Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Adela ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 13 de septiembre de 2021, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, siendo la cuantía de 2.092,99 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 1.006,57 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 3 de septiembre de 2021, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, siendo la cuantía de 2.092,99 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 1.006,57 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- La contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo.
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el teléfono móvil
- Se trata de un elemento patrimonial indivisible, debiendo acreditarse que está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda
- La interesada no ha declarado porcentaje alguno afecto al inmueble, sin que proceda la deducción del 50% de los gastos sobre la base de que a la Administración no le consta ningún otro domicilio donde ejerza la actividad, sin que haya proporcionado un cálculo coherente, basado en criterios reales, del porcentaje de afectación del inmueble, del que sin embargo ha deducido el 100% del préstamo hipotecario invertido en la adquisición de vivienda.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante, consistente en haber obtenido devoluciones, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 193 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente, que le conduce a calificarlo como negligente, en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al deducir de manera indebida gastos sin justificación ni correlación con la obtención de ingresos.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo
- El vehículo fue adquirido en 2003 y a la fecha de la declaración del IRPF tenía unos 87.000 kilómetros no podía haberse dedicado a otra actividad que no fuera el ejercicio del turno de oficio, en que se hallaba inscrita desde el 1984, sin que conste motivación acerca de la forma de poder demostrar que el vehículo solo se destinaba a la actividad profesional.
- Las guardias de turno de oficio obligaban a desplazarse a comisarías y cuarteles de la comunidad de Madrid, donde por la noche no había servicio de cercanías ni autobuses.
Sobre la deducción de los gastos de la vivienda en que se ejerce la actividad
- La vivienda DIRECCION000, de Madrid figura en las designaciones del turno de oficio y el ICAM ha certificado que esa dirección figura en sus archivos como despacho y residencia.
- La Agencia tributaria ha dirigido sus notificaciones a la mencionada dirección y a ninguna otra, y nunca a la DIRECCION001, en que según aquella tiene su despacho, de la que no consta número ni piso.
- La dirección de la DIRECCION001, constituía el domicilio paterno y se consignó al darse de alta en el Colegio Abogados en 1983, si bien los pisos en esta dirección fueron remodelados por el IVIMA en 1999, habiendo sido derribados por esos años.
- El teléfono fijo y móvil están asignados a la actividad profesional y así consta al Colegio de Abogados desde 2015 hasta la actualidad.
Sobre la sanción
- Falta de motivación de la existencia de mala fe en su actuación.
- El TEAR por las mismas deducciones no apreció infracción en el ejercicio 2014, anulando la sanción impuesta.
- En el ejercicio 2016 la Administración admitió las deducciones aplicadas en el 2017.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y en lo que esta no contempla, manifiesta:
- En cuanto al dedicación en exclusiva del vehículo a la actividad la actora tendría que haber aportado la prueba de las guardias y demás desplazamientos realizados por razón de su actividad.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por la contribuyente se consigna en el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, que dice así:
[...]
- Hay que tener en cuenta que de acuerdo con el 22.4 del Real Decreto 439 / 2007 los vehículos turismo, se entenderán afectados cuando se utilicen exclusivamente en la actividad. La utilización exclusiva es cuestión de hecho que deberá probarse ante los correspondientes órganos de Gestión e Inspección del Impuesto, que valorarán las pruebas aportadas. En base a lo anterior, no se admiten gastos ocasionados por la tenencia y uso de vehículos.
- La contribuyente deduce gastos de su vivienda habitual, vivienda que no está afecta a la actividad. Además, por dicha vivienda deduce el 100% del préstamo hipotecario por inversión en vivienda habitual. En caso de que estuviera parcialmente afecta a la actividad debería deducir únicamente por la parte del inmueble utilizado como vivienda.
- En caso de que se demostrara que la vivienda está afecta parcialmente a la actividad, respecto de los gastos de suministros de la vivienda (teléfono fijo, internet, luz, agua, gas), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT, dictada el 10-09-2015 establece que 'en el caso de los gastos correspondientes a suministros, no procede su deducción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. En ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario'.
- No se admiten gastos por la utilización de teléfonos móviles. Tal como establecen los arts. 29.2 de la Ley 35/2006, del IRPF y el art. 22.3 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por RD.439/2007 , no pueden entenderse afectos a una actividad económica aquellos elementos que se utilicen simultáneamente para dichas actividades y para necesidades privadas, con dos excepciones: que se trate de bienes divisibles y cuando la utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.
En el caso del uso de teléfonos móviles, salvo prueba en contrario, se entiende que el susodicho activo, no se utiliza se forma exclusiva y sólo para la actividad simultaneando por tanto su uso para necesidades privadas. Por todo ello, para poder deducir los gastos derivados de la titularidad de teléfonos móviles, debe probarse su afectación y utilización exclusiva a la actividad, así como cumplir además el principio de correlación de ingresos y gastos, contribuyendo dichos gastos derivados del elemento afecto a la obtención de ingresos.
