deducción. El escrito de demanda se limita a ofrecer explicaciones sobre supuestos servicios múltiples prestados por la agente, todo lo cual no pasa de ser meras alegaciones carentes de sustrato probatorio. Además, la fecha de la factura coincide con la transmisión reseñada en el fundamento anterior que, como se ha indicado, es una operación sujeta y exenta del IVA, sin que haya prueba alguna, según lo dicho, que acredite que se corresponde con múltiples servicios.
DUODÉCIMO.-En lo que hace a los gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION001, Madrid, la AEAT rechaza la factura de fecha 27/04/2018, emitida por Grupo Tasvalor, SA, por un servicio de "tasación de inmueble situado en DIRECCION001 de Madrid - viviendas individuales terminadas" y la de 20/05/2018, emitida por el arquitecto D. Amador, por la redacción de "proyecto básico de vivienda y obtención de licencia en DIRECCION001".
La deducción se descarta porque el inmueble no es íntegramente propiedad del obligado tributario, quien posee una participación indivisa. Además, se considera que se trata de vivienda/s unifamiliar/es cuyo destino previsible es el de servir como tal, por lo que no se estima probada la afectación total, directa y exclusiva al desarrollo de la actividad económica.
La parte actora defiende la deducción argumentando que se trata de gastos previos y necesarios para la realización de una actividad sujeta a IVA, la promoción inmobiliaria, con futura adjudicación a los comuneros con repercusión del IVA una vez se concluyan las obras.
A efectos de prueba se presenta ante la Sala la licencia de obras, de fecha 05/03/18, concedida a la Sra. Joaquina (se dice que una de las copropietarias) que autoriza las obras de demolición de dos edificaciones de una planta, obras de nueva planta de vivienda unifamiliar aislada, instalación de ascensor y legalización de piscina. También se ha presentado el Modelo 840, de fecha 21/10/19, mediante el que la Comunidad de Propietarios DIRECCION001, Madrid, se da de alta en el IAE, epígrafe 8332, Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.
El artículo 99. Dos de la Ley del IVA estipula,
"Dos.Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación."
Así las cosas, deben estimarse las alegaciones de la parte actora anulando así el acuerdo de liquidación en el limitado extremo de admitir la deducción de las cuotas de IVA soportadas en los gastos asociados al inmueble sito en la DIRECCION001, Madrid, esto es, las que figuran en la factura de fecha 27/04/2018, emitida por Grupo Tasvalor, SA, por un servicio de "tasación de inmueble situado en calle DIRECCION001 de Madrid - viviendas individuales terminadas" y la de 20/05/2018, emitida por el arquitecto D. Amador, por la redacción de "proyecto básico de vivienda y obtención de licencia en DIRECCION001". Ahora bien, dado que únicamente ostenta la cotitularidad del inmueble, se admite la deducción en la proporción correspondiente a la misma.
DECIMOTERCERO.-En lo que hace al acuerdo sancionador, la actora insta su nulidad por defecto de motivación del elemento subjetivo del tipo.
En fundamentos anteriores ya se ha indicado que, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, el acuerdo sancionador sí obra en el expediente administrativo y se refiere a hechos cometidos en el 2T/18.
Es esencial la motivación de la culpabilidad, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la STS 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
DECIMOCUARTO.-Tras la transcripción de los hechos de la liquidación, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:
"(..) la culpabilidad de la infracción cometida es plenamente imputable a la conducta y actuación del obligado 'Volteones, SA'. Alcanzamos esta conclusión después de analizar los
hechos siguientes:
1.- La actividad principal de esta sociedad es la actividad agrícola. De hecho, los únicos ingresos sujetos y no exentos a IVA que se declararon en el ejercicio 2018 procedían de esta actividad.
2.- No consta, salvo prueba en contrario, que la sociedad 'Volteones, SA' haya utilizado la vivienda más plaza de garaje transmitidos como instrumento de explotación de la empresa; más allá de su incorporación al patrimonio de la sociedad en febrero-2017 para ser vendidos, a renglón seguido, en abril-2018.
3.- La aportación al patrimonio empresarial se llevó a cabo por el socio y Administrador de la sociedad D. Ángel Jesús (DNI NUM007) y su cónyuge Dña. Modesta (DNI NUM008); de la que, hasta ese momento constituía su vivienda habitual. De hecho, declararon en su renta personal la exención de la ganancia derivada de la venta por reinversión en otra vivienda habitual.
4.- Por otro lado, no consta, salvo prueba en contrario, que la venta de estos inmuebles haya sido declarada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018.
Del análisis de los hechos anteriores, esta oficina gestora estima que el obligado tributario no ignoraba las consecuencias de la aportación de los inmuebles a la sociedad y su posterior transmisión por ésta.
Con esta secuencia el contribuyente ha conseguido una doble ventaja fiscal:
1.- por una parte, se exonera de tributación en el IRPF de los socios aportantes la transmisión de la vivienda acogiéndose a la exención por reinversión de vivienda habitual.
2.- por otro lado, la sociedad 'Volteones, SA' se trata de beneficiar de la deducción de cuotas de IVA soportado por los gastos inherentes a la venta de los inmuebles."
DECIMOQUINTO.-Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Oficina de Gestión Tributaria como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.
En cuanto al juicio de culpabilidad, tal como se ha expuesto, la conducta sancionada consiste en la aplicación del beneficio fiscal de la deducción de cuotas de IVA soportadas en una operación sujeta y exenta del impuesto, por lo que no se reúnen los requisitos legalmente exigibles para ello, circunstancia notoria en el caso de autos, dado que el inmueble fue aportado a la entidad por los socios cónyuges.
En suma, el acuerdo sancionador ha de ser confirmado, si bien la cuantía de la sanción deberá adaptarse, en su caso, a los términos del nuevo acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la presente Sentencia.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, anulando el acuerdo de liquidación en el limitado extremo expuesto en nuestro Fundamento Duodécimo, y confirmando el resto de la actuación administrativa, si bien la cuantía de la sanción deberá adaptarse, en su caso, a los términos del nuevo acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la presente Sentencia.
DECIMOSEXTO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis,dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