[...]
- La contribuyente alega que el 50% de la vivienda está afecta a la actividad económica. Como se indicó en la propuesta de liquidación, la contribuyente no afectó en la declaración censal la vivienda a la actividad económica. Además, por dicha vivienda deduce el 100% del préstamo hipotecario por inversión en vivienda habitual. En caso de que estuviera parcialmente afecta a la actividad debería deducir únicamente por la parte del inmueble utilizado como vivienda. La contribuyente no aporta documentación que pruebe que la vivienda está afecta a la actividad, ni que el porcentaje de afección es un 50%.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
A). - Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque la recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe su ejercicio, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
La actora ha podido acreditar las guardias y servicios del turno de oficio realizados, que obligan a realizar desplazamientos a distintos puntos de la geografía de la Comunidad de Madrid en horario en que no hay servicio de cercanías de trenes ni autobuses y el coste de un taxi resulta antieconómico, así como el escaso número de kilómetros realizados con el vehículo desde que lo adquirió, lo que no implica su dedicación exclusiva a la actualidad.
Digamos que, de acuerdo con la normativa expuesta, no cabe deducir los gastos correspondientes a la titularidad y mantenimiento de un vehículo, cuando el mismo no sea estrictamente necesario para el desempeño de una actividad económica, cuando la misma no puede desarrollarse en modo alguno si se carece de un vehículo, lo que viene a cuento de la afirmación de la actora de que la resolución del TEAR no contiene motivación acerca de la forma de poder demostrar que el vehículo solo se destina a la actividad profesional.
Sobre el reconocimiento de este y otros gastos en otros ejercicios, debemos trae a colación los razonamientos de nuestra sentencia n.º 84/2023, de 31 de enero de 2023, Rec. 832/2020, que dice así:
[...]
Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios " se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que " el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
[...]
A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios (venire contra factum proprium non valet). Varias son las razones:
a) En primer lugar, difícilmente será aplicable la sujeción a la decisión precedente cuando los actos administrativos impugnados son anteriores en el tiempo respecto de aquel cuyo contenido se invoca como vulnerado.
b) En segundo lugar, cabe insistir en que "la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012 ). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa.La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, el acto que habría de servir como precedente -y que ya hemos dicho que es posterior- no exterioriza los elementos, pruebas o justificaciones que valora para alcanzar tal conclusión. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria. (Subrayado añadido).
No nos consta que la Administración en el ejercicio 2016 admitiera las propias deducciones aplicadas en el 2017, sino que la misma no realizó regularización alguna del ejercicio, sin pasar por alto que se trata de ejercicios diferentes y que las circunstancias pudieron no ser las misma.
B).- Sobre la deducibilidad parcial de los gastos de la vivienda habitual dedicada a la actividad profesional
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Hemos señalado - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, que cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles".
Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto./ En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad".
Como reconoce la resolución impugnada del TEAR, con cita de la del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4454/2014, de fecha 10/09/2015, para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Siguiendo las consideraciones de la sentencia de la Sección 5ª bis, de 29 de julio de 2019, recurso 595/2018, puede convenirse a lo sumo que la actora dedica parte de la vivienda en que reside a la actividad profesional que desarrolla, al no resultar que disponga de despacho profesional en otro lugar. Así se puede sostener de la información facilitada por el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM), y de la documentación relativa al turno de oficio en que presta servicios.
Ahora bien, como ha observado el TEAR, la actora no ha declarado porcentaje alguno afecto al inmueble, procediendo a aplicar sin mayor justificación la deducción correspondiente a un 50% de los gastos sobre la base de que a la Administración no le consta ningún otro domicilio donde ejerza la actividad y sin haber proporcionado un cálculo coherente, basado en criterios reales, del porcentaje de afectación del inmueble, del que sin embargo ha deducido el 100% del préstamo hipotecario invertido en la adquisición de vivienda.
En cuanto al teléfono móvil , según los usos y costumbres actuales se viene utilizando indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018), y pudiendo considerarse un bien indivisible, no cabe admitir la deducción de la línea de la que es titular el contribuyente al no quedar justificado el destino exclusivo al ejercicio de la actividad - Art. 22.3 RIRPF -.
SÉPTIMO. - Sobre la sanción.
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
La Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad de la actora pues más allá de trascribir los términos de la liquidación, ha acudido a fórmulas generales que no concretan la conducta sancionable, manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria origen del acuerdo sancionador, ya que ni tan siquiera hace una alusión concreta a los gastos cuya deducción no se ha admitido.
En méritos a lo expuesto procede estimar la pretensión impugnatoria del actor en cuanto a la sanción impuesta.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
